Proportionality of fiscal security measures: insufficiency of tax irregularities to prove imminent risk of asset dissipation under Art. 213 Fiscal Procedure Code

Şedinţa publică din data de 12 octombrie 2021

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul cererii de chemare în judecată

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curţii de Apel Târgu Mureş, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, reţine că prin contestaţia înregistrată pe rolul acestei instanţe în data de 13.7.2018, reclamanta A. S.R.L. a solicitat anularea Deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii nr. x/09.07.2018, emisă de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Mureş, cu obligarea pârâtei şi la plata cheltuielilor de judecată.

2. Soluţia instanţei de fond

Prin sentinţa nr. 141/2018 din 7 septembrie 2018 Curtea de Apel Târgu Mureş, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal a decis următoarele:

Admite cererea formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Mureş.

Anulează Decizia de instituire a măsurilor asiguratorii nr. x/09.07.2018 emisă de pârâtă.

Obligă pârâta să-i plătească reclamantei suma de 4.050 RON, cu titlu de cheltuieli de judecată.

3. Cererea de recurs

Împotriva sentinţei nr. 141/2018 din 7 septembrie 2018 a Curţii de Apel Târgu Mureş, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal a declarat recurs pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov - Adminstraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Mureş, întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

În motivarea căii de atac exercitate recurenta a susţinut că hotărârea recurenta este nelegală şi nefondată cu privire la îndeplinirea condiţiilor prevăzute de art. 213 alin. (2) şi alin. (4) din Legea nr. 207/2015.

Recurenta a arătat că, din conţinutul deciziei contestate, rezultă că măsura luată a fost motivată atât în drept, fiind indicat temeiul legal care a stat la baza emiterii deciziei, cât şi în fapt.

De asemenea, recurenta a apreciat că au fost oferite indicii suficiente ca debitorul să se sustragă, să îşi ascundă ori să îşi risipească patrimoniul, periclitând sau îngreunând în mod considerabil colectarea, fapt ce a impus dispunerea de măsuri asigurătorii. Pericolul la care face referire art. 213 din Codul de procedură fiscală este, în cazul de faţă, unul concret şi obiectiv.

Totodată, consideră recurenta că nu au fost întrunite condiţiile art. 453 C. proc. civ. pentru a fi obligată la plata cheltuielilor de judecată.

II. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursului

Analizând sentinţa recurată prin prisma motivelor de casare invocate, a actelor dosarului şi a dispoziţiilor legale incidente, Înalta Curte constată următoarele:

Intimata-reclamantă a învestit instanţa de contencios administrativ şi fiscal, pe calea prevăzută de art. 213 alin. (13) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, cu o acţiune îndreptată împotriva Deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii cu nr. 23/09.07.2018, emisă de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Mureş, solicitând anularea acesteia.

Prima instanţă a admis acţiunea în contencios administrativ şi fiscal promovată de reclamanta A. S.R.L. în contradictoriu cu Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Mureş şi a dispus anularea Deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii nr. x/09.07.2018 emisă de pârâtă.

Pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Mureş a declarat recurs, criticând sentinţa pentru nelegalitate.

A invocat în drept dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.. Potrivit acestui motiv de recurs, casarea unor hotărâri se poate cere când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material. Hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a legii atunci când instanţa a recurs la textele de lege aplicabile speţei dar, fie le-a încălcat, în litera sau spiritul lor, adăugând sau omiţând unele condiţii pe care textele nu le prevăd, fie le-a aplicat greşit.

În cauza de faţă aceste motive nu sunt incidente, soluţia primei instanţe este expresia interpretării şi aplicării corecte a prevederilor legale în raport cu starea de fapt rezultată din probele administrate în procedura administrativă şi în cea judiciară.

Astfel, inspectorii antifraudă au efectuat un control la sediul societăţii A. S.R.L. constatând că "... că in perioada 01.01 2017-30.04.2018 a realizat venituri din lucrări de curăţire halei de C02, curăţirea halei de turnare si prepararea nisipului, curăţirea PKZ, a depozitului de fontă maleabilă, a grătarelor de separare, a halei 8 si dozarea şarjei, pentru beneficiarul B., Sulzbacher Str. 121,9224 Amberg din Germania. Astfel, către firma menţionată, având codul de înregistrare in scopuri de TVA x, au fost facturate Prestări de servicii reprezentând lucrări de curăţire halei de C02, curăţirea halei de turnare si prepararea nisipului, curăţirea PKZ, a depozitului de fontă maleabilă, a grătarelor de separare, a halei 8 si dozarea şarjei de 7.029.464 RON. Preţul stabilit, conform contractelor încheiate intre părţi, este sub forma de tarif orar pe fiecare muncitor, în funcţie de calificare.

