Unmotivated adoption of expert report in fiscal VAT dispute violates duty to address parties' defenses

Şedinţa publică din data de 25 octombrie 2022

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Cererea de chemare în judecată

Asupra acţiunilor conexe în contencios administrativ de faţă:

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal sub nr. x/2017 - la data de 18.08.2017, a având ca obiect "anulare act administrativ fiscal: Decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 40/08.02.2017, comunicata in data de 13.02.2017, emisa de Agenţia Naţionala de Administrare Fiscala (ANAF); Decizia de impunere nr. x din data de 31.10.2016, comunicata la data de 11.11.2016 şi anularea creanţelor fiscale principale in suma totala de 4.022.624,00 RON", reclamantul A., în contradictoriu cu AGENŢIA NAŢIONALA DE ADMINISTRARE FISCALA, şi DIRECŢIA REGIONALA A FINANŢELOR PUBLICE BUCUREŞTI in reprezentarea ADMINISTRAŢIEI SECTOR 5 A FINANŢELOR PUBLICE, a solicitat instanţei de judecată să dispună:

- anularea parţiala a Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 40/08.02.2017, comunicata in data de 13.02.2017 emisa de Agenţia Naţionala de Administrare Fiscala (ANAF);

- anularea Deciziei de impunere nr. x din data de 31.10.2016, comunicata la data de 11.11.2016;

- anularea creanţelor fiscale principale stabilita in sarcina reclamantului in suma totala de 4.022.624,00 RON;

- cu cheltuieli de judecata

Soluţia instanţei de fond

Prin sentinţa nr. 494 pronunţată în data de 15 decembrie 2020, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal a dispus următoarele:

"Admite în parte acţiunea formulată de reclamantul A. în contradictoriu cu AGENŢIA NAŢIONALA DE ADMINISTRARE FISCALA şi DIRECŢIA REGIONALA A FINANŢELOR PUBLICE BUCUREŞTI in reprezentarea ADMINISTRAŢIEI SECTOR 5 A FINANŢELOR PUBLICE, având ca obiect "anulare act administrativ fiscal: Decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 40/08.02.2017, comunicata in data de 13.02.2017, emisa de Agenţia Naţionala de Administrare Fiscala (ANAF); Decizia de impunere nr. x din data de 31.10.2016, comunicata la data de 11.11.2016 şi anularea creanţelor fiscale principale in suma totala de 4.022.624,00 RON" şi, în consecinţă,

Anulează în parte Decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 40/08.02.2017, comunicata in data de 13.02.2017, emisa de Agenţia Naţionala de Administrare Fiscala (ANAF); Decizia de impunere nr. x din data de 31.10.2016, comunicata la data de 11.11.2016, numai cu privire la cuantumul sumelor calculate ca fiind debite ale reclamantului faţă de organele fiscale pârâte.

Exonerează pe reclamant de plata sumei totale iniţial calculate de organele fiscale pârâte de 4.022.624 RON reprezentând TVA, până la refacerea calculelor privind debitele cu titlul de TVA ale reclamantului datorate organelor fiscale pârâte pe baza modului de calcul stabilit de expertul judiciar în expertiza judiciară fiscal-contabilă administrată în cursul judecăţii prezentei cauze în primă instanţă.

Obligă pârâţii AGENŢIA NAŢIONALA DE ADMINISTRARE FISCALA, cu sediul in Bucureşti, şi DIRECŢIA REGIONALA A FINANŢELOR PUBLICE BUCUREŞTI in reprezentarea ADMINISTRAŢIEI SECTOR 5 A FINANŢELOR PUBLICE, să reanalizeze, în ce priveşte cuantumul TVA de plată, situaţia fiscală a reclamantului A. şi să emită noi acte administrative fiscale cu privire la starea de fapt ce a făcut obiectul judecăţii în dosarul civil nr. x/2017, valorificând concluziile asumate de expertul judiciar în expertiza judiciară financiar-contabilă şi fiscală administrată în prezenta cauză, aşa cum au fost acestea precizate în răspunsul la obiecţiunile la expertiză formulate de părţi şi admise de instanţă, expertiză şi răspunsul ulterior emise de expertul judiciar şi care fac parte din prezenta hotărâre.

Respinge restul pretenţiilor reclamantului A..

Obligă pârâţii la plata cheltuielilor de judecată către reclamant în sumă totală de 15.050 RON, reprezentând taxă judiciară timbru de 50 RON şi onorariu expert judiciar în sumă de 15.000 RON."

Cererea de recurs

Împotriva sentinţei nr. 494 pronunţată în data de 15 decembrie 2020 de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal au exercitat calea de atac a recursului ambele autorităţi publice pârâte, respectiv AGENŢIA NAŢIONALA DE ADMINISTRARE FISCALA şi DIRECŢIA GENERALĂ REGIONALA A FINANŢELOR PUBLICE BUCUREŞTI in reprezentarea ADMINISTRAŢIEI SECTOR 5 A FINANŢELOR PUBLICE.

În cadrul cererii sale de recurs, recurenta AGENŢIA NAŢIONALA DE ADMINISTRARE FISCALA, invocând motivele de nelegalitate prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 C. proc. civ., a solicitat admiterea recursului şi casarea în parte a sentinţei recurate în sensul respingerii acţiunii în totalitate, ca neîntemeiată.

În dezvoltarea criticilor sale, a susţinut în esenţă recurenta - pârâtă că sentinţa recurată este în parte lipsită de temei legal, fiind în principal nemotivată şi, în subsidiar, dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept - art. 488 pct. 6 şi 8 C. proc. civ.

Un prim motiv de recurs vizează împrejurarea că instanţa de fond a dispus exonerarea reclamantului de la plata sumei totale iniţial calculate de organele fiscale, de 4.022.624 RON reprezentând TVA.

Susţine recurenta că a arătat şi instanţei de fond că, deşi intimatul ataca în parte. Decizia nr. 40/08.02.2017 de soluţionare a contestaţiei, acesta arata ca solicită anularea creanţelor fiscale în sumă de 4.022.624 RON.

Or, prin Decizia nr. 40/08.02.2017 ANAF-DGSC a dispus admiterea parţială a contestaţiei cu consecinţa anulării parţiale a Deciziei de impunere nr. MBS5_AIF 2267/31.10.2016 pentru suma de 764.068 RON, reprezentând taxă pe valoarea adăugată si respingerea, ca neîntemeiată a contestaţiei împotriva Deciziei de impunere nr. MBS5-AIF 2267/31.10.2016 pentru suma de 3.258.556 RON, reprezentând taxă pe valoarea adăugată.

Astfel, a arătat instanţei de fond că intimatul nu poate avea interes in contestarea sumei de 764.068 RON pentru care i s-a admis contestaţia, însa instanţa nu a analizat această critica şi nu s-a pronunţat asupra acesteia, dispunând în mod superficial exonerarea reclamantului de la plata întregii sume stabilite prin actele de inspecţie fiscală.

Consideră că, sub acest aspect hotărârea este si contradictorie, întrucât, deşi instanţa dispune anularea în parte a Deciziei nr. 40/08.02.2017, totuşi exonerează reclamantul de la plata întregului debit, chiar şi a celui celui pentru care contestaţia a fost admisă prin decizia respectivă.

Un alt motiv de recurs vizează împrejurarea ca sentinţa civila recurată nu cuprinde motivele pe care se întemeiază, fiind nemotivata - art. 488 pct. 6 C. proc. civ.

Solicită a se avea în vedere că instanţa de fond si-a argumentat hotărârea pronunţată exclusiv prin însuşirea în întregime a concluziilor raportului de expertiza administrat în cauza, fără a dezvolta un raţionament propriu şi o motivare pertinentă.

Mai mult, instanţa introduce raportul de expertiza ca parte integranta a hotărârii judecătoreşti.

Expertiza este un mijloc de dovada la care instanţa recurge in cazul in care, pentru stabilirea adevărului, este nevoie de lămurirea unor imprejurari de fapt, pentru rezolvarea cărora se cer anumite cunoştinţe de specialitate.

Expertul este o persoana străina de proces, un auxiliar al instanţei, care contribuie prin cunoştinţele sale la descoperirea adevărului si la justa soluţionare a cauzelor civile. Aceasta nu inseamna ca expertul se substituie judecătorului, concluziile sale nefiind de natura a-l obliga pe judecător la pronunţarea unei anumite soluţii.

Concluziile expertului nu sunt decât un mijloc de dovada ca oricare altul, expertul nu cunoaşte mai dinainte împrejurările cauzei, el ia cunoştinţa de existenta lor, după ce acestea s-au consumat deja şi îşi expune părerea asupra lor din însărcinarea instanţei ca om de specialitate.

Instanţa nu este legată de concluziile si părerile experţilor; însuşirea concluziilor raportului de expertiza, întocmai ca si aprecierea celorlalte mijloace de proba, este atributul exclusiv al instanţei. Instanţa, apreciind, va putea să înlăture concluziile sau parerile cuprinse în raportul de expertiza si sa ajungă la alte concluzii.

