VAT liability for high-volume agricultural land sales upheld with partial exemption via res judicata

Şedinţa publică din data de 4 octombrie 2022

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul cererii de chemare în judecată

Prin cererea de chemare în judecată, înregistrată pe rolul Curţii de Apel Braşov, secţia contencios administrativ şi fiscal, la data de 5 noiembrie 2015, sub nr. x/2015, reclamanţii A. şi B., în contradictoriu cu pârâţii ANAF - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, au solicitat anularea Deciziei nr. 141/13.05.2015 emisă de ANAF - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, a Deciziei nr. 130/28.10.2010 emisă de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov, a Deciziei nr. 130/30.07.2010 emisă de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov şi a Raportului de Inspecţie Fiscală nr. x/30.07.2010 emis de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov - Activitatea de Inspecţie Fiscală.

2. Soluţia instanţei de fond în primul şi al doilea ciclu procesual

2.1. În primul ciclu procesual, prin sentinţa nr. 112 din 11 iulie 2016, Curtea de Apel Braşov a admis acţiunea formulată şi precizată de reclamanţii A. şi B., în contradictoriu cu pârâţii ANAF - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov; a respins excepţia lipsei calităţii procesuale pasive a Direcţiei Generale Regionale a Finanţelor Publice Braşov, invocată de această parte; a anulat Decizia nr. 141/13.05.2015 emisă de ANAF - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, Decizia nr. 130/28.10.2010 emisă de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov, Decizia nr. 130/30.07.2010 emisă de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov şi Raportul de Inspecţie Fiscală nr x/30.07.2010 emis de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov - Activitatea de Inspecţie Fiscală; a obligat pârâtele, în solidar, la plata către reclamanţi a sumei de 10.050 RON cheltuieli de judecată.

Împotriva acestei sentinţe au declarat recurs atât pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, cât şi pârâta Direcţia Generală a Finanţelor Publice Braşov prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Braşov, iar prin decizia nr. 359 din 31 ianuarie 2019, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, secţia de contencios administrativ şi fiscal a respins excepţia nulităţii recursurilor, a admis recursurile antereferite, a casat sentinţa atacată şi a trimis cauza spre rejudecare, la aceeaşi instanţă.

În rejudecare, cauza a fost înregistrată pe rolul Curţii de Apel Braşov, secţia de contencios administrativ şi fiscal, la data de 6 mai 2019, sub dosar nr. x/2015.

2.2. În al doilea ciclu procesual, prin sentinţa civilă nr. 2 din 25 ianuarie 2021, Curtea de Apel Braşov a admis în parte acţiunea formulată şi precizată de reclamanţii A. şi B., în contradictoriu cu pârâtele ANAF - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov; a anulat în parte Decizia de impunere nr. x/30.07.2010, Raportul de Inspecţie Fiscală nr. x/30.07.2010 şi Decizia de impunere nr. x/28.10.2010, toate emise de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov, precum şi Decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 141/13.05.2015 emisă de pârâta ANAF - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, doar cu privire la sumele de 1.201.162 RON cu titlu de TVA, 1.092.743 RON cu titlu de majorări de întârziere şi 17.416 RON cu titlu de dobânzi, menţinând actele atacate în ceea ce priveşte sumele de 3.012.317 RON cu titlu de TVA, 2.502.623 RON cu titlu de majorări de întârziere şi 43679 RON cu titlu de dobânzi, iar prin sentinţa nr. 19 din 8 martie 2021, Curtea de Apel Braşov aadmis cererea formulată de dl. expert C. şi a dispus completarea dispozitivului sentinţei civile nr. 2/25.01.2021 pronunţată de Curtea de Apel Braşov în dosarul nr. x/2015, în sensul că a stabilit onorariul definitiv la suma de 5.490 RON pentru raportul de expertiză judiciară întocmit în cauză de dl. expert C. şi a obligat reclamanţii A. şi B. să achite în contul Biroului local de expertize judiciare tehnice şi contabile de pe lângă Tribunalul Braşov suma de 4.490 RON cu titlu de diferenţă onorariu pentru raportul de expertiză întocmit de dl. expert C. în dosarul nr. x/2015.

3. Calea de atac exercitată în cauză

Reclamanţii A. şi B. au declarat recurs împotriva sentinţei civile nr. 2 din 25 ianuarie 2021 şi a sentinţei de completare nr. 19 din 8 martie 2021, ambele pronunţate de instanţa de fond şi menţionate la pct. I.2.2, iar pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Braşov au declarat fiecare recurs împotriva sentinţei civile nr. 2 din 25 ianuarie 2021, pronunţată de aceeaşi instanţă şi menţionată la pct. I.2.2.

3.1. Prin recursul declarat de reclamanţii A. şi B. împotriva sentinţei civile nr. 2 din 25 ianuarie 2021, întemeiat pe art. 488 alin. (1) pct. 6, 7 şi 8 C. proc. civ., s-a solicitat casarea în parte a sentinţei atacate şi, în rejudecare, admiterea în tot a cererii de chemare în judecată, iar prin recursul declarat de reclamanţi şi împotriva sentinţei de completare nr. 19 din 8 martie 2021, întemeiat pe art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., s-a solicitat casarea sentinţei atacate şi, în rejudecare, în principal, respingerea cererii de completare a hotărârii formulate de dl. expert C. şi, în subsidiar, admiterea în parte a acesteia, prin diminuarea cuantumului onorariului solicitat, cu cheltuieli de judecată.

3.1.1. Recursul declarat de reclamanţii A. şi B. împotriva sentinţei civile nr. 2 din 25 ianuarie 2021

În privinţa motivului de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ., reclamanţii au arătat că hotărârea nu este motivată din perspectiva criticilor reclamanţilor formulate în privinţa solicitării de anulare a TVA aferent tranzacţiilor din anii 2005 si 2006, faţă de reţinerile din sentinţa nr. 195/2012 a Curţii de Apel Braşov, definitivă prin decizia civilă nr. 2586/2014 a ICCJ.

Solicitarea principală a reclamanţilor a fost aceea de anulare a deciziei de impunere nr. x/30.07.2010 în ceea ce priveşte obligaţiile fiscale stabilite, aferente tranzacţiilor efectuate în anii 2005 şi 2006, având în vedere lipsa temeiului legal care să oblige reclamanţii să se înregistreze ca persoane plătitoare de TVA şi efectele Deciziei de impunere nr. x/28.10.2010, care trebuia analizată strict din perspectiva erorilor materiale remediate, iar nu prin prisma completărilor aduse, care tind să suplinească lipsurile celui dintâi act administrativ fiscal emis.

Cu toate acestea, în cadrul considerentelor sentinţei recurate care prezintă raţionamentul juridic ce a condus la soluţia pronunţată în cauză, nu sunt prezentate motivele prin care au fost analizate şi pentru care au fost înlăturate aceste critici, astfel că hotărârea primei instanţe nu este motivată.

Referitor la motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 7 din C. proc. civ., reclamanţii au arătat că hotărârea recurată încalcă autoritatea de lucru judecat a Deciziei nr. 2438/09 mai 2019 pronunţată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie în Dosarul nr. x/2012.