Lucrările au fost efectuate cu angajaţii societăţii, care au beneficiat de sume în bani cu titlu de diurnă, calculate pentru perioada detaşării, înregistrate în contabilitate în debitul contului 625 "Cheltuieli cu deplasări, detaşări şi transferări", in sumă totală de 2.901.777 RON.

Potrivit statelor de plată întocmite de societate, salariaţii care au prestat muncă în Germania au fost încadraţi la salariul de bază minim pe economie în toată perioada verificată, pentru care A. S.R.L. a constituit, declarat si virat la bugetul general consolidat al statului obligaţiile de natură salariale declarate la organul fiscal teritorial, în declaraţiile privind obligaţiile de plată a contribuţiilor sociale, impozitului pe venit şi evidenţa nominală a persoanelor asigurate (formular 112).", în urma căruia a fost emisă Decizia de instituire a măsurilor asigurătorii nr. x/09.07.2018 emisă de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Mureş, estimându-se în timpul controlului operativ, prin referat, obligaţii de plată în sumă totală de 2.240.737 RON, reprezentând obligaţii fiscale suplimentare.

În decizie s-a arătat că "întrucât s-a constat existenţa pericolului să vă sustrageţi de la urmărire sau să vă ascundeţi ori să vă risipiţi patrimoniul, periclitând sau îngreunând în mod considerabil colectarea", raportându-se la dispoziţiile art. 213 alin. (2) şi (4) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură Fiscală, organul fiscal a apreciat că este indicată dispunerea de măsuri asigurătorii.

S-a mai arătat că modalitatea de aducere la îndeplinire a măsurilor asiguratorii îl reprezintă:

"poprire asigurătorie asupra bunurilor mobile corporale (enumerate în decizie), precum şi asupra disponibilităţilor băneşti ale debitorului".

Potrivit dispoziţiilor art. 213 - Poprirea şi sechestrul asigurător alin. (1-5) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, forma în vigoare la data emiterii actului administrativ atacat:

"(1) Măsurile asigurătorii prevăzute în prezentul capitol se dispun şi se duc la îndeplinire, prin procedura administrativă, de organul fiscal competent.

(2) Se dispun măsuri asigurătorii sub forma popririi asigurătorii şi sechestrului asigurător asupra bunurilor mobile şi/sau imobile proprietate a debitorului, precum şi asupra veniturilor acestuia, în cazuri excepţionale, respectiv atunci când există pericolul ca acesta să se sustragă, să îşi ascundă ori să îşi risipească patrimoniul, periclitând sau îngreunând în mod considerabil colectarea. Dispoziţiile art. 231 rămân aplicabile.

(3) Aceste măsuri pot fi luate şi înainte de emiterea titlului de creanţă, inclusiv în cazul efectuării de controale sau al antrenării răspunderii solidare. Măsurile asigurătorii dispuse atât de organele fiscale competente, cât şi de instanţele judecătoreşti ori de alte organe competente, dacă nu au fost desfiinţate în condiţiile legii, rămân valabile pe toată perioada executării silite, fără îndeplinirea altor formalităţi. Odată cu individualizarea creanţei şi ajungerea acesteia la scadenţă, în cazul neplăţii, măsurile asigurătorii se transformă în măsuri executorii.

(4) Măsurile asigurătorii se dispun prin decizie emisă de organul fiscal competent. În decizie organul fiscal precizează debitorului că prin constituirea unei garanţii la nivelul creanţei stabilite sau estimate, după caz, măsurile asigurătorii vor fi ridicate.

(5) Decizia de instituire a măsurilor asigurătorii trebuie motivată şi semnată de către conducătorul organului fiscal competent."

În interpretarea textului art. 213 alin. (2) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, legiuitorul a definit în ce constă starea de pericol (sustragerea/ascunderea/risipirea patrimoniului) şi care sunt consecinţele acesteia (se periclitează colectarea), iar pentru a stabili în ce măsură se justifică instituirea măsurilor asiguratorii, pot fi avute în vedere şi alte elemente decât cele indicate anterior.