In aceste condiţii, apreciază că în mod greşit instanţa de fond a pronunţat soluţia de admitere a acţiunii bazată exclusiv pe concluziile prezentate în raportul de expertiza întocmit în cauză, fără să aibă în vedere şi celelalte înscrisuri depuse la dosarul cauzei de către autoritate si nici obiectiunile formulate la raportul de expertiză.

Solicită ca instanţa de recurs să aibă în vedere ca o hotărâre judecătorească trebuie să cuprindă în motivarea sa argumentele pro şi contra care au format în fapt şi în drept convingerea instanţei cu privire la soluţia pronunţată,-argumente care în mod necesar trebuie să se raporteze, pe de o parte, la susţinerile şi apărările părţilor, iar pe de altă parte, la dispoziţiile legale aplicabile raportului juridic dedus judecăţii, în caz contrar fiind lipsită de suport probator şi legal şi pronunţată cu nerespectarea prevederilor art. 264 C. proc. civ.

Având in vedere aceste aspecte, este uşor de observat ca instanţa de fond nu a arătat motivele pentru care au fost inlaturate apărările şi obiectiunile la raportul de expertiză formulate de autoritate.

In condiţiile in care instanţa de fond nu indica in concret toate aspectele care au condus la admiterea cererii de chemare in judecată, apreciază ca hotărârea atacată este nemotivată.

Într-o altă critică, recurenta susţine că sentinţa civila recurata este lipsita de temei legal, fiind data cu 'încălcarea sau aplicarea greşita a normelor de drept - art. 488 pct. 8 C. proc. civ.

Instanţa de fond retine ca intimatul este plătitor de TVA, aspect sub care nu este întemeiată acţiunea, iar apărările instituţiilor pârâte sunt pertinente şi concludente, operaţiunile numeroase tăcute de acesta şi soţia sa în perioada de referinţă, de construcţie şi apoi de vânzare de imobile cu destinaţia de locuinţă, intră în noţiunea legală de operaţiuni taxabile in accepţiunea Codul fiscal in vigoare în perioada 2010-2015, în sensul indicat de instituţiile pârâte în întâmpinări, precum şi cu explicaţiile reţinute de expertul judiciar în expertiză.

In continuare, instanţa arata ca problema rămasă în litigiu o reprezintă cota de TVA aplicabilă tranzacţiilor ce au făcut obiectul controlului fiscal, apreciind că aşa cum expertul judiciar a reţinut, organele fiscale în mod eronat au respins susţinerile intimatului privind aplicarea cotei reduse de TVA de 5% la o parte dintre tranzacţiile/contractele de vânzare- cumpărare perfectate, pe baza cărora acesta (şi soţia sa) a (au) înstrăinat locuinţe construite de aceştia în perioada 2010-2015, în sensul art. 137-140 din Codul fiscal în vigoare în perioada supusă controlului.

Pentru a retine astfel instanţa face trimitere la concluziile raportului de expertiza in sensul ca in contractele respective exista o precizare conform căreia cumpărătorul declara ca îndeplineşte condiţiile pentru TVA redus de 5%.

Astfel, numai în baza opiniei expertului, instanţa conchide în sensul că sunt îndeplinite condiţiile legale pentru aplicarea cotei reduse de TVA 5%.

Recurenta susţine că nu este de acord cu raţionamentul instanţei de fond care este superficial şi în vădita contradicţie cu prevederile legale aplicabile.

Consideră că instanţa de fond si-a argumentat hotărârea pronunţata prin însuşirea în intregime a susţinerilor intimatei si in special a concluziilor raportului de expertiza, fara a tine cont de apărările si obiectiunile formulate de noi in acest sens si fara a arata motivele pentru care acestea au fost inlaturate.

Astfel, instanţa de fond a pronunţat hotărârea atacata cu încălcarea dispoziţiilor art. 126 alin. (1), alin. (9) lit. a) si c), art. 128 alin. (1) şi (2) şi art. 127 alin. (1) si (2), art. 140 din Legea nr. 571/2003 si ale pct. 23 alin. (1), (2) din nr. 44/2004 de aplicare a art. 140, formulând următoarele critici de nelegalitate a hotărârii atacate:

Faţă de opinia expertului însuşită de instanţa de fond rcurenta susţine ca declaraţia prezentata în contracte este de forma "Noi (...), declaram ca îndeplinim in totalitate prevederile Ordonanţei de Urgenta nr. 200/04.12.2008, drept urmare beneficiem de cota redusa de 5% a T.V.A.- ului in ceea ce priveşte plata preţului pentru cumpărarea bunurilor imobile, iar in situaţia in care, organele de control fiscal apreciază ca ta momentul realizării in forma autentica a contractului de vânzare - cumpărare al bunurilor imobile menţionate mai sus, subsemnaţii declaranţi nu ne încadram in prevederile Ordonanţei de Urgenta nr. 200/04.12.2008. publicata,in Monitorul Oficial al României nr. 815/04.12-2008 ne obligam sa ne prezentam de îndată in vederea întocmirii unui act adiţional la contractul de vânzare - cumpărare al imobilului me'nţionat mai sus, sa achitam vânzătorilor diferenţa de preţ si sa suportam taxele notariale aferente."

Astfel, solicită a se observa că declaraţia prezentată în contextul contractelor de vânzare în vederea aplicării cotei reduse de T.V.A. de 5%, nu este dată în sensul prevederilor art. 140 alin. (2A1) din Legea nr. 571/2003.

Potrivit acestor prevederi legale, cota redusă de 5% se aplică asupra bazei de impozitare pentru livrarea de locuinţe ca parte a politicii sociale, inclusiv a terenului pe care sunt construite.

Vânzătorul poate aplica cota de TVA de 5% pentru livrarea acestor locuinţe dacă cumpărătorul va prezenta o declaraţie pe propria răspundere, autentificată de un notar, din care să rezulte că sunt îndeplinite condiţiile stipulate de lege, care va fi păstrată de vânzător pentru justificarea aplicării cotei reduse de TVA de 5% şi dacă suprafaţa utilă a locuinţei, exclusiv anexele gospodăreşti, şi, după caz, a terenului pe care este construită este înscrisă în documentaţia cadastrală anexată la actul de vânzare-cumpărare încheiat în condiţiile legii.

In cauza, în urma verificării, organele de inspecţie fiscală au constatat că în perioada 01.12.2010 - 31.12.2015, persoana fizică A., în calitate de vânzător şi de mandatar al soţiei acestuia, persoana fizică B., coproprietari, au efectuat un număr de 75 tranzacţii imobiliare (contracte de vânzare-cumpărare) în scopul obţinerii de venituri care s-au realizat prin intermediul a 152 operaţiuni intermediare, respectiv antecontracte de vânzare-cumpărare si acte adiţionale la antecontractele de vânzare-cumpărare.

Astfel, organele de inspecţie fiscală au constatat că operaţiunile efectuate de intimat, în calitate de reprezentant al asocierii, au caracter economic (exploatarea bunurilor corporale în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate), că a realizat venituri cu caracter de continuitate (vânzări succesive de bunuri imobile), astfel încât acesta avea obligaţia să se înregistreze ca plătitor de TVA după depăşirea plafonului de venituri realizate din operaţiuni impozabile în decursul unui an calendaristic.

Totodată, organele de inspecţie fiscală au constatat că intimatul a depăşit plafonul de scutire TVA încă din luna aprilie 2009 când a realizat o cifră de afaceri în sumă de 190.785 RON si nu a solicitat înregistrarea în scopuri de TVA, nu a declarat la organul fiscal TVA colectată si nu a achitat la bugetul de stat TVA datorată, iar în baza prevederilor art. 126 alin. (1), alin. (9) lit. a) si c), art. 128 alin. (1) şi (2) şi art. 127 alin, (1) si (2) din Legea nr. 571/2003, au stabilit în sarcina acestuia aplicând cota de 24% asupra bazei de impunere stabilită suplimentar, TVA de plată în sumă totală de 4.022.624 RON.

In cauza sunt aplicabile prevederile art. 126 alin. (1) din Legea nr. 571/2003, în vigoare în perioada 01.12.2010-31.12.2015, potrivit cărora In sfera de aplicare a TVA se cuprind livrările de bunuri sau prestările de servicii efectuate cu plată pe teritoriul României, în condiţiile în care sunt realizate de o persoană impozabilă aşa cum a fost definită la art. 127 alin. (1), iar livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor rezultă din una dintre activităţile economice prevăzute la art. 127 alin. (2).

Condiţiile enumerate de lege sunt cumulative, ceea ce înseamnă că neîndeplinirea unei singure condiţii determină neîncadrarea operaţiunilor în categoria operaţiunilor impozabile din punct de vedere al taxei pe valoarea adăugată.

