Taxable person status and advance inclusion in VAT turnover threshold; proportionality of tax penalties and asset transfer exemption for natural persons

Şedinţa publică din data de 7 iulie 2022

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1.1. Obiectul cererii de chemare în judecată

Prin acţiunea înregistrată la data de 24.09.2015 pe rolul Curţii de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal, reclamantul A., în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca, a solicitat anularea Deciziei nr. 68/18.03.2015 privind soluţionarea contestaţiei; anularea deciziei de impunere nr. x/2014 şi a raportului de inspecţie fiscală din 11.07.2014, cu cheltuieli de judecată.

1.2. Primul ciclu procesual

Prin sentinţa civilă nr. 163/2016 din 25 mai 2016, Curtea de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal a admis în parte acţiunea formulată şi precizată de reclamantul A. în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca; a anulat în parte Decizia nr. 68/18.03.2015, Decizia de impunere nr. x/11.07.2014 şi Raportul de inspecţie fiscală din 11.07.2014 şi a exonerat reclamantul de plata sumei de 18.563.466 RON TVA şi accesorii; a menţinut obligaţia de plată a sumei de 6.394.833 RON reprezentând TVA în sumă de 4.263.222 RON, majorări şi dobânzi de întârziere şi penalităţi în sumă de 2.131.611 RON; a obligat pârâtele în solidar să plătească reclamantului cheltuieli de judecată parţiale în sumă de 15.000 RON.

Împotriva acestei sentinţe au declarat recurs A., Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj, în nume propriu şi în reprezentarea Direcţiei Generale Regionale a Finanţelor Publice Cluj-Napoca.

Prin decizia nr. 4837/16.10.2019, pronunţată în dosarul nr. x/2015, a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, s-au admis recursurile declarate de A., Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj în nume propriu şi în reprezentarea Direcţiei Generale Regionale a Finanţelor Publice Cluj - Napoca împotriva sentinţei civile nr. 163/2016 din 25 mai 2016 pronunţate de Curtea de Apel Cluj, secţia a III-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal. S-a casat sentinţa recurată şi s-a trimis cauza spre rejudecare aceleiaşi instanţe, reţinându-se în primul rând că prima instanţă nu a analizat în integralitate susţinerile reclamantului.

În rejudecare, dosarul a fost înregistrat pe rolul Curţii de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal sub nr. x/2015*.

1.3. Hotărârea instanţei de fond după rejudecarea cauzei

Prin sentinţa civilă nr. 145 din 26 octombrie 2020, Curtea de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal a hotărât următoarele:

- a admis în parte acţiunea formulată şi precizată de reclamantul A., în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca;

- a anulat în parte Decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 68 din 18.03.2015 emisă de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, Decizia de impunere nr. x din 11.07.2014 emisă de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj şi Raportul de inspecţie fiscală nr. x/11.07.2014 emis de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj;

- a menţinut Decizia de impunere nr. x/11.07.2014 emisă de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj, în limita sumei de 14.893.651 RON din care suma de 7.395.144 RON reprezintă obligaţii fiscale principale, iar suma de 7.498.507 RON obligaţii accesorii (din care suma de 4.306.194 RON reprezintă dobânzi, suma de 2.637.677 RON reprezintă majorări de întârziere şi suma de 554.636 RON reprezintă penalităţi de întârziere);

- a exonerat pe reclamant de sumele de bani care depăşesc suma de 14.893.507 RON, stabilite prin actele administrativ fiscale atacate;

- a obligat Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj la plata în solidar în favoarea reclamantului a sumei de 17.000 de RON cu titlu de cheltuieli de judecată parţiale.

1.4. Căile de atac exercitate în cauză

1.4.1. Recurentul-reclamant A. a declarat recurs împotriva sentinţei civile nr. 145 din 26 octombrie 2020, invocând motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 şi pct. 8 C. proc. civ.

A solicitat admiterea recursului, casarea sentinţei şi, rejudecând, admiterea cererii de chemare în judecată în sensul anulării actelor administrative fiscale cu diminuarea corespunzătoare a creanţei fiscale şi din următoarele perspective:

- stabilirii datei de 01.03.2008 ca fiind data de la care ar fi avut obligaţia de a colecta şi vira TVA bugetului de stat întrucât a beneficiat de asigurări exprese din partea fiscului în sensul neaplicării TVA livrărilor de bunuri imobile aferente anului 2007, avansurile aferente anului 2007 nu intră în cifra de afaceri prevăzute de lege pentru a determina luarea şi nu existau proceduri specifice înregistrării persoanei fizice în scopuri de TVA;

- a tranzacţiilor încheiate cu S.C. B. S.R.L., S.C. C. S.R.L. şi S.C. D. S.R.L., acestea reprezentând un transfer de active şi exonerarea recurentului de plata creanţei fiscale stabilite cu titlu de TVA.

