Taxpayer's profit-distribution payment recharacterized as salary income; appeal dismissed.

Şedinţa publică din data de 13 septembrie 2022

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Timişoara, secţia contencios administrativ şi fiscal sub nr. x/2020, la data de 28.02.2020, reclamantul A. în contradictoriu cu pârâtele ADMINISTRAŢIA JUDEŢEANĂ A FINANŢELOR PUBLICE TIMIŞ şi AGENŢIA NAŢIONALĂ DE ADMINISTRARE FISCALĂ - DIRECŢIA GENERALĂ DE SOLUŢIONARE A CONTESTAŢIILOR a solicitat ca, în urma analizei tuturor elementelor de fapt şi de drept şi a întregului context probator, admiterea prezentei acţiuni şi să se dispună:

1. Anularea în tot a Deciziei nr. 362/05.09.2019 de soluţionare a contestaţiei fiscale prealabile înregistrate la DGSC sub nr. x/10.05.2019 (în continuare "Decizia de soluţionare") emisă de către DGSC;

2. Anularea Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale principale de plată stabilite de inspecţia fiscală nr. x/28.02.2019 (în continuare "Decizia de impunere") emisă de către AJFP Timiş;

3. Anularea Raportului de inspecţie fiscală nr. x/28.02.2019 (în continuare "RIF") emis de către AJFP Timiş;

4. Subsecvent admiterii petitelor 1, 2 şi 3, să constataţi că dl. A. nu datorează obligaţii totale în sumă de 7.313.462 RON;

5. Obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată ocazionate de prezentul litigiu.

Prin sentinţa civilă nr. 163 din 16 iulie 2020, Curtea de Apel Timişoara, secţia contencios administrativ şi fiscal a dispus următoarele:

"Respinge acţiunea formulată de reclamantul A., în contradictoriu cu pârâtele ADMINISTRAŢIA JUDEŢEANĂ A FINANŢELOR PUBLICE TIMIŞ şi AGENŢIA NAŢIONALĂ DE ADMINISTRARE FISCALĂ - DIRECŢIA GENERALĂ DE SOLUŢIONARE A CONTESTAŢIILOR, fără cheltuieli de judecată."

Împotriva sentinţei civile nr. 163 din 1 iulie 2020 pronunţate de Curtea de Apel Timişoara, secţia contencios administrativ şi fiscal a formulat recurs reclamantul A., invocând motivele de nelegalitate prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 C. proc. civ.

A solicitat admiterea recursului, casarea hotărârii recurate şi, în principal, trimiterea cauzei spre rejudecare către instanţa de fond, iar, în subsidiar, reţinerea pricinii de către Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, rejudecarea pe fond şi admiterea cererii principale, conform petitului introductiv.

Împotriva recursului promovat de recurentul-reclamant A., doar intimata-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a formulat întâmpinare, solicitând respingerea recursului, ca nefondat şi menţinerea, ca temeinică şi legală, a sentinţei atacate.

Recurentul - reclamant A. a formulat Răspuns la întâmpinarea depusă de intimata - pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, în cuprinsul căruia solicită instanţei înlăturarea apărărilor acesteia şi admiterea recursului, astfel cum a fost formulat.

Solicită a se avea în vedere că intimata - pârâtă nu aduce argumente efective împotriva recursului şi în susţinerea hotărârii instanţei de fond, ci se rezumă la a reitera în mod aproape identic aspectele deja evocate în cuprinsul întâmpinării depuse la fondul cauzei, cu micile modificări stilistice aleatorii.

În recurs, s-a derulat procedura de regularizare a cererii de recurs şi de comunicare a actelor de procedură între părţi, prin intermediul grefei instanţei, în conformitate cu dispoziţiile art. 486, art. 490 C. proc. civ.

În temeiul dispoziţiilor art. 490 alin. (2), coroborat cu art. 4711 şi art. 201 alin. (5) şi (6) C. proc. civ., prin Rezoluţia completului învestit aleatoriu cu soluţionarea dosarului din data de 16 decembrie 2020, a fost fixat primul termen pentru judecata recursului la data de 13 septembrie 2022, în şedinţă publică, cu citarea părţilor, când, considerând că au fost lămurite toate împrejurările de fapt şi temeiurile de drept ale cauzei, în baza art. 394 C. proc. civ. a declarat dezbaterile închise rămânând dosarul spre soluţionare pe fondul recursului ce face obiectul pricinii deduse judecăţii.

