Military aviation fuel exemption: strict compliance with supply conditions and non-retroactivity of legislative clarification

Şedinţa publică din data de 20 octombrie 2022

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1.1. Obiectul cererii de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată la data de 29.05.2020 pe rolul Curţii de Apel Ploieşti, secţia de contencios administrativ şi fiscal, sub nr. x/2020, reclamanta societatea A. S.R.L, în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscal - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Prahova, a solicitat instanţei anularea Decizia nr. 479/27.11.2019 emisă în soluţionarea contestaţiei adminstrative de Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi a Deciziei de impunere nr. x/24.09.2019 emisă de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Prahova, cu obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată.

1.2. Hotărârea instanţei de fond

Prin sentinţa nr. 125 din 11 noiembrie 2020 a Curţii de Apel Ploieşti, secţia de contencios administrativ şi fiscal s-a respins acţiunea formulată de reclamanta societatea A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscal - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Prahova.

1.3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva sentinţei civile nr. 125/11.11.2020 pronunţată de Curtea de Apel Ploieşti, secţia de contencios administrativ şi fiscal a declarat recurs reclamanta societatea A. S.R.L. întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 5, 6 şi 8 C. proc. civ., solicitând casarea hotărârii recurate şi rejudecând procesul în fond, admiterea acţiunii aşa cum a fost formulată.

În motivarea căii de atac exercitate reclamanta a susţinut următoarele:

Din perspectiva motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. recurenta după un inventar jurisprudenţial amplu asupra problematicii jurdice determinate de această normă, a învederat că hotărârea recurată prezintă doar aparent motivele de fapt şi de drept pe care se întemeiază soluţia, fără a arăta însă motivele pentru care s-au înlăturat cererile şi susţinerile sale, fiind ignorate acele aspecte ce susţineau nelegalitatea actelor administrative generatoare de prejudicii si implicit caracterul fondat al acţiunii reclamntei.

Reclamanta a criticat în esenţă modul de interpretare şi aplicare a dispoziţiilor legale privind scutirea de la plata accizelor realizat de organele fiscale, arătând ca acestea au fost interpretate astfel încât sa nu producă efecte, prezentând o seire de argumente în acest sens, ce au fost însa respinse de instanţa de fond, fără a fi prezentat raţionamentul logico-juridic ce a condus la respingerea acestora.

Faţă de criticile aduse de reclamantă cu privire la aplicarea principiului neretroactivităţii legii civile, în special in ceea ce priveşte aplicarea legii noi unor situaţii juridice petrecute sub imperiul vechii legi, dar care continuă să producă efecte viitoare sub imperiul legii noi, principiul securităţii juridice şi eroarea comuna invincibilă, instanţa de fond s-a limitat a respinge aceste apărări, fără a prezenta motivele pentru care apreciază ca acestea nu ar fi incidente în cauză.

În privinţa motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ. recurenta pretinde încălcarea normelor de procedură, respectiv a art. 22 alin. (7) C. proc. civ. raportat la principiul general ce obligă judecătorul să interpreteze norma juridică astfel încât să producă efecte.

Articolul 22 alin. (7) C. proc. civ. prevede că "Ori de câte ori legea îi rezervă judecătorului puterea de apreciere sau îi cere să ţină seama de toate circumstanţele cauzei, judecătorul va ţine seama, între altele, de principiile generale ale dreptului, de cerinţele echităţii şi de buna-credinţă."

Textul legal precizat este prevăzut în capitolul II al Titlului preliminar al C. proc. civ. intitulat Principii fundamentale ale procesului civil, şi alături de restul prevederilor din acest capitol reprezintă chintesenţa liniilor directoare după care trebuie să se ghideze procesul civil. Având în vedere că aceste principii constituie chiar fundamentul normelor procesual civile, este evident că acestea ocrotesc interesul public, iar încălcarea lor se sancţionează cu nulitatea absolută. De asemenea, aceasta dispoziţie legală îşi găseşte incidenţa şi în dreptul fiscal, fiind compatibilă cu normele legale ce guvernează aceasta ramură de drept.

Prin urmare, abaterea de la principiile fundamentale ale procesului civil, inclusiv cel prevăzut de art. 22 alin. (7) C. proc. civ., privind obligaţia judecătorului de a respecta principiile generale ale dreptului, constituie o încălcare a unei norme de procedura sancţionată cu nulitatea (chiar absolută) şi totodată atrage incidenţa motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. (5) C. proc. civ.

