Deductibility of VAT on oil exploration materials and individual pre-drilling costs under Joint Operating and Farm-Out Agreements

Şedinţa publică din data de 4 octombrie 2022

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul cererii de chemare în judecată

Prin cererea de chemare în judecată, înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, la data de 21 iulie 2016, sub nr. x/2016, reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâţii Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti - Administraţia Sector 1 a Finanţelor Publice - Activitatea de Inspecţie Fiscală şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi - Serviciul Soluţionare Contestaţii 1, a solicitat:

- anularea în parte a deciziei nr. 148 din 17.02.2016 emise de DGRFP Galaţi; a deciziei de impunere nr. x/08.07.2015 emise de AS1FP, a raportului de inspecţie fiscală nr. x/08.07.2015 emis de AS1FP, precum şi a tuturor actelor administrative fiscale ulterioare şi subsecvente, emise de DGRFP Galaţi şi de AS1FP, cu consecinţa:

- anulării în parte a obligaţiilor de plată ale contestatoarei către bugetele de stat, cu privire la suma totală de 3.704.171 RON, reprezentând următoarele obligaţii fiscale:

(i) taxa pe valoare adăugată, stabilită de intimate ca fiind de plată în plus pentru contestatoare, în cuantum de 3.665.185 RON, urmând ca această sumă să fie considerată ca taxă pe valoare adăugată de recuperat pentru contestatoare;

(ii) accesoriile aferente, în cuantum de 38.986 RON;

- obligării intimatei AS1FP la rambursarea efectivă a sumei totale de 3.704.171 RON, compusă din:

•3.665.185 RON, reprezentând taxă pe valoarea adăugată de recuperat, aferentă perioadelor 21.03.2013 - 30.09.2014 şi 01.10.2014-31.12.2014; şi

•38.986 RON, reprezentând accesorii.

2. Soluţia instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 3236 din 6 iulie 2018, Curtea de Apel Bucureşti:

- a admis cererea formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti - Administraţia Sector 1 a Finanţelor Publice - Activitatea de Inspecţie Fiscală şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi - Serviciul Soluţionare Contestaţii 1;

- a anulat în parte decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 148 din 17.02.2016, decizia de impunere nr. x/08.07.2015 şi raportul de inspecţie fiscală nr. x/08.07.2015, cu privire la suma de 3.704.171 RON reprezentând TVA respinsă la rambursare şi accesorii în sumă de 38.986 RON;

- a respins cererile experţilor de majorare a onorariilor, ca neîntemeiate;

Prin încheierea din 7 septembrie 2018, Curtea de Apel Bucureşti a admis cererea de îndreptare a erorii materiale formulată de reclamanta A. S.R.L. şi a dispus îndreptarea erorii materiale strecurate în cuprinsul dispozitivului sentinţei nr. 3236 din 06.07.2018, în sensul că actele administrative-fiscale, decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 148 din 17.02.2016, decizia de impunere nr. x/08.07.2015 şi raportul de inspecţie fiscală nr. x/08.07.2015 sunt anulate cu privire la suma de "3.665.185 RON reprezentând TVA respinsă la rambursare şi accesorii în sumă de 38.986 RON" şi nu "3.704.171 RON reprezentând TVA respinsă la rambursare şi accesorii în sumă de 38.986 RON", cum din eroare s-a consemnat.

Prin sentinţa civilă nr. 3529 din 7 septembrie 2018, Curtea de Apel Bucureşti a admis cererea de completare a dispozitivului hotărârii formulată de către reclamanta A. S.R.L. şi a completat dispozitivul sentinţei civile nr. 3236 din 06.07.2018 în sensul că a dispus obligarea pârâtei Administraţia Sector 1 a Finanţelor Publice la rambursarea sumei de 3.665.185 RON reprezentând TVA şi 38.986 RON reprezentând accesorii.

3. Calea de atac exercitată în cauză

Pârâta Administraţia Sector 1 a Finanţelor Publice prin Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti a declarat recurs împotriva sentinţei civile principale nr. 3236 din 6 iulie 2018, a încheierii de îndreptare a erorii materiale din data de 7 septembrie 2019 şi a sentinţei civile nr. 3529 din 7 septembrie 2018 de completare a sentinţei principale, menţionate la pct. I.2, iar pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi a declarat recurs împotriva sentinţei civile principale nr. 3236 din 6 iulie 2018.

3.1. Prin recursul declarat de pârâta Administraţia Sector 1 a Finanţelor Publice prin Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti împotriva sentinţei civile nr. 3236 din 6 iulie 2018, a încheierii de îndreptare a erorii materiale din data de 7 septembrie 2019 şi a sentinţei civile de completare nr. 3529 din 7 septembrie 2018, întemeiat pe art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., s-a solicitat casarea sentinţelor şi a încheierii atacate şi, în rejudecare, respingerea cererii de chemare în judecată.