Aşadar, printr-o interpretare per a contrario, o operaţiune nu este impozabilă din punct de vedere al taxei pe valoarea adăugată, respectiv operaţiunea nu se cuprinde în sfera de aplicare a taxei pe valoarea adăugată dacă cel puţin una din condiţiile prevăzute la iit. a) - lit. d) art. 126 alin. (1) din Codul fiscal nu este îndeplinită, aşa cum reglementează legiuitorul la pct. 2 alin. (1) din Normele metodologice de aplicare a art. 126 alin. (1) din Codul fiscal aprobate prin Hotărârea Guvernului nr. 44/2004, invocând deopotrivă şi dispoziţiile art. 127 alin. (1) şi alin. (2) din Legea nr. 571/2003 explicitate prin pct. (3) alin. (1)-(4) din Hotărârea Guvernului nr. 44/2004 în vigoare până la data de 31.12.2015.

Înregistrarea persoanelor impozabile în scopuri de TVA este reglementată la art. 153 din Legea nr. 571/2003, iar in ceea ce priveşte regulile aplicabile regimului special de scutire, acestea sunt reglementate la art. 152 din Legea nr. 571/2003, ale cărui prevederi sunt completate de pct. 62 alin. (2) lit. a) din Hotărârea Guvernului nr. 44/2004.

Astfel, potrivit art. 152 din Legea nr. 571/2003, persoana impozabilă care este stabilită în România şi care realizează sau intenţionează să realizeze o activitate economică ce implică operaţiuni taxabile şi/sau scutite de taxă pe valoarea adăugată cu drept de deducere trebuie să solicite înregistrarea în scopuri de TVA la organul fiscal competent în termen de 10 zile de la sfârşitul lunii în care a atins sau a depăşit plafonul de scutire, respectiv cifra de afaceri anuală declarată sau realizată este superioară plafonului de 35.000 euro, regimul de scutire de taxă pe valoarea adăugată operând asupra întregii activităţi a persoanei impozabile, indiferent că operaţiunile desfăşurate provin din operaţiuni taxabile, scutite cu drept de deducere, scutite fără drept de deducere sau din operaţiuni care nu intră în sfera de aplicare a taxei pe valoarea adăugată.

Totodată, legiuitorul, prin Normele metodologice de aplicare a art. 152 alin. (6) din Codul fiscal, aprobate prin Hotărârea Guvernului nr. 44/2004, reglementează situaţia persoanelor impozabile care au depăşit plafonul de scutire, dar nu au solicitat înregistrarea ca plătitori de taxă pe valoarea adăugată în regim normal. Astfel, potrivit pct. 62 alin. (2) lit. a) din Normele metodologice de aplicare a art. 152 alin. (6) din Codul fiscal, în situaţia în care organele de inspecţie fiscală constată neîndeplinirea de către persoana impozabilă a obligaţiei de a se înregistra în scopuri de TVA în regim normal, înainte de înregistrare vor solicita plata TVA pe care persoana impozabilă ar fi trebuit să o colecteze dacă ar fi fost înregistrată normal în scopuri de TVA pe perioada cuprinsă între data la care persoana respectivă ar fi fost înregistrată în scopuri de TVA dacă ar fi solicitat în termenul prevăzut de lege înregistrarea şi data identificării nerespectării prevederilor legale.

De asemenea, la art. 141 din Legea nr. 571/2003 sunt prevăzute operaţiunile din interiorul ţării care sunt scutite de taxă pe valoarea adăugată fără drept de deducere.

Începând cu data de 01.01.2010, alin. (2) lit. f) al art. 141 din Legea nr. §71/2003 prevede ca este scutită de taxă pe valoarea adăugată livrarea de către orice persoană a unei construcţii, a unei părţi a acesteia şi a terenului pe care este construită, precum şi a oricărui alt teren.

Totodată, legiuitorul, în cadrul aceluiaşi alineat, stipulează, ca excepţie, că persoana impozabilă care efectuează livrarea unei construcţii noi, a unei părţi a acesteia sau a unui teren construibil, nu beneficiază de scutire de taxă pe valoarea adăugată pentru această livrare, dacă şi-a exercitat ori ar fi avut dreptul să-şi exercite dreptul de deducere total sau parţial a taxei pe valoarea adăugată pentru achiziţia, transformarea sau construirea unui astfel de imobil.

Potrivit art. 37 alin. (6) din Hotărârea Guvernului nr. 44/2004, în vigoare începând cu data de 22.12.2008, "în aplicarea art. 141 alin. (2) lit. f) din Codul fiscal, calificarea unui teren drept teren construibil sau teren cu altă destinaţie, la momentul vânzării sale de către proprietar, rezultă din certificatul de urbanism".

Pentru operaţiunile impozabile, care nu sunt scutite "de taxă pe valoarea adăugată sau care nu sunt supuse cotei reduse a taxei pe valoarea adăugată, se aplică cota standard de 24% asupra bazei de impozitare, în conformitate cu prevederile art. 140 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 în forma aplicabilă până la data de 31.12.2015, potrivit cărora taxa pe valoarea adăugată se determină prin aplicarea cotei standard de 24%, în funcţie de perioada incidenţă operaţiunilor, asupra bazei de impozitare determinate pentru livrări de bunuri şi prestări de servicii "[...] din tot ceea ce constituie contrapartida obţinută sau care urmează a fi obţinută de furnizor ori prestator din partea cumpărătorului, beneficiarului sau a unui terţ,[...];", în conformitate cu prevederile art. 137 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 571/2003, iar în situaţiile în care prin natura operaţiunii sau conform prevederilor contractuale preţul include şi taxa, pentru determinarea sumei taxei pe valoarea adăugată, se aplică procedeul sutei mărite.

În acelaşi sens s-a pronunţat şi Comisia Fiscală Centrală prin Decizia nr. 2/2011, aprobată prin Ordinul Ministrului Finanţelor Publice nr. 1873/12.04.2011, publicat în Monitorul Oficial al României nr. 278/20.04.2011.

De asemenea, pentru operaţiunile impozabile, care nu sunt scutite de taxă pe valoarea adăugată sau care nu sunt supuse cotei standard a taxei pe valoarea adăugată, se aplică cota redusă de 5% asupra bazei de impozitare, în conformitate cu prevederile art. 140 alin. (2A1) din Legea nr. 571/2003, potrivit căruia cota redusă de 5% se aplică asupra bazei de impozitare pentru livrarea de locuinţe ca parte a politicii sociale, inclusiv a terenului pe care sunt construite. Vânzătorul poate aplica cota de TVA de 5% pentru livrarea acestor locuinţe dacă cumpărătorul va prezenta o declaraţie pe propria răspundere, autentificată de un notar, din care să rezulte că sunt îndeplinite condiţiile mai sus menţionate, care va fi păstrată de vânzător pentru justificarea aplicării cotei reduse de TVA de 5% şi dacă suprafaţa utilă a locuinţei, exclusiv anexele gospodăreşti, şi, după caz, a terenului pe care este construită este înscrisă în documentaţia cadastrală anexată la actul de vânzare-cumpărare încheiat în condiţiile legii.

Astfel, din economia textului de lege arătat şi întrucât exigibilitatea taxei pe valoarea adăugată intervine la data livrării bunurilor, respectiv, în cazul specific al livrării de bunuri imobile, aceasta intervine la data la care sunt îndeplinite formalităţile legale pentru transferul titlului de proprietate de la vânzător la cumpărător, în conformitate cu prevederile stipulate la art. 134A1 alin. (3) din Legea nr. 571/2003, rezultă că aceste condiţii obligatorii, expres stipulate de legiuitor, trebuie să fie îndeplinite la momentul vânzării/livrării locuinţelor ca parte a politicii sociale, iar vânzătorul, pentru a putea aplica cota redusă de 5% trebuie să fie în posesia tuturor documentelor, inclusiv a declaraţiei pe propria răspundere autentificată de notar.

Totodată, pentru justificarea aplicării cotei reduse de TVA de 5% declaraţia pe propria răspundere, autentificată de un notar, va fi prezentată/pusă la dispoziţia vânzătorului de către cumpărător înainte sau în momentul livrării bunului imobil şi nu ulterior încheierii contractelor de vânzare - cumpărare, obligaţia acestei justificări revenind vânzătorului.

Având în vedere că operaţiunile, din punct de vedere fiscal, au caracter de continuitate atunci când nu pot fi considerate operaţiuni ocazionale şi analizând operaţiunile efectuate în perioada 2010 - 2015 de către intimat, rezultă că aceasta a obţinut venituri cu caracter de continuitate, desfăşurând astfel activităţi economice şi devenind persoană impozabilă'din perspectiva TVA, aşa cum sunt acestea definite in legea fiscala.

Pe cale de consecinţă, susţine recurenta că, prin operaţiunile pe care le-a desfăşurat în această perioadă intimatul a avut calitate de persoană impozabilă, cu toate drepturile şi obligaţiile care decurg din această calitate, având ca primă obligaţie declararea începerii activităţii sale ca persoană impozabilă.

