Taxability of insurance indemnities for fire-damaged leased assets and admissibility of challenging accessory tax debts without prior administrative exhaustion

Şedinţa publică din data de 11 octombrie 2022

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Obiectul acţiunii deduse judecăţii

Prin acţiunea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal la data de 21 03.2018, sub dosar nr. x/2018 şi precizată ulterior reclamanta S.C. A. S.R.L. a chemat în judecată pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara si Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Hunedoara, solicitând instanţei pronunţarea unei sentinţe prin care să se dispună:

- anularea Deciziei de impunere nr. x/25.01.2017;

- a Raportului de inspecţie fiscala nr. x/25.01.2017;

- a Deciziei nr. 3293/23.08.2017 privind soluţionarea contestaţiei, precum şi a actelor administrative fiscale prin care s-au stabilit creanţe fiscal accesorii si a actelor administrative fiscal emise subsecvent, respectiv:

- a Decizia nr. 13098/10.04.2017 referitoare la obligaţii fiscal accesorii;

- a Decizia nr. 4745/14.02.2017 referitoare la obligaţiile fiscale accesorii, reprezentând penalităţi de nedeclarare;

- Alte decizii nr. 4745/14.02.2017 referitoare la obligaţiile fiscale accesorii, reprezentând dobânzi si penalităţi de întârziere.

2. Hotărârea primei instanţe

Prin sentinţa civilă nr. 211 din 16 decembrie 2020 a Curţii de Apel Alba Iulia, secţia de contencios administrativ şi fiscal s-a admis acţiunea formulată aşa cum a fost precizată de către reclamanta S.C. A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Hunedoara.

S-a anulat în parte Decizia de impunere nr. x/25.01.2017, Raportul de inspecţie fiscală nr. x/25.01.2017, Decizia nr. 3293/23.08.2017 privind soluţionarea contestaţiei, Decizia nr. 13098/10.04.2017 referitoare la obligaţiile fiscale accesorii, Decizia nr. 4745/14.02.2017 referitoare la obligaţiile fiscale accesorii reprezentând penalităţi de nedeclarare, Decizia nr. 4745/14.02.2017 referitoare la obligaţiile fiscale accesorii reprezentând dobânzi şi penalităţi de întârziere, pentru sumele ce exced creanţa fiscală de 95.518 RON impozit pe profit suplimentar la care se adaugă majorări de întârziere în sumă de 53.450 RON şi penalităţi de întârziere în sumă de 14.328 RON.

S-a menţinut în sarcina reclamantei obligaţia de plată a impozitului pe profit suplimentar în suma de 95.518 RON, a majorărilor de întârziere în suma de 53.450 RON şi a penalităţilor în suma de 14.328 RON.

3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva sentinţei menţionate la pct. 2 a formulat recurs pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Hunedoara în nume propriu şi pentru Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara criticând-o pentru motive de nelegalitate şi netemeinicie.

Recursul formulat este întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. 1 pct. 8 C. proc. civ. invocându-se greşita aplicare şi interpretare a normelor de drept material de către prima instanţă atât în ceea ce priveşte soluţionarea excepţiei inadmisibilităţii capătului de cerere având ca obiect anularea deciziilor decalcul accesorii, cât şi în ceea ce priveşte soluţia de admitere în parte a acţiunii dispusă prin sentinţa recurată.

În cadrul recursului se invocă două aspecte principale de nelegalitate.

Primul aspect priveşte interpretarea şi aplicarea greşită a dispoziţiilor art. 50 alin. 2 din Codul de procedură fiscală în ceea ce priveşte soluţia de respingere a excepţiei inadmisibilităţii cererii pentru lipsa procedurii prealabile prevăzute de art. 7 din Legea nr. 554/2004 cerere având ca obiect deciziile de calcul accesorii.

Se invocă nelegalitatea respingerii excepţiei susţinându-se faptul că dispoziţiile art. 50 alin. 2 C. proc. civ. sunt incidente în cazul soluţionării administrative a contestaţiei în măsura în care organul fiscal îşi anulează propriul act de impunere privind obligaţiile fiscale principale.

