Appeal against reclassification of malt-based beverage as beer under tariff code 2203 and excise code B000 dismissed

Şedinţa publică din data de 25 octombrie 2022

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

I.1. Obiectul acţiunii deduse judecăţii

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal la data de 26.07.2018 sub nr. x/2018, reclamanta A. S.A., în contradictoriu cu pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, Direcţia Generală a Vămilor, a solicitat instanţei de judecată:

1. Să anuleze răspunsul negativ al DGV emis sub nr. x/8.01.2018, ca nelegal şi netemeinic în ceea ce priveşte respingerea plângerii prealabile nr. x/6.11.2017 înregistrată la DGV cu nr. x/6.11.2017, prin care reclamanta a solicitat revocarea deciziei emise de DGV sub nr. x/21.09.2017 de încadrare tarifară şi de încadrare în nomenclatorul codurilor de produse accizabile a produselor "B." şi "C." ";

2. Să anuleze în tot decizia de încadrare tarifară şi de încadrare în nomenclatorul codurilor de produse accizabile a Produselor "B." şi "C." emisă de DGV sub nr. x/21.09.2017, ca netemeinică şi nelegală, şi să constate:

(a) că prin Decizia contestată şi prin răspunsul DGV nr. y/8.01.2018 la plângerea prealabilă nr. x/6.11.2017 înregistrată la DGV cu nr. x/6.11.2017, DGV a procedat la calificarea şi încadrarea greşită a celor două Produse, prin raportare la dispoziţiile Codul fiscal, ale Regulamentului UE 1821/2016 de modificare a Anexei I la Regulamentul CEE 2658/1987 privind Nomenclatura Tarifară şi Statistică şi Tariful Vamal Comun şi ale Ordinului M.F.P nr. 221/2016;

(b) respectiv că, potrivit reglementărilor sus-menţionate, cele două Produse trebuie încadrate tarifar la codul 2206 din Nomenclatura Combinată, iar din punct de vedere al accizelor, trebuie încadrate ca şi bere, potrivit art. 349 Codul fiscal, fiindu-le atribuit codul de produs B000 potrivit Ordinului M.F.P. 221/2016;

3. Să oblige DGV să emită o nouă decizie de încadrare tarifară şi de încadrare în nomenclatorul codurilor de produse accizabile, prin care Produsele să fie calificate şi încadrate în mod corect la codul tarifar 2206 din Nomenclatura Combinată, iar din punct de vedere al accizelor, să fie încadrate ca şi bere, potrivit art. 349 Codul fiscal, fiindu-le atribuit codul de produs B000 potrivit Ordinului M.F.P. 221/2016;

4. Să oblige pârâta, în temeiul art. 453 şi 455 din C. proc. civ., la plata cheltuielilor de judecată ocazionate de soluţionarea prezentei acţiuni în contencios administrativ-fiscal.

I.2. Hotărârea primei instanţe

Prin sentinţa civilă nr. 272 din 29 iulie 2020 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal s-a admis acţiunea formulată de reclamanta A. S.A., în contradictoriu cu pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, Direcţia Generală a Vămilor.

S-a anulat decizia de încadrare tarifară şi de încadrare în nomenclatorul codurilor de produse accizabile a produselor "x" şi "y" nr. x/21.09.2017 şi adresa nr. y/08.01.2018.

A fost obligată pârâta să emită o nouă decizie de încadrare tarifară şi de încadrare în nomenclatorul codurilor de produse accizabile, prin care produsele să fie încadrate la codul tarifar 2206 din Nomenclatura Combinată, iar din punct de vedere al accizelor, să fie încadrate ca "bere", având codul de produs B000.

I.3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva sentinţei menţionate la pct. 2 a formulat recurs pârâtul criticând-o pentru motive de nelegalitate şi netemeinicie, solicitând constatarea nulităţii actelor de procedură şi admiterea recursului, casarea sentinţei atacate cu consecinţa respingerii acţiunii ca neîntemeiată.

Cu titlu preliminar, în temeiul art. 176 din Noul C. proc. civ., recurentul invocă nulitatea actelor de procedură, iar în subsidiar, în baza art. 186 din Noul C. proc. civ. solicită repunerea în termenul procedural de a depune recursul prevăzut la art. 486 şi următoarele C. proc. civ.. Întrucât în mod greşit instanţa de fond a comunicat sentinţa atacată la adresa Direcţiei generale a vămilor (structura fără personalitate juridică, care nu are nicio atribuţie în ceea ce priveşte instrumentarea dosarelor de instanţă şi cu atât mai puţin reprezentarea în faţa instanţei), termenul de 15 de zile prevăzut la art. 20 din Legea nr. 554/2004 privind contencios administrativ curge în acest fel în mod nelegal şi păgubitor pentru instituţie de la data înregistrării comunicării la structura fără personalitate juridică. În condiţiile în care comunicarea a fost înregistrată la ANAF sub nr. x/29.12.2020 (Direcţia Generală Juridică) se respectă termenul de 15 zile prevăzut pentru exercitarea căii de atac a recursului. Recurenta solicită constatarea nulităţii procedurii de comunicare, iar în subsidiar admiterea cererii de repunere în termenul procedural de 15 de zile pentru formularea recursului, prevăzut de art. 20 din Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ, şi implicit acceptarea depunerii prezentei cai de atac în termen.

În motivarea recursului pe fond s-au arătat următoarele:

I.3.1. Recurenta critică sentinţa atacată prin prisma faptului că în mod greşit instanţa de fond a dispus anularea Deciziei de încadrare tarifară.

În ceea ce priveşte solicitarea de anulare a deciziei privind ITO menţionează că, raportat la art. 34, pct. (4) din Regulamentul (UE) nr. 952/2013 al Parlamentului European şi al Consiliului din 9 octombrie 2013 de stabilire a Codului Vamal al Uniunii, în mod eronat instanţa de fond foloseşte termenul de anulare, în speţa de faţă acest articol fiind inaplicabil. Având în vedere că obiectul cauzei îl constituie reanalizarea deciziei de clasificare, termenul corect care ar fi trebuit folosit este cel de "revocare" folosit la art. 34, pct. (5) din Regulament.

Referitor la revocarea deciziilor ITO menţionează că pentru determinarea corectă a clasificării tarifare sunt aplicabile atât prevederile Notelor explicative la Sistemul armonizat, cât şi cele ale Notelor explicative ale Nomenclaturii combinate.

În acest context, subliniază că, în conformitate cu art. 34 din Reg. UE nr. 952/2013, autorităţile vamale revocă deciziile ITO.

I.3.2. Instanţa de fond în mod greşit a interpretat şi aplicat prevederile art. 349 din Codul fiscal, ale Regulamentului de punere în aplicare (UE) nr. 2016/1821 al Comisiei din 6 octombrie 2016 de modificare a anexei I la Regulamentul (CEE) nr. 2658/1987 al Consiliului privind Nomenclatura tarifară şi statistică şi Tariful Vamal Comun, Regulilor generale pentru interpretarea Nomenclaturii combinate şi în conformitate cu Notele explicative la Nomenclatura combinată a Uniunii Europene publicate in JO seria x nr. x/2015, precum şi în conformitate cu textul oficial al Notelor explicative la Sistemul armonizat de denumire şi codificare a mărfurilor.