A. Existenţa asigurărilor explicite

Prima critică vizează faptul că instanţa de fond a stabilit că răspunsurile date adreselor înaintate de reclamant, de către Direcţia Generală a Finanţelor Publice - Biroul de Asistenţă Contribuabili nu ar avea valoarea unor asigurări explicite pentru următoarele motive: cadrul legal din perioada 2007-2010 ar fi fost unul previzibil, acestea nu ar viza decât tangenţial anul 2007, fiind dedicate anului 2008, situaţie în care organizarea activităţii anului 2007 nu putea avea loc ulterior desfăşurării acesteia.

Recurentul-reclamant a apreciat că perioada 2007-2010 este caracterizată de o previzibilitate relativă a normelor legale în materia taxei pe valoare adăugată şi nici transpunerea Directivei 2006/112/CE nu pare să fi fost întocmai. Cadrul normativ contravenea în suficiente chestiuni dreptului Uniunii Europene, aşa cum a rezultat din jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene, Hotărârea Tulică şi Plavoşin şi Hotărârea Salomie şi Oltean fiind relevante în acest sens, dreptul naţional limitând exercitarea dreptului de deducere şi permiţând modificarea preţului stabilit prin contractul intervenit între doi particulari. Mai mult, chiar Curtea de Justiţie a Uniunii Europene admite că asigurările explicite oferite de fisc vor exclude posibilitatea taxării operaţiunilor contribuabilului diligent întrucât aceasta este dovada supremă a lipsei previzibilităţii (p. 48 şi 49 din Hotărârea Salomie şi Oltean).

Totuşi, în opinia recurentului-reclamant cererea pe care a adresat-o organelor fiscale vizează nu doar tangenţial anul 2007, aşa cum greşit a apreciat instanţa de fond, ci vizează cât se poate de direct anul 2007, în contextul în care fiscul îi subliniază, în răspunsul dat acestuia, faptul că livrările de bunuri imobile din anul 2007 sunt scutite de TVA. Relevante sunt întrebările nr. 1, 4 şi 5 din cererea adresată de recurent fiscului, în toate trei fiind vorba de anul 2007. Evident că, în ipoteza în care răspunsul ar fi fost că livrările de construcţii din anul 2007 intră în sfera operaţiunilor taxabile, recurentul ar fi putut să ceară fiscului să fie înregistrat în scopuri de TVA şi să achite taxa pentru a evita accesoriile. Este de principiu faptul că depăşirea plafonului de scutire specială prin desfăşurarea unor operaţiuni scutite de TVA nu vor genera obligaţia contribuabilului de a se înregistra în scopuri de TVA. Practic, fiscul l-a asigurat pe recurent că toate operaţiunile aferente anului 2007 sunt scutite de TVA şi i-a transmis reprezentarea pe care o avea chiar administraţia fiscală.

În sensul celor susţinute mai sus este şi punctul 49 din Hotărârea Salomie şi Oltean, C-183/14, pronunţată de Curtea de Justiţie a Uniunii Europene la data de 9 iulie 2015, care nu impune ca asigurările să fie anterioare desfăşurării activităţii economice independente. Pe de altă parte, instanţa pare să presupună că recurentul ar fi primit un alt răspuns dacă s-ar fi adresat fiscului în anul 2007, ceea ce este nerezonabil.

Pornind de la faptul că fiscul i-a confirmat recurentului la începutul anului 2008 că nu a procedat greşit neînregistrându-se în scopuri de TVA şi că operaţiunile constând în livrări de construcţii noi şi de terenuri construibile efectuate în 2007 sunt scutite de TVA, a considerat că actele administrative-fiscale trebuie anulate pentru creanţa fiscală stabilită pentru întregul an 2007, iar sentinţa recurată trebuie casată din această perspectivă. Evident că punctele 48 şi 49 din Hotărârea Salomie şi Oltean sunt temeiul de drept pentru această soluţie raportat la prevederile art. 148 alin. (2) şi (4) din Constituţia României şi că starea de fapt fiscală este conturată pentru a atrage incidenţa principiului in dubio contra fiscum. În sfârşit, o consecinţă directă a acestui fapt este că recurentul a depăşit plafonul de scutire specială în luna ianuarie 2008, având obligaţia de a cere înregistrarea în scopuri de TVA până în data de 10 a lunii următoare (februarie), iar obligaţia colectării TVA începea abia de la data de 1 martie 2008.