În prezenta cauza, se apreciază că instanţa de fond a încălcat art. 22 alin. (7) C. proc. civ. întrucât în interpretarea oferita dispoziţiilor Titlului VIII, cap. 1, Secţiunea a 14-a, subsecţiunea a 4-a, punctul 92 alin. (4) lit. c) din H.G. nr. 1/2016 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Codul fiscal (Legea nr. 227/2015) - dispoziţie legale ce a stat la baza emiterii actelor contestate - a încălcat principiul general al dreptului redat prin adagiul latin actus interpretandus este potius ut valeat quam ut pereat, respectiv principiul efectului util - interpretarea se face în scopul de a produce efecte juridice.

Prin această dispoziţie normativa, s-a urmărit un scop legitim, respectiv introducerea unui caz efectiv de scutire de la plata accizelor pentru instituţiile de stat care implică apărarea naţională. Însă, atât intimatele, cât şi prima instanţă au realizat o interpretare a dispoziţiilor legale incidente într-o manieră în care acestea nu mai produc efecte juridice, fără a avea în vedere scopul urmărit de legiuitor prin instituirea cazului de scutire.

Mai mult, în măsura în care legiuitorul a adoptat H.G. nr. 874/2018 prin care a modificat dispoziţiile legale în discuţie tocmai pentru ca, urmare a interpretării oferite în practică de organele fiscale, se ajungea la imposibilitatea aplicării prevederii normative - aceasta fiind lipsită de efectele sale juridice, este evident ca o interpretare a normei legale (precum cea din cauză) este contrară principiului efectului util - de care instanţa de fond era ţinută conform art. 22 C. proc. civ.

Sub aspectul motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. recurenta susţine că actele administrative contestate, sunt nelegale şi netemeinice, fiind rezultatul aplicării si interpretării eronate a legii, în defavoarea contribuabilului, şi al încălcării principiilor securităţii juridice şi încrederii legitime, sens în care se impune admiterea prezentei căii de atac exercitate cu consecinţa casării hotărârii şi anulării actelor administrative atacate.

Regula în materia accizelor constă în faptul că acestea devin exigibile la momentul eliberării produsului accizabil pentru consum, conform art. 228 şi 339 Codul fiscal. Totodată, aceste accize se cuprind în baza de impozitare a taxei pe valoare adăugată, conform art. 286 alin. (1) lit. a) şi alin. (3) lit. a) Codul fiscal.

Cu toate acestea, legiuitorul a prevăzut şi o serie de derogări cu privire la exigibilitatea accizei, precum cazul prevăzut în dispoziţiile art. 399 alin. (1) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal şi a titlului VIII, cap. 1, Secţiunea a 14-a, subsecţiunea a 4-a, punctul 92, alin. (4) lit. c) din H.G. nr. 1/2016 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Codul fiscal.

Din analiza acordului-cadru şi a contractelor încheiate cu MApN prin UM 01836 Otopeni, ca urmare a procedurii de achiziţie publică, reiese fără echivoc că părţile au avut în vedere încheierea acestor acte în considerarea scutirii de la plata a accizelor, înţelegând să facă trimitere expresă la dispoziţiile legale mai sus amintite.

În cuprinsul articolului 2.8 din Contractul subsecvent nr. 1 la Acordul Cadru nr. A-1874 din data de 27.02.2018, se prevede că:

"Achizitorul beneficiază de scutire de acciză în conformitate cu prevederile titlului VIII, cap. 1, Secţiunea a 14-a, subsecţiunea a 4-a, punctul 92, alin. (4) lit. (c) din H.G. nr. 1/2016 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Codul fiscal (Legea 227/2015)."

Dispoziţiile punctului 4 ale art. 92 din H.G. nr. 1/2016 prevăd fără dubiu că responsabilitatea cu privire la livrarea combustibilului pentru aviaţie potrivit scopului scutit revine persoanei prevăzute la alin. (4), respectiv instituţiei de stat care implică apărarea, ordinea publică, sănătatea publică, siguranţa şi securitatea naţională), fără a stabili obligaţii în sarcina reclamantei. Mai mult şi la nivel contractual s-a statuat ca "Dacă Achizitorul (n.n. instituţia de stat) nu îşi îndeplineşte toate obligaţiile în conformitate cu legislaţia romană, incluzând dar nelimitându-se la Codul fiscal Român, Normele sale de aplicare, cu modificările şi completările ulterioare, care să permită livrarea de produse energetice fără aplicarea accizei şi datorită acestei neîmpliniri, rezultă impunerea la nivelul furnizorului de către Autorităţile Fiscale a unor obligaţii suplimentare de plată a accizelor precum şi a unor penalităţi şi/sau amenzi, furnizorul va avea dreptul de recuperare a acestor sume de la Achizitor."

Mai mult decât atât, aceste contracte s-au încheiat ca urmare a parcurgerii unei proceduri de achiziţie publică derulată în temeiul Legii nr. 98/2016, iar în cuprinsul documentaţiei de atribuire (caiet de sarcini, ofertă financiară etc.) a fost avut în vedere aplicabilitatea scutirii de acciza prevăzute de pct. 92 alin. (4) lit. c) din H.G. nr. 1/2016.