Autoritatea de lucru judecat priveşte nu numai dispozitivul hotărârii, ci şi considerentele acesteia. Astfel, în considerentele Deciziei nr. 2438/09 mai 2019, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie reţine că livrarea unui teren destinat construcţiei trebuie considerată supusă taxei pe valoarea adăugată numai dacă, anterior înstrăinării, s-a realizat întreprinderea unor măsuri active de comercializare prin mobilizarea unor mijloace similare celor utilizate de un producător, de un comerciant sau de un prestator de servicii. Acest argument nu este valorificat de prima instanţă în sentinţa recurată, singurul argument în vederea atribuirii calităţii de persoane impozabile în scopuri de TVA reclamanţilor începând cu anul 2005 este acela al numărului tranzacţiilor, prin ignorarea particularităţilor acestor terenuri şi a îndeletnicirii reclamanţilor care le-a permis acestora să deţină în proprietate şi să folosească personal aceste imobile, în scopuri agricole, anterior înstrăinărilor.

Întrucât lipsa calităţii de tranzacţii impozabile în scopuri de TVA a fost deja stabilită cu privire la Contractul de vânzare-cumpărare nr. x/08.08.2007 şi Contractul de vânzare-cumpărare nr. x/07.09.2007, prin Decizia nr. 2438/09 mai 2019, definitivă, pronunţată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie în Dosar nr. x/2012, se impunea aplicarea acestei concluzii şi în cauza pendinte, ca efect al autorităţii de lucru judecat (efectul pozitiv) şi al necesităţii respectării dreptului la un proces previzibil părţilor reclamante.

Conform art. 431 alin. (1) din C. proc. civ., oricare dintre părţi poate opune lucrul anterior judecat într-un alt litigiu, dacă are legătură cu soluţionarea acestuia din urmă.

Dezlegările date cu caracter definitiv în Dosarul nr. x/2012 intră sub puterea lucrului judecat chiar dacă reclamanţii din speţa de faţă nu au fost parte în dosar, întrucât analizează tranzacţii ce fac şi obiectul prezentei judecăţi, hotărârea este opozabilă pârâtelor care au deţinut această calitate şi în dosarul invocat în baza efectului pozitiv al autorităţii de lucru judecat, iar maniera de interpretare a prevederilor legale în materia TVA la persoane fizice, prin prisma jurisprudenţei CJUE, este aplicabilă speţei deduse judecăţii, similară, luând în considerare faptul că spre deosebire de efectul negativ al lucrului judecat, efectul pozitiv nu presupune existenţa triplei identităţi (părţi, cauză, obiect).

Cu privire la motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., reclamanţii au arătat că hotărârea recurată a fost dată cu aplicarea greşită a normelor de drept material, respectiv art. 126 şi art. 127 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, H.G. nr. 44/2004 Titlul VI TVA, pct. 2.(1), art. 141 alin. (2) lit. f) şi art. 152 Codul fiscal, referitor la sensul eronat atribuit de instanţa de fond noţiunii de bunuri folosite pentru scopuri personale în tranzacţiile aferente anilor 2005-2006.

Contrar raţionamentului judecătorului fondului, utilizarea în scopuri agricole reprezintă o utilizare pentru scopuri personale, cu atât mai mult cu cât înscrierile din registrele agricole ale primăriilor sunt realizate în favoarea reclamanţilor persoane fizice, iar nu a vreunui operator economic. Mai mult, folosinţa în scopuri agricole nu impune cu caracter necesar obţinerea unei culturi sau producţii agricole, cum în mod greşit se reţine în hotărârea recurată. Utilizarea agricolă poate presupune strict menţinerea unui teren pentru păşunat, fără existenţa vreunei producţii agricole, sau chiar numai întreţinerea şi curăţarea acestuia. Mai mult, sintagma "pentru scopuri personale" din conţinutul H.G. nr. 44/2004 în niciun caz nu impune existenţa unui rezultat al exploatării care să servească strict pentru uzul personal al persoanei care exploatează, ci are un sens mai larg, legiuitorul utilizând exprimarea "pentru scopuri personale", iar nu "în scop personal", cum în mod greşit se citează în considerente. De asemenea, nu s-a făcut dovada că exploatarea agricolă de reclamanţi, persoane fizice s-ar fi realizat pentru alte scopuri decât personale, fiind excesiv a se impune lor probarea faptului negativ contrar, respectiv acela al neutilizării în alte scopuri decât personale, în contextul în care înscrisurile administrate dovedesc utilizarea pentru scopuri personale. Nici reţinerea privind durata scurtă de timp a efectuării de tranzacţii, ca argument favorabil caracterului de activitate economică cu caracter de continuitate, nu se confirmă în cauză, terenurile înstrăinate începând cu anul 2005 nefiind achiziţionate la acel moment şi revândute, ci achiziţionate cu mult anterior, fără existenţa vreunui plan de afaceri sau intenţie de revânzare, achiziţiile realizându-se tocmai pentru utilizarea imobilelor pentru scopuri agricole.

În privinţa tranzacţiilor efectuate în perioada anilor 2007-2008, aplicarea greşită a normelor de drept material, respectiv prevederile art. 126, art. 127 alin. (2) şi art. 141 alin. (2) lit. f) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, rezultă din inexistenţa unei analize efectuate de prima instanţă şi ignorarea următoarelor criterii, singurele care puteau stabili dacă imobilele au fost folosite pentru scopuri personale, sau vânzările au fost efectuate în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate:

- Dacă vânzătorul a exercitat o activitate agricolă pe un teren recalificat drept teren destinat construcţiei, în urma unei modificări a planurilor de amenajare a teritoriului, intervenită din motive independente de voinţa vânzătorului sau, dacă, vânzătorul, în vederea realizării vânzării, a luat măsuri active de comercializare a terenului, prin utilizarea unor mijloace similare celor adoptate de un producător, comerciant sau prestator de servicii în sensul art. 9 alin. (1) al doilea paragraf din Directiva 2006/112;

- dacă terenul vândut a fost supus parcelării de către vânzător;

- dacă achiziţionarea şi revânzarea terenului vândut a fost realizată de o manieră care să permită prezumarea unui proiect de afaceri al vânzătorului;

- dacă vânzătorul a luat măsuri active de comercializare sau şi-a exercitat doar unul dintre atributele dreptului de proprietate, respectiv dispoziţia, vânzarea fiind rezultatul unei decizii de înstrăinare a unei părţi din patrimoniul personal într-un moment în care piaţa imobiliară se afla într-un punct de vârf;

- dacă terenul a fost utilizat în scop personal, agricol, anterior înstrăinării.

Cu prilejul rejudecării, judecătorului fondului îi revenea atribuţia de a proceda la analiza individuală a fiecărei tranzacţii, pentru a se putea stabili dacă sunt sau nu îndeplinite aceste criterii şi, astfel, pentru a se putea efectua în mod corect aplicarea normelor de drept material incidente în speţa dedusă judecăţii.