În mod greşit s-a reţinut de către Curtea de Apel Bucureşti faptul că nu ar exista nicio dispoziţie legală care să dispună obligativitatea ca baza de bere să fie obţinută într-un procent majoritar din malţ (alcoolul conţinut, deoarece este vorba de o băutură alcoolică) pentru a fi încadrată tarifar la poziţia 2203. Prevederea legală există şi este reprezentată de textul poziţiei 2203 ("Bere fabricată din malţ") şi de obligativitatea introdusă de RGI 1 de a aplica textul poziţiei pentru o clasificare legală a mărfurilor.

Adaosul posibil la bere de "zahăr, în special glucoza, coloranţi, dioxid de carbon şi alte substanţe" menţionat în Notele explicative la Sistemul armonizat aferente poz. 2203 se referă la adaosuri realizate ulterior fazei de fermentare cu drojdie a mustului ceea ce nu are efect asupra naturii alcoolului conţinut în produsul finit (a se vedea pag. 11 din acţiunea în anulare).

Aşadar, alte produse denumite generic "bere" (de exemplu "bere de ghimbir") se clasifică la poz. 2206 ca alte băuturi fermentate (decât berea şi vinul de la poz. 2203, 2204 şi 2205). De altfel în Notele explicative la Sistemul armonizat aferente poz. 2206 se precizează că se clasifică la poz. 2206 produse denumite "Bere de ghimbir şi bere din plante, care sunt băuturi gazoase preparate cu zahăr, apă şi ghimbir sau anumite plante şi fermentate cu drojdie".

În concluzie, denumirea de "bere" dată unui produs sau obţinerea lui prin precedee de fabricaţie specifice berii, prin fermentarea cu drojdie a unui amestec care conţine zahăr sau glucoză nu conduce obligatoriu la clasificarea acestuia la poz. 2203. Numai produsele care conţin alcool provenit majoritar din malţ pot fi clasificate la această poziţie, în aplicarea RG11.

Curtea de Apel Bucureşti ar fi trebuit să aibă în vedere că în urma analizării documentaţiei depuse şi în raport de prevederile legale aplicabile, având în vedere caracteristicile băuturilor denumite "B." şi "C." şi în conformitate cu RGI nr. 1 şi 6 şi cu prevederile textului oficial al Notelor explicative ale Sistemului armonizat de la poziţia 2206, acestea se clasifică la poziţia 2206 fiind exclusă clasificarea la poziţia 2203 (bere).

Referitor la materia primă denumită "bere blondă Redd's" utilizată ca bază pentru producerea produselor finite, conform documentelor transmise de societate, aceasta reprezintă un lichid alcoolic, care conţine alcool etilic în concentraţie de 6,95 % vol, provenit din fermentarea malţului şi a siropului de glucoză, ponderea alcoolului provenit din fermentarea siropului de glucoză fiind de 60% faţă de ponderea alcoolului provenit din fermentarea mustului de malţ care este de 40% din totalul alcoolului conţinut în produs.

Textul oficial al Notelor explicative la Sistemul armonizat de la poziţia 2203 precizează că berea clasificată la această poziţie este o "băutură alcoolică obţinută în general, prin fermentarea mustului preparat din malţ de orz sau de grâu care a fost fiert în apă cu hamei. Eventual, anumite cantităţi de cereale nemalţificate (de exemplu porumb şi orez) pot fi folosite pentru prepararea mustului".

Având în vedere caracteristicile produsului utilizat ca bază şi denumit "bere blondă Redd's" şi în conformitate cu textele legale menţionate, respectivul produs având un conţinut de alcool etilic de 6,95 % vol., reprezintă o băutură alcoolică de la Cap. 22.

Alcoolul din respectivul produs provine din fermentare şi are o pondere majoritară de alcool provenit din fermentarea siropului de glucoza (60% alcool provenit din sirop de glucoza faţă de 40% alcool provenit din malţ). Prin urmare, produsul nu este o băutură obţinută prin fermentarea malţului şi nu poate fi clasificat la poziţia 2203.

Contrar reţinerilor instanţei de fond, la poziţia 2203 se clasifică produsele care sunt obţinute prin fermentarea mustului din malţ şi care în mod evident au caracteristici specifice acestui tip de băuturi.

Prin urmare, în situaţia în care materia primă care fermentează nu este doar malţul, ponderea majoritară a substanţelor care fermentează trebuie să fie dată de malţ, iar alcoolul conţinut în produs trebuie să respecte condiţia de a fi obţinut din malţ, astfel încât să fie respectat textul poziţiei.

În consecinţă, produsul utilizat ca bază şi denumit "bere blondă Redd's" nu reprezintă o băutură fabricată din malţ de la poziţia 2203, ci o băutură fermentată de la poziţia 2206 (cod NC 22060039). Având în vedere caracteristicile produsul utilizat ca bază de bere, denumit "bere blondă Redd's" şi în aplicarea textelor legale menţionate mai sus, această bază de bere nu constituie o băutură în care alcoolul să provină din fermentarea malţului (împreună eventual cu unele cantităţi de cereale nemalţificabile), astfel încât acest produs nu poate fi clasificat la poz. 2203 deoarece nu corespunde cu textul poziţiei ("bere fabricată din malţ").

Dextroza (glucoza) nu este o cereală nemalţificabilă în sensul celor menţionate anterior, ci este o monozaharidă care se obţine prin prelucrarea avansată a amidonului. Amidonul poate fi la rândul lui obţinut prin prelucrare industrială avansată a porumbului sau din alte surse (nu obligatoriu din cereale).

În aceste condiţii, o clasificare a produsului la poziţia 2203 ar încălca Regula Generală de Interpretare a NC nr. 1, care stipulează că clasificarea mărfurilor se consideră legal determinată atunci când este în concordanţă cu textul poziţiilor şi notelor de secţiuni şi de capitole. Aplicarea RGl 3a) în considerarea faptului că "berea" în general, indiferent cum este obţinută este mai specific denumită la poz. 2203, nu poate fi considerată legală atâta timp cât Notele explicative la Sistemul armonizat menţionează produse denumite "bere" ca fiind clasificate la poz. 2206 .

În ceea ce priveşte analiza realizată în universităţile din Polonia invocate de intimată, aceasta nu are nicio relevanţă pentru clasificarea legală în Nomenclatura combinată a unor mărfuri.

În aceste condiţii apreciază motivarea instanţei de fond ca fiind netemeinică şi nelegală.

I.3.3. Din punct de vedere al codului de produs accizabil, pentru produsele "B." şi "C.", în conformitate cu prevederile O.M.F.P. nr. 221/2016 coroborate cu cele ale art. 351- Băuturi fermentate, altele decât bere şi vinuri, din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, s-a stabilit încadrarea în categoria produselor accizabile cu codul W - vin si băuturi fermentate altele decât bere si vin, codul produsului W200 - produse liniştite, deoarece acestea reprezintă amestecuri între un produs altul decât bere (cod NC 22060039) şi o băutură nealcoolică.

Având în vedere prevederile art. 349 din Codul fiscal, respectivele băuturi nu pot fi considerate bere în sensul Codul fiscal, deoarece aceste produse finite nici nu se clasifică la poziţia 2203 şi nici nu reprezintă un amestec între un produs clasificat la poziţia 2203 şi un alt produs. Interpretarea intimatei privind implicaţiile art. 349 din Codul fiscal asupra clasificării tarifare a produselor este eronată, relaţia de cauzalitate fiind inversă, şi anume: pentru ca un produs să fie considerat "bere" în sensul Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal, acesta trebuie să fie clasificat la codul NC 2203 sau să reprezinte un produs care conţine un amestec de bere si de băuturi nealcoolice, încadrat la codul NC 2206.