Cu toate acestea, pe parcursul derulării contractelor sus-amintite, s-a ridicat chestiunea privind posibila interpretare a textului legal precitat în sensul neaplicării sale, motivat de faptul că livrarea s-a efectuat direct în spaţiile de depozitare ale unităţilor militare din cadrul MApN şi nu direct în aeronave sau indirect prin utilizarea de alimentatoare autorizate.

Aşa cum se reţine şi în actele contestate, cu bună credinţă, de îndată ce reclamanta a sesizat posibila interpretabilitate a dispoziţiilor legale cu privire la această scutire, a început efectuarea demersurilor pentru obţinerea de clarificări şi a unui punct de vedere oficial din partea autorităţilor fiscal - punct de vedere ce a cuprins o intepretare în sensul inaplicabilităţii scutirii de acciză, fiind ulterior preluat şi în cuprinsul actelor administrative contestate.

Recurenta a fost sancţionată pentru interpretarea si aplicarea eronată a pct. 92 alin. (1) şi (2) din H.G. nr. 1/2016, în contextul în care alin. (4) lit. c) al art. 92 scuteşte fără excepţie instituţia de stat în cauză de la plata accizelor, iar responsabilitatea asigurării scopului scutit revine persoanei scutite, respectiv M.Ap. N. prin UM 01836 prin comandantul unităţii beneficiare.

Urmare a interpretării restrictive oferite art. 92 din H.G. nr. 1/2016 de organele fiscale, s-a ajuns la inaplicabilitatea acestui text de lege şi lipsirea normei juridice de efect, situaţie ce a fost ulterior corijată prin intervenţia legislativă, respectiv prin adoptarea H.G. nr. 874/2018 pentru modificarea şi completarea Titlului VIII "Accize si alte taxe speciale" din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal, aprobate prin Hotărârea Guvernului nr. 1/2016, legiutorul recunoscând în mod explicit că la data încheierii contractului instituţiile de stat întâmpină dificultăţi şi apoi că este imposibil de îndeplinit această condiţie de către instituţiile de stat care asigură siguranţa naţională, cum este şi autoritatea contractantă în cazul nostru, dar cu toate acestea se permite încheierea unui contract în temeiul Legii nr. 98/2016 în care autoritatea contractantă se declară scutită de la plata accizelor.

Modificarea art. 92 din H.G. nr. 1/2016 în sensul clarificării intenţiei legiuitorului de aplicare a scutirii de la plata accizei în cazul combustibilului livrat către instituţiile de stat care implică apărarea, ordinea publică, sănătatea publică, siguranţa şi securitatea naţională, a survenit la nivelul anului 2018, prin adoptarea H.G. nr. 874 din 09.11.2018, în scopul înlăturării oricărui dubiu asupra intenţiei legiuitorului şi al oricăror piedici în aplicarea acestei scutiri.

În hotărârea recurată se reţine că nu poate fi încălcat principiul neretroactivităţii Legii civile consacrat de art. 15 alin. (2) din Constituţie şi totodată a reţinut ca argumentele subscrisei cu privire la principul securităţii juridice nu sunt incidente în cauza întrucât H.G. nr. 874/2018 este un act normativ ce nu a fost emis în temeiul unui Regulament European sau Directive.

Ori, în contextul în care, modificarea a intervenit pe fondul imposibilităţii aplicării textului legal precedent, care în esenţă era lipsit de efect, modificarea având drept scop reglementarea efectelor unor raporturi juridice preexistente, se apreciază ca argumentul nu poate fi aplicarea principiului neretroactivităţii legii civile.

Interpretarea dispoziţiilor art. 92 din H.G. nr. 1/2016 ce reglementează scutirea de la plata accizei pentru combustibilul livrat către instituţiile de stat care implică apărarea, ordinea publică, sănătatea publică, siguranţa şi securitatea naţională.

Un aspect de necontestat este reprezentat de caracterul interpretabil al dispoziţiilor art. 92 din H.G. nr. 1/2016, ce prin raportare la situaţia faptică existentă la nivelul instituţiilor de stat din România, pot fi interpretate într-o manieră în care nu produc efecte, fiind practic imposibil de întrunit condiţiile impuse de aceste dispoziţii.

Caracterul interpretabil a fost recunoscut si prin adoptarea H.G. nr. 874/2018 ce a avut drept scop clarificarea acestor dispoziţii legale şi înlăturarea dublilor de interpretare, după cum reiese din nota de fundamentare a acestui act.

Mai mult, aceeaşi interpretare şi aplicare a fost realizata şi se autoritatea contractantă - Ministerul Apărării Naţionale prin UM 01836 Otopeni, ce a derulat o procedură de achiziţie publică fundamentată financiar pe incidenţa scutirii de la plata accizei.