3.1.2. Recursul declarat de reclamanţii A. şi B. împotriva sentinţei de completare nr. 19 din 8 martie 2021

Prima instanţă a aplicat greşit dispoziţiile art. 23 alin. (1) din O.G. nr. 2/2000, stabilind cuantumul onorariului definitiv al expertului în sumă de 5490 RON este excesiv. Prin expertiza tehnică depusă la dosar, expertul a calculat obligaţii plată superioare celor determinate de organul fiscal, a extins din proprie iniţiativă perioada supusă impozitării în regim de TVA şi a nesocotit, în mod voit, efectul pozitiv al autorităţii de lucru judecat cu privire la dispozitivul şi considerentele Deciziei nr. 2438/09 mai 2019 pronunţată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie în Dosarul nr. x/2012, în ciuda faptului că deţinea această hotărâre judecătorească. Luând în considerare modalitatea de realizare a lucrării tehnice de către expert, calitatea acestui raport, menţinerea concluziilor de către expert chiar şi în contradicţie cu cele statuate de instanţa supremă cu caracter definitiv şi contradictorialitatea concluziilor acestei lucrări tehnice, reclamanţii apreciază că onorariul acordat este superior celui cuvenit în raport de complexitatea lucrării şi volumul de muncă efectiv depus de domnul expert.

Nici dispoziţia de obligare a reclamanţilor la plata integrală a acestui onorariu nu se justifică, atât timp cât prin sentinţa pronunţată pe fondul cauzei, în rejudecare, s-a dispus admiterea în parte a cererii de chemare în judecată (motiv pentru care, cel puţin parţial, ar fi trebuit stabilită obligaţia de plată a acestui onorariu în sarcina pârâtelor, cu titlu de cheltuieli de judecată).

3.2. Prin recursul declarat de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov, prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Braşov, împotriva sentinţei civile nr. 2 din 25 ianuarie 2021, întemeiat pe art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., s-a solicitat casarea în parte a sentinţei atacate şi, în rejudecare, respingerea în tot a cererii de chemare în judecată.

În motivare, pârâta a arătat că nu se aplică efectul pozitiv al autorităţii de lucru judecat al Deciziei nr. 2438/09.05.2019 pronunţată de ICCJ în dosarul nr. x/2012, deoarece reclamanţii sunt profesionişti în domeniul imobiliar, dovadă fiind faptul că în perioada anilor 2005-2009 au efectuat un număr de 17 tranzacţii imobiliare pentru care s-a încasat suma totală de 26.169.665 RON şi faptul că reclamantul A. deţinea calitatea de asociat şi de administrator la societatea comercială D. S.R.L., având ca obiect de activitate "tranzacţii imobiliare".

Este aplicabil raţionamentul Curţii de Justiţie a Uniunii Europene din Hotărârea dată în cauza C-183/14 Salomie şi Olteanu (paragraful 49), conform căreia, ţinând seama de dimensiunea operaţiunilor imobiliare în discuţie (17 tranzacţii imobiliare) un operator economic sau chiar o persoana fizică (asociere de persoane) prudentă şi avizată nu putea să ajungă în mod rezonabil la concluzia că astfel de operaţiuni nu sunt supuse tva-ului fără a fi primit sau cel puţin să fi încercat să obţină asigurări explicite în acest sens din partea autorităţilor fiscal competente.

Sentinţa recurată este criticabilă şi în privinţa modalităţii de calcul al TVA-ului aferent celor două contracte care au fost excluse de la calculul obligaţiilor fiscale datorate. În plus, prima instanţă nu a arătat modul de calcul al sumelor reprezentând tva, majorări de întârziere şi dobânzi, respectiv care este modalitatea de calcul a sumei de 1.201.162 RON cu titlu de tva, 1.092.743 RON cu titlu de majorări de întârziere si 17416 RON cu titlu de dobânzi.

Prima instanţă reţine în motivare concluziile raportului de expertiză. Însă obligaţiile fiscale suplimentare aferente celor două contracte nr. x/2007 şi nr. y/2007 au TVA 628.822 RON şi nu 1.201.162 RON, cum în mod greşit s-a reţinut.

Prin urmare, în sensul art. 127 alin. (2) din Codul fiscal, exploatarea bunurilor corporale şi necorporale, în concordanţă cu principiul de bază al sistemului de TVA, potrivit căruia taxa trebuie să fie neutră, se referă la orice tip de tranzacţii, indiferent de forma lor juridică, deci inclusiv la operaţiunea de vânzare a acestor bunuri, relevantă în acest sens fiind şi jurisprudenţa Curţii Europene de Justiţie în cazurile C-186/89 Van Tiem, C- 306/94 Regie Dauphinoise, C-77/Q1 Empresa de Desenvolvimento Mineiro S.A. (EDM), pe care România, începând cu data de 01.01.2007, prin Tratatul de Aderare, s-a obligat să le respecte împreună cu aquis-ul comunitar.

Potrivit acestor prevederi legale, persoanele fizice care obţin venituri din vânzarea locuinţelor proprietate personală sau a altor bunuri care sunt folosite de acesta pentru scopuri personale nu se consideră a fi desfăşurat o activitate economică în sfera de aplicare a taxei şi nu intră în categoria persoanelor impozabile, excepţie făcând situaţiile în care se constată că activitatea respectivă este desfăşurată în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate, în atare situaţie, acestea dobândind calitatea de persoană impozabilă.

Relevantă în speţă este Hotărârea Curţii Europene de Justiţie în cauzele conexate C-249/2012 şi G-250/2012, E. şi F., prin care Curtea, pronunţându-se asupra modului de calcul al TVA aferentă tranzacţiilor imobiliare efectuate de persoane fizice, a statuat faptul că o persoană fizică care realizează operaţiuni imobiliare care au caracter de continuitate, constând în vânzarea de imobile, altele decât cele utilizate în scopuri personale, devine persoană impozabilă din perspectiva TVA indiferent dacă operaţiunea este sau nu scutită de TVA, aceste persoane intrând în categoria persoanelor impozabile.

Operaţiunile, din punct de vedere fiscal, au caracter de continuitate atunci când nu pot fi considerate ocazionale, şi analizând operaţiunile efectuate în perioada 2005-2008 de către asocierea formată din reclamanţii A. şi B., soţ şi soţie, rezultă că aceasta a obţinut venituri cu caracter de continuitate, desfăşurând activităţi economice, aşa cum sunt ele definite la articolele din legea fiscală, încă din cursul anului 2005, când a încheiat un număr de 6 contracte de vânzare-cumpărare terenuri extravilane şi intravilane, devenind persoană impozabilă din perspectiva TVA, cu toate drepturile şi obligaţiile care decurg din această calitate, având totodată obligaţia declarării începerii activităţii ca persoană impozabilă, în conformitate cu prevederile art. 153 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, în forma aplicabilă în perioada 2005-2006.

3.3. Prin recursul declarat de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor împotriva sentinţei civile nr. 2 din 25 ianuarie 2021, întemeiat pe art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., s-a solicitat casarea în parte a sentinţei atacate şi, în rejudecare, respingerea în tot a cererii de chemare în judecată.

În motivare, pârâta a arătat că nu se poate reţine efectul pozitiv al autorităţii de lucru judecat cu privire la dispozitivul si considerentele Deciziei nr. 2438/09.05.2019 pronunţată de Înalta Curte de Casaţie si Justiţie în dosarul nr. x/2021, deoarece reclamantul din acest dosar, G., nu are calitatea de profesionişti în domeniul imobiliar, precum reclamanţii A. şi B..

În perioada anilor 2005-2009, reclamanţii au efectuat un număr de 17 tranzacţii imobiliare pentru care s-a încasat suma totala de 26.169.665 RON.