Se susţine faptul că ulterior soluţionării contestaţiei administrative în cauză nu pot fi aplicate dispoziţiile art. 50 alin. 2 Codul de procedură fiscală şi în consecinţă acest capăt de cerere era inadmisibil pentru lipsa procedurii prealabile prevăzute de art. 7 din Legea nr. 554/2004.

Al doilea aspect de nelegalitate priveşte soluţia dispusă pe fondul cauzei cu privire la impozitul pe profit stabilit suplimentar de organele de inspecţie fiscală aferent anului 2015.

Cu privire la impozitul pe profit aferent anului 2015 se invocă interpretarea şi aplicarea greşită a dispoziţiilor art. 244 din Ordinul nr. 1802/2014 de către prima instanţă care a apreciat că reclamanta-intimată nu a încălcat aceste dispoziţii atunci când a dedus de la calculul impozitului pe profit veniturile din despăgubiri acordate în baza poliţei de asigurare nr. x, poliţă care acoperă riscul de incendii încheiată pentru perioada 1.03.2014-1.03.2021, beneficiar al poliţei fiind reclamanta-intimată, căreia i-au fost refacturate primele de asigurare achitate de societatea parteneră.

Se arată că în ceea ce priveşte impozitul pe profit aferent anului 2015 cheltuielile cu reparaţiile în sumă de 2.372.101 RON sunt cheltuieli deductibile la calculul profitului impozabil.

Contrar celor reţinute de instanţa de fond, în anul 2015 societatea avea obligaţia de a înregistra venituri impozabile în suma de 10.207.880 RON. cheltuieli deductibile în suma de 3.890.245 RON şi ţinând cont de pierderea de recuperat aferenta anilor precedenţi în suma de 1.105.318 Iei. precum şi de impozitul pe profit declarat de societate în suma de 8.675 RON, rezulta impozit pe profit suplimentar de plata în suma de 851.484 RON, care rămâne de plata în sarcina societăţii reclamante.

Se solicită admiterea recursului, casarea în parte a sentinţei atacate în sensul respingerii acţiunii, în parte ca inadmisibilă pentru lipsa procedurii prealabile şi pe fond ca neîntemeiată în tot.

La dosar intimata-reclamantă a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea ca nefondat iar recurenta-pârâtă a formulat răspuns la întâmpinare.

Analizând recursul declarat în raport de aspectele de nelegalitate invocate, Curtea îl apreciază pentru următoarele considerente ca nefondat, iar în cauză nefiind îndeplinite condiţiile prevăzute de art. 488 alin. 1 pct. 8 C. proc. civ.

Aspectul de nelegalitate având ca obiect soluţionarea excepţiei inadmisibilităţii pentru lipsa procedurii prealabile prevăzute de art. 7 alin. 1 din Legea nr. 554/2004 în ceea ce priveşte deciziile de calcul accesorii nu este fondat.

În cauză nu este aplicabilă norma generală privind procedura prealabilă prevăzută de art. 7 alin. 1 din Legea nr. 554/2004 ci dispoziţiile normei speciale respectiv dispoziţiile art. 50 alin. 1 şi (2) Codul de procedură fiscală.

În măsura în care reclamanta-intimată a contestat decizia de impunere nr. x/25.01.2017 prin care au stabilite obligaţii fiscale suplimentare, în cauză pot fi aplicate şi ulterior soluţionării contestaţiei administrative dispoziţiile art. 50 alin. 2 Codul de procedură fiscală.