În motivarea recursului pârâta arată că înţelege, în primul rând, să invoce excepţia inadmisibilităţii capătului cererii de chemare în judecată prin care s-a cerut anularea raportului de inspecţie fiscală x/8.07.2015 emis de AS1FP, acesta nefiind act administrativ fiscal, în sensul definit de art. 41 Codul de procedură fiscală, ci act premergător emiterii deciziei de impunere.

Pe fondul cauzei, în privinţa TVA în cuantum de 1.867.558 RON, neadmisă la deducere de către organul fiscal, arată că soluţia fiscală reflectă o corectă aplicare a dispoziţiilor de drept substanţial incidente, raportat la situaţia de fapt întrucât A. a avut întotdeauna calitatea de coproprietar al materialelor în baza art. 3 pct. 3 (A) din Acordul de exploatare în comun (AEC). Materialele s-au aflat în gestiunea societăţii. B. avea obligaţia, conform AEC, de a inventaria distinct aceste materiale şi de a trimite listele de inventariere către societatea reclamantă, iar aceasta avea obligaţia de a primi documentaţia specifică de inventariere pentru "mărfuri în custodie".

Reclamanta, în calitate de coproprietar al materialelor avea obligaţia de a le înregistra în listele de inventariere aferente anilor 2013 şi 2014 şi în evidenţele financiar contabile.

B. nu a transmis societăţii că aceste materiale au fost consumate în procesul investiţional, ele nefiind în fapt costuri de exploatare, ci materiale depozitate la C. sau la B.. Astfel, susţinerea că aceste materiale reprezintă în fapt servicii nu reflectă starea de fapt reală, iar dată fiind calitatea de coproprietar al mărfurilor a societăţii reclamante se impunea ca aceasta să le evidenţieze în contabilitatea proprie. Faptul că nu a recepţionat bunurile nu îi anulează reclamantei calitatea de coproprietară. Reclamanta avea posibilitatea achitării de avansuri în contul operaţiunilor comune, fără a se emite facturi de servicii, ci doar de avansuri, caz în care bunurile nu se recepţionează.

Abia când aceste bunuri se consumă efectiv în cadrul procesului investiţional şi devin elemente de cost ele pot fi facturate de B. ca servicii - costuri accesorii serviciilor de forare-investiţii în curs, înregistrate de societate în contul 231, însă până la consumarea lor şi includerea în categoria cheltuielilor de sondare, cei doi coproprietari au obligaţia evidenţierii lor în patrimoniu ca bunuri în depozite sau în custodie.

Tratamentul TVA a rezultat din analiza facturilor prezentate de societate referitoare la achiziţii de bunuri şi servicii pentru desfăşurarea procesului investiţional, precum şi a "deconturilor de asociere" anexate facturilor, fiind analizate şi listele de inventariere prezentate, dar şi înregistrările contabile pentru evidenţierea achiziţiilor şi a TVA aferentă.

Chiar susţinerile societăţii reclamante sunt cele care fundamentează legalitatea soluţiei fiscale adoptate întrucât: reclamanta a arătat că bunurile au fost recepţionate numai de către B. şi se află în depozite la B. sau la terţi, neputând constitui simultan "servicii" prestate A.; bunurile nu s-au regăsit în listele de inventariere ale A., iar "deconturile de asociere" emise de B. şi care menţionează materialele indică contul 351, nefiind menţionate la cheltuieli.

Cât priveşte soluţia Curţii de Apel care a apreciat că sunt îndeplinite condiţiile prevăzute de art. 145 şi 146 din Codul fiscal pentru deducerea TVA, recurenta-pârâtă arată că simpla achiziţie, respectiv plata serviciilor nu este suficientă din punct de vedere fiscal pentru deducerea integrală, nelimitată şi necondiţionată a TVA.

Organul fiscal a acţionat în limitele prevăzute de art. 11 alin. (1) din Codul fiscal, dând prevalenţă activităţii economice. Simpla achiziţie de către o persoană impozabilă a unui serviciu nu constituie şi o prezumţie a utilizării acesteia în scop economic. Condiţiile de exercitare a dreptului de deducere se analizează la momentul exercitării dreptului de către persoana impozabilă şi se referă inclusiv la manifestarea intenţiei în practică prin angajarea costurilor aferente realizării proiectului.

Ca atare, în mod corect nu a fost admisă la deducere TVA aferentă achiziţiilor efectuate de reclamantă de la B., în ceea ce priveşte partea din investiţie facturată ca reprezentând materiale.

Referitor la suma de 1.797.627 RON pentru care organul fiscal a impus colectarea de TVA, s-a avut în vedere că A. nu a refacturat cota de 51% din cheltuielile pe care le-a făcut pentru operaţiunile comune.