În cauză este aplicabil raţionamentul Curţii de Justiţie a Uniunii Europene din Hotărârea dată în cauza C-183/14 Salomie şi Olteanu (paragraful 49), conform căruia, ţinând seama de dimensiunea operaţiunilor imobiliare în discuţie (17 tranzacţii imobiliare) un operator economic sau chiar o persoana fizică (asociere de persoane) prudentă şi avizata nu putea sa ajungă, în mod rezonabil, la concluzia că astfel de operaţiuni nu sunt supuse TVA-ului fără a fi primit sau cel puţin să fi încercat să obţină asigurări explicite în acest sens din partea autorităţilor fiscale competente, mai ales că este vorba de un profesionist în domeniul imobiliar.

În decizia nr. 2438/09.05.2019 pronunţată de ICCJ în dosarul nr. x/2012 se precizează foarte clar, la paginile 18-19 referitor la cele două contracte de vânzare cumpărare, respectiv 1641/08.08.2017 şi 3083/07.09.2007 ca recurentul reclamant din acel dosar, prin vânzarea cotei de 1/2 deţinute nu a întreprins măsuri active de comercializare prin mobilizarea unor mijloace similar celor utilizate de un producător, de un comerciant sau de un prestator de servicii.

În schimb, reclamanţii Haller, reprezentaţi de dl. A., care deţin cota de 1/2 din aceste imobile, anterior vânzării acestora a întreprins masuri active de comercializare de terenuri, fiind vorba de un profesionist în domeniu, în condiţiile în care deţine calitatea de asociat dar şi de administrator la S.C. D. S.R.L. care are ca obiect de activitate tranzacţii imobiliare, reclamantul fiind astfel în cunoştinţă de cauză în ceea ce priveşte regimul acestor tranzacţii, respectiv regimul referitor la TVA.

4. Apărările formulate în cauză

4.1. Recurenta-pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Braşov a depus întâmpinare, prin care a solicitat respingerea recursului declarat de reclamanţii A. şi B., ca nefondat.

În motivare, recurenta-pârâtă a arătat că, în ceea ce priveşte primele 7 tranzacţii, instanţa constată că sunt nefondate susţinerile reclamanţilor în sensul scutirii de TVA întemeiată pe dispoziţiile art. 141 alin. (2) lit. f) din Legea nr. 571/2003 Codul fiscal, întrucât aceste dispoziţii privind scutirea au intrat în vigoare doar începând cu 01.01.2007.

De asemenea, imobilele vândute în anii 2005 şi 2006 nu au fost folosite de către reclamanţi în scopuri personale, în sensul H.G. nr. 44/2004 Titlul VI TVA, pct. 2.(1), ci în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate.

Totodată, faţă de jurisprudenţa CJUE (Hotărârea Curţii de Justiţie a Uniunii Europene în cauzele conexate C-180/10 şi C-181/10 Slaby şi Kuc), instanţa reţine că o persoană care a desfăşurat o activitate agricolă pe un teren nu este scutită de TVA decât dacă respectivul teren a fost ulterior cumpărării recalificat drept teren destinat construcţiei, în urma unei modificări a planurilor de amenajare a teritoriului, intervenită din motive independente de voinţa acelei persoane. în plus, chiar şi în situaţia recalificării terenului, scutirea de TVA nu se aplică în cazul în care persoana respectivă a luat măsuri active de comercializare a terenului, prin utilizarea unor mijloace similare celor adoptate de un producător, de un comerciant sau de un prestator de servicii, în sensul art. 9 alin. (1) al doilea paragraf din Directiva 2006/112.

In ceea ce priveşte primele 7 tranzacţii, se constată că imobilele nu au fost folosite de către reclamanţi în scopuri personale, în sensul art. 127 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 Codul fiscal.

Utilizarea terenurilor în scop agricol la care se referă reclamanţii nu reprezintă o utilizare în scop personal decât dacă se face dovada obţinerii unei producţii agricole care să fi fost folosită chiar de către reclamanţi.

De asemenea, nu s-a făcut dovada existenţei vreunor contracte de arendare înregistrate conform legislaţiei în vigoare, iar înscrierea în registrul agricol al primăriei de la locul situării terenurilor nu conduce la concluzia că terenurile au fost exploatate agricol pentru uzul personal al reclamanţilor.

Totodată, numărul tranzacţiilor şi perioada scurtă dintre data achiziţionării imobilelor şi data înstrăinării acestora nu pot conduce decât la concluzia că aceste vânzări au fost efectuate în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate.

4.2. Recurenţii-reclamanţi A. şi B. au depus întâmpinare, prin care au solicitat respingerea recursurilor declarate de pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov, prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Braşov, ca nefondate.

În motivare, recurenţii-reclamanţi au arătat că dezlegările date cu caracter definitiv din Dosarul nr. x/2012 intră sub puterea lucrului judecat chiar dacă reclamanţii din speţa de faţă nu au fost parte în dosar, întrucât analizează tranzacţii ce fac şi obiectul prezentei judecăţi, hotărârea este opozabilă pârâtelor care au deţinut această calitate şi în dosarul invocat în baza efectului pozitiv al autorităţii de lucru judecat, iar maniera de interpretare a prevederilor legale în materia TVA la persoane fizice, prin prisma jurisprudenţei CJUE, este aplicabilă speţei deduse judecăţii, similară, luând în considerare faptul că spre deosebire de efectul negativ al lucrului judecat, efectul pozitiv nu presupune existenţa triplei identităţi (părţi, cauză, obiect).

Fiind astfel aduse în faţa instanţei constatări ale unor raporturi juridice făcute cu ocazia judecăţii anterioare şi care nu pot fi ignorate, în prezenta cauză nu se poate statua contrar celor stabilite deja prin hotărârea ICCJ menţionată, întrucât s-ar ajunge la încălcarea stabilităţii şi a securităţii raporturilor juridice.

În ceea ce priveşte afirmarea în continuare a calităţii reclamanţilor de persoane impozabile prin prisma exercitării unor măsuri active de comercializare şi a numărului de tranzacţii efectuate, recurenţii-reclamanţi menţionează, pe de o parte, că astfel de măsuri active nu au fost identificate şi indicate de recurente, de prima instanţă sau de expertul tehnic judiciar numit în dosar, iar pe de altă parte, faptul că numărul de tranzacţii, în mod singular, raportat la particularitatea fiecărei tranzacţii în parte, nu poate constitui el singur criteriu de stabilire a calităţii de persoană impozabilă. Expertul judiciar confirmă faptul că niciuna dintre măsurile active de comercializare nu au fost realizate de reclamanţi.

Singurul argument reţinut de organul fiscal în vederea atribuirii calităţii de persoane impozabile în scopuri de TVA reclamanţilor începând cu anul 2005 este acela al numărului tranzacţiilor, prin ignorarea particularităţilor acestor terenuri şi a îndeletnicirii reclamanţilor care le-a permis acestora să deţină în proprietate şi să folosească personal aceste imobile, în scopuri agricole, anterior înstrăinărilor. Or, livrarea unui teren destinat construcţiei trebuie considerată supusă taxei pe valoarea adăugată numai dacă, anterior înstrăinării, s-a realizat întreprinderea unor măsuri active de comercializare prin mobilizarea unor mijloace similare celor utilizate de un producător, de un comerciant sau de un prestator de servicii (măsuri care nu au fost identificate în ceea ce îi priveşte pe reclamanţi). Declaraţiile în formă autentică, adeverinţele emise de APIA sau înscrisurile ce emană de la autorităţile administrativ teritoriale nu pot fi ignorate cu prilejul efectuării analizei criteriilor de încadrare a tranzacţiilor în categoria celor impozabile în scopuri de TVA, prin hotărârea citată în baza efectului pozitiv al lucrului judecat stabilindu-se că aceste înscrisuri au dovedit utilizarea în scop personal, agricol, de către recurentul G. a terenurilor înstrăinate.