Având in vedere natura juridică a contractului de achiziţie publică, precum şi faptul că acest contract a fost încheiat cu o instituţie a statului, interpretarea oferita de subscrisa art. 92 din H.G. nr. 1/2016 a fost validată şi întărită.

Art. 92 alin. (4), lit. c) din H.G. nr. 1/2016 scuteşte fără excepţie şi fără alte condiţii instituţiile de sfat care implică apărarea, ordinea publică, sănătatea publică, siguranţa şi securitatea naţională, fiind evident că Ministerul Apărării Naţionale prin UM 01836 Otopeni se încadrează în această categorie. Art. 92 alin. (2) din H.G. nr. /2016 prevede expres responsabilitatea cu privire la livrarea combustibilului pentru aviaţie potrivit scopului scutit revine persoanei prevăzute la alin. (4) - instituţia de stat, fără a menţiona o obligaţie în sarcina sa în verificarea îndeplinirii acestor condiţii. Prin urmare, simpla declaraţie a instituţiei de stat coroborată cu prezumţia de buna-credinţă a acesteia este suficientă pentru a atrage incidenţa cazului de scutire prevăzut de art. 92 alin. (1) din H.G. nr. 1/2016. Natura activităţii derulate de unitatea militară (marcata de confidenţialitate şi activităţi clasificate ca secrete) nu permite accesul unor terţi pentru a verifica modalitatea de desfăşurare a activităţii şi respectarea expresă a scopului scutit.

Deşi conform prevederilor fiscale plata accizelor revine reclamantei, acestea sunt suportate de beneficiarul final al produsului accizabil - instituţia de stat achizitoare - fiind reflectate în preţul produsului accizabil. În cazul instituţiilor de stat ce implică apărarea, ordinea publică, sănătatea publică, siguranţa şi securitatea naţională preţul produsului de achită din bugetul acestor instituţii - buget subvenţionat de bugetul de stat, aceiaşi buget ce este alimentat prin plata accizelor. În aceste condiţii este evident ca legiuitorul a urmărit în fapt o scutire de la plata accizelor în cazul acestor instituţii de stat, pentru a evita antrenarea unor mecanisme financiare ce nu aduceau venituri suplimentare la bugetul de stat.

În raport de argumentele aduse cu privire la interpretarea normei în sensul în care aceasta produce efecte, interpretare ce coincide cu interpretarea realizată de Ministerul Apărării Naţionale - aspecte ce conduc la teoria aparenţei în drept coroborate cu eroarea comună (error communis facit ius), care presupune convingerea lipsită de îndoială a majorităţii că o anumită persoană este titularul unui drept, pe când în realitate acea persoană nu este titularul dreptului respectiv. Coroborată cu teoria aparenţei în drept şi buna-credinţă, eroarea comună este creatoarea unui drept.

Faptul ca Ministerul Apărării Naţionale a realizat aceeaşi interpretare precum reclamanta, încă de la nivelul pregătirii documentaţie de atribuire, transformă o pretinsă eroare individuală a subscrisei, într-o eroare comună, invincibilă.

Premisele ce au creat apariţia unei erori comune sunt exterioare reclamantei şi celor care realizează interpretarea, acestea ţinând de carenţe ale tehnicii legislative de reglementare a cazurilor de scutire de la plata accizelor, fiind corijate in prezent prin adoptarea unor acte cu scop de clarificare şi înlăturare a dubiului (H.G. nr. 874/2018).

În acest context, este apanajul exclusiv al instanţei de judecată să realizeze analiza problemei deferite judecăţii şi din perspectiva erorii de drept comun, ce a creat în favoarea reclamantei aparenţa dreptului de a beneficia de scutirea de la plata accizei - interpretare validată şi de conduita instituţiei de stat achizitoare.

Instanţa de fond motivează ca nu a înţeles sa dea curs aplicării principiului reglementat de art. 17 din C. civ. întrucât acesta nu este aplicabil în materia dispoziţiilor unuia act normativ în vigoare, apreciind că este incompatibil cu principiul nemo censetur ignorare legem.

Or, acest principiu nu este limitat exclusiv la interpretarea unei situaţii de fapt, ci şi atunci eroarea poartă asupra unei chestiuni de drept.

Astfel, în măsura în care, reclamanta, cu bună-credinţă, a apreciat că achizitorul co-contractant beneficiază de dreptul prevăzut de pct. 92 din H.G. nr. 1/2016, considerând în mod legitim ca o persoana are un anumit drept, după cum menţionează expres art. 17 C. civ., aplicarea acestui principiu şi recunoaşterea dreptului de scutire al reclamantei salvează norma de drept interpretabilă de la lipsire de efecte juridice pentru perioada (2016 - 2018), realizează scopul urmărit de legiuitor, conservă şi protejează drepturile reclamantei - contribuabil ce în mod legitim s-a aflat într-o eroare cauzată chiar de subiectul de drept sancţionator (statul) şi consolidează principiul neretroactivităţii legii civile (H.G. nr. 874/2018).