Soluţia şi considerentele Înaltei Curţi asupra recursului, potrivit prevederilor art. 496-499 din C. proc. civ.

Examinând sentinţa atacată, în raport cu actele şi lucrările dosarului, precum şi cu dispoziţiile legale incidente în cauză, prin prisma criticilor formulate şi a apărărilor, Înalta Curte constată că recursul formulat de reclamantul A. este nefondat, în considerarea următoarelor argumente:

Motivele de recurs invocate de recurentul - reclamant sunt prevăzute de art. 488 alin. 1 pct. 8 şi pct. 6 C. proc. civ. C. proc. civ. invocându-se interpretarea şi aplicarea greşită a normelor de drept material şi existenţa unor considerente contradictorii în ceea ce priveşte soluţia de respingere a acţiunii pronunţate de prima instanţă.

În cadrul motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. 1 pct. 8 C. proc. civ. se invocă trei aspecte de nelegalitate care privesc în principal natura fiscală a unei sume de bani care fost primită de recurentul-reclamant de la o societate de naţionalitate străină B. în temeiul unui contract denumit Acord privind Distribuirea Profitului la Vânzare.

Recurentul-reclamant avea calitatea de director al unei societăţi terţe C. S.R.L., deţinută în integralitate de societatea străină PGG la data Acordului dar terţa faţă de Acord.

Interpretarea şi aplicarea greşită a normelor fiscale incidente de instanţa de fond prin soluţia de respingere şi de menţinere a actelor de impunere contestate prin care suma de bani plătită în baza Acordului a fost apreciată ca o formă de venit asimilat salariului, priveşte trei prevederi fiscale.

- art. 76 alin. 2 Codul fiscal indică în esenţă ipotezele în care un venit poate fi calificat ca un venit asimilat salariilor.

- art. 80 - 82 Codul fiscal, prevederi care pornesc de la premisa că o formă de venit reprezintă un salariu sau este asimilat salariilor şi stabilesc care este persoana care urmează să declare venitul salarial şi să efectueze plata creanţei astfel generate (în principal angajatorul; prin excepţie salariatul);

art. 114 Codul fiscal stabileşte ipotezele în care un venit poate fi calificat ca "venit din alte surse" (o categorie cu propriul regim fiscal).

Poziţia recurentului este că suma de bani în discuţie se încadrează în această ultimă formă de venit având în vedere caracterul sui generis al mecanismului contractual care i-a generat.

În raport de dispoziţiile art. 488 alin. 1 pct. 6 C. proc. civ. se invocă contradictorialitatea considerentelor primei instanţe considerente care nu susţin în totalitate soluţia de respingere a acţiunii.

În cadrul acestui motiv de casare se invocă nemotivarea sentinţei de fond cu privire la aspectul de nelegalitate invocat privind lipsa de obiectivitate a organelor fiscale.

Se solicită admiterea recursului, casarea sentinţei atacate în principal, casarea cu trimitere spre rejudecare şi în subsidiar, casarea cu reţinere şi rejudecarea în sensul admiterii acţiunii.

La dosar intimata ANAF a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului ca nefondat.

Recurentul-reclamant a depus răspuns la întâmpinare.

Analizând recursul declarat, în raport de motivele de casare invocate, Curtea îl apreciază pentru următoarele considerente ca nefondat, în cauză nefiind îndeplinite condiţiile cazurilor de casare prevăzute de art. 488 alin. 1 pct. 6 şi pct. 8 C. proc. civ.

Motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. 1 pct. 6 C. proc. civ. este nefondat, în cauză neputându-se reţine de către instanţa de recurs o motivare contradictorie a primei instanţe de natură a nu susţine în fapt şi în drept soluţia de respingere a acţiunii.

Curtea apreciază că hotărârea primei instanţe este motivată în fapt şi în drept cu respectarea dispoziţiilor art. 425 alin. 1 lit. b) C. proc. civ.

Pe situaţia de fapt prima instanţă nu s-a contrazis deoarece avea de soluţionat natura juridică a veniturilor reclamantului din străinătate de B. pentru munca prestată în cadrul C. pentru activitatea sa de director/administrator ca autorităţi de conducere.