Or, în calitate de persoană impozabilă stabilită în România, intimatul trebuia să solicite înregistrarea ca plătitor de TVA la organul fiscal competent începând cu luna mai 2009, data depăşirii plafonului de scutire fiind în luna aprilie 2009, când a realizat o cifră de afaceri în sumă de 190.785 RON.

Astfel, solicită a se observa că, din punct de vedere al colectării TVA intimatul avea datoria declarării taxei, atât la momentul încheierii antecontractului, cât şi la perfectarea contractului de vânzare - cumpărare, precizând deopotrivă că, la stabilirea debitului organele de inspecţie fiscală au avut în vedere documentele obţinute de la birourile notariale, enumerate si analizate în Raportul de inspecţie fiscală nr. MBS5_AIF 2265/31.10.2016.

In ceea ce priveşte contractele de vânzare-cumpărare si declaraţiile de "Prima casă" ca parte a politicii sociale prevăzută la art. 140. alin. (2A1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal depuse de intimat, s-a constatat că un număr de 15 contracte de vanzare-cumpărare nu întrunesc condiţiile de aplicare a cotei reduse de TVA 5%, un număr de 23 contracte de vanzare-cumpărare întrunesc condiţiile de aplicare a cotei reduse de TVA 5% şi pentru aceste motive a fost admisa contestaţia intimatului pentru suma de 764.068 RON reprezentând TVA de 5% aferenta celor 23 de contracte de vânzare-cumpărare, menţionând deopotrivă că, în ceea ce priveşte contractul autentificat sub nr. x/11.11.2010 pentru care a intervenit prescripţia, organele de inspecţie fiscală nu au calculat în sarcina intimatului TVA aferentă acestei operaţiuni.

In ceea ce priveşte aplicarea cotei de TVA la contravaloarea livrărilor, recurenta susţine că sunt aplicabile prevederile Deciziei Comisiei fiscale centrale nr. 6/2014, având în vedere că, în urma inspecţiei fiscale au fost identificate următoarele situaţii privind preţul de vânzare;

- preţul de vânzarea conţine precizarea "inclusiv TVA" drept care, în conformitate cu prevederile Deciziei Comisiei fiscale centrale nr. 6/2014 lit. c), TVA este determinată prin aplicarea sutei mărite.

- preţul de vânzarea fost stabilit de părţi fără nicio menţiune cu privire la TVA astfel încât, în conformitate cu prevederile Deciziei Comisiei fiscale centrale nr. 6/2014 lit. b), TVA este determinată prin aplicarea cotei de TVA la preţul de vânzare, ca urmare a lipsei declaraţiei contribuabilului privind imposibilitatea recuperării TVA . de la dobânditor.

- operaţiuni scutite de taxă, deoarece vânzarea s-a realizat după 31 decembrie a anului următor semnării de către beneficiar a procesului-verbal de recepţie definitivă a construcţiei, însă vânzări pentru care preţul de vânzare cuprinde menţiunea "inclusiv TVA". în cazul acestor operaţiuni, organele de inspecţie fiscală - au considerat că aceasta este voinţa părţilor, fiind aplicabile prevederile art. 141 alin. (3) din Legea nr. 571/2003, coroborate cu cele ale pct. 39 alin. (1) din H.G. nr.,44/2004.

Mai susţine recurenta că înţelege să critice hotărârea instanţei de fond si cu privire la obligarea pârâţilor la plata către reclamant a sumei de 15.050 RON reprezentând cheltuieli de judecata, întrucât în cauza nu sunt îndeplinite condiţiile impuse de art. 451 - 453 Cod -procedura civila.

Astfel, susţine recurenta că, plecând de la aceste prevederi, condiţia cuantumului rezonabil al cheltuielilor de judecata nu este îndeplinită in aceasta cauză, având în vedere că nu prezintă o complexitate deosebită astfel încât să se impună obligarea autorităţii a plata cheltuielilor într-un cuantum atât de mare.

Mai mult decât atât, în condiţiile în care speţa dedusa judecaţii nu prezintă un fenomen social nou în realitatea romaneasca iar actele administrative atacate prezintă un grad de complexitate scăzut, apreciază ca în mod greşit instanţa de fond a acordat cheltuielile de judecată în cuantum asa mare.

De asemenea, solicită a se avea în vedere şi faptul că acţiunea a fost admisă în parte, astfel încât în acest context nu se poate susţine ca expertul sau avocatul si-au justificat onorariul foarte mare prin activitatea depusă.

Faţă de aceste considerente, recurenta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală solicită admiterea recursului, astfel cum a fost formulat şi casarea în parte a sentinţei civile recurate, în sensul respingerii acţiunii, ca neîntemeiată.

La rândul său, recurenta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti - în reprezentarea Administraţiei Sector 5 a Finanţelor Publice încadrând în drept criticile sale în dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., a susţinut în esenţă că, în ceea ce priveşte concluziile la care s-a ajuns prin efectuarea expertizei contabile judiciare, referitor la obiectivul nr. 1 si obiectivul nr. 2, respectiv stabilirea bazei impozabile si a T.V.A. aferenta, precum si a diferentelor fata de sumele stabilite de către organele de inspecţie fiscala, arată că, având în vedere faptul că diferenţa în suma de -242.298 RON a fost stabilita de către dl expert urmare a tranzacţiilor, respectiv contractelor autentificate sub nr. x/30.11.2011, nr. y/30.11.2011, nr. z/17.08.2011, nr. w/27.06.2012, nr. t/06.12.2011, organele de inspecţie îşi menţin punctul de vedere, deoarece acestea nu indeplinesc condiţiile pentru aplicarea cotei de 5% şi solicită domnului expert reanalizarea contractelor menţionate.

Ca urmare a analizei tranzacţiilor imobiliare efectuate de către domnul A., expertul a stabilit ca baza impozabilă suma de 18.858.257,72 RON si T.V.A. colectată în suma de 3.016.258 RON, rezultând astfel o diferenţa de T.V.A. in suma de - 242.298 RON, fata de sumele stabilite prin Raportul de inspecţie fiscala si Deciziile nr. 2267/31.10.2016 si Decizia nr. 40/08.02.2017, iar diferenţele constatate în raportul de expertiză se rezumă la încadrarea legală a procedeului de aplicare T.V.A. - cota de T.V.A. la preţ sau cota de T.V.A. din preţ, respectiv cota de T.V.A. aplicata - 24% sau 5 %.

Pentru contractele nr. x/30.11.2011 si nr. y/30.11.2011 domnul expert aplică în mod eronat cota de T.V.A. de 5% din preţul de vânzare, pentru următoarele considerente:

- pentru aceste 2 contracte, preţul de vânzare a fost stabilit de parti fara nicio menţiune cu privire la T.V.A. astfel incat, in conformitate cu prevederile Deciziei Comisiei fiscale centrale nr. 6/2014, lit. b), organele de inspecţie fiscala au determinat TVA prin aplicarea cotei de TVA. ja preţul de vânzare.

- contribuabilul nu a prezentat declaraţiile din partea cumpărătorilor referitoare la achiziţia de Prima Casa cu cota de 5%, prevăzute la art. 140, alin. (2M), lit. c) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal;

Pentru contractele nr. x/17.08.2011 si nr. y/27.06.2012, domnul expert aplică în mod eronat cota de T.V.A. de 5%. deoarece contribuabilul nu a prezentat declaraţiile din partea cumpărătorilor referitoare la achiziţia de Prima Casa cu cota de 5%. prevăzute la art. 140, alin. (2M), lit. c) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal;

Pentru contractul nr. x/O.G..12.2011 domnul expert aplică în mod eronat cota de T.V.A. de 5%. deoarece in contextul contractului se prevede ca. imobilul care se înstrăinează este "la roşu", ori legiuitorul a prevăzut un număr de condiţii a fi 'îndeplinite cumulativ pentru aplicarea cotei reduse de T.VA. de 5% dintre care si condiţia referitoare la,.locuinte care în momentul vânzării pot fi locuite ca atare" - art. 140, alin. (1) si (2M), lit. c) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Referitor la obiectivul nr. 4, respectiv "Să se stabilească suma care putea fi dedusă având în vedere faptul că fiind persoană fizică plătitoare de T.V.A, avea acest drept", susţine recurenta că, în realitate, contribuabilul A., nu a dat curs inspecţiei fiscale, nu a prezentat documente justificative pe parcursul inspecţiei fiscale. Insa, chiar şi in aceasta situaţie, in conformitate cu prevederile art. 145, art. 146, art. 147A1 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal si prevederile punctelor 46, 48 si 62 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, legiuitorul da posibilitatea contribuabilului de a deduce TVA., după alinierea contribuabilului la legislaţia fiscală, in sensul înregistrării in scopuri de TVA., a evidenţierii operaţiunilor economice si întocmirii jurnalelor pentru vânzări si a jurnalelor pentru cumpărări, a determinaţii TVA. colectata si a T.V.A. deductibila, a întocmirii Decontului de TVA. si înregistrării acestuia la organul fiscal.