I.3.4. Cu privire la corespondenţa din anul 2012, face precizarea că adresa DGV cu nr. x/08.08.2012 a fost emisă pe baza informaţiilor furnizate de societate la momentul respectiv, informaţiile furnizate de aceasta fiind insuficiente pentru reanalizarea punctului de vedere emis de direcţia de specialitate în anul 2012.

În acest sens, chiar intimata arată că produsele care fac obiectul solicitării de încadrare tarifară din 2017 sunt "aproape identice" cu cele din 2012, respectiv acestea au caracteristici aproape identice dar există mici variaţii în ceea ce priveşte cantitatea de zahăr, îndulcitori artificiali şi de apă, şi că în locul îndulcitorului s-a optat pentru utilizarea zahărului.

Astfel, este nefondată compararea clasificării tarifare cât şi a încadrării în nomenclatorul codurilor de produse accizabile pentru produsele obţinute de reclamanta în anul 2017 cu cele din 2012 precum şi cu cele ale altor operatori economici.

I.3.5. În ceea ce priveşte deciziile privind ITO emise pentru alţi titulari în alte state membre, recurenta arată că, în conformitate cu prevederile art. 33 din Regulamentul (UE) nr. 952/2013 al Parlamentului European şi al Consiliului din 9 octombrie 2013 de stabilire a Codului vamal al Uniunii, o decizie privind ITO este obligatorie pentru autorităţile vamale şi pentru titularul acesteia şi poate fi invocată doar de către titularul de decizie, pentru derularea operaţiunilor vamale şi numai pentru mărfurile care corespund în toate privinţele cu mărfurile descrise în respectiva decizie.

Astfel, deciziile privind ITO din baza de date a Comisiei Europene nu sunt aplicabile altor titulari, iar corespondenţa în toate privinţele cu marfa descrisă în decizie trebuie analizată în totalitatea informaţiilor conţinute în decizie şi nu numai a celor disponibile în câmpul "descrierea mărfurilor".

I.4. Apărările formulate în cauză

Intimata A. S.A. ("A."), a formulat întâmpinare prin care a solicitat. în principal, respingerea cererii de constatare a nulităţii comunicării sentinţei, respingerea cererii de repunere în termenul de formulare a recursului, iar pe cale de consecinţă, constatarea tardivităţii formulării căii de atac de către recurenta - pârâtă. În subsidiar, a solicitat respingerea recursului ca nefondat şi menţinerea sentinţei ca fiind legală şi temeinică, precum şi obligarea recurentei-pârâte la plata cheltuielilor de judecată ocazionate de promovarea căii de atac.

În esenţă, intimata a formulat următoarele apărări:

- Criticile aduse sentinţei prin motivele de recurs sunt o copie a apărărilor formulate de recurenta-pârâtă prin întâmpinare şi vizează pretinsa interpretare eronată a prevederilor art. 349 din Codul fiscal şi a dispoziţiilor europene aplicabile în cauză.

În opoziţie cu argumentele invocate de recurenta-pârâtă, sentinţa este legală şi temeinică, instanţa de fond reţinând în acord cu prevederile legale naţionale si europene aplicabile şi cu jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene ("CJUE") nelegalitatea deciziei emise de către recurenta-pârâtă privind încadrarea tarifară şi încadrarea în nomenclatorul codurilor de produse accizabile a produselor "B." şi "C." ("Produsele").

Contrar celor susţinute de recurenta - pârâtă, produsele reprezintă un amestec de bere de bază din malţ (în procent de 80%) şi sucuri naturale (în procent de 20%). Baza de bere a produselor Redd's trebuie calificată ca bere şi încadrată tarifar la codul NC 2203 - bere din malţ, conform considerentelor pe care şi instanţa de fond le-a reţinut.

Sentinţa constată în mod corect că prevederile legale nu instituie obligaţia ca ponderea de alcool majoritară să fie obţinută din fermentarea malţului. Conform Notelor Explicative la Sistemul Armonizat de la poziţia 2203, pentru ca un produs să fie clasificat ca bere este necesar ca acesta să reprezinte o băutură alcoolică. Aceste prevederi legale nu conţin nicio referire la modalitatea de obţinere a ponderii majoritare a alcoolului (din fermentarea malţului sau a siropului de glucoza). În consecinţă, pentru clasificarea Ia poziţia 2203 nu este important cum se obţine alcoolul (important este ca această băutură să respecte condiţiile pentru a fi considerată alcoolică - i.e. să aibă un titru alcoolic de cel puţin 0,5% vol).

Astfel, baza de bere Redd's este o băutură alcoolică cu o pondere a conţinutului de alcool obţinut din fermentarea malţului de 40%.

Susţinerea recurentei - pârâte conform căreia numai produsele care conţin alcool provenit majoritar din malţ pot fi clasificate la poziţia 2203 este nefondată. Prevederile legale nu instituie obligaţia ca produsul să fie obţinut ca urmare a fermentării exclusive sau majoritare din malţuri pentru a fi considerat bere. Notele Explicative la Sistemul Armonizat de la poziţia 2203 nu impun ca berea din malţ să fie produsă ca urmare a fermentării derivate majoritar sau într-un anumit procent din malţ, ci din contră, menţionează că "în general" berea este o băutură obţinută prin fermentarea mustului de malţ, dar că se pot adăuga şi alte componente, adăugându-se adesea "zahăr, în special glucoza, coloranţi, dioxid de carbon si alte substanţe".

În cazul specific al produselor, baza de bere Redd's este obţinută din fermentarea majoritară a mustului de malţ. Mai exact, procentul aferent cantităţii de malţ folosită în procesul de producţie este de aproximativ 60% din total cantitate intrată în producţie (întrucât în procesul de producţie intră 9,4 kg malţ şi 7,5 kg sirop de dextroză).

Din perspectiva gradelor Plato, pe baza cărora se calculează acciza la bere, â50% din gradele Plato provin din malţ şi 50% din siropul de glucoza. Prin urmare, nu se justifică clasificării bazei de bere Redd's la poziţia 2206 având în vedere că malţul este majoritar faţă de siropul de glucoză.

- În ceea ce priveşte încadrarea tarifară la poziţia 2206, la această poziţie se clasifică "alte băuturi fermentate (de exemplu cidru de mere, cidru de pere, hidromel, sake); amestecuri de băuturi fermentate şi amestecuri de băuturi fermentate şi băuturi nealcoolice, nedenumite şi necuprinse în altă parte". Astfel, poziţia NC 2203 priveşte în mod specific berea din malţ, iar poziţia 2206 priveşte cu titlu general băuturile fermentate şi amestecurile acestora necuprinse la alte poziţii în Capitolul 22 (excluzând deci vinurile şi vermuturile). Or, din moment ce berea de bază Redd's este produsă ca urmare a fermentării malţului, aceasta trebuie încadrată la poziţia NC 2203, ca bere din malţ.