B. Nelegala includere a avansurilor la calcularea sumei maxime pentru aplicarea scutirii speciale. Data de la care devine persoană impozabilă.

Instanţa de fond a considerat în mod nelegal că avansurile aferente anului 2007 s-ar include în cifra de afaceri pe care legiuitorul o are în vedere atunci când vine vorba de depăşirea plafonului de TVA validând astfel cele reţinute în cuprinsul deciziei de impunere şi a raportului de inspecţie fiscală, citând în acest scop dispoziţiile art. 152 din Codul fiscal, din forma aflată în vigoare la nivelul anului 2007.

Pentru anul 2007 prevederea legală care reglementează modul de stabilire a sumelor care se iau în calculul cifrei de afaceri pentru stabilirea momentului în care se depăşeşte plafonul de 35.000 de euro, până la care operaţiunile sunt scutite, este cea prevăzuta la art. 152 alin. (2), respectiv "Cifra de afaceri care serveşte drept referinţă pentru aplicarea alin. (1) este constituită din valoarea totală, exclusiv taxa, a livrărilor de bunuri şi a prestărilor de servicii care ar fi taxabile dacă nu ar fi desfăşurate de o mică întreprindere, efectuate de persoană impozabilă în cursul unui an calendaristic, incluzând şi operaţiunile scutite cu drept de deducere şi pe cele scutite fără drept de deducere prevăzute la art. 141 alin. (2) lit. a), b), e) şi f) dacă acestea nu sunt accesorii activităţii principale, cu excepţia următoarelor:

a) livrările de active fixe corporale sau necorporale, astfel cum sunt definite la art. 1251 alin. (1) pct. 3, efectuate de persoana impozabilă;

b) livrările intracomunitare de mijloace de transport noi, scutite conform art. 143 alin. (2) lit. b)."

Astfel, cifra de afaceri care serveşte drept referinţă pentru aplicarea alin. (1) al art. 152 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal este constituită din valoarea totală, exclusiv taxa: - a livrărilor de bunuri - a prestărilor de servicii; - a operaţiunilor scutite cu drept de deducere; -a operaţiunilor scutite fără drept de deducere prevăzute la art. 141 alin. (2) lit. a), b), e) şi f), dacă acestea nu sunt accesorii activităţii principale, şi care ar fi taxabile dacă nu ar fi desfăşurate de o mică întreprindere.

În enumerările de mai sus nu se regăsesc avansurile şi, prin urmare, acestea nu pot fi luate în calcul la stabilirea cifrei de afaceri şi implicit a plafonului de scutire.

De asemenea din conţinutul art. 128 "Livrarea de bunuri", ale art. 129 "Prestarea de servicii", ale art. 143 şi art. 144 ind. 1 privind operaţiunile scutite de taxa cu drept de deducere şi cele ale art. 141 alin. (2) lit. a), b), e) şi f) privind operaţiunile scutite fără drept de deducere, care descriu tipurile de operaţiuni a căror valoare intră în calculul cifrei de afaceri avansurile nu se regăsesc printre acestea şi prin urmare luarea acestora în considerare la stabilirea cifrei de afaceri şi a plafonului aşa cum rezultă din anexa nr. 1 a raportului de inspecţie fiscală, nu este în conformitate cu prevederile legale.

Prin urmare, în anul 2007 avansurile încasate anterior livrării bunurilor ori prestării serviciilor nu se iau în considerare la determinarea cifrei de afaceri utilizată pentru stabilirea datei la care se realizează nivelul plafonului ce determină persoana impozabilă să se înregistreze ca plătitor de taxă pe valoarea adăugată.

Data de la care recurentul-reclamant devine persoana impozabilă, respectiv momentul de la care are obligaţia solicitării şi înregistrării în scopuri de TVA nu este 01.05.2007, cum greşit au stabilit organele de inspecţie fiscală, data corectă eventuală fiind 01.03.2008.

C. Transferul de active

În continuare, recurentul-reclamnat a criticat faptul că prima instanţă nu a validat motivele de nelegalitate întemeiate pe faptul că a avut loc un transfer de active către cele trei societăţi comerciale şi că s-a stabilit în mod eronat o creanţă fiscală cu titlu de taxă pe valoare adăugată.

A arătat că transferul de active presupune o transferare a afacerii de la vânzător la cumpărător, caracterizată prin posibilitatea tehnică şi funcţională a cumpărătorului de a continua în mod independent activitatea economică.