Astfel, domnul A. având posibilitatea deducerii TVA. aferenta operaţiunilor economice din perioada neprescrisa, in primul decont de TVA înregistrat la organul fiscal.

In aceasta situaţie, organele de inspecţie fiscală au urmat prevederile legale in vigoare, stabilind doar T.VA. colectată în cazul contribuabilului care avea obligaţia, dar nu a solicitat înregistrarea in scopuri de T.V.A. şi nu a respectat obligaţiile care ii reveneau din calitatea de plătitor de T.V.A.

Referitor la obiectivul nr. 5, respectiv recalcularea sumei de plată datorată după calculul reieşit la obiectivul nr. 4, susţine recurenta că, în Raportul de expertiza, în situaţia in care contribuabilul ar fi fost inregistrat in scopuri de TVA., expertul stabileşte la obiectivul nr. 1 TVA. colectata in suma de 3.016.258,10 RON, iar la obiectivul nr. 4, T.V.A. posibil a fi dedusa in suma 1.179.765,78 RON, rezultând astfel: T.VA. de plata conform raport de expertiza = 3.016.258,10 RON -1.179.765,78 RON = 1.836.492,32 RON

Având în vedere condiţiile pe care contribuabilul trebuia sa le îndeplinească pentru a dobândi drept de aplicare a cotei reduse de T.V.A. de 5%, precum si posibilitatea contribuabilului de a deduce TVA., după alinierea la legislaţia fiscala, în sensul înregistrării in scopuri de T.V.A., a evidenţierii operaţiunilor economice si intocmirii jurnalelor pentru vânzări si a jurnalelor pentru cumpărări, a determinării TVA colectata si a T.V.A. deductibila, a intocmirii Decontului de T.VA. si înregistrării acestuia la organul fiscal, domnul A. având posibilitatea deducerii T.VA. aferenta operaţiunilor economice din perioada neprescrisa, in primul decont de TVA. inregistrat la organul fiscal, organele de inspecţie fiscala au urmat prevederile legale în vigoare, stabilind doar TVA. colectata in cazul contribuabilului care avea obligaţia, dar nu a solicitat înregistrarea in scopuri de T.V.A. si nu a respectat obligaţiile care ii reveneau din calitatea de plătitor de TVA.

Astfel, din punctul de vedere al organelor de inspecţie fiscala si urmare a contestaţiei: T.V.A. de plata conform organelor de inspecţie = 3,258.556 RON - 0 RON = 3.258.556 RON.

Referitor la obiectivul nr. 3 - respectiv recalcularea debitului principal şi a accesoriilor dacă este cazul şi dacă a apărut diferenţă între suma pretinsă de organul de control şi suma rezultată la obiectivul nr. 1.

Prin Raportul de expertiza a fost stabilita o diferenţa de T.V.A. colectata in suma de -242.298 RON.

De asemenea, in condiţiile in care contribuabilul ar fi fost inregistrat in scopuri de T.V.A. si luând in considerare si suma posibil a fi dedusa, determinata de expert in suma de 1.179.765,78 RON, a rezultat astfel T.V.A. d"e plata in suma de 1.836.492,32 RON.

Prin Raportul de expertiza nu au fost calculate accesorii.

Organele de inspecţie fiscala au precizat la punctul 1) nelegalitatea diferentelor de T.V.A. colectata stabilite in Raportul de expertiza in suma de - 242.298 RON, mentinandu-si punctul de vedere.

De asemenea, au precizat la punctul 2), referitor la obiectivul nr. 4, nelegalitatea deducerii a TVA. deductibila in suma de 1.179.765,78lei, rezultând astfel T.V.A. de plata in suma de 3.258.556 RON, mentinandu-si punctul de vedere.

Organele de inspecţie fiscala nu au calculat accesorii.

In ceea ce priveşte dispoziţia instanţei de fond privind obligarea sa la plata cheltuielilor de judecata reprezentând onorariu expert, in suma de 15.000 RON, recurenta consideră că suma acordata cu titlu de onorariu expert nu este justificată, intrucat lucrarea efectuata nu a necesitat o activitate complexa. In acest sens, solicită a se observa că, din conţinutul expertizei nu rezulta că ar fi fost efectuate lucrări suplimentare sau ca ar fi existat modificări survenite în privinţa obiectivelor stabilite iniţial si nici ca lucrările efectuate ar fi fost constatate fizic, pe teren, ci ca urmare a analizei înscrisurilor puse la dispoziţia domnului expert de către instituţia noastră, la solicitarea acestuia. De asemenea, din expertiza contabila nu rezulta ca s-ar fi calculat vreo suma cu titlu de lucrări suplimentare, ceea ce înseamnă că, in fapt, nu au existat astfel de lucrări si in raport de care aceasta expertiza sa fi scos în evidenta probe noi a căror constatare sa fi fost determinata, in fapt, pe teren.

Invocă dispoziţiile art. 451 alin. (3) coroborat cu alin. (2) din C. proc. civ., ce recunosc instanţei dreptul de a cenzura cheltuielile de judecată, în situaţia în care va constata că acestea sunt disproporţionat de mari faţă de activitatea prestată, urmând a se raporta la onorariile prevăzute în tabloul onorariilor minimale.

Prin aplicarea prevederilor art. 451 alin. (3) coroborat cu alin. (2) al aceluiaşi articol din C. proc. civ., instanţa apreciază în ce măsură onorariul stabilit de partea care a avut câştig de cauză trebuie suportat de partea adversă, ţinând seama de natură si complexitatea speţei. în acest sens, în jurisprudenţa CEDO s-a statuat că partea care a câştigat procesul nu va putea obţine rambursarea unor cheltuieli, în temeiul art. 453 C. proc. civ., decât în măsura în care se constată realitatea, necesitatea şi caracterul lor rezonabil.

Făcând aplicarea dispoziţiilor legale menţionate şi a aspectelor doctrinare la situaţia de faţă, apreciază că în speţă nu se impune obligarea organului fiscal la plata cheltuielilor de judecată reprezentând onorarii experţi. Legiuitorul a reglementat anumite criterii pe care judecătorul este îndreptăţit să le aibă în vedere atunci când este învestit cu o cerere de acordare a acestor cheltuieli de judecată.

Solicită instanţei de control judiciar să analizeze situaţia de fapt şi să ţină cont de faptul că are abilitatea de a cenzura cuantumul onorariului expertului, câtă vreme veghează la menţinerea echilibrului procesual şi la asigurarea garaţiilor pentru părţi a desfăşurării unui proces echitabil şi corect. Apreciază că o asemenea prerogativă este cu atât mai necesară cu cât respectivul onorariu ar putea fi suportat de partea adversă, ceea ce presupune în mod normal câ acesta să îi fie opozabil, menţionând deopotrivă că, în acest sens există inclusiv jurisprudenţa CEDO, care, fiind investită cu soluţionarea pretenţiilor la rambursarea cheltuielilor de judecată, a statuat că acestea urmează a fi recuperate numai în măsura în care constituie cheltuieli necesare care au fost în mod real efectuate, şi în limita unui cuantum rezonabil.

Un alt motiv pentru care solicită anularea dispoziţiei data de către instanţa de fond privind plata onorariului expertului desemnat in cauza, este faptul că, în interpretarea art. 451 alin. (2) şi (3) din Noul C. proc. civ., instanţa poate să exercite ea însăşi dreptul părţii ce nu a solicitat reducerea onorariului de expert şi să procedeze, din oficiu, la micşorarea acestuia. Această ipoteză aduce cu sine şi o excepţie de la principiul contradictorialităţii consacrat prin dispoziţiile art. 14 alin. (5) şi (6) din Noul C. proc. civ., potrivit cărora "instanţa este obligată, în orice proces, să supună discuţiei părţilor toate cererile, excepţiile şi împrejurările de fapt şi de drept invocate", iar "instanţa îşi va întemeia hotărârea numai pe motive de fapt şi de drept, pe explicaţii sau pe mijloace de probă care au fost supuse, în prealabil, dezbaterii contradictorii".

Art. 451 alin. (2) şi (3) din Noul C. proc. civ. prevede că onorariile avocaţiale/de expert pot fi micşorate de instanţă "chiar şi din oficiu". Simpla utilizare a acestei sintagme instituie regula implicită a posibilităţii de a reduce onorariile la cererea părţii adverse, accentuarea "chiar şi din oficiu" subliniind că, în virtutea rolului activ, judecătorul poate să suplinească absenţa acestei cereri atunci când observă lipsa de proporţionalitate dintre "circumstanţele cauzei" şi cuantumul sumei achitate cu titlu de onorariu de expert.