- Sentinţa a avut în vedere Regula Generală de Interpretare a Nomenclaturii Combinate nr. 1,conform căreia clasificarea mărfurilor se consideră legal determinată atunci când este în concordanţă cu textul poziţiilor şi notelor de secţiuni şi capitole. Or, textul poziţiei 2203 şi anume "berea fabricată din malţ" impune doar ca produsul să fie obţinut din malţ, şi nu exclusiv din malţ sau într-un procent majoritar din malţ. De asemenea, textul poziţiei nu face nici o referire la ponderea majoritară a alcoolului provenit din fermentarea majoritară a unui anume ingredient.

În ceea ce priveşte alte produse denumite generic dar încadrate la poziţia 2206 ca alte băuturi fermentate (de exemplu, "bere de ghimbir"), acestea nu au în componenţa lor malţ. Mai exact, conform Notelor explicative la Sistemul Armonizat aferente poziţiei 2206, se clasifică la poziţia 2206 produse denumite "Bere de ghimbir şi bere din plante, care sunt băuturi gazoase preparate cu zahăr, apă şi ghimbir sau anumite plante şi fermentate cu drojdie". Or, aşa cum reiese şi din reţeta bazei de bere pusă la dispoziţie cu ocazia acţiunii în anulare, baza de bere Redd's nu are nici o legătură cu produsele menţionate mai sus şi date ca exemplu de recurenta - pârâtă.

- La clasificarea tarifară trebuie avută în vedere şi Regula 3 (a) din Regulile Generale pentru Interpretarea Nomenclaturii Combinate, care prevede că "Poziţia cea mai specifică trebuie să aibă prioritate faţă depoziţiile cu un domeniu de aplicare mai general." Având în vedere că poziţia NC 2203 priveşte în mod specific berea din malţ iar poziţia 2206 priveşte cu titlu general băuturile fermentate şi amestecurile acestora necuprinse la alte poziţii în Capitolul 22 (excluzând deci vinurile şi vermuturile), potrivit Regulii 3 (a) încadrarea berii de bază Redd's ar fi trebuit făcută prioritar la poziţia NC 2203, iar nu la poziţia NC 2206, aşa după cum corect a reţinut şi instanţa de fond.

- Mai mult, potrivit Regulii 3 (b) din Regulile Generale pentru Interpretarea Nomenclaturii Combinate "Produsele amestecate (...) care nu pot fi clasificate prin aplicarea regulii 3 (a), se clasifică după materialul sau articolul care le conferă caracterul esenţial, în cazul în care este posibilă efectuarea acestei determinări." Or, în cazul berii de bază Redd's, caracterul esenţial al acesteia este dat de prezenţa malţului, trebuind deci a fi încadrată la poziţiaNC 2203 - bere fabricată din malţ. Astfel, rezultă fără echivoc că berea blondă Redd's utilizată ca bază pentru obţinerea Produselor reprezintă bere conform reglementărilor mai sus menţionate, astfel cum a reţinut şi instanţa de fond.

- Intimata nu a contestat încadrarea tarifară a produselor de la poziţia 2206, ci interpretarea privind încadrarea din punct de vedere al accizelor, potrivit art. 349 alin. (1) Codul fiscal.

Prin urmare, având în vedere că produsele reprezintă amestecuri de bere (bere de bază 80%) şi băuturi nealcoolice (20%), au o concentraţie alcoolică de 6,95% şi se încadrează la codul NC 2206, acestea se încadrează în dispoziţiile art. 349 Codul fiscal, trebuind a fi calificate ca bere.

- Potrivit Nomenclatorului Produselor Accizabile aprobat prin Ordinul M.F.P nr. 221/2016, codul produsului aliniat SEED care trebuia aplicat produselor este codul B-bere, respectiv B000. Instanţa de fond a reţinut corect, că încadrarea tarifară a produselor nu a fost modificată, potrivit Nomenclatorului Produselor Accizabile aprobat prin Ordinul M.F.P nr. 221/2016, codul produsului aliniat SEED care trebuia aplicat produselor A. este codul B-bere, respectiv B000.

- Este neîntemeiat argumentul recurentei-pârâte, conform căreia, este nefondată compararea clasificării tarifare cât şi a încadrării în nomenclatorul codurilor de produse accizabile pentru produsele obţinute de reclamantă în anul 2017 cu cele din 2012, deoarece produsele care fac obiectul solicitării de încadrare tarifară din 2017 sunt diferite de cele din 2012. Conform documentelor cu privire la analiza comparativă de reţete, între variantele anterioare ale celor două sortimente şi variantele actuale nu există o diferenţă majoră în cele cinci faze de fabricaţie, existând mici variaţii doar în ceea ce priveşte cantitatea de zahăr/îndulcitor artificial şi cea de apă, însă numai în ceea ce priveşte băutura răcoritoare non-alcoolică amestecată cu baza de bere blondă, reţeta fiind realizată în baza aceluiaşi standard revizuit şi nu a unuia nou. Baza de bere blondă a rămas însă neschimbată. Prin urmare, argumentul recurentei - pârâte că încadrarea tarifară a produselor din 2017 ar trebui să fie diferită de încadrarea tarifară a produselor din 2012 deoarece produsele sunt diferite este nefondată, având în vedere că motivul principal pentru care produsele nu sunt încadrate la poziţia 2203 este că berea blondă Redd's utilizată ca bază pentru obţinerea produselor nu este bere şi prin urmare produsele nu reprezintă amestecuri între o bere şi o băutură nealcoolică. Reţeta berii de bază nu a suferit nici o modificare sau variaţie, aspect confirmat şi prin concluziile raportului de expertiză fiscală efectuat în cauză, care a fost validat de către instanţa de fond, reţinându-se expres faptul că concluziile expertului sunt în deplină concordanţă cu prevederile legale aplicabile şi cu considerentele pentru care instanţa a admis acţiunea şi le-a expus ca atare în hotărâre, dar şi cu soluţiile jurisprudenţiale pronunţate la nivel naţional şi european.

- Deciziile privind ITO nu sunt obligatorii, dar asigură o clasificare tarifară uniformă la nivel UE. Baza de date a Comisiei Europene a fost instituită cu scopul de a asigura o clasificare tarifară uniformă la nivel UE, astfel încât operatorilor economici să li se aplice un tratament corect şi nediscriminatoriu. Prin urmare, contrar celor susţinute de recurenta - pârâtă, atât timp cât baza de date a Comisiei Europene este publică şi poate fi accesată, deciziile privind ITO pot fi consultate şi utilizate ca referinţă. În ceea ce priveşte nivelul de informaţii furnizate, având în vedere că doar informaţiile disponibile în câmpul descrierea mărfurilor sunt disponibile pentru fiecare decizie privind ITO emise pentru alţi titulari, un operator economic care consultă baza de date a Comisiei Europene se poate referi doar la aceste informaţii.

Berea de bază este clasificată la poziţia tarifară 2203 şi în alte state membre. Soluţia cuprinsă în sentinţă a fost emisă de către instanţa de fond şi din perspectiva practicii autorităţilor din alte state membre UE. Instanţa de fond a reţinut ca relevant şi faptul că autorităţile vamale din Polonia s-au referit la 2 decizii la ITO (PL-WIT-2015-şi PL-WIT-2015-) obţinute în Polonia pentru produsele B. şi C., clasificarea tarifară pentru aceste produse fiind similară, respectiv, poziţia 2203.