II. Soluţia instanţei de recurs

1. Argumente de fapt şi de drept relevante

1.1. Recursul declarat de reclamanţii A. şi B. împotriva sentinţei civile nr. 2 din 25 ianuarie 2021

Înalta Curte apreciază nefondat motivul de recurs întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ.

Conform acestui text de lege, casarea unei hotărâri judecătoreşti se poate cere când aceasta nu cuprinde motivele pe care se întemeiază.

Recurenţii-reclamanţi afirmă că sentinţa civilă nr. 2 din 25 ianuarie 2021 trebuie casată, deoarece prima instanţă nu a motivat respingerea unui argument al acestora privind nulitatea deciziei de impunere nr. x/30.07.2010 ca urmare a temeiul legal iniţial arătat în cuprinsului acestuia (art. 1251 şi art. 153 din Legea nr. 571/2003, astfel cum a fost modificată prin Legea nr. 343/2006, Ordinul nr. 1415/2009), care nu se aplicau în speţă.

Însă Înalta Curte observă că dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ. prevăd că lipsa motivelor pe care se întemeiază hotărârea judecătorească atrage casarea acesteia. Sintagma "lipsa motivelor" înseamnă lipsa oricărui motiv de fapt şi de drept pe care se întemeiază soluţia pronunţată, şi nu lipsa unui singur motiv, respectiv celui prin care instanţa a respins un argument al reclamanţilor.

În plus, conform texului de lege menţionat şi art. 425 din C. proc. civ., judecătorul trebuie să motiveze soluţia dată fiecărui capăt de cerere, iar nu să răspundă separat fiecărui argument care sprijină fiecare capăt de cerere, astfel încât nu constituie motiv de casare faptul că nu s-a răspuns la fiecare argument.

Este nefondat şi motivul de recurs întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 7 din C. proc. civ.

În temeiul acestui texte de lege, casarea unei hotărâri judecătoreşti se poate cere când s-a încălcat autoritatea de lucru judecat.

Conform art. 430 alin. (2) din C. proc. civ., autoritatea de lucru judecat priveşte dispozitivul, precum şi considerentele pe care acesta se sprijină, inclusiv cele prin care s-a rezolvat o chestiune litigioasă. Iar, potrivit art. 431 alin. (2) din C. proc. civ., oricare dintre părţi poate opune lucrul anterior judecat într-un alt litigiu, dacă are legătură cu soluţionarea acestuia din urmă.

Efectul pozitiv al autorităţii de lucru judecat nu presupune existenţa triplei identităţi (părţi, cauză, obiect).

Contrar afirmaţiilor recurentelor-pârâte, Înalta Curte apreciază că nu a fost încălcată autoritatea de lucru judecat a Deciziei nr. 2438/09 mai 2019 pronunţată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie în dosarul nr. x/2012 deoarece:

- această decizie a stabilit că doar cele două contracte ce au făcut obiectul analizei, respectiv contractul de vânzare-cumpărare nr. x/08.08.2007 şi contractul de vânzare cumpărare nr. x/07.09.2007, nu sunt impozabile, deoarece nu au fost întreprinse măsuri active de comercializare prin mobilizarea unor mijloace similare celor utilizate de un producător, comerciant sau prestator de servicii, terenurile nu au fost supuse parcelării, iar achiziţionarea şi revânzarea lor nu au fost realizate de o manieră care să permită prezumarea unui proiect de afaceri, iar în ceea ce priveşte al doilea contract, s-a reţinut şi faptul că, până la momentul înstrăinării, acest teren a fost utilizat în scop agricol, fapt confirmat de certificatul nr. x/17.02.2010 şi de declaraţia autentificată a numitului H.. De aceea, efectul pozitiv al autorităţii de lucru judecat se aplică doar în privinţa acestor două contracte, neputând fi extins în privinţa altor contracte încheiate de recyrenţii-reclamanţi.

- existenţa unor măsuri active de comercializare prin mobilizarea unor mijloace similare celor utilizate de un producător, comerciant sau prestator de servicii, parcelarea terenurilor sau realizarea achiziţionării şi revânzării terenurilor de o manieră care să permită prezumarea unui proiect de afaceri sunt elemente obiective, care se raportează individual la fiecare teren, neputând fi aplicate mutatis mutandis elementele obiective constatate cu privire la un teren şi în privinţa tuturor celelalte terenuri.

De asemenea, este nefondat motivul de recurs întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., pentru motivele ce vor fi arătate în continuare.

Cu privire la cele 7 tranzacţii imobiliare încheiate în anii 2005-2006, recurenţii-reclamanţi au arătat că prima instanţă aplicat greşit dispoziţiile art. 127 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal şi H.G. nr. 44/2004 Titlul VI TVA, pct. 2.(1), atribuind un sens eronat noţiunii de bunuri folosite pentru scopuri personale. Recurenţii-reclamanţi au susţinut că utilizarea în scopuri agricole reprezintă o utilizare pentru scopuri personale, iar folosinţa în scopuri agricole nu impune cu caracter necesar obţinerea unei culturi sau producţii agricole.

Conform art. 127 din Legea nr. 571/2003 Codul fiscal:,,(1) Este considerată persoană impozabilă orice persoană care desfăşoară, de o manieră independentă şi indiferent de loc, activităţi economice de natura celor prevăzute la alin. (2), oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activităţi.

(2) În sensul prezentului titlu, activităţile economice cuprind activităţile producătorilor, comercianţilor sau prestatorilor de servicii, inclusiv activităţile extractive, agricole şi activităţile profesiilor libere sau asimilate acestora. De asemenea, constituie activitate economică exploatarea bunurilor corporale sau necorporale, în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate."

H.G. nr. 44/2004 Titlul VI TVA, pct. 2.(1): "Nu are caracter de continuitate, în sensul art. 127, alin. (2) Codul fiscal, obţinerea de venituri de către persoanele fizice din vânzarea locuinţelor proprietate personală sau a altor bunuri care sunt folosite de către acestea pentru scopuri personale."

În acord cu prima instanţă, Înalta Curte apreciază că imobilele vândute de reclamanţi în anii 2005 şi 2006 nu au fost folosite de aceştia pentru scopuri personale, în sensul H.G. nr. 44/2004 Titlul VI TVA, pct. 2.(1), ci în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate.

Sintagma "pentru scopuri personale" din conţinutul H.G. nr. 44/2004 presupune existenţa unui rezultat al exploatării care să servească pentru uzul personal al persoanei care exploatează bunul. De aceea, utilizarea terenurilor în scop agricol de către reclamanţi este o utilizare pentru un scop personal dacă se obţine o producţie agricolă, folosită de către reclamanţi, şi nu doar întreţinerea sau curăţarea terenului. Înscrierea în registrul agricol al primăriei de la locul situării terenurilor nu reprezintă o folosire a terenurilor pentru scopuri personale, de vreme ce folosirea presupune acte materiale prin care se exercită posesia asupra terenurilor, fiind vădit diferită de înscrierea în registrul agricol al primăriei, ce reprezintă o operaţiune juridică.