Consideră că regularizarea cuantumului sumelor achitate cu titlu de cheltuieli de judecată, proporţional cu circumstanţele cauzei, este menită să asigure un just echilibru între dreptul părţii ce a avut câştig de cauză de a-şi recupera cheltuielile avansate şi culpa procesuală a părţii ce a căzut în pretenţii.

Conform prevederilor art. 453 alin. (1) C. proc. civ., partea care a pierdut procesul poate fi obligata sa suporte cheltuielile ocazionate de proces insa, prin acestea, trebuie ca partea care a pierdut procesul sa se afle in culpa procesuala sau prin atitudinea sa in cursul derulării procesului, sa fi determinat aceste cheltuieli.

O alta condiţie care trebuie îndeplinita pentru a se acorda cheltuielile de judecata, este ca, partea care le solicita sa fi câştigat in mod irevocabil procesul, ceea ce nu este cazul.

De asemenea, nici aspectele privind reaua credinţa, comportarea neglijenta sau exercitarea abuziva a drepturilor procesuale nu pot fi reţinute în sarcina autorităţii, pentru a fi obligată la plata cheltuielilor de judecată.

Totodată, fundamentul acordării cheltuielilor de judecata ii constituie culpa (vinovăţia) procesuala, partea responsabila de declanşarea litigiului fiind ţinuta sa suporte cheltuielile ocazionate de judecarea cauzei.

In cazul de fata, nu este îndeplinita niciuna dintre condiţiile enumerate mai sus, actele atacate de către reclamant, fiind temeinic si legal întocmite, motiv pentru care solicită si respingerea acestui capăt de cerere.

Pentru acest considerente, recurenta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti - în reprezentarea Administraţiei Sector 5 a Finanţelor Publice solicită instanţei admiterea recursului asa cum a fost formulat, modificarea în totalitate a sentinţei atacate şi, în consecinţă, respingerea cererii de chemare în judecata formulată de către domnul A., ca fiind netemeinică şi nelegală.

Apărările formulate în cauză

Împotriva celor două recursuri a formulat întâmpinare intimatul - reclamant A., în cadrul căreia a solicitat respingerea acestora, ca nefondate şi menţinerea hotărârii atacate, ca fiind legală şi temeinică.

A susţinut în esenţă intimatul - reclamant că în prezenta cauză nu se poate vorbi nici de existenţa unor motive contradictorii şi nici străine de natura cauzei, iar argumentele legate de lipsa motivării nu sunt reale, acestea nu lipsesc cu desăvârşire, ba, din contră, instanţa de fond a argumentat temeinic decizia luată, fiind temeinic motivată atât în fapt cât şi în drept, prin raportare la situaţia de fapt dintre părţi, instanţa de fond exemplificând acolo unde a considerat necesar cu exemple reale ce nu pot fi reţinute că aparţin doar expertului judiciar.

Nesusţinută este şi argumentarea recurentei că instanţa de fond nu a făcut o analiză a materialului probator, ba, din contră, reiese că aceasta a analizat atent probele, în speţă raportul de expertiză şi actele notariale, astfel susţinerea recurentei cu privire la lipsa motivării sau lipsa unei analize complete a dosarului este nejustificată şi neîntemeiată.

Cu privire la motivul subsidiar de recurs, prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., cu precădere la faptul că instanţa de fond şi-ar fi fundamentat întreaga motivare pe baza raportului de expertiză prin însuşirea acestuia, susţine intimatul - reclamant că aceasta contravine în totalitate prevederilor care derivă din Standardul profesional 35.

Cuvântul expertiză vine de la latinescul " expertus" adică " priceput" - lucrarea unei persoane experimentate, specializate. Aşadar, expertiza este prin excelenţă o lucrare personală şi critică, cuprinzând numai rezultatul examinării faptelor din punct de vedere al exactităţii formale şi materiale şi părerea expertului asupra cauzelor şi efectelor în legătură cu obiectul supus cercetării sale. Expertiza este în general activitatea de cercetare efectuată de un specialist, care are calitatea de expert, cu scopul de a stabili adevărul într-o anumită situaţie, problemă sau litigiu.

Consideră astfel că, în mod corect instanţa de fond a pronunţat soluţia de admitere a acţiunii pe concluziile raportului de expertiză întocmit în cauză, iar prevederile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. ar fi întemeiată dacă instanţa de fond aplică un act normativ care nu este incident în speţă, dă eficienţă unei norme generale în condiţiile existenţei unei norme speciale aplicabile sau dă o interpretare greşită textului de lege aplicabil în cauză.

Solicită şi respingerea motivului de recurs privind acordarea cheltuielilor de judecată, susţinând că este îndreptăţit la acestea, fiind vorba de onorariu expert şi nu onorariu de avocat, iar munca prestată de expert nu a fost una uşoară, a avut un anumit grad de complexitate prin raportate la actele voluminoase şi calculele efectuate, incluzând chiar şi completările la raport dispuse de instanţă la cererea recurentei.

Apreciază că hotărârea instanţei de fond este temeinică şi legală, iar o reducere a cheltuielilor nu ar fi fost întemeiată şi nici necesară, motiv pentru care solicită respingerea recursurilor, cu consecinţa menţinerii hotărârii recurate, ca temeinică şi legală.

Răspunsul la întâmpinare

Deşi întâmpinarea intimatului - reclamant a fost comunicată recurentelor în termenul legal, niciuna dintre acestea nu a combătut apărările părţii oponente în cadrul unui Răspuns la întâmpinare, astfel cum permit dispoziţiile art. 4711 alin. (4) din C. proc. civ., incidente şi în cazul recursului, conform art. 490 C. proc. civ.

Procedura de soluţionare a recursurilor

În această etapă procesuală s-a derulat procedura de regularizare a cererilor de recurs şi de comunicare a actelor de procedură între părţi, prin intermediul grefei instanţei, în conformitate cu dispoziţiile art. 486, art. 490 C. proc. civ.

În temeiul dispoziţiilor art. 490 alin. (2), coroborat cu art. 4711 şi art. 201 alin. (5) şi (6) C. proc. civ., prin Rezoluţia Preşedintelui completului învestit aleatoriu cu soluţionarea dosarului, din data de 29.03.2021, a fost fixat primul termen pentru judecata recursului la data de 25.10.2022, în şedinţă publică, cu citarea părţilor, când, considerând că au fost lămurite toate împrejurările de fapt şi temeiurile de drept ale cauzei, în conformitate cu dispoziţiile art. 394 C. proc. civ. a declarat închisă cercetarea judecătorească, reţinând cauza spre soluţionare pe fondul recursurilor ce fac obiectul prezentei judecăţi.

Soluţia şi considerentele Înaltei Curţi asupra recursului, potrivit prevederilor art. 496-499 din C. proc. civ.

Examinând sentinţa atacată prin prisma criticilor formulate, a apărărilor cuprinse în întâmpinarea intimatului-reclamant şi raportat la prevederile legale din materia supusă verificării, Înalta Curte reţine că este incident în cauză motivul de nelegalitate prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ., prin raportare la dispoziţiile art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ.

Astfel, Înalta Curte reţine că, dispoziţiile Art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ. prevăd următoarele:

"(1) Hotărârea va cuprinde: … b) …motivele de fapt şi de drept pe care se întemeiază soluţia, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât şi cele pentru care s-au înlăturat cererile părţilor."

Aceasta dispoziţie are caracter imperativ, aspect care rezultă din folosirea, de către legiuitor, a expresiei "va cuprinde", stabilind o obligaţie în sarcina instanţelor de judecată, a cărei nerespectare atrage nulitatea hotărârii în condiţiile art. 176 pct. 6 din C. proc. civ.

Importanţa motivării hotărârii judecătoreşti a fost subliniată şi în jurisprudenţa europeană, fiind considerată un aspect al garanţiilor procesuale conferite de art. 6 par. 1 din Convenţia Europeană a Drepturilor Omului.

Astfel, prin Hotărârea din data de 28 aprilie 2005, pronunţată în cauza Albina c. România, s-a reţinut de către Curtea Europeană a Drepturilor Omului:

"30. Curtea reaminteşte că dreptul la un proces echitabil, garantat de art. 6.1 din Convenţie, include printre altele dreptul părţilor de a prezenta observaţiile pe care le consideră pertinente pentru cauza lor. Întrucât Convenţia nu are drept scop garantarea unor drepturi teoretice sau iluzorii, ci drepturi concrete şi efective (Hotărârea Artico împotriva Italiei, din 13 mai 1980, seria x, nr. 37, p. 16, paragraful 33), acest drept nu poate fi considerat efectiv decât dacă aceste observaţii sunt în mod real "ascultate", adică în mod corect examinate de către instanţa sesizată. Altfel spus, art. 6 implică mai ales în sarcina "instanţei" obligaţia de a proceda la un examen efectiv al mijloacelor, argumentelor şi al elementelor de probă ale părţilor, cel puţin pentru a le aprecia pertinenţa [Hotărârea Perez împotriva Franţei (GC), Cererea nr. 47.287/99, paragraful 80, CEDH 2004-I, şi Hotărârea Van der Hurk împotriva Olandei, din 19 aprilie 1994, seria x, nr. 288, p. 19, paragraful 59].