- Recurenta - pârâtă susţine eronat faptul că potrivit prevederilor art. 34 din Regulamentul (UE) nr. 952/2013 al Parlamentului European şi al Consiliului din 09.10.2013, de stabilire a Codului Vamal, sancţiunea aplicabilă Deciziei atacate este revocarea şi nu anularea. Potrivit prevederilor art. 8 din Legea nr. 554/2004 sancţiunea aplicabilă actelor administrative şi fiscale intrate în circuitul civil şi care sunt atacate în instanţa de contencios administrativ, este anularea, în timp ce revocarea actului administrativ poate fi operată numai de autoritatea administrativă emitentă din oficiu, sau în procedura contestaţiei administrative.

II.. Soluţia instanţei de recurs

Cu titlu preliminar, Înalta Curte reţine faptul că, prin încheierea de amânare a pronunţării din data de 11.10.2022, cu ocazia dezbaterilor, recursul formulat a fost apreciat ca fiind în termen, cererea de repunere în termen fiind astfel apreciată ca fiind fără obiect.

Analizând actele şi lucrările dosarului, precum şi sentinţa recurată, în raport de motivele de casare invocate, Înalta Curte constată că recursul declarat de pârât este nefondat, pentru următoarele considerente:

II.1. Recurenta - pârâtă susţine în mod nefondat faptul că potrivit prevederilor art. 34 din Regulamentul (UE) nr. 952/2013 al Parlamentului European şi al Consiliului din 09.10.2013, de stabilire a Codului Vamal, sancţiunea aplicabilă Deciziei atacate este revocarea şi nu anularea.

Este adevărat că Regulamentul (UE) nr. 952/2013 al Parlamentului European şi al Consiliului din 9 octombrie 2013 de stabilire a Codului Vamal al Uniunii, la art. 34, pct. (4) prevede că: "Prin derogare de la articolul 23 alin. (3) şi articolul 27, deciziile ITO sunt anulate în cazul în care sunt fondate pe informaţii inexacte sau incomplete furnizate de către solicitant", iar la art. 34, pct. (5) prevede că: "Deciziile ITO se revocă în conformitate cu articolul 23 alin. (3) şi cu articolul 28.

Însă, aşa cum o arată denumirea sa marginală, Gestionarea deciziilor referitoare la informaţiile obligatorii, art. 34 nu are în vedere situaţia căilor de atac în instanţă la care se referă exclusiv art. 44 din Regulament, text potrivit căruia:

"(1)Orice persoană are dreptul de a exercita o cale de atac împotriva deciziilor privind aplicarea legislaţiei vamale, luate de autorităţile vamale şi care o privesc direct şi individual. (...)

(2) Dreptul la o cale de atac poate fi exercitat în cel puţin două etape: (a) în prima etapă, în faţa autorităţilor vamale sau a unei autorităţi judiciare sau a unui alt organism desemnat în acest scop de către statele membre; (b) în etapa următoare, în faţa unei instanţe superioare independente care poate fi o autoritate judiciară sau un organism specializat echivalent, conform dispoziţiilor în vigoare în statele membre.

(...)(4) Statele membre asigură faptul că procedura de atac permite confirmarea sau rectificarea rapidă a deciziilor luate de către autorităţile vamale."

Conform unei jurisprudenţe constante, revine fiecărui stat membru sarcina de a desemna instanţele competente şi de a stabili modalităţile procedurale ale mecanismelor judiciare, în scopul de a asigura respectarea dreptului Uniunii. Totuşi, aceste modalităţi nu trebuie să fie mai puţin favorabile decât cele aplicabile unor situaţii similare din dreptul intern (principiul echivalenţei) şi nici să fie reglementate astfel încât să facă practic imposibilă sau excesiv de dificilă exercitarea drepturilor conferite de ordinea juridică comunitară (principiul efectivităţii) (a se vedea printre altele Hotărârile Kapferer, punctul 22, şi Fallimento Olimpiclub, punctul 24).

Prin urmare, şi în această materie se aplică principiul autonomiei procedurale, legiuitorul european instituind doar obligativitatea unei căi de atac eficiente, fără precizări care să vizeze tipul de acţiune ce trebuie introdus în faţa instanţei naţionale. Principiile echivalenţei şi efectivităţii, care reprezintă limitele autonomiei procedurale a statelor membre nu au fost puse în discuţie de recurentă, criticile vizând un aspect de terminologie, iar nu de eficienţă a căii de atac.

În virtutea principiului autonomiei procedurale, devin aplicabile în cauză prevederile art. 8 din Legea nr. 554/2004, potrivit cărora: "(1) Persoana vătămată într-un drept recunoscut de lege sau într-un interes legitim, printr-un act administrativ unilateral, nemulţumită de răspunsul primit la plângerea prealabilă adresată autorităţii publice emitente sau dacă nu a primit nici un răspuns în termenul prevăzut la art. 7 alin. (4), poate sesiza instanţa de contencios administrativ competentă, pentru a solicita anularea, în tot sau în parte, a actului, repararea pagubei cauzate şi, eventual, reparaţii pentru daune morale. De asemenea, se poate adresa instanţei de contencios administrativ şi cel care se consideră vătămat într-un drept al său, recunoscut de lege, prin nesoluţionarea în termen sau prin refuzul nejustificat de soluţionare a cererii."

Prin urmare, sancţiunea aplicabilă actelor administrative şi fiscale intrate în circuitul civil şi care sunt atacate în instanţa de contencios administrativ, este anularea, în timp ce revocarea actului administrativ poate fi operată numai de autoritatea administrativă emitentă din oficiu, sau în procedura contestaţiei administrative.

În consecinţă, critica este nefondată.

II.2. Nefondată este şi critica privitoare la greşita interpretare şi aplicare a prevederilor Regulamentului de punere în aplicare (UE) nr. 2016/1821 al Comisiei din 6 octombrie 2016 de modificare a anexei I la Regulamentul (CEE) nr. 2658/1987 al Consiliului privind Nomenclatura tarifară şi statistică şi Tariful Vamal Comun şi a Regulilor generale pentru interpretarea Nomenclaturii combinate şi în conformitate cu Notele explicative la Nomenclatura combinată a Uniunii Europene publicate in JO seria x nr. x/2015, precum şi în conformitate cu textul oficial al Notelor explicative la Sistemul armonizat de denumire şi codificare a mărfurilor.

În esenţă, pe calea acestui motiv de recurs recurenta susţine că în mod greşit s-a reţinut de către Curtea de Apel Bucureşti inexistenţa unei dispoziţii legale care să dispună obligativitatea ca baza de bere să fie obţinută într-un procent majoritar din malţ (alcoolul conţinut, deoarece este vorba de o băutură alcoolică) pentru a fi încadrată tarifar la poziţia 2203, în opinia sa aceasta desprinzându-se din textul poziţiei 2203 ("Bere fabricată din malţ") şi din obligativitatea introdusă de RGI 1 de a aplica textul poziţiei pentru o clasificare legală a mărfurilor. Contrar reţinerilor instanţei de fond, la poziţia 2203 se clasifică produsele care sunt obţinute prin fermentarea mustului din malţ şi care în mod evident au caracteristici specifice acestui tip de băuturi. În consecinţă, produsul utilizat ca bază şi denumit "bere blondă Redd's" nu reprezintă o băutură fabricată din malţ de la poziţia 2203, ci o băutură fermentată de la poziţia 2206 (cod NC 22060039).