Se impune a analiza în ce măsură, dispunerea măsurilor asiguratorii în decizia contestată, poate fi considerată motivată, prin raportare la detalierea unui anumit comportament fiscal al contribuabilului. Trebuie subliniat faptul că motivele care fundamentează concluzia unor debite fiscale suplimentare nu pot justifica prin ele însele instituirea unei măsuri asiguratorii.

Aşa cum a reţinut şi prima instanţă, recurenta-pârâtă nu a motivat în concret, cu argumente suficient de precise şi concordante, nici existenţa unei situaţii excepţionale, nici a pericolului sustragerii, ascunderii sau risipirii patrimoniului.

Recurenta învederează că ceea ce a justificat instituirea măsurii "au fost elemente care indică pericolul ca debitorul să se sustragă, să îşi ascundă ori să îşi risipească patrimoniul, periclitând sau îngreunând în mod considerabil colectarea, a fost necesară dispunerea de măsuri asigurătorii", dar şi comportamentul fiscal al A. S.R.L. care a înregistrat ca şi "cheltuieli deductibile fiscal, diurnele acordate angajaţilor care au lucrat în Germania ... Astfel, sumele încasate cu titlu de diurnă de către persoanele care au prestat servicii pe teritoriul Germaniei, reprezintă în fapt venituri din salarii sau asimilate salariilor realizate în străinătate pentru care angajatorul are obligaţia plăţii impozitului pe veniturile din salarii şi ale contribuţiilor sociale aferente.". .

Doar învederarea acestui comportamentului fiscal nu justifică măsura excepţională a indisponibilizării conturilor de disponibilităţi, aşa cum în mod corect a arătat şi prima instanţă.

Instituirea unor măsuri asigurătorii reprezintă o măsură cu un caracter exceptional, fiind astfel calificată chiar prin prevederile art. 213 alin. (2) Codul de procedură fiscală, putând fi dispuse în ipotezele arătate strict de norma legală, respectiv atunci când există pericolul ca bunurile mobile şi/sau imobile ale debitorului să fie sustrase, ascunse ori risipite, fiind astfel, periclitată sau îngreunată în mod considerabil colectarea.

Măsurile asigurătorii instituite asupra intimatei prin decizia nr. 23/09.07.2018 nu au fost justificate de organul fiscal competent care a dispus emiterea acestui act administrativ.

Caracterul excepţional al măsurilor asigurătorii reclamă verificarea indiciilor arătate în motivarea actului administrativ contestat, din care să reiasă iminenţa pericolului de risipire a bunurilor debitorului, numai în aceste condiţii putând fi legală măsura de indisponibilizare a bunurilor debitorului.

În doctrină şi practica judiciară s-a decelat cerinţa ca pericolul ce justifică luarea măsurilor asigurătorii să rezulte atât din elemente de fapt care compun comportamentul fiscal considerat necorespunzător prevederilor legale în materie fiscală, cât şi din alte împrejurări ce reliefează o conduită voliţională de diminuare a patrimoniului, în scopul îngreunării colectării obligaţiilor fiscale datorate bugetului de stat.

Chiar în situaţia în care, de principiu, evidenţierea, de către organul fiscal, a unor operaţiuni economice nereale ale contribuabilului, poate contura existenţa unui pericol de sustragere/ascundere/risipire a bunurilor acestuia, îndeplinirea condiţiilor cerute de art. 213 alin. (2) Codul de procedură fiscală reclamă analizarea, în funcţie de circumstanţele fiecărei cauze, şi a altor împrejurări ce relevă iminenţa diminuării patrimoniului, fapt de natură a periclita plata datoriilor fiscale.

Mai mult decât atât, acest pericol iminent, care, în accepţiunea autorităţii publice, transpare din comportamentul fiscal al reclamantei, considerat a fi periculos, în referire la operaţiunile fiscale exemplificate în decizia de instituire a măsurii asigurătorii, este insuficient conturat.

Referitor la critica recurentului în sensul că hotărârea a fost pronunţată cu aplicarea greşită a dispoziţiilor art. 453 C. proc. civ., privind posibilitatea şi cazurile de reducere a cheltuielilor de judecată, Înalta Curte o apreciază ca neîntemeiată raportat la următoarele considerente:

Instanţa de fond a apreciat că, sub aspectul cheltuielilor de judecată, observând dovezile aflate în dosarul cauzei şi cuantumul sumei solicitate (50 RON taxă judiciară de timbru şi 4.000 RON onorariu de avocat), dar şi măsura admiterii acţiunii raportat la cauzele juridice dezvoltate, suma de 4050 RON acordată reclamantei cu titlu de cheltuieli de judecată este corespunzătoare în cauza de faţă.