Potrivit alin. (2) al art. 50 din Codul de Procedură Fiscală "(2)Anularea ori desfiinţarea totală sau parţială, cu titlu definitiv, potrivit legii, a actelor administrative fiscale prin care s-au stabilit creanţe fiscale principale atrage anularea, desfiinţarea sau modificarea, totală sau parţială, atât a actelor administrative fiscale prin care s-au stabilit creanţe fiscale accesorii aferente creanţelor fiscale principale individualizate în actele administrative fiscale anulate, desfiinţate ori modificate, cât şi a actelor administrative fiscale subsecvente emise în baza actelor administrative fiscale anulate, desfiinţate sau modificate, chiar dacă actele administrative fiscale prin care s-au stabilit creanţe fiscale accesorii sau actele administrative fiscale subsecvente au rămas definitive în sistemul căilor administrative de atac sau judiciare ori nu au fost contestate (...)"

Al doilea aspect de nelegalitate invocat care priveşte soluţia de fond prin care a fost admisă în parte acţiunea şi în concret pretinsa încălcare a dispoziţiilor art. 144 din OMFP nr. 1082/2014 nu este fondat.

Prima instanţă a interpretat şi aplicat corect dispoziţiile OMFP nr. 1802/2014 stabilind natura drepturilor reclamantei asupra instituţiei distruse instalaţie care nu se afla în proprietatea societăţii reclamantei ci numai în folosinţa acesteia iar refacerea instalaţiei din despăgubirile primite de la agricultor nu reprezintă un profit, autoritatea fiscală stabilind în mod greşit un impozit pe profit suplimentar în sarcina reclamantei-intimate.

"(1)în cazul distrugerii totale sau parţiale a unor imobilizări corporale, creanţele sau sumele compensatorii încasate de la terţi, legate de acestea, precum şi achiziţionarea sau construcţia ulterioară de active noi sunt operaţiuni economice distincte şi trebuie înregistrate ca atare pe baza documentelor justificative.

Astfel, deprecierea activelor se evidenţiază la momentul constatării acesteia, iar dreptul de a încasa compensaţiile se evidenţiază pe seama veniturilor conform contabilităţii de angajamente, în momentul stabilirii acestuia.

(2)Exemple de asemenea compensaţii pot fi înregistrate în următoarele situaţii:

a)sume încasate/de încasat de la companiile de asigurare pentru deprecierea sau pierderea unor imobilizări corporale cauzată, de exemplu, de dezastre naturale sau furt; (...)", organele de control fiscal neţinând seama de faptul că scoaterea din evidenţă/trecerea pe cheltuieli a acestor bunuri nu este aplicabilă numai bunurilor aparţinând subscrisei, aşa cum este prevăzut de art. 243 din OMFP 1802/2014, potrivit căruia

"(i)în cazul scoaterii din evidenţă a unei imobilizări corporale, sunt evidenţiate distinct veniturile din vânzare, cheltuielile reprezentând valoarea neamortizată a imobilizării şi alte cheltuieli legate de cedarea acesteia.

(2)în scopul prezentării în contul de profit şi pierdere, câştigurile sau pierderile obţinute în urma casării sau cedării unei imobilizări corporale trebuie determinate ca diferenţă între veniturile generate de scoaterea din evidenţă şi valoarea sa neamortizată, inclusiv cheltuielile ocazionate de aceasta şi trebuie prezentate ea valoare netă, la venituri sau cheltuieli, după caz, în contul de profit şi pierdere, la elementul "Alte venituri din exploatare", respectiv "Alte cheltuieli de exploatare", după caz".

Astfel, dacă veniturile din despăgubirile achitate de asigurări sunt pentru toate bunurile asigurate, atunci şi cheltuielile aferente pentru refacerea acestora, trebuie să fie pentru toate aceste bunuri.