Totodată, numărul tranzacţiilor şi perioada scurtă dintre data achiziţionării imobilelor şi data înstrăinării acestora nu pot conduce decât la concluzia că aceste vânzări au fost efectuate în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate.

Prin urmare, instanţa validează concluziile expertului judiciar, în sensul că plafonul de scutire TVA a fost depăşit de către reclamanţi la data de 30.09.2005, conform art. 152 alin. (1) din Legea nr. 571/2003, iar aceştia aveau obligaţia de a se înregistra ca plătitori de TVA în regim normal la data de 10.10.2005, conform art. 152 alin. (3) din legea nr. 571/2003.

Cu privire la tranzacţiile încheiate în anii 2007-2008, recurenţii-reclamanţi au arătat că prima instanţă a aplicat greşit prevederile art. 126, art. 127 alin. (2) şi art. 141 alin. (2) lit. f) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

În temeiul art. 126 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal,,(1) Din punct de vedere al taxei sunt operaţiuni impozabile în România cele care îndeplinesc cumulativ următoarele condiţii:

a) operaţiunile care, în sensul art. 128-130, constituie sau sunt asimilate cu o livrare de bunuri sau o prestare de servicii, în sfera taxei, efectuate cu plată;

b) locul de livrare a bunurilor sau de prestare a serviciilor este considerat a fi în România, în conformitate cu prevederile art. 132 şi 133;

c) livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor este realizată de o persoană impozabilă, astfel cum este definită la art. 127 alin. (1), acţionând ca atare;

d) livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor să rezulte din una dintre activităţile economice prevăzute la art. 127 alin. (2);"

Conform art. 127 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 Codul fiscal:,,(2) În sensul prezentului titlu, activităţile economice cuprind activităţile producătorilor, comercianţilor sau prestatorilor de servicii, inclusiv activităţile extractive, agricole şi activităţile profesiilor libere sau asimilate acestora. De asemenea, constituie activitate economică exploatarea bunurilor corporale sau necorporale, în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate."

H.G. nr. 44/2004 Titlul VI TVA, pct. 2.(1): "Nu are caracter de continuitate, în sensul art. 127, alin. (2) Codul fiscal, obţinerea de venituri de către persoanele fizice din vânzarea locuinţelor proprietate personală sau a altor bunuri care sunt folosite de către acestea pentru scopuri personale."

Potrivit art. 141 alin. (2) lit. f) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal (cu aplicare de la 01.01.2007) este scutită de TVA:

"livrarea de către orice persoană a unei construcţii, a unei părţi a acesteia şi a terenului pe care este construită, precum şi a oricărui alt teren. Prin excepţie, scutirea nu se aplică pentru livrarea unei construcţii noi, a unei părţi a acesteia sau a unui teren construibil, dacă este efectuată de o persoană impozabilă care şi-a exercitat ori ar fi avut dreptul să-şi exercite dreptul de deducere total sau parţial a taxei pentru achiziţia, transformarea sau construirea unui astfel de imobil. În sensul prezentului articol, se definesc următoarele:

1. teren construibil reprezintă orice teren amenajat sau neamenajat, pe care se pot executa construcţii, conform legislaţiei în vigoare;".

Contrar afirmaţiei recurenţilor-reclamanţi, Înalta Curte apreciază că prima instanţă a realizat o analiză a fiecărei tranzacţii pentru a verifica dacă imobilele au fost folosite pentru scopuri personale sau dacă vânzările au fost efectuate în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate. Pe de altă parte, s-a realizat şi o analiză a legăturii dintre tranzacţii, din perspectiva unor elemente obiective, cum ar fi numărul acestora, perioada în care au fost efectuate, pentru a examina dacă recurenţii-reclamanţi au urmărit asigurarea continuă a unor venituri din efectuarea acestora.

Deşi în cuprinsul cererii de recurs, recurenţii-reclamanţi menţionează toate tranzacţiile încheiate în perioada anilor 2007-2008, criticile acestora vizează constatările primei instanţe doar în privinţa tranzacţiilor de la punctele 11, 12, 13 şi 16 din hotărârea primei instanţe, deoarece în privinţa celorlalte tranzacţii prima instanţă a reţinut fie că sunt operaţiuni scutite de TVA, în conformitate cu prevederile art. 141 alin. (2) lit. f) din Legea nr. 571/2003 Codul fiscal (tranzacţiile de la punctele 8, 14 şi 15), fie că se aplică efectul pozitiv al autorităţii de lucru judecat cu privire la dispozitivul şi considerentele Deciziei nr. 2438/09.05.2019 pronunţată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie în dosar nr. x/2012).

Referitor la Contractul de vânzare-cumpărare nr. x/14.12.2007, recurenţii-reclamanţi au afirmat, prin adresa nr. x/15.04.2010 (anexa 3 la raportul de inspecţie fiscală) că în realitate părţile au făcut un schimb imobiliar, depunând declaraţia notarială nr. 316/11.02.2010 autentificată de BNP I., (anexa 17 la raportul de inspecţie fiscală) prin care J. (cealaltă parte contractuală) declară că în realitate a fost schimb de bunuri, familia Haller obţinând în schimb un apartament pe Str. x.

Înalta Curte observă că cele două imobile care au făcut obiectul tranzacţiilor menţionate, au avut la baza două contrate de vânzare-cumpărare separate, autentificate de notar şi nu un schimb imobiliar. În plus, nu produce efecte juridice declaraţia celeilalte părţi contractante, împotriva celor consemnate în cuprinsul contractului de vânzare-cumpărare nr. x/14.12.2007, încheiat în formă autentică, conform art. 309 alin. (5) din C. proc. civ.

De vreme ce obiectul tranzacţiei îl constituie "teren arabil intravilan de 750 mp şi construcţia neîntabulată edificată pe acest teren" (teren construibil şi construcţia neterminată ridicată pe acesta, fiind vorba de o construcţie nouă din perspectiva TVA), rezultă că tranzacţia nu se încadrează în scutirea prevăzută la art. 141, alin. (2), lit. f) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare.

Contractele de vânzare cumpărare nr. x/17.01.2008 şi nr. y/17.01.2008 au avut ca obiect avut ca obiect două terenuri intravilane compuse din loc de casă, în privinţa cărora, prin adresa nr. x/15.04.2010, recurenţii-reclamanţi au arătat că au fost achiziţionate pentru a construi locuinţe personale. Întrucât în zona învecinată au fost construite depozite şi hale industriale care nu sunt compatibile cu zona de locuit, au luat hotărârea de a înstrăina aceste terenuri.

Înalta Curte observă că recurenţii-reclamanţi cunoşteau de la data dobândirii acestor terenuri faptul că acestea se află în "zona de mică industrie, depozite, prestări servicii, conform certificatului de urbanism x/17.04.2003 eliberat de Primăria Municipiului Braşov", dovadă fiind menţiunile exprese din cele două contracte de vânzare-cumpărare. De aceea, nu poate fi luată în considerare afirmaţia recurenţilor-reclamanţi că terenurile au fost cumpărate pentru a fi utilizate în scop personal pentru construcţia de locuinţe.

Având în vedere că cele două contracte au ca obiect terenuri intravilane, construibile, acestea nu se încadrează în scutirea prevăzută de art. 141 alin. (2) lit. f) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare.