Instanţa de fond a reţinut că respectivele cheltuieli nu privesc operaţiunile comune definite prin AEC, ci alte categorii de cheltuieli, în privinţa cărora părţile au convenit să fie suportate individual.

Recurenta-pârâtă aminteşte clauzele AEC care definesc operaţiunile comune şi pe cele care se referă la costurile asumate individual de societatea reclamantă, menţionate la art. 4.2 din Acordul de FarmOut (AFO).

Arată că potrivit art. 2 din AFO a fost cedată de către B. către A. cota de participare de 49% în şi din perimetrul petrolier V Târgovişte, deţinut de B. S.A. în baza acordului de concesionare încheiat cu ANRM şi SNP în 1997. Transferul cotei de interes menţionate a inclus toate drepturile şi obligaţiile asociate acesteia.

Potrivit procedurilor aferente AEC, non-operatorul A. trebuia să transmită facturi lunar operatorului B. pentru bunurile sau serviciile achiziţionate de la terţi în baza AEC şi pentru eforturile interne atribuibile operaţiunilor comune.

A. a achiziţionat de la afiliatele sale A. S.A. Spania şi A. S.A. Spania servicii tehnice şi informatice, dintre cele menţionate la pct. 2.7.3 din Procedura contabilă pentru AEC, pe care nu le-a refacturat în cota de 51% către B., aşa cum s-a convenit prin pct. 2.7.4 din Procedura contabilă pentru AEC.

Având în vedere această stare de fapt, inspecţia fiscală a constatat că A. s-a comportat ca un comisionar, având obligaţia refacturării cotei părţi aferente cheltuielilor comune, în baza acordului încheiat, dar şi obligaţia colectării TVA aferente, în conformitate cu prevederile art. 129 alin. (1), art. 140 alin. (1), art. 134 alin. (1), art. 134 indice 1 alin. (1) şi art. 155 alin. (5) din Codul fiscal.

Recursul declarat împotriva încheierii de îndreptare eroare materială şi a sentinţei de completare nu se bazează pe motive distincte, aceste hotărâri fiind atacate pe baza aceloraşi critici care privesc sentinţa principală.

3.2. Prin recursul declarat de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi împotriva sentinţei civile nr. 3236 din 6 iulie 2018, întemeiat pe art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., s-a solicitat casarea în parte a sentinţei atacate şi, în rejudecare, respingerea în tot a cererii de chemare în judecată, ca nefondată.

În motivare se arată, în privinţa TVA în sumă de 1.867.558 RON aferentă mărfurilor în custodie, că intimata-reclamantă a avut întotdeauna calitatea de coproprietar al mărfurilor în baza art. 3.3 din AEC. Reclamanta, în calitate de coproprietară a mărfurilor avea obligaţia de a solicita şi de a primi de la entitatea care deţinea mărfurile în custodie documentaţia specifică de inventariere a acestora. B., care deţine în fapt acest mărfuri, avea obligaţia legală de a le inventaria ca "mărfuri în custodie".

În "deconturile de asociere" transmise în anexă la facturile emise de B. apare menţiunea "mărfuri în custodie" cont 351, B. necomunicând A. că aceste materiale au fost consumate în procesul investiţional. Deci ele nu sunt costuri, servicii de exploatare, ci mărfuri depozitate la B. sau la terţul C. S.A..

Tratamentul fiscal aplicat a rezultat din analiza facturilor referitoare la achiziţii de bunuri şi servicii pentru desfăşurarea procesului investiţional. Bunurile aflându-se în depozite la terţi sau la B. nu pot constitui simultan "servicii" prestate A.. Nici deconturile de asociere prezentate nu menţionează aceste materiale ca fiind cheltuieli.

Ca atare, mărfurile în custodie nu pot fi considerate servicii înainte de includerea lor în cheltuielile de sondare, până atunci cei doi coproprietari având obligaţia evidenţierii acestor bunuri în depozit sau în custodie.

Cât priveşte TVA stabilită suplimentar în sumă de 1.797.627 RON aferentă nefacturării către B. a costurilor, în procent de 51%, pentru servicii achiziţionate de la persoane afiliate, s-a avut în vedere ordinul nr. 142/17.09.2013 privind transferul unei cote de 49% din drepturile dobândite şi obligaţiile asumate de B. prin acordul de concesiune, transfer care a avut loc către A..

Constatările organelor de inspecţie fiscală au fost în sensul că serviciile achiziţionate de intimata-reclamantă de la afiliatele sale au fost utilizate în vederea desfăşurării operaţiunilor petroliere în cauză, fiind necesare procesului decizional şi respectării responsabilităţilor societăţii reclamante, aşa cum rezultă din AEC şi AFO. În baza acestor acorduri, A. este responsabilă pentru controlul şi supravegherea desfăşurării activităţilor petroliere de explorare desfăşurate de către B. S.A., respectiv îndeplinirea standardelor de calitate şi respectarea bugetelor agreate în ceea ce priveşte costurile înregistrate în legătură cu proiectul.