Recurentele, în mod cu totul eronat au considerat că veniturile realizate din asigurare nu trebuie ataşate cheltuielilor efectuate pentru refacerea bunurilor afectate de cazul de forţă majoră, respectiv incendiu, în ciuda faptului că, atât art. 21, alin. (4) din Legea 571/2003 cu modificările şi completările ulterioare prevede ca "(4) Următoarele cheltuieli nu sunt deductibile: (...)

c) cheltuielile privind bunurile de natura stocurilor sau a activelor corporale constatate lipsă din gestiune ori degradate, neimputabile, pentru care nu au fost încheiate contracte de asigurare, precum şi taxa pe valoarea adăugată aferentă, dacă aceasta este datorată potrivit prevederilor titlului VI. Nu intră sub incidenţa acestor prevederi stocurile şi mijloacele fixe amortizabile, distruse ca urmare a unor calamităţi naturale sau a altor cauze de forţă majoră, în condiţiile stabilite prin norme; " cât şi art. 25, alin. (4) din Legea 227/2015, cu modificările şi completările ulterioare, prevăd că "(4) Următoarele cheltuieli nu sunt deductibile: (...)

c)cheltuielile privind bunurile de natura stocurilor sau a mijloacelor fixe amortizabile constatate lipsă din gestiune ori degradate, neimputabile, precum şi taxa pe valoarea adăugată aferentă, dacă aceasta este datorată potrivit prevederilor titlului VII Aceste cheltuieli sunt deductibile în următoarele situaţii/condiţii:

1. bunurile/mijloacele fixe amortizabile distruse ca urmare a unor calamităţi naturale sau a altor cauze de forţă majoră, în condiţiile stabilite prin norme;

2. bunurile/mijloacele fixe amortizabile pentru care au fost încheiate contracte de asigurare;

3. bunurile/mijloacele fixe amortizabile degradate calitativ, dacă se face dovada distrugerii;".

Referitor la Norme metodologice, Hotărârea 44/2004, cu privire la art. 21 alin. (4) c) din vechiul Codul fiscal prevede la partea 311 că "41. Cheltuielile cu bunurile de natura stocurilor constatate lipsă din gestiune sau degradate şi neimputabile, inclusiv taxa pe valoarea adăugată aferentă, după caz, pentru care s-au încheiat contracte de asigurare, nu intră sub incidenţa prevederilor art. 21 alin. (4) lit. c) din Codul fiscal.

Diferenţa dintre sumele pe care reclamanta le datorează în mod real şi sumele suplimentare calculate de organele fiscale a fost constatate şi prin raportul de expertiză efectuat în cauză, inclusiv răspunsul la obiecţiuni.

Astfel, potrivit răspunsul la obiectivul nr. 4, expertiza stabileşte că:

"rezultatul fiscal al anului 2015 este pierdere fiscală în valoare de 941.642 RON, deci reclamanta nu datorează impozit pe profit. În privinţa impozitului pe profit aferent anilor 2010-2014, societatea A. S.R.L. datorează impozit pe profit suplimentar în valoare de 95.518 RON. Societatea a declarat în plus impozit pe profit în anul 2015 în valoare de 8.675 RON".

Referitor la accesorii, potrivit răspunsului la obiectivul nr. 5, expertiza stabileşte că:

"pentru impozitul pe profit în valoare de 95.518 RON stabilit suplimentar de organul fiscal pentru anul 2011, până la data de 14.02.2017, reclamanta datorează majorări de întârziere/dobânzi în cuantum de 53.450 RON şi penalităţi în valoare de 14-328 RON".

Concluzia raportului de expertiză a fost valorificată corect de prima instanţă prin soluţia de admitere în parte dispusă, plecând de la premisa că beneficiarul despăgubirii plătită de asigurator este societatea din Austria şi nu reclamanta, această sumă neputând fi calificată pentru reclamantă ca venit impozabil în România.

Faţă de cele expuse mai sus, Curtea în baza art. 20 din Legea nr. 554/2004 şi art. 496-497 C. proc. civ. va respinge ca nefondat recursul declarat menţinând ca legală sentinţa pronunţată de instanţa de fond.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de recurenta-pârâtă Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Hunedoara în nume propriu şi pentru Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara împotriva sentinţei nr. 211 din 16 decembrie 2020 a Curţii de Apel Alba Iulia, secţia de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor de către grefa instanţei, conform art. 402 din C. proc. civ., astăzi, 11 octombrie 2022.