Cu privire la contractul de vânzare-cumpărare nr. x/02.04.2008, terenurile ce constituie obiectul acestuia sunt situate în intravilan, astfel încât erau construibile (fapt ce rezultă şi din certificatul de urbanism în care se menţionează că terenurile au ca destinaţie conform PUZ "ZTL zona mixtă pentru turism si locuinţe, ZL zona locuinţe şi dotări"), chiar dacă la data semnării contractului de vânzare cumpărare nu a existat un plan de urbanism de detaliu aprobat care să reglementeze coeficienţii de urbanism, aşa cum au susţinut recurenţii-reclamanţi.

De aceea, Înalta Curte apreciază, în acord cu prima instanţă, că terenurile nu se încadrează în scutirea prevăzută de art. 141 alin. (2) lit. f) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările si completările ulterioare.

În mod legal, prima instanţă a reţinut că în raport cu numărul mare de tranzacţii imobiliare efectuat într-un interval de timp scurt (17 tranzacţii în 4 ani, din care 10 tranzacţii în anii 2007-2008), recurenţii-reclamanţi nu au urmărit folosirea bunurilor dobândite pentru scopuri personale, ci obţinerea de venituri cu caracter de continuitate.

Prin Hotărârea Curţii Europene de Justiţie în cauzele conexate C-249/2012 şi G-250/2012, E. şi F., s-a examinat modul de calcul al TVA aferentă tranzacţiilor imobiliare efectuate de persoane fizice, stabilindu-se faptul că o persoană fizică care realizează operaţiuni imobiliare care au caracter de continuitate, constând în vânzarea de imobile, altele decât cele utilizate în scopuri personale, devine persoană impozabilă din perspectiva TVA indiferent dacă operaţiunea este sau nu scutită de TVA (aceste persoane intră în categoria persoanelor impozabile).

În plus, recurentul-reclamant A. are calitatea de asociat şi de administrator la S.C. D. S.R.L. care are ca obiect de activitate tranzacţii imobiliare, reclamantul fiind astfel în cunoştinţă de cauză în ceea ce priveşte regimul acestor tranzacţii, respectiv regimul referitor la TVA.

În speţă este aplicabil raţionamentul Curţii de Justiţie a Uniunii Europene din Hotărârea dată în cauza C-183/14 Salomie şi Olteanu (paragraful 49), conform căruia, ţinând seama de dimensiunea mare a operaţiunilor imobiliare un operator economic sau chiar o persoană fizică (asociere de persoane) prudentă şi avizată nu putea să ajungă, în mod rezonabil, la concluzia că astfel de operaţiuni nu sunt supuse TVA-ului fără a fi primit sau cel puţin să fi încercat să obţină asigurări explicite în acest sens din partea autorităţilor fiscale competente, cu atât mai mult cu cât reclamantul A. are calitatea de asociat şi de administrator la S.C. D. S.R.L., care are ca obiect de activitate tranzacţii imobiliare (fiind un profesionist în domeniu).

Recurenţii-reclamanţi au mai afirmat că singurele criterii care puteau stabili dacă imobilele au fost folosite pentru scopuri personale sau vânzările au fost efectuate în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate sunt:

- dacă vânzătorul a exercitat o activitate agricolă pe un teren recalificat drept teren destinat construcţiei, în urma unei modificări a planurilor de amenajare a teritoriului, intervenită din motive independente de voinţa vânzătorului sau, dacă, vânzătorul, în vederea realizării vânzării, a luat măsuri active de comercializare a terenului, prin utilizarea unor mijloace similare celor adoptate de un producător, comerciant sau prestator de servicii în sensul art. 9 alin. (1) al doilea paragraf din Directiva 2006/112;

- dacă terenul vândut a fost supus parcelării de către vânzător;

- dacă achiziţionarea şi revânzarea terenului vândut a fost realizată de o manieră care să permită prezumarea unui proiect de afaceri al vânzătorului;

- dacă vânzătorul a luat măsuri active de comercializare sau şi-a exercitat doar unul dintre atributele dreptului de proprietate, respectiv dispoziţia, vânzarea fiind rezultatul unei decizii de înstrăinare a unei părţi din patrimoniul personal într-un moment în care piaţa imobiliară se afla într-un punct de vârf;

- dacă terenul a fost utilizat în scop personal, agricol, anterior înstrăinării.

Această afirmaţie este nefondată, fiind rezultatul interpretării greşite, extensive a Hotărârii CJUE în cauzele conexate C-180/10 şi C-181/10 Slaby şi Kuc. Potrivit acesteia, o persoană fizică ce a exercitat o activitate agricolă pe un teren recalificat drept teren destinat construcţiei, în urma unei modificări a planurilor de amenajare a teritoriului, intervenită din motive independente de voinţa acestei persoane, nu trebuie considerată persoană impozabilă în scopuri de taxă pe valoarea adăugată în sensul articolului 9 alin. (1) şi al articolului 12 alin. (1) din Directiva 2006/112, dacă vinde terenul respectiv, în ipoteza în care aceste vânzări se înscriu în cadrul administrării patrimoniului privat al acestei persoane. Dacă, în schimb, această persoană, în vederea realizării vânzărilor menţionate, ia măsuri active de comercializare a terenului prin utilizarea unor mijloace similare celor adoptate de un producător, de un comerciant sau de un prestator de servicii în sensul articolului 9 alin. (1) al doilea paragraf din Directiva 2006/112, această persoană trebuie considerată că exercită o "activitate economică" în sensul articolului menţionat şi, în consecinţă, trebuie considerată persoană impozabilă în scopuri de taxă pe valoarea adăugată".

După cum reiese din cuprinsul acestei hotărâri, este analizată situaţia persoanei fizice care a desfăşurat o activitate agricolă pe un teren recalificat ulterior drept teren construibil din motive independente de voinţa sa şi ulterior vinde acest teren nu trebuie considerată persoană impozabilă în scopuri de taxă pe valoarea adăugată în sensul articolului 9 alin. (1) şi al articolului 12 alin. (1) din Directiva 2006/112, decât dacă ia măsuri active de comercializare a terenului prin utilizarea unor mijloace similare celor adoptate de un producător, de un comerciant sau de un prestator de servicii în sensul articolului 9 alin. (1) al doilea paragraf din Directiva 2006/112.

Pe de o parte, tranzacţiile analizate anterior nu vizează terenuri pe care reurenţii-reclamanţi să fi desfăşurat o activitate agricolă, care ulterior să fi fost recalificate terenuri construibile, din motive independente de voinţa recurenţilor-reclamanţi.

Pe de altă parte, raţionamentul CJUE nu poate fi extins la toate categoriile de terenuri, astfel încât scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate nu rezultă doar din luarea unor măsuri active de comercializare a terenului, prin parcelarea terenului, prin existenţa unui proiect de afaceri al vânzătorului sau utilizarea în scop agricol a terenului anterior înstrăinării. Scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate poate rezulta şi din alte situaţii obiective, cum ar fi realizarea unui număr mare de tranzacţii într-o perioadă relativ scurtă, cum este situaţia din speţă.

1.2. Prin recursul declarat împotriva sentinţei de completare nr. 19 din 8 martie 2021, reclamanţii A. şi B. au arătat că prima instanţă a aplicat greşit dispoziţiile art. 23 alin. (1) din O.G. nr. 2/2000, stabilind un cuantum excesiv al onorariului definitiv al expertului în sumă de 5490 RON.