De asemenea, reclamanta trebuia să analizeze modalitatea de desfăşurare a activităţilor de explorare în vederea luării deciziilor necesare cu privire la operaţiuni cum ar fi aprobarea de bugete, aprobarea efectuării de cheltuieli de către operator şi alte decizii privind explorarea, fiind implicată în Comitetul operaţional format din reprezentanţi ai celor două părţi contractante.

Serviciile prestate de afiliatele reclamantei au constat în dezvoltarea, implementarea şi actualizarea de aplicaţii informatice, corectarea erorilor software, acces la reţea, internet şi email, arhivare şi asistenţă utilizatori, servicii de comunicaţii.

Conform procedurii contabile pentru AEC încheiată între B. şi A., A. în calitate de non-operator trebuia să transmită facturi lunar operatorului B. pentru bunurile sau serviciile achiziţionate de la terţi în conformitate cu AEC şi pentru eforturile interne atribuibile operaţiunilor comune.

Or, A. nu a facturat cota de 51% din cheltuielile cu serviciile achiziţionate de la afiliatele sale, servicii care se încadrează în pct. 2.7.3 din Procedura contabilă anexă la AEC, pentru care obligaţia de refacturare există conform pct. 2.7.4. din aceeaşi procedură.

Cu toate că intimata-reclamantă a invocat art. 4.2 din AFO, respectiv că ar fi costuri asumate individual, iar nu costuri aferente operaţiunilor comune, recurenta-pârâtă arată că articolul menţionat se referă doar la suportarea cheltuielilor de prelucrare şi interpretare a datelor tip G&G, anterior lucrărilor de foraj la nivelul sondei, iar nu la cheltuieli precum cele achiziţionate de la afiliate cum sunt: servicii tehnice, informatice reprezentând contravaloarea salariilor personalului tehnic şi specializat, timp pierdut, chirie, utilităţi, personal de suport, redactare, telefon, alte cheltuieli de comunicaţii, asistenţă informatică, furnituri, care sunt menţionate la pct. 2.7.3 din Procedura contabilă.

4. Apărările formulate în cauză

Intimata-reclamantă A. S.R.L. a depus întâmpinare, prin care a solicitat respingerea recursurilor declarate de pârâte, ca nefondate.

În motivare arată că instanţa a concluzionat legal şi temeinic, în baza prevederilor contractuale din AEC şi AFO şi prin raportare la dispoziţiile Codul fiscal, că societatea reclamantă nu devine proprietarul bunurilor şi serviciilor achiziţionate de la operator, ci beneficiarul serviciului de explorare. B., ca operator, prestează servicii de explorare petrolieră, nu livrează bunuri către reclamantă. Deci, raporturile cu reclamanta, non-operator, sunt de prestare de servicii.

Instanţa a stabilit cu aplicarea corectă a legii, bazându-se şi pe expertizele realizate în cauză, că sunt îndeplinite condiţiile de fond pentru acordarea dreptului de deducere a TVA în sumă de 1.867.558 RON, aferentă facturilor emise de B..

Recurentele continuă să se refere la tranzacţia reclamantei cu B. ca fiind o livrare de bunuri şi la greşita evidenţiere contabilă a materialelor în custodie, ca servicii. Recursurile reantamează aspecte contabile şi nu analizează condiţiile legale pentru deductibilitatea TVA. Or, aceste condiţii sunt îndeplinite, pretinsele neconformităţi contabile neputând conduce la respingerea dreptului de deducere a TVA.

Aşa cum a arătat expertiza fiscală, reclamanta a evidenţiat mărfurile în evidenţele contabile proprii, deci TVA aferentă acestora trebuie să fie deductibilă.

Cât priveşte inventarierea lor, B. avea obligaţia legală de inventariere şi de a transmite listele de inventariere către reclamantă în calitate de coproprietar, în conformitate cu pct. 19 al ordinului nr. 2861/2009.

Relaţiile complexe şi unitare de explorare petrolieră dintre operator şi non- operator nu permit aplicarea tratamentului fiscal tipic vânzării-cumpărării.

Practic refuzarea dreptului de deducere s-a întemeiat pe condiţii suplimentare celor impuse de lege şi de Directiva TVA, organul fiscal considerând că aspectele legate de menţiunile facturii şi de înregistrările contabile reprezintă un motiv suficient pentru a refuza dreptul de deducere.

Nicio prevedere contractuală nu obliga non-operatorul să recepţioneze de la operator mărfurile achiziţionate în conturi şi pentru desfăşurarea operaţiunilor petroliere comune.