În dezacord cu poziţia recurentei, intimata susţine că interpretarea instanţei de fond este corectă, întrucât, conform Notelor Explicative la Sistemul Armonizat de la poziţia 2203, pentru ca un produs să fie clasificat ca bere este necesar ca acesta să reprezinte o băutură alcoolică. Aceste prevederi legale nu conţin nicio referire la modalitatea de obţinere a ponderii majoritare a alcoolului (din fermentarea malţului sau a siropului de glucoza). În consecinţă, pentru clasificarea la poziţia 2203 nu este important cum se obţine alcoolul (important este ca această băutură să respecte condiţiile pentru a fi considerată alcoolică - i.e. să aibă un titru alcoolic de cel puţin 0,5% vol). Astfel, baza de bere Redd's este o băutură alcoolică cu o pondere a conţinutului de alcool obţinut din fermentarea malţului de 40%.

Înalta Curte reţine că instanţa de fond a dat o interpretare corectă dispoziţiilor legale incidente, reţinând, contrar susţinerilor recurentei ANAF - DGV, că baza de bere Redd's trebuie calificată ca bere şi încadrată tarifar la codul NC 2203 - bere din malţ.

Potrivit Titlului VIII, pct. 24 din Normele Metodologice la Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 1/2016, solicitantul unei autorizaţii de antrepozit fiscal are obligaţia să obţină încadrarea tarifară a produselor sale finite, precum şi încadrarea în nomenclatorul codurilor de produse accizabile, de la autoritatea vamală centrală. În funcţie de încadrarea tarifară şi încadrarea în nomenclatorul codurilor de produse accizabile, titularul va achita accizele în cuantumul stabilit de lege pentru fiecare produs. Încadrarea tarifară şi ulterior, încadrarea în nomenclatorul codurilor de produse accizabile are loc potrivit Sistemului Armonizat şi Nomenclaturii Combinate la nivel de UE.

Sistemul Armonizat de denumire şi codificare a mărfurilor, instituit prin Convenţia internaţională privind Sistemul armonizat de denumire şi codificare a mărfurilor, încheiată la Bruxelles la 14 iunie 1983 şi aprobată, împreună cu protocolul de modificare a acesteia din 24 iunie 1986, în numele Comunităţii Economice Europene, prin Decizia 87/369/CEE a Consiliului din 7 aprilie 1987, include: (i) la poziţia 22.03 - berea fabricată din malţ, iar (ii) la poziţia 22.06 - alte băuturi fermentate (de exemplu cidru de mere, cidru de pere, hidromel); amestecuri de băuturi fermentate şi amestecuri de băuturi fermentate şi băuturi nealcoolice, nedenumite şi necuprinse în altă parte.

Conform Notelor Explicative la Sistemul Armonizat de la poziţia 2203, berea este calificată după cum urmează:

"este o băutură alcoolică obţinută în general prin fermentarea mustului preparat din malţ de orz sau de grâu care a fost fiert în apă cu hamei. Eventual, anumite cantităţi de cereale nemalţificate (de exemplu porumb şi orez) pot fi folosite pentru prepararea mustului. Adăugarea de hamei conferă un gust amărui şi aromatic şi permite o mai bună păstrare a produsului. Uneori este aromatizată în cursul fermentării cu ajutorul cireşelor sau a altor produse. Se adaugă adesea la bere zahăr, în special glucoza, coloranţi, dioxid de carbon şi alte substanţe."

Nomenclatura combinată figurează în anexa I la Regulamentul (CEE) nr. 2658/1987 al Consiliului din 23 iulie 1987 privind Nomenclatura tarifară şi statistică şi Tariful vamal comun.

Nomenclatura Combinată se întemeiază pe Sistemul Armonizat, din care preia poziţiile şi subpoziţiile de şase cifre, doar a şaptea şi a opta cifră constituind subdiviziuni care îi sunt proprii acesteia.

Poziţiile 2203 şi 2206 din Nomenclatura Combinată reiau poziţiile similare din Sistemul Armonizat, poziţia 2203 neavând nici o notă explicativă dedicată.

În temeiul articolului 12 alin. (1) din Regulamentul nr. 2658/87, astfel cum a fost modificat prin Regulamentul (CE) nr. 254/2000 al Consiliului din 31 ianuarie 2000, Comisia Europeană adoptă în fiecare an un regulament care include versiunea completă a Nomenclaturii Combinate, împreună cu ratele taxelor vamale, astfel cum rezultă aceasta din măsurile adoptate de Consiliul Uniunii Europene sau de Comisie. Acest regulament este aplicabil începând din 1 ianuarie al anului următor.

În speţa de faţă, în mod corect s-a stabilit de către instanţa de fond că varianta aplicabilă a Nomenclaturii Combinate este cea introdusă prin Regulamentul de punere în aplicare (UE) 2016/1821 al Comisiei din 6 octombrie 2016 de modificare a anexei I la Regulamentul (CEE) nr. 2658/87 al Consiliului privind Nomenclatura tarifară şi statistică şi Tariful vamal comun, aplicabilă începând cu anul 2017.

Conform textului poziţiei din Nomenclatura Combinată regăsită în anexa I la Regulamentul (CEE) nr. 2658/1987 al Consiliului din 23 iulie 1987 privind Nomenclatura tarifară şi statistică şi Tariful vamal comun, la poziţia 2203 se clasifică "berea fabricată din malţ". Aşa cum corect s-a reţinut de către instanţa de fond, la această poziţie nu face referire la vreo concentraţie de alcool sau la obligaţia ca alcoolul să fie obţinut din malţ.

De asemenea, Notele Explicative la Sistemul Armonizat de la poziţia 2203 nu impun ca berea din malţ să fie produsă ca urmare a fermentării derivate majoritar sau într-un anumit procent din malţ, ci menţionează că "în general" berea este o băutură obţinută prin fermentarea mustului de malţ, dar că se pot adăuga şi alte componente, adăugându-se adesea "zahăr, în special glucoză, coloranţi, dioxid de carbon şi alte substanţe".

Astfel, contrar celor susţinute de recurentă, reglementările europene aplicabile în cauză nu menţionează că la poziţia 2203 se clasifică doar produsele care sunt obţinute prin fermentarea exclusivă sau într-o proporţie majoritară a mustului de malţ .

Prin urmare, definiţia berii prevăzută în Notele Explicative la Sistemul Armonizat de la poziţia 2203 nu poate fi interpretată ca privind numai produse exclusiv şi integral derivate din malţ, ci şi produse parţial derivate din malţ sau amestecuri de malţ şi alte produse.

Interpretarea reglementării europene aplicabile în cauză din perspectiva calificării noţiunilor de la Poziţiile 2203 şi 2206 a format obiectul deciziei pronunţate de instanţa europeană în cauza C-195/18, B.S., în care s-a arătat că: "Articolul 2 din Directiva 92/83/CEE a Consiliului din 19 octombrie 1992 privind armonizarea structurilor accizelor la alcool şi băuturi alcoolice trebuie interpretat în sensul că un produs intermediar destinat să fie amestecat cu băuturi nealcoolice, care este obţinut din must în a cărui compoziţie intră mai puţine ingrediente malţificate decât ingrediente nemalţificate şi la care a fost adăugat sirop de glucoză înaintea procesului de fermentaţie, poate fi calificat drept "bere fabricată din malţ" de la poziţia 2203 din Nomenclatura combinată din anexa I la Regulamentul (CEE) nr. 2658/87 al Consiliului din 23 iulie 1987 privind Nomenclatura tarifară şi statistică şi Tariful Vamal Comun, în versiunea care rezultă din Regulamentul (CEE) nr. 2587/91 al Comisiei din 26 iulie 1991, cu condiţia ca caracteristicile organoleptice ale produsului respectiv să corespundă cu cele ale berii, aspect a cărui verificare este de competenţa instanţei de trimitere."