Prin nota de fundamentare a H.G. nr. 874/2018, se prezintă contextul ce a generat necesitatea adoptării acestui act normativ, respectiv imposibilitatea practică de aplicare a cazului de scutire de la plata accizelor aferente combustibilului achiziţionat de instituţiile de stat ce implică apărarea, ordinea publică, sănătatea publică, siguranţa şi securitatea naţională, în măsura în care acestui act i se oferă interpretarea restrictivă a autorităţilor fiscale.

Astfel, fiind un act de modificare si completare a H.G. nr. 1/2016, ce va produce efecte pentru viitor, conform art. 62 din Legea nr. 24/2000 privind normele de tehnică legislativă pentru elaborarea actelor normative, reprezintă ân acelaşi timp şi act de interpretare a H.G. nr. 1/2016, reliefând fără dubiu că scopul art. 92 din acest act a fost încă de la data adoptării sale acela de a institui o scutire de la plata accizelor pentru instituţiile de stat ce implică apărarea, ordinea publică, sănătatea publică, siguranţa şi securitatea naţională.

Referitor la aplicarea principiul securităţii juridice şi al neretroactivitătii legii civile se susţine că modificarea a intervenit pe fondul imposibilităţii aplicării textului legal precedent, care în esenţă era lipsit de efect, modificarea având drept scop reglementarea efectelor unor raporturi juridice preexistente, context în care se apreciază că argumentul nu poate fi aplicarea principiului neretroactivităţii legii civile.

În cazul de faţă, situaţia juridică nu era una consumată, aflându-ne în ipoteza unui contract cu executare succesivă, valabil la data intervenirii modificării, reclamantei nefiindu-i impusă la acea data nicio obligaţie fiscală.

Potrivit principiului aplicării imediate a legii noi, de la data intrării în vigoare acesteia, ea se aplică tuturor actelor, faptelor şi situaţiilor juridice viitoare (facta futura), actelor, faptelor şi situaţiilor juridice în curs de constituire, modificare sau stingere începând cu această dată, precum şi efectelor viitoare ale unor situaţii juridice anterior născute, dar neconsumate la data intrării în vigoare a legii noi (facta pendentia).

Cu alte cuvinte, aplicarea imediată a legii noi semnifică faptul că o situaţie juridică produce acele efecte juridice care sunt prevăzute de iegea în vigoare la data constituirii ei (tempus regit actum).

Astfel, raportat la data constatării de către organul fiscal a neîndeplinirii de către autoritatea contractantă (de fapt) a obligaţiilor ce îi reveneau precum şi la recunoaşterea de către însăşi legiuitor că, condiţiile impuse de lege făceau imposibilă scutirea de la plata accizelor a instituţiilor de stat din domeniul siguranţei naţionale (lipsirea de efect a dispoziţiilor legale fiind recunoscută chiar de legiuitor) se apreciază că organul fiscal ar fi trebuit să aplice la data constatării efective, prevederile modificate prin H.G. nr. 874/2018 şi nu să invoce principiul neretroactivităţii legii civile, inaplicabil în speţa de faţă pentru considerentele mai sus arătate.

Din perspectiva normelor de Drept European, se apreciază că în speţă s-a produs o încălcare flagrantă a principiului securităţii juridice dar şi a principiului încrederii legitime. Principiul securităţii juridice impune ca statul să aplice într-o manieră previzibilă şi coerentă legile pe care le-a adoptat, iar dispoziţiile legale să fie accesibile publicului destinatar şi redactate cu suficientă claritate.

Reclamanta este sancţionată de către instituţiile Statului Român, pentru încheierea şi executarea cu bună credinţă a unui Contract ce respectă dispoziţiile legale dar încheiat în considerarea unei norme interpretabile, imposibil de aplicat şi incompatibilă cu scopul pentru care aceasta a fost adoptată, respectiv scutirea de acciză a unor instituţii ce au drept scop asigurarea apărării şi siguranţei naţionale, care în final, conduce la consecinţe financiare negative pentru subscrisa, imposibil de anticipat la data naşterii raportului juridic în temeiul legii.

1.4. Apărările formulate în cauză

Prin întâmpinare pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a solicitat respingerea recursului reclamantei ca nefondat apreciind că hotărârea instanţei de fond este motivată şi dată cu interpretarea şi aplicarea corectă a normelor de drept procesual şi material aplicabile în cauză.