Cât priveşte chestiunea consumării efective a bunurilor în cadrul procesului investiţional, aceasta este irelevantă în privinţa deducerii TVA, câtă vreme societatea a înregistrat materialele în contul contabil 351 Materiale în custodie, iar în urma analizări documentaţiei justificative furnizate de B. a reclasificat materialele ca Imobilizări corporale în curs de execuţie, în conformitate cu pct. 208 din Ordinul nr. 3055/2009.

Contractul părţilor şi documentele justificative demonstrează atât realitatea prestării serviciilor de explorare de către B. cât şi că acestea sunt destinate utilizării în folosul operaţiunilor taxabile ale societăţii reclamante, condiţii necesare şi suficiente pentru a justifica dreptul de deducere.

Cu privire la suma de 1.797.627 RON aferentă nefacturării de către reclamantă către B. a cotei de 51% din costul serviciilor achiziţionate de la afiliatele sale, intimata-reclamantă arată că prin AFO şi-a asumat obligaţia de a realiza pe cheltuială proprie, anterior demarării lucrărilor de foraj, activităţi de interpretare a datelor geologice şi geofizice existente în vederea creşterii probabilităţii de a identifica şi a valorifica locaţiile cu potenţial petrolifer (art. 4.1 şi 4.2 din AFO).

Serviciile achiziţionate de la afiliate au fost destinate uzului propriu, acestea fiind servicii geofizice, interpretare geofizică, servicii petrofizice, modelare date sector, servicii geologice, modelare statică geologică, servicii tehnice de explorare, grup de servicii de inginerie pentru producţie şi echipamente, interpretare test de producţie, studii de inginerie, studiu câmpuri petroliere, inspecţii şi revizii tehnice, dezvoltare tehnică, proiectare puţ, scanare seismică şi vectorizare, servicii IT prin intermediul ITSD, prelucrare şi procesare date seismice.

Potrivit AEC, operaţiuni comune sunt cele desfăşurate de operator, societatea reclamantă nu are dreptul şi obligaţia contractuală să desfăşoare operaţiuni comune. Toate serviciile arătate reprezintă costuri asumate individual de societate, în calitatea sa de non-operator în baza art. 4.2 din AFO.

Mai mult unele dintre cheltuieli au fost efectuate anterior încheierii AFO, iar altele sunt aferente participării reclamantei în cadrul Comitetului operativ, fiecare parte având obligaţia de a suporta costurile asociate participării sale în Comitetul operativ potrivit art. 5.1 din AEC.

Nucleul divergenţei îl reprezintă interpretarea diferită dată prevederilor contractuale. Recurentele invocă nejustificat clauze contractuale neaplicabile, respectiv pct. 3.2. din AEC şi pct. 2.7.3, 2.7.4 din Procedura contabilă anexă la AEC.

Practic, recurentele nu au indicat un temei care să susţină soluţia refacturării costurilor către partenerul contractual B., ci au reîncadrat serviciile achiziţionate de reclamantă din servicii asumate în mod individual în unele destinate operaţiunilor comune. Această reîncadrare nu se bazează pe elemente concrete relevante în legătură cu scopul şi conţinutul tranzacţiilor şi nici pe mijloace de probă adecvate.

5. Aspecte procesuale

Prin încheierea din 16 februarie 2022, Înalta Curte a dispus introducerea în cauză, în calitate de intimată-reclamată, a Societăţii A. S.A., succesoare cu titlu particular a A. S.R.L., calitatea de succesoare fiind demonstrată prin înscrisurile administrate în recurs din care rezultă dizolvarea voluntară/radierea A., cu distribuirea activelor către asociaţi, cu preluarea drepturilor asupra creanţei pretinse în cauza de faţă de către asociata A. S.A..

II. Soluţia instanţei de recurs

Având în vedere că prin cele două recursuri declarate s-au invocat critici de nelegalitate similare la adresa sentinţei de fond, încadrate în cazul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte va proceda la analizarea simultană a motivelor de recurs invocate de recurente.

Unicul element de diferenţă dintre susţinerile recurentelor este acela că prin recursul declarat de Administraţia Sector 1 a Finanţelor Publice s-a invocat şi excepţia inadmisibilităţii capătului de cerere prin care s-a solicitat anularea raportului de inspecţie fiscală.

De asemenea, este de menţionat că, deşi recursul acestei pârâte este îndreptat nu numai împotriva sentinţei principale, ci şi împotriva sentinţei nr. 3529/7.09.2018, de completare a sentinţei principale (completare prin care instanţa s-a pronunţat şi asupra cererii reclamantei de obligare a pârâtei la rambursarea TVA), dar şi a încheierii de îndreptare eroare materială din 7.09.2019 (care cuprinde o îndreptare a sumei de TVA), motivele de recurs sunt îndreptate împotriva sentinţei principale, prin care prima instanţă a statuat asupra fondului cauzei, casarea sentinţei de completare şi a încheierii de îndreptare eroare fiind cerută ca o consecinţă a valorificării criticilor îndreptate împotriva hotărârii principale.