În ceea ce priveşte calificarea, prima instanţă a verificat dacă reclamantului-recurent îi sunt aplicabile dispoziţiile art. 82 alin. 1 şi (2) din Codul fiscal respectiv dacă pentru sumele primite avea sau nu obligaţia de a declara şi plăti la data de 25 ale lunii următoare plăţii, ca pentru un venit asimilat salariului.

Motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. 1 pct. 8 C. proc. civ. este nefondat în cauză sentinţa atacată fiind dată cu interpretarea şi aplicarea corectă a normelor de drept material incidente fiind nefondate aspectele de nelegalitate invocate în cadrul acestui motiv de casare.

Aspectele de nelegalitate privind interpretarea şi aplicarea greşită a dispoziţiilor art. 76 alin. 2 lit. f) şi lit. s) din Codul fiscal nu este fondat.

În drept conform art. 76 alin. 2 lit. f) şi s) din Codul fiscal.

"Regulile de impunere proprii veniturilor din salarii se aplică şi următoarelor tipuri de venituri, considerate asimilate salariilor [...]

f) remuneraţia obţinută de directorii cu contract de mandat şi de membrii directoratului de la societăţile administrate în sistem dualist şi ai consiliului de supraveghere, potrivit legii, precum şi drepturile cuvenite managerilor, în baza contractului de management prevăzut de lege; [...]

s) orice alte sume sau avantaje în bani ori în natură" în esenţă recurentul-reclamant reţine în sensul că lipsa unui contract de mandat între reclamant ca persoană beneficiară a venitului asimilat şi persoana plătitoare - PGG şi nu C. nu sunt aplicabile dispoziţiile art. 76 alin. 2 lit. f) Codul fiscal.

În acord cu prima instanţă Curtea apreciază că prevederile sus indicate se aplică în privinţa sumelor acordate reclamantului de PGG chiar dacă acesta nu îndeplinea calitatea de director comercial al PGG că deţinea această calitate în C..

Contribuţia reclamantului la maximizarea profitului C. S.R.L., reiese din contractul de mandat comercial încheiat în data de 02 aprilie 2011 între C. S.R.L. şi reclamant, acesta din urma in calitate de Director Comercial fiind mandatat contra unei remuneraţii convenite şi în condiţiile contractului de mandat comercial să îndeplinească responsabilităţile prevăzute in contract.

Ulterior, între cele doua părţi s-au încheiat mai multe acte adiţionale:

- în data de 01.08.2013, act adiţional prin care persoana fizică A. devine administrator al C. S.R.L.

- în data de 31.12.2014 părţile au hotărât de comun acord ca societatea mandatează Administratorul să asigure gestionarea şi administrarea curentă a Societăţii, în conformitate cu prerogativele şi limitele de responsabilitate prevăzute de Actul constitutiv al Societăţii precum şi în deciziile asociatului unic şi/sau a Consiliului de administraţie

- în data de 15.01.2015 se precizează că administratorul va primi un bonus anual de performanţă de până la 50% din remuneraţia anuală cuvenită în funcţie de atingerea anumitor indicatori de performanţă şi în funcţie de evaluarea individuală de către asociatul unic şi/sau Consiliul de Administraţie a activităţii desfăşurate de administrator.

Ca urmare a vânzării acţiunilor deţinute la C. S.R.L. de către B.., în baza acordului privind distribuirea profitului la vânzare, B.. a decis să recompenseze persoanele care, prin efortul lor în C. S.R.L., au contribuit la maximizarea profitului rezultat din vânzarea societăţii, cum este cazul persoanei fizice A..

Totodată, din explicaţiile scrise date de reclamant, rezultă faptul că sumele plătite de către B.. reprezintă remunerarea managementului, respectiv a directorului care şi-a desfăşurat activitatea în cadrul C. S.R.L., în baza contractului de mandat.

Astfel, aceste condiţii ale remunerării managementului performant, au fost stabilite în baza acordului încheiat anterior desfăşurării activităţii şi cunoscute de beneficiarul A., încă de la începerea activităţii.

În lipsa activităţii de director comercial în C. reclamantului nu ar fi existat o contribuţie a acestuia la vânzarea profitabilă a societăţii fapt care a determinat maximizarea profitului şi remunerarea în consecinţă a reclamantului.