În considerentele acestei decizii, instanţa europeană a statuat că:

"28 Articolul 2 din Directiva 92/83 include, sub calificarea "bere", nu doar orice produs de la poziţia 2203 din NC, ci şi orice produs care conţine un amestec de bere cu băuturi nealcoolice care se încadrează la poziţia 2206 din NC, cu condiţia ca, în ambele cazuri, acest produs să aibă un titru alcoolic de peste 0,5 % vol. (...)

31 Potrivit unei jurisprudenţe constante, pentru a asigura securitatea juridică şi facilitatea controalelor, criteriul decisiv pentru clasificarea tarifară a mărfurilor trebuie să aibă în vedere, în general, caracteristicile şi proprietăţile obiective ale acestora, astfel cum sunt definite de textul poziţiei din NC şi de notele de secţiune sau de capitol. De altfel, notele explicative elaborate de Comisie în privinţa NC şi de OMV în privinţa sa aduc o contribuţie importantă la interpretarea sferei de aplicare a diferitor poziţii, fără a avea însă forţă juridică obligatorie (Hotărârea din 12 mai 2016, Toorank Productions, C-532/14 şi C-533/14, EU:C:2016:337, punctele 34 şi 36, precum şi jurisprudenţa citată).

32 În lumina acestor elemente trebuie să se stabilească dacă un produs alcoolic obţinut prin fermentarea mustului compus, printre altele, din sirop de glucoză şi dintr-o proporţie mică de malţ poate fi calificat drept "bere fabricată din malţ" în sensul poziţiei 2203 din NC.

33 În ceea ce priveşte, în primul rând, aspectul legat de proporţia de malţ din must, trebuie arătat că NC nu stabileşte un procentaj minim de ingrediente malţificate în mustul destinat producerii berii.

34 Desigur, poziţia 2203 din NC vizează "berile fabricate din malţ", ceea ce înseamnă că o bere care se încadrează la această poziţie nu poate fi produsă fără ca în compoziţia ei să intre malţ. Numai din redactarea "beri fabricate din malţ" nu se poate deduce însă că este necesar un procentaj minim de malţ în compoziţia mustului.

35 În plus, nota explicativă la S.A. referitoare la poziţia 2203 prevede în mod expres că anumite cantităţi de cereale nemalţificate pot fi utilizate pentru prepararea mustului, fără a fi necesar ca proporţia acestor ingrediente nemalţificate să fie inferioară proporţiei ingredientelor malţificate.

36 În ceea ce priveşte, în al doilea rând, siropul de glucoză utilizat în compoziţia mustului, trebuie arătat că prezenţa acestui sirop nu este interzisă de NC.

37 În plus, nota explicativă la S.A. referitoare la poziţia 2203 recunoaşte în mod expres posibilitatea de a adăuga substanţe aromatice la must în timpul fermentaţiei. De altfel, chiar dacă există o anumită divergenţă între versiunile în limbile franceză şi engleză cu privire la momentul exact la care se adaugă eventual glucoză, prima versiune făcând referire la adăugarea sa "la bere" în timp ce a doua nu cuprinde o astfel de precizare, niciuna dintre aceste două versiuni oficiale nu impune însă ca mustul supus fermentaţiei să nu conţină glucoză.

38 Rezultă că un produs fabricat dintr-o proporţie mică de malţ şi un adaos de glucoză înainte de fermentaţia alcoolică nu este, doar pe baza acestor motive, exclus de sub incidenţa noţiunii "bere fabricată din malţ" de la poziţia 2203 din NC."

Prin urmare, interpretarea instanţei europene, obligatorie potrivit principiului supremaţiei dreptului Uniunii Europene, consacrat de art. 148 alin. (2) din Constituţia României, contrazice susţinerile recurentei şi confirmă soluţia instanţei de fond, statuând în sensul că un produs alcoolic obţinut prin fermentarea mustului compus, printre altele, din sirop de glucoză şi dintr-o proporţie mică de malţ poate fi calificat drept "bere fabricată din malţ" în sensul poziţiei 2203 din NC, fără a exista o condiţie referitoare la procentul de malţ.

Este adevărat că soluţia instanţei europene lasă instanţei naţionale marja aprecierii caracteristicile organoleptice ale produsului în cauză, după cum rezultă din par. 39-40 ale deciziei:

"39 Cu toate acestea, un astfel de produs nu poate fi încadrat la poziţia respectivă decât atunci când caracteristicile şi proprietăţile sale obiective corespund cu cele ale berii. În această privinţă, trebuie să se ia în considerare în special caracteristicile organoleptice ale produsului în cauză (a se vedea în acest sens Hotărârea din 7 mai 2009, Siebrand, C-150/08, EU:C:2009:294, punctele 36 şi 37, şi Hotărârea din 16 decembrie 2010, Skoma-Lux, C-339/09, EU:C:2010:781, punctul 46).

40 În consecinţă, în ipoteza în care caracteristicile organoleptice ale produsului alcoolic intermediar, care este amestecat de B.S. cu băuturi nealcoolice, în scopul de a fabrica produsul final pe care îl comercializează, nu corespund cu cele ale berii, aceasta fiind situaţia în special dacă produsul nu s-ar asemăna vizual cu berea sau nu ar avea gustul specific, respectivul produs nu ar putea fi calificat drept "bere fabricată din malţ" de la poziţia 2203 din NC. Revine instanţei de trimitere sarcina de a efectua verificările necesare în această privinţă."

Cu toate acestea, acest aspect nu a format obiectul dezbaterii nici în procedura administrativă, nici în faţa instanţei de fond, recurenta nesusţinând faptul că din analiza caracteristicilor organoleptice ale produsului în cauză ar rezulta că acestea nu corespund cu cele ale berii, unicul aspect invocat fiind cel al procentului de malţ, condiţie cu privire la care jurisprudenţa citată a statuat în mod clar în sensul inexistenţei sale.

Prin urmare, instanţa de recurs nu ar putea analiza aspectele la care face trimitere instanţa europeană, întrucât s-ar depăşi limitele învestirii prin motivele de recurs şi s-ar ajunge la invocarea acestor aspecte direct în calea de atac a recursului, ceea ce nu este permis.

În mod similar, Înalta Curte reţine că prevederile legale nu instituie obligaţia ca produsul să fie obţinut ca urmare a fermentării exclusive sau majoritare din malţuri pentru a fi considerat bere.

Prin urmare, ca efect al interpretării obligatorii date de instanţa europeană, criticile recurentei, care propun o interpretare diametral opusă, trebuie respinse ca nefondate.

În interpretarea dată de instanţa europeană, aceste prevederi legale nu conţin nicio referire la modalitatea de obţinere a ponderii majoritare a alcoolului (din fermentarea malţului sau a siropului de glucoză). Astfel, baza de bere Redd's este o băutură alcoolică cu o pondere a conţinutului de alcool obţinut din fermentarea malţului de 40%, putând fi încadrată la poziţia 2203 din NC.