34. Conform jurisprudenţei Curţii, noţiunea de proces echitabil presupune ca o instanţă internă care nu a motivat decât pe scurt hotărârea să fi examinat totuşi în mod real problemele esenţiale care i-au fost supuse, şi nu doar să reia pur şi simplu concluziile unei instanţe inferioare (Hotărârea Helle împotriva Finlandei, din 19 decembrie 1997, Culegere de hotărâri şi decizii 1997 - VIII, p. 2.930, paragraful 60)."

Aceste considerente au fost reluate şi în cauza Dumitru c. România, prin Hotărârea din data de 01 iunie 2010:

"30. Curtea reaminteşte în primul rând principiile stabilite prin jurisprudenţa sa în ceea ce priveşte participarea efectivă a părţilor la procedură şi obligaţia instanţelor de a "audia" argumentele acestora şi de a realiza o examinare efectivă a motivelor, asigurând astfel caracterul echitabil al procedurii (a se vedea, printre multe altele, Albina împotriva României, nr. 57808/00, pct. 30 şi 32, 28 aprilie 2005 şi Boldea, citată anterior, pct. 28-30)."

Motivarea hotărârii este necesară pentru ca părţile să cunoască motivele ce au fost avute în vedere de către instanţă în pronunţarea soluţiei, iar instanţa ierarhic superioară să aibă în vedere, în aprecierea legalităţii şi temeiniciei hotărârii, şi considerentele pentru care s-a pronunţat soluţia respectivă.

Obligaţia legală a instanţei de a-şi motiva hotărârea adoptată, are în vedere stabilirea în considerentele hotărârii a situaţiei de fapt expusă în detaliu, încadrarea în drept, examinarea argumentelor părţilor şi punctul de vedere al instanţei faţă de fiecare argument relevant, şi, nu în ultimul rând, raţionamentul logico-juridic care a fundamentat soluţia adoptată.

În cadrul dreptului la un proces echitabil se analizează şi dreptul oricărei părţi în cadrul unei proceduri judiciare de a prezenta instanţei observaţiile, argumentele şi mijloacele sale de probă, coroborat cu dreptul fiecărei părţi ca aceste observaţii şi argumente să fie examinate în mod efectiv. Cu privire la aceste aspecte, obligaţia instanţei de motivare a deciziilor sale este singurul mijloc prin care se poate verifica respectarea lor.

Aceeaşi concluzie se desprinde şi din jurisprudenţa deja consacrată a Curţii Europene a Drepturilor Omului, referitoare la dreptul la un proces echitabil. Astfel, Curtea arată că dreptul la un proces echitabil, garantat de art. 6 par. 1 din Convenţie, înglobează, între altele, dreptul părţilor unui proces de a-şi prezenta observaţiile pe care le apreciază ca fiind pertinente cauzei lor. Cu alte cuvinte, art. 6 implică, mai ales, în sarcina "tribunalului", obligaţia de a proceda la o examinare efectivă a motivelor, argumentelor şi cererilor de probă ale părţilor sub rezerva aprecierii pertinentei acestora" (cauza Van de Hurk c. Ţările de Jos, hot. din 19 aprilie 1994, §59; în acelaşi sens, cauza Albina c. România, hot. din 28 aprilie 2005, §30). Obligaţia instanţei de a răspunde prin motivare la argumentele prezentate de părţi este justificată, întrucât "numai prin pronunţarea unei hotărâri motivate poate fi realizat un control public al administrării justiţiei" (hotărârea Hirvisaari c. Finlanda din 27 septembrie 2001). Din alt punct de vedere, necesitatea motivării hotărârii în sensul indicat de normele imperative ale art. 261 alin. (1) pct. 5 înlătură arbitrariul şi face posibil controlul judiciar.

Or, în cauza dedusă judecăţii, Înalta Curte constată că, la pronunţarea sentinţei recurate, instanţa de fond nu a procedat la o analiză efectivă a susţinerilor şi apărărilor invocate de pârâte, ceea ce se poate observa din parcurgerea considerentelor hotărârii, care, în fapt, reprezintă, în esenţă, o reproducere a concluziilor expertului judiciar din cadrul raportului de expertiză şi din cadrul Răspunsului la obiecţiuni, fără ca instanţa să indice raţionamentele pe baza cărora a înlăturat apărările autorităţilor fiscale pârâte, cu referire la înscrisurile depuse la dosar de către acestea, în condiţiile în care, înscrisurile şi expertiza reprezintă mijloace de probă reglementate ca atare de dispoziţiile art. 265 şi următoarele şi art. 330 din C. proc. civ., fără ca legiuitorul să fi conferit o valoare probatorie de netăgăduit vreunuia dintre ele.

Aceste mijloace de probă general valabile sunt enumerate, de altfel, şi la art. 55 alin. (2) lit. b) şi c) din Codul de procedură fiscală, astfel că judecătorul fondului avea obligaţia de a evalua toate mijloacele de probă, de a le examina prin prisma dispoziţiilor legale incidente în materie şi mai ales de a prezenta propriile argumente care justificau omologarea concluziilor raportului de expertiză.

Astfel, rolul unui mijloc de probă, în speţă expertiza judiciară specializarea fiscalitate şi contabilitate, este acela de " lămurire a unor împrejurări de fapt". Instanţa este obligată sa nu ignore constatările raportului de expertiză atâta timp cat acestea sunt documentate, reflectă realitatea şi sunt conforme cu legislaţia in vigoare.

Înalta Curte apreciază că încuviinţarea probei cu expertiza financiar-contabilă nu justifică lipsa unei analize efective a situaţiei de fapt de către instanţa care a încuviinţat proba, prin raportare la cadrul legal aplicabil şi la argumentele prezentate de părţi. Nu este suficientă achiesarea instanţei la concluziile raportului de expertiză, fără a prezenta propriul raţionament juridic care a stat la baza soluţiei pronunţate, chiar şi în situaţia în care este de acord cu respectivele concluzii.

Lucrarea întocmită la cererea instanţei de un specialist reprezintă doar un mijloc de dovadă, ce nu poate fi absolutizat sub aspectul forţei probante, fiind necesar ca judecătorul să motiveze de ce se impun a fi reţinute concluziile expertului, prin raportare la situaţia de fapt şi la normele legale incidente.

Art. 425 alin. (1) lit. b) din C. proc. civ., face trimitere la nevoia expunerii în considerentele hotărârii a motivelor de fapt şi de drept pe care se întemeiază soluţia, ceea ce conduce la concluzia că motivarea trebuie sa cuprindă argumentele proprii judecătorului, simpla inserare a concluziilor nefiind suficientă. O astfel de motivare nu face dovada analizării efective a argumentelor părţilor şi nu respectă rigorile art. 6 par. 1 din Convenţia Europeană a Drepturilor Omului.

Prevederile art. 21 alin. (3) din Constituţia României garantează dreptul la un proces echitabil, garanţie ce nu poate fi respectată de o hotărâre judecătorească care se limitează la a prelua în considerente argumentele părţilor, fără a fi trecute prin filtrul judecătorului.

Este evident că soluţia judecătorului, în orice cauză, indiferent de obiectul său, va fi pronunţată în favoarea uneia din părţile cauzei, prin raportare la motivele de fapt şi de drept expuse de aceasta, motive care au convins instanţa de judecată de justeţea pretenţiilor părţii, dar instanţa de judecată nu poate ignora obligaţia de motivare a hotărârii.

Având in vedere exclusiv concluziile expertului, prima instanţă a reţinut temeinicia criticilor reclamantului fără a face vreo analiză aplicată şi efectivă, raportată la întregul probatoriu administrat în cauză şi la apărările pârâtelor şi fără a expune argumentele pentru care a înlăturat susţinerile formulate de acestea, reţinând nelegalitatea actelor administrativ-fiscale contestate, deşi, dispoziţiile art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ. stabilesc în sarcina instanţei de a arăta " atât motivele pentru care s-au admis, cât şi cele pentru care s-au înlăturat cererile părţilor."

Ori, instanţa de fond a preluat întocmai concluziile expertului, fără a ţine seama şi de documentaţia care a stat la baza actelor a căror legalitate s-a verificat. Deşi instanţa şi-a însuşit în totalitate concluziile expertului se impunea să indice care sunt mijloacele de probă care i-au întemeiat convingerea de a exclude situaţia prezentată în documentaţia pârâtelor, respectiv să indice înscrisurile sau eventual prezumţiile avute în vedere la excluderea situaţiei de fapt evocată de aceasta.