Curtea apreciază ca fiind legală concluzia instanţei de fond care a menţinut prin soluţie reîncadrarea făcută de organul fiscal prin recalificarea remuneraţiei din "venit din alte surse" în "venit de natură salarială" reclamantul având obligaţia de a depune declaraţia 112.

Aspectele de nelegalitate privind interpretarea şi aplicarea greşită a dispoziţiilor art. 80-82 Codul fiscal respectiv a art. 114 Codul fiscal sunt nefondate.

În mod legal prima instanţă a făcut aplicarea art. 82 alin. 1 şi (2) din Codul fiscal plecând de la premisa că sumele încasate de reclamant în străinătate din partea B.. reprezintă venituri asimilate din salarii, reclamantul având obligaţia de declara şi plăti impozitul până la data de 25 a lunii următoare plăţii venitului asimilat salariului.

Având în vedere aceste aspecte, organele de inspecţie fiscală au procedat corect la reîncadrarea veniturilor obţinute de persoana fizica A., declarate ca alte venituri obţinute din străinătate, în venituri asimilate salariilor, respectiv recompensare pentru activitatea desfăşurată care a condus la creşterea valorii de piaţa a C. S.R.L., astfel in perioada 01.01.2017-31.12.2017 recurentul - reclamant a obţinut venituri de natura salariilor in suma de 27.196.978 RON, pentru care avea obligaţia sa plătească un impozit in suma de 3.787.336 Iei.

Pe cale de consecinţă, având în vedere veniturile obţinute din activitatea persoanei fizice în calitate de administrator al C. S.R.L. ce reprezintă baza impozabilă pentru impozitul pe veniturile asimilate salariilor conform prevederilor legale în vigoare, corect a reţinut instanţa de fond faptul că recurentul - reclamant datorează şi contribuţii sociale obligatorii.

In materia contribuţiei la asigurările sociale de stat, ca urmare a reîncadrării veniturilor ca şi veniturilor din salarii sau asimilate salariilor, sunt aplicabile prevederile art. 137 lit. a), art. 138 lit. a), art. 139 alin. (1) lit. d), art. 140 alin. (1) şi art. 146 alin. (4) şi (6) din Legea nr. 227/2015.

Conform acestor prevederi legale, în cazul persoanelor care realizează venituri asimilate salariilor, în baza Acordului privind distribuirea profitului la vânzare precum şi a actului de confirmare, contribuabilul are obligaţia de a declara venitul impozabil şi de a plăti contribuţia individuală şi a angajatorului la asigurările sociale.

Astfel, având în vedere că organele de inspecţie fiscală au determinat un venit impozabil în sumă de 15.655 RON pentru anul 2017, în ceea ce priveşte contribuţia individuală şi a angajatorului de asigurări sociale datorate de persoana fizică A. pentru anul 2017, în mod corect organele de inspecţie fiscală au calculat prin aplicarea procentului de 10,5%, respectiv 15,8% asupra venitului impozabil, contribuţii de asigurări sociale în sumă de 1.644 RON, respectiv 2.473 RON pentru anul 2017.

Fiind calificată corect ca venit de natură salarială suma încasată de reclamant în perioada 1.01.2017 - 31.12.2017, în cauză nu sunt incidente dispoziţiile art. 114 Codul fiscal în sensul validării declaraţiei redactorului care a declarat ca venit din alte surse sumele obţinute din străinătate.

În ceea ce priveşte soluţia de practică invocată de recurent, respectiv sentinţa civilă nr. 451/25.06.2020 a Tribunalului Timiş aceasta a fost casată în baza deciziei civile nr. 112/25.01.2021 a Curţii de Apel Timişoara fiind respinsă ca neîntemeiată acţiunea reclamantei aflată într-o situaţie similară reclamantului din prezenta cauză.

Faţă de cele expuse mai sus Curtea în baza art. 496-497 C. proc. civ. va respinge recursul ca nefondat, menţinând ca legală şi temeinică sentinţa pronunţată de instanţa de fond.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul formulat de reclamantul A. împotriva sentinţei civile nr. 163 din 1 iulie 2020 pronunţate de Curtea de Apel Timişoara, secţia contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor de către grefa instanţei, conform art. 402 din C. proc. civ., astăzi, 13 septembrie 2022.