Această apreciere a instanţei de fond, în raport de criteriile reglementate de art. 451 alin. (2) C. proc. civ., nu mai poate fi cenzurată în calea de atac a recursului, nefiind incident în cauză niciunul dintre motivele de nelegalitate reglementate de art. 488 C. proc. civ.. Astfel, este adevărat că, potrivit dispoziţiilor art. 451 C. proc. civ., instanţa are posibilitatea să reducă onorariul de avocat, atunci când acesta este "vădit disproporţionat în raport cu valoarea sau complexitatea cauzei ori cu activitatea desfăşurată de avocat, ţinând seama şi de circumstanţele cauzei." Prin urmare, aprecierea se face, pe de o parte, în raport cu valoarea sau complexitatea cauzei, iar pe de altă parte, cu activitatea desfăşurată de avocat, în ambele cazuri ţinând seama şi de circumstanţele cauzei. Cele două repere sunt cumulativ stabilite, în sensul că un onorariu trebuie să corespundă fiecăruia dintre criterii pentru a nu fi redus de instanţa de judecată. Însă, operaţiunea de stabilire a cheltuielilor de judecată de către instanţă presupune stabilirea onorariului avocaţial inter partes, astfel că, în ceea ce priveşte critica privind cuantumul cheltuielilor ocazionate de desfăşurarea procesului, Înalta Curte apreciază că aceste aspecte ţin de temeinicie şi de apreciere a probelor administrate, neputând forma obiectul controlului de legalitate al instanţei de recurs. În acest sens, s-a pronunţat şi Decizia nr. 3/2020, în soluţionarea unui recurs în interesul legii, pronunţată la data de 20.01.2020 în dosar nr. x/2019, publicată în Monitorul Oficial nr. 181/05.03.2020, statuând că, în interpretarea şi aplicarea unitară a dispoziţiilor art. 488 alin. (1) C. proc. civ., motivul de recurs prin care se critică modalitatea în care instanţa de fond s-a pronunţat în raport cu prevederile art. 451 alin. (2) C. proc. civ., asupra proporţionalităţii cheltuielilor de judecată, reprezentând onorariul avocaţilor, solicitate de partea care a câştigat procesul, nu se încadrează în motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) C. proc. civ.

În considerentele acestei decizii, instanţa supremă a reţinut că stabilirea, în raport cu prevederile art. 451 alin. (2) C. proc. civ., a cheltuielilor cu onorariul de avocat plătit de partea care a câştigat procesul presupune o analiză a unor aspecte de fapt referitoare la complexitatea cauzei şi la munca efectivă a apărătorului părţii. De asemenea, presupune o raportare la valoarea obiectului pricinii şi o evaluare a ponderii pe care instanţa trebuie să o dea acestui criteriu în cadrul demersului de stabilire a cheltuielilor la care este obligată partea care a pierdut litigiul. În analiza sa, judecătorul trebuie să se raporteze, în permanenţă, la circumstanţele cauzei, instanţa de fond dispunând de o marjă de apreciere în analiza pe care o face.

În aceste condiţii, proporţionalitatea cheltuielilor de judecată reprezentând onorariul avocaţilor cu complexitatea şi valoarea cauzei şi cu activitatea desfăşurată de avocat reprezintă o chestiune de temeinicie, iar nu o chestiune de legalitate a hotărârii atacate. În consecinţă, ea nu va putea fi analizată pe calea recursului, neîncadrându-se în motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Pentru toate considerentele expuse la punctul anterior, Înalta Curte, în temeiul art. 20 din Legea contenciosului administrativ nr. 544/2004 şi art. 496 alin. (1) raportat la art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., va respinge recursul declarat de pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Mureş - Direcţiei Generale Regionale a Finanţelor Publice Braşov împotriva sentinţei nr. 141/2018 din 7 septembrie 2018 a Curţii de Apel Târgu Mureş, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Mureş - Direcţiei Generale Regionale a Finanţelor Publice Braşov împotriva sentinţei nr. 141/2018 din 7 septembrie 2018 a Curţii de Apel Târgu Mureş, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 12 octombrie 2021.