În ceea ce priveşte încadrarea tarifară la poziţia 2206, la această poziţie se clasifică "alte băuturi fermentate (de exemplu cidru de mere, cidru de pere, hidromel, sake); amestecuri de băuturi fermentate şi amestecuri de băuturi fermentate şi băuturi nealcoolice, nedenumite şi necuprinse în altă parte", care nu au în componenţa lor malţ. Astfel, poziţia NC 2203 priveşte în mod specific berea din malţ, iar poziţia 2206 priveşte cu titlu general băuturile fermentate şi amestecurile acestora necuprinse la alte poziţii în Capitolul 22 (excluzând deci vinurile şi vermuturile). Or, din moment ce berea de bază Redd's este produsă ca urmare a fermentării malţului, aceasta trebuie încadrată la poziţia NC 2203, ca bere din malţ.

Înalta Curte reţine, contrar celor susţinute de către recurentă, că această interpretare este conformă Regulii Generale de Interpretare a Nomenclaturii Combinate nr. 1, potrivit căreia: "Enunţurile titlurilor secţiunilor, capitolelor sau subcapitolelor sunt considerate ca având numai o valoare indicativă, clasificarea mărfurilor considerându-se legal determinată atunci când este în concordanţă cu textele poziţiilor şi notelor de secţiuni şi de capitole şi, atunci când nu sunt contrare termenilor utilizaţi în acele poziţii şi note, după următoarele reguli."

Astfel, conform regulii mai sus menţionate, clasificarea mărfurilor se consideră legal determinată atunci când este în concordanţă cu textul poziţiilor şi notelor de secţiuni şi capitole. Or, textul poziţiei 2203 şi anume "berea fabricată din malţ" impune doar ca produsul să fie obţinut din malţ, şi nu exclusiv din malţ sau într-un procent majoritar din malţ. De asemenea, textul poziţiei nu face nici o referire la ponderea majoritară a alcoolului provenit din fermentarea majoritară a unui anume ingredient.

Prin urmare, dat fiind că textul poziţiei nu impune existenţa unui anumit procent de alcool obţinut din malţ, nu poate fi primită critica recurentei conform căreia numai produsele care conţin alcool provenit majoritar din malţ pot fi clasificate la această poziţie în aplicarea RG 1.

De asemenea, interpretarea este conformă şi cu Regula 3 (a) din Regulile Generale pentru Interpretarea Nomenclaturii Combinate, potrivit căreia: "Poziţia cea mai specifică trebuie să aibă prioritate faţă de poziţiile cu un domeniu de aplicare mai general." Având în vedere că poziţia NC 2203 priveşte în mod specific berea din malţ, iar poziţia 2206 priveşte cu titlu general băuturile fermentate şi amestecurile acestora necuprinse la alte poziţii în Capitolul 22 (excluzând deci vinurile şi vermuturile), aplicarea corectă a Regulii conduce la încadrarea berii de bază Redd's la poziţia NC 2203, iar nu la poziţia NC 2206, criticile recurentei fiind nefondate şi sub acest aspect.

În sfârşit, la aceeaşi concluzie conduce şi aplicarea Regulii 3 (b) din Regulile Generale pentru Interpretarea Nomenclaturii Combinate, potrivit căreia: "Produsele amestecate (…) care nu pot fi clasificate prin aplicarea regulii 3 (a), se clasifică după materialul sau articolul care le conferă caracterul esenţial, în cazul în care este posibilă efectuarea acestei determinări." Or, în cazul berii de bază Redd's, caracterul esenţial al acesteia este dat de prezenţa malţului, consecinţa fiind încadrarea la poziţia NC 2203 - bere fabricată din malţ.

II.3. În ceea ce priveşte normele de drept naţional a căror încălcare este pretinsă de către recurentă, Înalta Curte reţine următoarele:

Potrivit art. 349 alin. (1) [Bere] din Codul fiscal: "În înţelesul prezentului capitol, bere reprezintă orice produs încadrat la codul NC 2203 sau orice produs care conţine un amestec de bere şi de băuturi nealcoolice, încadrat la codul NC 2206, având, şi într-un caz, şi în altul, o concentraţie alcoolică mai mare de 0,5% în volum."

Totodată, potrivit art. 351 alin. (1) [Băuturi fermentate, altele decât bere şi vinuri] din Codul fiscal: "În înţelesul prezentului capitol, băuturile fermentate, altele decât bere şi vinuri, reprezintă:

(a) băuturi fermentate liniştite, care se încadrează la codurile NC 2204 şi 2205 şi care nu sunt prevăzute la art. 350, precum şi toate produsele încadrate la codurile NC 2206, cu excepţia altor băuturi fermentate spumoase, aşa cum sunt definite la Ut. b), şi a produsului prevăzut la art. 349, având:

1. o concentraţie alcoolică ce depăşeşte 1,2% în volum, dar nu depăşeşte 10% în volum; sau

2. o concentraţie alcoolică ce depăşeşte 10% în volum, dar nu depăşeşte 15% în volum, şi la care alcoolul conţinut în produsul finit rezultă în întregime din fermentare;"

În urma încadrării tarifare, potrivit Ordinului M.F.P nr. 221/2016, produsul primeşte încadrarea în codul de produse accizabile, potrivit Nomenclatorului din Anexa nr. 2 la Ordinul menţionat.

Prin urmare, date fiind concluziile de mai sus, produsele în discuţie constituie un amestec de bere şi de băuturi nealcoolice şi se încadrează în dispoziţiile art. 349 Codul fiscal citate mai sus, trebuind a fi calificate ca bere.

II.4. Faţă de interpretarea obligatorie tranşantă ce se desprinde din jurisprudenţa europeană, Înalta Curte reţine că argumentele ţinând de compararea clasificării tarifare şi a încadrării în nomenclatorul codurilor de produse accizabile pentru produsele obţinute de reclamantă în anul 2017 cu cele din 2012 şi cele privind deciziile privind Informaţiile Tarifare Obligatorii (ITO), ce asigură o clasificare tarifară uniformă la nivel UE sunt considerente subsidiare, a căror analiză nu se mai impune, dat fiind că această analiză nu ar putea conduce la o altă concluzie în privinţa recursului, chiar dacă s-ar dovedi pertinenţa criticilor recurentei sub aceste aspecte.

Precedentul clasificării tarifare şi încadrării în nomenclatorul codurilor de produse accizabile pentru produsele obţinute de reclamantă în anul 2017 şi practica altor state rezultată din deciziile privind ITO utilizate ca referinţă ar putea avea caracter determinant în lipsa unei interpretări obligatorii a instanţei europene, dar nu ar putea constitui un argument contra acestei interpretări obligatorii, o dată ce aceasta a fost clarificată.

Prin urmare, criticile dezvoltate pe calea motivelor de recurs patru şi cinci nu ar putea conduce la admiterea recursului faţă de dezlegarea obligatorie a instanţei europene, astfel încât nu pot fi primite.

III. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

Pentru considerentele expuse, nefiind identificate motive de casare a sentinţei prin prisma dispoziţiilor art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte, în temeiul dispoziţiilor art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările şi completările ulterioare, coroborat cu art. 496 alin. (1) C. proc. civ., va respinge recursul ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul formulat de recurenta-pârâtă Autoritatea Vamală Română împotriva sentinţei civile nr. 272 din 29 iulie 2020 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor de către grefa instanţei, conform art. 402 din C. proc. civ., astăzi, 25 octombrie 2022.