Reţinând, aşadar, că în speţa dedusă judecăţii, prima instanţă şi-a însuşit concluziile expertului, dând doar o aparenţă de motivare hotărârii atacate, fără a înlătura susţinerile pârâtelor şi fără a explica de o manieră convingătoare raţionamentul juridic pe care l-a adoptat, Înalta Curte constată că hotărârea pronunţată nu creează transparenţă asupra silogismului judiciar care trebuie să explice şi să justifice dispozitivul hotărârii şi să permită realizarea controlului judiciar din perspectiva normelor de drept aplicabile.

Astfel, analizând considerentele hotărârii atacate, constată instanţa de control judiciar că, deşi judecătorul de primă jurisdicţie a reţinut apărarea pârâtei Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, în sensul că " reclamantul nu poate avea interes în contestarea sumei de 764.068 RON pentru care i s-a admis contestaţia, motiv pentru care acţiunea nu poate privi decât punctul 2 din dispozitivul Deciziei nr. 40/08.02.2017, respectiv obligaţiile fiscale în sumă de 3.258.556 RON . . . . . . . . . .pentru care a fost respinsă, ca neîntemeiată, contestaţia", nu a prezentat argumentele pentru care această apărare a fost înlăturată şi, deşi a anulat doar în parte Decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 40/08.02.2017, l-a exonerat pe reclamant de plata întregii sume calculate iniţial de organele fiscale în cuantum de 4.022.624 RON, în condiţiile în care, prin respectiva deciziei a fost admisă parţial contestaţia reclamantului, cu consecinţa anulării parţiale a deciziei de impunere, respectiv pentru suma de 764.068 RON, menţinându-se actul administrativ fiscal doar pentru suma de 3.258.556 RON.

Deşi pârâta a invocat lipsa de interes a reclamantului în contestarea sumei de 764.068 RON, având în vedere admiterea contestaţiei administrative cu privire la această sumă, judecătorul de primă jurisdicţie nu a arătat motivele pentru care a înlăturat această apărare, exonerându-l pe reclamant de plata întregii sume ce fusese stabilită prin Decizia de impunere nr. MBS5-AIF 2267/31.10.2016, în cuantum de 4.022.624 RON, cu titlu de TVA, adică şi a sumei de 764.068 RON, pentru care contestaţia administrativă a fost admisă prin Decizia de soluţionare nr. 40/08.02.2017, deşi, anterior a dispus anularea în parte a acestei decizii (fiind astfel menţinută soluţia de anulare a deciziei de impunere pentru suma de 764.068 RON), hotărârea fiind şi contradictorie sub acest aspect, cum corect susţine recurenta Agenţia Naţională de Adminstrare Fiscală.

Se constată, aşadar, că, prima instanţă nu a lămurit pe deplin situaţia de fapt fiscală, prin prima susţinerilor părţilor şi a mijloacelor de probă administrate, nefiind evaluat întreg materialul probator, iar această conduită echivalează cu o necercetare judecătorească efectivă a fondului cauzei, aspect de natură a prejudicia dreptul la un proces echitabil cel puţin al uneia dintre părţi.

Motivarea reprezintă un element esenţial al unei hotărâri judecătoreşti, o puternică garanţie a imparţialităţii judecătorului şi a calităţii actului de justiţie, precum şi o premisă a exercitării corespunzătoare de către instanţa superioară a atribuţiilor de control judiciar (în speţă, de legalitate a hotărârii).

Orice parte în cadrul unei proceduri are dreptul, în mod evident, să prezinte judecătorului observaţiile şi argumentele sale şi să pretindă organului judiciar să le examineze pe acestea în mod efectiv. Dreptul la un proces echitabil nu poate fi considerat efectiv decât dacă observaţiile părţilor sunt corect examinate de către instanţă care are, în mod necesar, obligaţia de a proceda la un examen efectiv al mijloacelor de probă şi al argumentelor invocate de părţi, cel puţin pentru a le aprecia pertinenţa, astfel că nemotivarea unei hotărâri judecătoreşti, total sau parţial, echivalează practic cu soluţionarea procesului fără a intra în fondul acţiunii, de natură, prin urmare, să justifice casarea cu trimitere spre rejudecare.

În mod evident, prin omisiunea instanţei de fond de a examina şi cerceta, în mod efectiv, prin considerentele hotărârii recurate, legalitatea actelor contestate, prin raportare atât la criticile reclamantului dar şi apărările pârâtelor din întâmpinările depuse la dosar, care necesitau un răspuns specific şi explicit, au fost nesocotite dispoziţiile art. 425 alin. (1) lit. b) din C. proc. civ. şi a fost încălcat dreptul părţilor la un proces echitabil, Înalta Curte fiind astfel în imposibilitatea de a exercita în mod corespunzător atribuţiile de control judiciar.

În condiţiile în care prin Decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 40/08.02.2017, a fost admisă parţial contestaţia reclamantului, cu consecinţa anulării parţiale a Deciziei de impunere nr. MBS 5-AIF 2267/31.10.2016, respectiv pentru suma de 764.068 RON, reprezentând taxă pe valoare adăugată, menţinându-se decizia de impunere doar pentru suma de 3.258.556 RON, se impunea ca judecătorul de primă jurisdicţie să lămurească situaţia de fapt sub toate aspectele, inclusiv sub aspectul pretenţiilor reclamantului, care, deşi a solicitat anularea " parţială a Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 40/08.02.2017", deopotrivă, a solicitat şi anularea (integrală) a Deciziei de impunere nr. x din data de 31.10.2016 şi anularea creanţelor fiscale principale stabilite în sarcina sa, în sumă totală de 4.022.624 RON, instanţa răspunzând astfel deopotrivă şi apărărilor recurentei - pârâte Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, privind lipsa interesului reclamantului în contestarea sumei de 764.068 RON, pentru care i s-a admis contestaţia.

Aşadar, însuşindu-şi concluziile expertului desemnat în cauză, cărora le-a dat o valoare absolută, judecătorul de primă jurisdicţie a hotărât fără a clarifica toate aspectele învederate, în raport de întregul context al cauzei, şi fără a stabili în mod neechivoc adevărul cu privire la starea de fapt, motiv pentru care Înalta Curte constată că instanţa de fond a pronunţat o hotărâre nelegală.

În concret, instanţa de control judiciar constată că instanţa de fond a efectuat o analiză superficială a cauzei si a tuturor aspectelor invocate de către părţi, sentinţa atacată necuprinzând în mod real şi efectiv motivele care au dus la soluţia de admitere în parte a acţiunii şi de anulare a actelor fiscale contestate.

Şi în privinţa " restului pretenţiilor reclamantului", judecătorul de fond s-a limitat a menţiona că vor fi respinse, fără a dezvolta raţionamentul logico - juridic ce a fundamentat această soluţie, deşi, în mod necesar, o hotărâre judecătorească trebuie să cuprindă în motivarea sa argumentele pro şi contra care au format, în fapt şi în drept, convingerea instanţei cu privire la soluţia pronunţată, argumente care trebuie să se raporteze, pe de o parte, la susţinerile şi apărările părţilor şi la probatoriul administrat în litigiu, iar, pe de altă parte, la dispoziţiile legale aplicabile raportului juridic dedus judecăţii, în caz contrar fiind lipsită de suport probator şi legal şi pronunţată cu nerespectarea prevederilor art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ.

Faţă de aceste considerente, lipsind practic o soluţionare a fondului cauzei, pentru respectarea principiului dublului grad de jurisdicţie şi asigurarea tuturor garanţiilor procesuale pe care judecata în primă instanţă le conferă părţilor, se impune admiterea recursurilor, casarea sentinţei atacate şi trimiterea cauzei spre rejudecare aceleiaşi instanţe de fond, care va proceda la examinarea cererii reclamantului sub toate aspectele de fapt şi de drept, inclusiv sub aspectul întinderii pretenţiilor acestuia, raportat la actele contestate, la toate apărările pârâtelor, la probatoriile administrate şi la dispoziţiile legale aplicabile pricinii, luând în considerare în aceeaşi măsură şi criticile subsumate de recurente motivului de nelegalitate prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. şi apărările formulate de intimatul-reclamant, în această etapă procesuală, în vederea pronunţării unei hotărâri legale şi temeinice.

Aşadar, găsind fondat motivul de nelegalitate prevăzut de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ., celelalte critici ale recurentelor, întemeiate pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., nu vor mai fi analizate, urmând a fie avute în vedere la rejudecarea în fond a cauzei.

Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

Pentru aceste considerente, constatând că este incident motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursurile formulate de pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti în reprezentarea Administraţiei Sector 5 a Finanţelor Publice, va casa sentinţa recurată şi va trimite cauza spre rejudecare aceleiaşi instanţe.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursurile formulate de pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti în reprezentarea Administraţiei Sector 5 a Finanţelor Publice împotriva sentinţei nr. 494 din 15 decembrie 2020 pronunţate de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal-veche.

Casează sentinţa recurată şi trimite cauza spre rejudecare aceleiaşi instanţe.

Definitivă.

Pronunţate prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor de către grefa instanţei, conform art. 402 din C. proc. civ., astăzi, 25 octombrie 2022.