Tratând cu prioritate excepţia nou invocată de către Administraţia Sector 1 a Finanţelor Publice, Înalta Curte constată că intimata-pârâtă invocă pentru prima dată în recurs inadmisibilitatea capătului de cerere prin care s-a solicitat anularea raportului de inspecţie fiscală nr. x/08.07.2015, ce a stat la baza deciziei de impunere nr. x/08.07.2015, ambele emise de AS1FP. Argumentul pe care se sprijină excepţia este acela al lipsei caracterului de act administrativ al raportului de inspecţie fiscală.

Înalta Curte constată că este inadmisibilă invocarea direct în calea de atac a recursului a apărării menţionate. Potrivit art. 494 coroborat cu art. 478 alin. (2) din C. proc. civ., în recurs nu pot fi invocate apărări noi, care nu au fost supuse analizei instanţei de fond.

Chiar dacă s-ar trece peste finele de neprimire a excepţiei, se constată că potrivit art. 8 alin. (1) coroborat cu art. 18 alin. (1) şi (2) din Legea nr. 554/2004, în contencios administrativ sunt supuse controlului judecătoresc, odată cu actele administrative, şi actele preparatorii, premergătoare emiterii actului administrativ atacat în principal. Aceste dispoziţii, de la care nu derogă Codul de procedură fiscală, sunt aplicabile şi actelor administrative fiscale.

Continuând cu analiza criticilor care se regăsesc în ambele recursuri, îndreptate împotriva soluţiei de anulare a actelor administrative fiscale, respectiv a deciziei de impunere nr. x/08.07.2015 împreună cu raportul de inspecţie fiscală nr. x/08.07.2015 şi a deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 178/17.02.2016, emisă de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi, Înalta Curte constată că recursurile sunt nefondate.

În ceea ce priveşte soluţia fiscală de neacordare a dreptului de deducere pentru suma de 1.867.558 RON cu titlu de TVA aferentă achiziţiilor pe care reclamanta A. le-a făcut de la partenerul său contractual B., în conformitate cu prevederile Acordului de FarmOut (AFO) şi Acordului de exploatare în comun (AEC), încheiate între părţi, instanţa de fond a reţinut că sunt îndeplinite condiţiile de acordare a dreptului de deducere, reclamanta beneficiind din partea B. de servicii de explorare petrolieră, numai astfel putând fi calificată activitatea operatorului B. în raporturile cu reclamanta (non-operator), costul serviciilor fiind achitat, realitatea prestării serviciilor fiind demonstrată, iar serviciile fiind destinate utilizării în folosul operaţiunilor comerciale ale reclamantei.

Instanţa s-a întemeiat şi pe cele două expertize administrate în cauză, una fiscală şi alta în specialitatea petrol şi gaze care au concluzionat că materialele facturate de B. şi achiziţionate de reclamantă în perioada 21.03.2013 -31.12.2014 sunt aferente procesului investiţional de sondare şi necesare procesului tehnic de explorare şi exploatare petrolieră desfăşurat în perimetrul Târgovişte.

A mai reţinut instanţa de fond că şi dacă reclamanta nu ar fi ţinut o evidenţă contabilă conformă cu legislaţia în vigoare, aceasta nu poate constitui temei pentru limitarea dreptului de deducere a TVA.

Prin criticile lor, recurentele reiterează apărările din fond, susţinând că tranzacţia dintre B. şi reclamantă nu poate fi considerată prestare de servicii câtă vreme materialele facturate nu sunt consumate în procesul investiţional, ci sunt depozitate la B. sau la terţi.

Recurentele susţin că, potrivit celor două acorduri ale părţilor (AFO şi AEC), reclamanta are calitatea de coproprietară a materialelor facturate, pe care se impunea să le evidenţieze în contabilitatea proprie şi că atâta vreme cât acestea nu au fost consumate în procesul tehnic de explorare părţile aveau posibilitatea reglării raporturilor dintre ele pe calea facturării şi achitării unor avansuri pentru viitoarele prestări de servicii.

Înalta Curte constată că instanţa de fond a reţinut cu aplicarea corectă a art. 145 şi 146 din Codul fiscal adoptat prin Legea nr. 571/2003 că sunt îndeplinite condiţiile de acordare a dreptului de deducere pentru suma de 1.867.558 RON aferentă facturilor emise de B. pentru serviciile prestate reclamantei non-operator în perioada 21.03.2013-31.12.2014.

Argumentele organelor fiscale potrivit cărora reclamanta nu ar fi achiziţionat servicii, facturarea unor servicii nefiind posibilă înainte de consumarea materialelor în procesul investiţional asumat în comun de către reclamantă şi de către B. sunt formaliste şi încalcă principiul neutralităţii TVA.