1.5. Cereri incidentale

Ministerul Apărării Naţionale a formulat cerere de intervenţie în interesul reclamantei, solicitând admiterea recurslui acesteia, casarea hotărârii şi în rejudecare admiterea acţiunii reclamantei, reluând criticile reclamantei de o manieră proprie.

Cererea de intervenţie a fost admisă în principiu în sedinţa publică din 20 octombrie 2022.

II. Considerentele şi soluţia instanţei de recurs

2.1. Analizând sentinţa atacată, prin prisma criticilor formulate de recurentă, a apărărilor expuse în întâmpinarea intimatei, Înalta Curte apreciază că recursul este nefondat potrivit considerentelor ce vor fi expuse în cele ce urmează.

Criticile prin care recurenta pretinde incidenţa art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ. nu se circumscriu acestui motiv de casare. Reclamanta susţine încălcarea regulilor de procedură a căror nerespectare atrage sancţiunea nulităţii, în sensul normei anterior menţionate, prin aceea a nerespectării dispoziţiilor art. 22 alin. (7) C. proc. civ. potrivit cărora "ori de câte ori legea îi rezervă judecătorului puterea de apreciere sau îi cere să ţină cont de circumstanţele cauzei, judecătorul va ţine seama, între altele, de principiile generale al dreptului, de cerinţele echităţii şi de buna credinţă" în sensul neaplicării principiului efectului util care este exprimat prin adagiul actus interpretandus est potius ut valeat quam pereat.

Acest principiu reprezintă o regulă de interpretare a normelor juridice în general, prin utilizarea căruia, împreună cu celelalte reguli de interpretare, se ajunge la desluşirea voinţei legiutorului la elaborarea unei norme juridice. Însă, reclamarea neîndeplinirii acestor exigenţe este în legătură cu normele de drept material aplicabile în cauză, iar nu cu regulile de desfăşurare a procesului civil, astfel că va fi avut în vedere la analiza motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. este apreciat ca nefondat de instanţa de control judiciar.

În această privinţă instanţa de control judiciar reţine că potrivit art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., hotărârea judecătorească trebuie să cuprindă motivele de fapt şi de drept pe care se întemeiază soluţia, precum şi cele pentru care s-au admis ori s-au înlăturat cererile părţilor, fiind afectată de viciu nelegalităţii hotărârea care nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei.

Motivarea hotărârii este necesară pentru ca părţile să cunoască motivele ce au fost avute în vedere de către instanţă în pronunţarea soluţiei, iar instanţa ierarhic superioară să aibă în vedere, în aprecierea legalităţii şi temeiniciei hotărârii, şi considerentele pentru care s-a pronunţat soluţia respectivă.

Sub acest aspect se constată că hotărârea instanţei de fond răspunde cerinţei argumentării soluţiei adoptate, considerentele acesteia conţinând analiza complexă şi detaliată a răspunderii administrativ - fiscale a reclamantei, cu luarea în considerare şi diseminarea apărărilor părţilor împrocesuate.

Instanţa de fond s-a pronunţat asupra criticilor de nelegalitate invocate de reclamantă, atât prin critici explicite, cât şi implicite decurgând din validarea explicită a apărărilor pârâtelor.

Prin urmare, este nefondată această critică de nelegalitate.

Referitor la motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. instanţa de control judiciar reţine că obiectul disputei părţilor din proces este legat de interpretarea dispoziţiilor art. 399 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal şi pct. 92 alin. (1) şi (2) din H.G. nr. 1/2016 privind aprobarea normelor metodologice de aplicare a Codul fiscal, în forma în vigoare la momentul livrărilor efectuate de reclamantă în baza Acordului Cadru nr. A-1784/27.02.2018, cât şi a contractelor de furnizare produse petroliere nr. A-2278/14.03.2018 (valabil până la 31.12.2018) subsecvent nr. 1 la Acordul Cadru, respectiv A-3371/05.04.2019 subsecvent nr. 2 la Acordul Cadru (valabil până la 31.12.2019).

Potrivit art. 399 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal sunt scutite de la plata acizelor "produsele energetice livrate în vederea utilizării drept combustibil pentru aviaţie, alta decât aviaţia turistică în scop privat".

În explicitarea acestor norme prin pct. 92 alin. (1) şi (2) din H.G. nr. 1/2016 privind aprobarea normelor metodologice de aplicare a Codul fiscal, legiuitorul infralegal a stabilit că "(1) Scutirea de la plata accizelor prevăzută la art. 399 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal se acordă direct cu condiţia ca aprovizionarea produselor energetice să se efectueze de la un antrepozit fiscal, fie direct de către aeronava care utilizează combustibilul în scopul scutit, fie indirect potrivit prevederilor alin. (2).