Conform art. 23 alin. (1) din O.G. nr. 2/2000, onorariul definitiv al expertului judiciar se stabileşte în funcţie de complexitatea lucrării, de volumul de lucru depus şi de gradul profesional al expertului.

Înalta Curte apreciază că onorariul definitiv al expertului în sumă de 5490 RON ţine seama de complexitatea raportului de expertiză efectuat, de volumul mare de lucru depus de expert, precum şi de gradul profesional al expertului.

În stabilirea onorariului definitiv, contrar afirmaţiei recurenţilor-reclamanţi nu are relevanţă faptul că expertul ar fi încălcat efectul pozitiv al autorităţii de lucru judecat cu privire la dispozitivul şi considerentele Deciziei nr. 2438/09 mai 2019 pronunţată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie în dosarul nr. x/2012.

De asemenea, este nefondată critica recurenţilor-reclamanţi cu privire la obligarea lor la plata integrală a acestui onorariu, deoarece, în momentul încuviinţării probei cu expertiza tehnică, prima instanţă a stabilit că onorariul va fi suportat exclusiv de reclamanţi, astfel încât onorariu definitiv va fi suportat în aceleaşi condiţii tot de reclamanţi, ca urmare a caracterului interlocutoriu al încheierii de şedinţă cu privire la acest aspect. Admiterea în parte a cererii de chemare în judecată nu are niciun efect asupra plăţii onorariului de expert, ci doar asupra recuperării parţiale a cheltuielilor de judecată efectuate de reclamanţi, conform dispoziţiilor art. 453 alin. (2) din C. proc. civ., cheltuieli din care face parte şi onorariul de expert plătit de reclamanţi.

1.3. Prin recursurile declarate de pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov, prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Braşov şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor împotriva sentinţei civile nr. 2 din 25 ianuarie 2021, întemeiate pe art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., acestea au afirmat că nu se aplică efectul pozitiv al autorităţii de lucru judecat al Deciziei nr. 2438/09.05.2019 pronunţată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie în dosarul nr. x/2012, deoarece reclamanţii sunt profesionişti în domeniul imobiliar, dovadă fiind faptul că în perioada anilor 2005-2009 au efectuat un număr de 17 tranzacţii imobiliare pentru care s-a încasat suma totală de 26.169.665 RON şi faptul că reclamantul A. deţinea calitatea de asociat şi de administrator la societatea comercială D. S.R.L., având ca obiect de activitate "tranzacţii imobiliare".

Înalta Curte observă că prin Decizia nr. 2438/09.05.2019 au fost analizate două contracte de vânzare-cumpărare, respectiv:

- contractul de vânzare-cumpărare nr. x/08.08.2007, în valoare de 570.960 RON, prin care reclamanţii împreună cu G. au vândut două suprafeţe de câte 2000 mp teren intravilan situat în com. Cristian

- contractul de vânzare cumpărare nr. x/07.09.2007, în valoare de 6.048.224 RON, prin care reclamanţii împreună cu G. au vândut terenul intravilan în suprafaţă de 45.500 mp din mun. Braşov.

În privinţa acestora, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie a stabilit că nu au fost întreprinse măsuri active de comercializare prin mobilizarea unor mijloace similare celor utilizate de un producător, comerciant sau prestator de servicii, terenurile nu au fost supuse parcelării, iar achiziţionarea şi revânzarea lor nu au fost realizate de o manieră care să permită prezumarea unui proiect de afaceri.

În plus, în ceea ce priveşte al doilea contract, s-a reţinut şi faptul că, până la momentul înstrăinării, acest teren a fost utilizat în scop agricol, fapt confirmat de certificatul nr. x/17.02.2010 şi de declaraţia autentificată a numitului H..

Conform art. 430 alin. (2) din C. proc. civ., autoritatea de lucru judecat priveşte dispozitivul, precum şi considerentele pe care acesta se sprijină, inclusiv cele prin care s-a rezolvat o chestiune litigioasă. Iar, potrivit art. 431 alin. (2) din C. proc. civ., oricare dintre părţi poate opune lucrul anterior judecat într-un alt litigiu, dacă are legătură cu soluţionarea acestuia din urmă.

Efectul pozitiv al autorităţii de lucru judecat nu presupune existenţa triplei identităţi (părţi, cauză, obiect).

Contrar afirmaţiilor recurentelor-pârâte, Înalta Curte apreciază că se aplică efectul pozitiv al autorităţii de lucru judecat al Deciziei nr. 2438/09.05.2019, chiar dacă reclamanţii din prezenta cauză, nu au fost părţi în dosarul nr. x/2012, deoarece sunt analizate cele două tranzacţii ce fac obiectul prezentei judecăţi, iar hotărârea este opozabilă pârâtelor care au deţinut această calitate şi în dosarul menţionat.

Nu au relevanţă nici faptul că reclamantul A. deţinea calitatea de asociat şi de administrator la societatea comercială D. S.R.L., având ca obiect de activitate "tranzacţii imobiliare" şi nici faptul că în perioada anilor 2005-2009 reclamanţii au încheiat 17 tranzacţii imobiliare, deoarece analiza efectuată de instanţa supremă în dosarul nr. x/2012 nu a privit situaţia personală a reclamantului G., ci aspecte obiective prezente şi în acest dosar, constând în situaţia particulară a terenurilor vândute, determinată de lipsa măsurilor active de comercializare prin mobilizarea unor mijloace similare celor utilizate de un producător, comerciant sau prestator de servicii, de faptul că terenurile nu au fost supuse parcelării, iar achiziţionarea şi revânzarea lor nu au fost realizate de o manieră care să permită prezumarea unui proiect de afaceri.

Prima instanţă a omologat concluziile raportului de expertiză judiciară cu privire la modul de calcul al sumelor reprezentând TVA, majorări de întârziere şi dobânzi aferente contractelor nr. x/2007 şi nr. y/2007, stabilind, în mod legal, că anulează în parte Decizia de impunere nr. x/30.07.2010, Raportul de Inspecţie Fiscală nr. x/30.07.2010, Decizia de impunere nr. x/28.10.2010 şi Decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 141/13.05.2015, doar cu privire la sumele de 1.201.162 RON cu titlu de TVA, 1.092.743 RON cu titlu de majorări de întârziere şi 17.416 RON cu titlu de dobânzi.

2. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

În baza art. 126, art. 127 alin. (2) şi art. 141 alin. (2) lit. f) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, art. 23 alin. (1) din O.G. nr. 2/2000, art. 488 alin. (1) pct. 6, 7 şi 8, art. 496 alin. (1) din C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul declarat de reclamanţii împotriva sentinţei civile nr. 2 din 25 ianuarie 2021 şi a sentinţei civile de completare nr. 19 din 8 martie 2021, ca nefundat.

Potrivit art. 431 alin. (2), art. 488 alin. (1) pct. 8 şi art. 496 alin. (1) din C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursurile declarate de pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov, prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Braşov împotriva sentinţei civile nr. 2 din 25 ianuarie 2021, ca nefondate.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de reclamanţii A. şi B. împotriva sentinţei civile nr. 2 din 25 ianuarie 2021 şi a sentinţei civile de completare nr. 19 din 8 martie 2021, pronunţate de Curtea de Apel Braşov, secţia contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Respinge recursurile declarate de pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Braşov împotriva sentinţei civile nr. 2 din 25 ianuarie 2021, pronunţată de aceeaşi instanţă, ca nefondate.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 4 octombrie 2022.