Dreptul de deducere a fost pretins de reclamantă pe baza facturilor emise de B.. Acestea se referă la costuri cu materiale necesare derulării procesului tehnic de explorare a perimetrului petrolifer, explorare asumată în comun de către B. şi A., serviciile de explorare fiind îndeplinite în conformitate cu AEC de către operatorul B. şi facturate reclamantei în proporţia participaţiei acesteia, de 49%, pe care A. a dobândit-o prin AFOasupra operaţiunilor petroliere din perimetrul VI Târgovişte.

Din perspectiva TVA, deductibilitatea există şi în cazul prestărilor de servicii ca şi în cazul livrărilor de bunuri, ambele operaţiuni fiind taxabile. Cu alte cuvinte, o recalificare a operaţiunii nu poate să conducă la refuzul acordării dreptului de deducere.

Realitatea operaţiunilor, efectuarea cheltuielior cu materialele în contul serviciului de explorare nu este pusă la îndoială de către organul fiscal, care se rezumă la chestiuni formale legate de maniera de reflectare contabilă a dobândirii acestor materiale de către reclamantă şi neinventarierea lor. Astfel de argumente sunt nerelevante în sfera exercitării dreptului de deducere a TVA. Eventuala evidenţiere eronată a operaţiunilor în conturile contabile nu poate conduce la refuzarea dreptului de deducere a TVA.

Susţinerile recurentelor potrivit cărora soluţia nedeductibilităţii ar fi fost dictată de principiul prevalenţei economicului asupra juridicului şi dispusă în limitele atribuţiilor conferite organului fiscal de art. 11 alin. (1) din Codul fiscal nu pot fi primite. Deşi invocă acest temei care îi conferă un drept de apreciere asupra operaţiunilor în raport de situaţia de fapt şi de scopul operaţiunilor, recurentele-pârâte nu arată motive concrete şi pertinente pentru care, în aplicarea principiului anterior enunţat, au concluzionat în sensul neîndeplinirii condiţiilor de deducere a TVA.

Prin AEC, părţile au desemnat pe B. în calitate de operator şi s-au înţeles ca acesta să desfăşoare activităţile de explorare, scop în care trebuie să dispună de mijloacele necesare, dobândite inclusiv prin achiziţii de bunuri. Operaţiunile desfăşurate de operator sunt denumite operaţiuni comune, iar costurile asociate sunt în sarcina ambelor părţi. Potrivit aceluiaşi acord, operatorul B. emite facturi către non-operator (A.) pentru costurile din investiţiile realizate în perimetru care îi revin non-operatorului conform cotei sale de participaţie la proiect.

Expertiza în specialitatea petrol şi gaze a concluzionat că materialele achiziţionate de B., ale căror costuri au fost facturate în proporţie de 49% reclamantei, sunt aferente procesului investiţional de sondare şi sunt necesare procesului tehnic de explorare şi exploatare petrolieră desfăşurat în perimetrul Târgovişte. Deci, achiziţiile respectivelor materiale fac parte din activitatetea de explorare îndeplinită de operator, îndreptăţit la facturarea unei părţi din costurile aferente acestor operaţiuni, care constituie pentru non-operator o achiziţii de servicii.

Deşi recurentele invocă dreptul de coproprietate al reclamantei asupra materialelor, neagă achiziţiile care ar justifica acest drept.

Oricum, indiferent de calificarea operaţiunilor ca prestări de servicii sau livrări de bunuri, dreptul de deducere a TVA există în ambele cazuri.

Recurentele nu contestă că materialele sunt destinate realizării operaţiunilor comune, iar susţinerea potrivit căreia raporturile dintre părţi trebuiau reglate pe calea achitării de avansuri în contul operaţiunilor comune nu ar atrage un alt tratament fiscal, şi într-un astfel de caz reclamanta având drept de deducere a TVA.

Deci, angajarea costurilor de către reclamantă este aferentă realizării proiectului, aceste cheltuieli fiind destinate operaţiunilor sale taxabile.

Ca atare, instanţa de fond a făcut o corectă aplicare a dispoziţiilor art. 145 şi 146 din Codul fiscal, anulând actele administrative fiscale, prin care dreptul de deducere a fost refuzat.

Trecând la criticile aduse sentinţei pentru anularea soluţiei fiscale de impunere a colectării TVA în sumă de 1.797.627 RON, se constată că instanţa de fond a anulat menţionata soluţie a organelor fiscale constatând că nu există obligaţia reclamantei de a factura către B. 51% din contravaloarea serviciilor achiziţionate de la afiliatele sale întrucât potrivit acordurilor părţilor, reclamanta s-a obligat să realizeze pe propria cheltuială, anterior demarării lucrărilor de foraj, activităţi de interpretare a datelor geologice şi geofizice existente în vederea creşterii probabilităţii de a identifica şi valorifica locaţiile cu potenţial petrolifer, conform art. 4.2 par. 1 din AFO. Or, serviciile facturate de afiliatele reclamantei se înscriu în categoria activităţilor asumate pe propria cheltuială de către reclamantă.