(2) În aplicarea alin. (1) se consideră că produsele energetice sunt aprovizionate indirect de la un antrepozit fiscal în cazul în care combustibilul pentru aviaţie expediat de la un antrepozit fiscal este recepţionat în scutire de accize de către persoana prevăzută la alin. (4), în alimentatoare autorizate exclusiv pentru circulaţia în incinta aeroportului, şi care alimentează efectiv aeronavele. În acest caz, responsabilitatea cu privire la livrarea combustibilului pentru aviaţie potrivit scopului scutit revine persoanei prevăzute la alin. (4), iar dovada livrării efective a acestuia la aeronavele care îl utilizează efectiv, potrivit scopului scutit, este documentul de livrare semnat de comandantul aeronavei aprovizionate."

Din cele ce preced, rezultă că legiutorul în mod clar şi predictibil a stabilit că scutirea se acordă direct produselor energetice livrate în vederea utilizării drept combustibil pentru aviaţie, alta decât aviaţia turistică în scop privat, scutirea de la plata accizelor acordându-se cu condiţia ca aprovizionarea produselor energetice să se efectueze de la un antrepozit fiscal, fie direct de către aeronava care utilizează combustibilul în scopul scutit, fie indirect, în cazul în care combustibilul pentru aviaţie expediat de la un antrepozit fiscal este recepţionat în scutire de accize în alimentatoare autorizate exclusiv pentru circulaţia în incinta aeroportului şi care alimentează efectiv aeronavele.

Întrucât în perioada 30.03.2018 - 14.11.2018, recurenta nu a îndeplinit condiţiile privind scutirea directă de accize pentru produsul energetic comercializat (kerosen), în sensul că livrarea s-a efectuat direct în spaţiile de depozitare ale unităţilor militare din cadrul Ministerului Apărării Naţionale şi nu direct in aeronave sau indirect prin utilizarea de alimentatoare autorizate, în mod corect instanţa de fond a validat concluzia organelor fiscale care au apreciat că reclamanta nu poate beneficia de scutire şi în consecinţă datorează accize în cuantum de 26.437.109 RON.

Într-adevăr, scopul legiutorului a fost de a acorda scutire pentru produsele energetice comercializate pentru aviaţia militară, însă în condiţiile strict prevăzute de lege, detaliate anterior, a căror neîndeplinire face ca această dispoziţie de favoare să nu opereze, iar furnizorul să datoreze accizele în condiţiile dreptului comun în materie.

Or, este necontestat că unitatea militară beneficiară nu a avut la momentul livrărilor supuse analizei alimentatoare autorizate.

Din acest punct de vedere nu poate fi validat argumentul reclamantei conform căruia instanţa de fond şi implicit organul fiscal instrumentator ar fi efectuat în cadrul analizelor proprii o interpretare în scopul neaplicării normelor anterior expuse. Aşa cum s-a arătat, scutirea de la plata accizelor este condiţionată, nu pur şi simplă, iar neîndeplinirea condiţiilor legale determină înlăturarea acestui beneficiu legal, care în sine este unul dintre cele două efecte al normelor supuse analizei în prezenta cauză.

Nu poate fi reţinută nici buna credinţă a reclamantei şi nici eroarea comună şi invincibilă în care s-ar fi aflat în legătură cu interpretarea şi efectele normelor juridice anterior expuse.

Reclamanta cât şi beneficiarul combustibilului furnizat ştiau că nu îndeplineau condiţiile legale pentru beneficiul aplicării scutirii de la plata accizelor, deşi la nivel de aparenţă au prevăzut în contractele încheiate că livrările se vor face în regim juridic.

Astfel, în cadrul Contractului de furnizare produse petroliere Subsecvent nr. 2 la Acordul Cadru nr. A-1784/27.02.2018 încheiat între Ministerul Apărării Naţionale prin U.M. 01836 Otopeni în calitate de autoritate contractantă şi reclamanta A. S.R.L. în calitate de furnizor, la Capitolul I - Obiectul şi preţul contractului, s-a convenit că:

"...Dacă Achizitorul nu îşi îndeplineşte toate obligaţiile în conformitate cu legislaţia română, incluzând dar nelimitându-se la Codul fiscal român, Normele sale de aplicare, cu modificările şi completările ulterioare, care permit livrarea de produse energetice fără aplicarea accizei şi datorită acestei neîndepliniri rezultă impunerea la nivelul Furnizorului de către autorităţile fiscale a unor obligaţii suplimentare de plată a accizelor, precum şi a unor penalităţi şi/sau amenzi, Furnizorul va avea dreptul de a recupera aceste sume de la Achizitor. Suma recuperată de furnizor de la Achizitor va fi egală cu suma corespunzătoare percepută de autorităţile fiscale Furnizorului...".

Această clauză a fost valorificată prin plata de către achizitor (Ministerul Apărării Naţionale) a sumelor impuse suplimentar reclamantei prin decizia de impunere care face obiectul analizei de legalitate în prezenta cauză.