Pentru a statua în acest sens instanţa de fond s-a întemeiat pe întreg probatoriul administrat, incluzând expertizele realizate în cauză, probatoriu din care a rezultat că respectivele cheltuieli nu privesc operaţiunile comune, astfel cum acestea au fost definite prin AEC.

Recurentele, prin criticile formulate, reiau apărările din fond arătând că respectivele cheltuieli ar fi aferente operaţiunilor comune şi că, potrivit procedurilor asumate de părţi în baza AEC, non-operatorul A. trebuia să factureze lunar operatorului B. cota de 51% din bunurile sau serviciile achiziţionate de la terţi în baza AEC atribuibile operaţiunilor comune.

Înalta Curte constată că esenţa disputei rezidă în calificarea serviciilor prestate reclamantei de către afiliatele sale respectiv în încadrarea acestora în categoria operaţiunilor comune definite de AEC sau în categoria obligaţiilor asumate pe propria cheltuială de către reclamantă.

Prin AFO, societatea reclamantă a primit de la B. o cotă de 49% din drepturile dobândite şi obligaţiile asumate de B. prin acordul de concesiune pentru explorare, dezvoltare şi exploatare în perimetrul Târgovişte.

În contrapartidă, pe lângă plata preţului stipulat în AFO, reclamanta şi-a asumat şi obligaţia de a realiza pe propria cheltuială, anterior demarării lucrărilor de foraj, activităţi de interpretare a datelor geologice şi geofizice existente în vederea creşterii probabilităţii de a identifica şi valorifica locaţiile cu potenţial petrolifer conform art. 4.2 par. 1 din AFO. Reclamanta şi-a asumat, astfel, obligaţia de a suporta toate aceste costuri.

De partea cealaltă, AEC defineşte operaţiunile comune ca fiind operaţiunile şi activităţile desfăşurate de operatorul B., costurile asociate fiind în sarcina ambelor părţi.

Recurentele nu arată în criticile lor care sunt motivele care îndreptăţesc concluzia potrivit căreia serviciile achiziţionate de reclamantă de la afiliatele sale privesc operaţiunile comune, cu atât mai mult cu cât numai operatorul B. are dreptul, potrivit acordurilor părţilor, să desfăşoare operaţiuni comune.

În rezolvarea disputei, prima instanţă s-a raportat în mod corect la expertiza în specialitatea petrol şi gaze, ale cărei concluzii au fost în sensul că activităţile prestate de afiliatele reclamantei, A. S.A. şi A. S.A., au fost toate subsumate fie determinării celor mai bune/avantajoase locaţii de forare, fie asigurării serviciilor necesare şi aferente luării deciziilor tehnice în cadrul comitetului operativ.

Aşa cum au fost enumerate şi prin raportul de expertiză, serviciile prestate reclamantei (cartografieri geologice, analize şi studii geochimice, servicii geofizice, interpretare geofizică, servicii petrofizice, modelare date sector, servicii geologice, modelare statică geologică, servicii tehnice de explorare hidrocarburi, studii câmpuri petroliere, prelucrare date digitale, scanare seismică şi vectorizare, procesare date seismice) se încadrează în categoria activităţilor asumate individual de către reclamantă potrivit art. 4 din AFO.

De asemenea, cheltuielile făcute de reclamantă pentru pregătirea participării în Comitetul operativ, conform art. 5.1 din AEC, sunt costuri individuale ale acesteia.

Ca atare, nu erau incidente dispoziţiile pct. 1.10, şi 2.7.4 din Procedura contabilă, care însoţeşte AEC, cheltuielile în cauză nefiind dintre cele aferente operţiunilor comune.

Drept urmare, indicarea de către recurente a unei greşite aplicări a prevederilor art. 129 alin. (1), art. 140 alin. (1), art. 134 alin. (1), art. 134 indice 1 alin. (1) şi 155 alin. (5) din Codul fiscal nu poate fi primită câtă vreme nu exista obligaţia refacturării pentru cheltuieli cu servicii care nu pot fi încadrate în categoria operaţiunilor comune.

Pentru toate aceste motive, în temeiul art. 496 C. proc. civ., Înalta Curte va respinge ambele recursuri, ca nefondate.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti în reprezentarea Administraţiei Sector 1 a Finanţelor Publice împotriva sentinţei civile nr. 3236 din 6 iulie 2018, a încheierii de îndreptare a erorii materiale din data de 7 septembrie 2019 şi a sentinţei civile de completare nr. 3529 din 7 septembrie 2018, pronunţate de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Respinge recursul declarat de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi împotriva sentinţei civile nr. 3236 din 6 iulie 2018, pronunţată de aceeaşi instanţă, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 4 octombrie 2022.