De asemenea, la solicitarea reclamantei Serviciul Asistenţă pentru Contribuabili din cadrul D.G.R.F.P. Ploieşti - A.J.F.P. Prahova a transmis punctul de vedere, prin care sunt aduse clarificări în ceea ce priveşte tratamentul fiscal aplicabil scutirii reglementată la art. 399, alin. (1), lit. a) din Legea nr. 227/2015, respectiv faptul că potrivit art. 399, alin. (2) din Codul fiscal, modalitatea şi condiţiile de acordare a scutirii sunt reglementate la pct. 92 din Normele metodologice, din analiza căruia s-a reţinut faptul că "... în situaţia în care A. S.R.L. nu efectuează alimentarea directă a aeronavelor militare şi nici indirectă a aeronavelor militare prin autoalimentatoarele din incinta unităţilor militare, scutirea de la plata accizelor nu este aplicabilă deoarece prevederile pct. 92, alin. (1) si (2) din Normele metodologice nu sunt respectate".

Însă şi în aceste condiţii, reclamanta a continuat livrările de kerosen în regim de scutire, conform prevederilor art. 399 din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare.

Din această perspectivă nu se poate susţine că reclamanta ar fi fost în eroare cu privire la condiţiile legale de acordare a scutirii de la plata accizelor, toate elementele factuale expuse demonstrând contrariul, cu atât mai mult cu cât reclamanta este un profesionist în domeniul furnizării de produse energetice, care din punct de vedere fiscal este supus regimului accizării, pe care îl ştia sau ar trebui să-l ştie, pentru conformarea conduitei sale în domeniul în care activează exigenţelor legale în această materie.

Modificarea legislativă operată prin H.G. nr. 874/2018 pentru modificarea şi completarea titlului VIII "Accize şi alte taxe speciale" din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal, aprobate prin Hotărârea Guvernului nr. 1/2016 nu poate produce efecte juridice în privinţa livrărilor anterioare intrării sale în vigoare, fără desconsiderarea prevederilor art. 15 alin. (2) din Constituţia României potrivit cărora "Legea dispune numai pentru viitor, cu excepţia legii penale sau contravenţionale mai favorabile" şi a art. 6 alin. (1) C. civ. care stabileşte că "Legea civilă este aplicabilă cât timp este în vigoare. Aceasta nu are putere retroactivă."

În considerarea celor expuse anterior, H.G. nr. 874/2018 produce efecte numai pentru viitor, noile condiţii de aplicare a scutirii de la plata accizelor instituite de legiutorul infralegal aplicându-se numai livărilor de produse energetice accizabile după intrarea sa în vigoare. Aceste dispoziţii legale noi nu au valoare interpretativă a unor norme juridice anterioare, pe care de altfel le modifică, ci sunt reguli de conduită noi, în circumstanţe legale diferite aplicabile raporturilor juridice care se vor naşte după intrarea lor în activitate.

În această notă, se poate concluziona că a fost respectat şi principiul securităţii raporturilor juridice atât în componenta sa referitoare la modul de adoptare şi redactare a normelor juridice incidente în cauză, apreciindu-se în precedent că dispoziţiile legale analizate sunt accesibile, previzibile şi clare, cât şi în cea referitoare la activitatea normelor în discuţie, fiind dată prevalenţă principiului activităţii legii civile, fără a fi validate argumentele reclamantei şi a intervenientului accesoriu referitoare la aplicarea retroactivă a dispoziţiilor legii noi, neaplicabile raporturilor juridice supuse analizei în prezenta cauză.

Prin urmare, actele administrativ fiscale contestate sunt legale din perspectiva criticilor formulate, astfel că hotărârea instanţei de fond care a validat acest act administrative este dată cu aplicarea şi interpretarea corectă a normelor de drept material aplicabile.

2.2. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs.

Pentru toate considerentele expuse de fapt şi de drept expuse, în temeiul art. 20 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 şi art. 496 alin. (1) C. proc. civ. va respinge recursul reclamanta A. S.R.L. împotriva sentinţei civile nr. 125 din 11 noiembrie 2020 a Curţii de Apel Ploieşti, secţia de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat. Drept consecinţă, va fi respinsă şi cererea de intervenţie accesorie formulată de intervenientul Ministerul Apărării Naţionale.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de reclamanta A. S.R.L. împotriva sentinţei civile nr. 125 din 11 noiembrie 2020 a Curţii de Apel Ploieşti, secţia de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Respinge cererea de intervenţie accesorie formulată de intervenientul Ministerul Apărării Naţionale.

Definitivă.

Pronunţată prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor de către grefa instanţei, conform art. 402 din C. proc. civ., astăzi, 20 octombrie 2022.