În ceea ce priveşte calitatea primitorului, acesta trebuie să fie o persoană impozabilă, nici măcar înregistrată în scopuri de TVA. Este de asemenea irelevant dacă persoanele implicate în transferul de active sunt persoane fizice sau juridice, legiuitorul nefiind interesat de acest aspect, esenţial fiind doar să desfăşoare o activitate economică independentă. Aşadar, interpretarea instanţei de fond potrivit căreia transferul de active este aplicabil doar pentru o societate comercială este una eronată, contrazisă chiar de textul legal de la art. 128 alin. (7) care vorbeşte de operaţiuni ca divizarea cu titlu exemplificativ, aspect întărit de utilizarea adverbului "precum" de către legiuitor. Interpretarea instanţei adaugă textului de lege şi exclude de la aplicarea transferului de active persoanele fizice care desfăşoară operaţiuni taxabile.

Nici fiscul nu a avut o asemenea abordare în actele administrative-fiscale contestate în care s-a susţinut nemotivat faptul că primitorul trebuie să fie o persoană înregistrată obligatoriu în scopuri de TVA pentru a putea discuta de un transfer de active. Aceasta a fost unica motivare dată de organul fiscal. În jurisprudenţa relevantă a CJUE (în special Hotărârea pronunţată în afacerea Zita Modes, C-497/01), transferul de active presupune transferul unei afaceri sau a unei părţi independente a unei afaceri, incluzând bunuri corporale şi bunuri necorporale care împreună, constituţie o afacere sau o parte a unei afaceri capabile să desfăşoare o activitate economică independentă.

Curtea de Apel Cluj şi-a exprimat rezerve faţă de argumentele recurentului şi pentru că acesta nu ar fi precizat exact în ce anume constă ramura de activitate transferată celor trei societăţi. Rezerva instanţei este una nejustificată şi precizările au fost făcute încă de la momentul inspecţiei fiscale, fiind reluate în contestaţia formulată, în acţiunea depusă la instanţa de judecată şi în primul recurs exercitat. În ceea ce priveşte transferul de active făcut către S.C. C. S.R.L. şi S.C. D. S.R.L., afacerea transferată constă în terenuri şi autorizaţii de construire, atât terenurile, cât şi autorizaţiile de construire fiind bunuri. În ceea ce priveşte transferul de active făcut către S.C. B. S.R.L., acesta presupune - pe lângă teren şi autorizaţia de construire - şi know-how-ul recurentului întrucât avea calitatea de administrator al S.C. B. SRL

Tot Curtea Europeană a Drepturilor Omului a reţinut în cauza Pine Valley contra Irlandei din 1991, utilizând conceptul de speranţă legitimă, că inclusiv un proiect imobiliar bazat pe un simplu certificat de urbanism, anulat în final, era un element al proprietăţii în cauză. Tot bun este şi o creanţă asupra statului rezultată din plata de către un contribuabil de TVA în condiţii interzise de o directivă (celebra Hotărâre S.A. Dangeville contra Franţei din 16.04.2002, existând chiar şi o hotărâre CJUE "înrudită" cu aceasta). Aşadar, autorizaţia de construire este - pe lângă un act administrativ - şi un bun necorporal, bun necorporal care poate intră într-o structură independentă alături de un bun corporal, aşa cum este un teren, şi despre care se face vorbire chiar in jurisprudenţa CJUE.

Cele trei transferuri s-au realizat la date diferite către persoane impozabile diferite, toate în aceleaşi condiţii generale, respectiv terenurile aveau particularităţile lor date de amplasarea geografică, de gradul de dezvoltare a zonei în care erau amplasate, de interesul potenţial al diverşilor clienţi, de autorizaţiile de construire existente pentru fiecare teren şi care în funcţie de conţinutul lor valorizează în mod diferit fiecare teren în parte.

Chiar în situaţia în care cele trei tranzacţii efectuate la date diferite s-ar fi efectuat către acelaşi cumpărător persoană impozabilă, nu a existat un transfer total de active, ci trei transferuri parţiale de active, întrucât există trei tranzacţii distincte efectuate la trei date diferite. Chiar dacă cele trei tranzacţii ar fi fost efectuate în acelaşi moment către o singură persoană impozabilă, în sensul normelor privind TVA acestea ar fi reprezentat tot un transfer parţial de active întrucât recurentul avea alte ramuri ale activităţii funcţionale, respectiv efectuarea vânzărilor de imobile construite în alte zone, pe alte terenuri, edificate în baza altor autorizaţii de construire, taxate de fisc. Într-un asemenea context, devine şi mai greu de acceptat argumentul instanţei de fond potrivit căruia nu ar fi indicat ramura transferată.

În situaţia recurentului, toate cele trei terenuri care au făcut obiectul vânzărilor către trei persoane impozabile diferite nu au fost vândute ca simple terenuri, intenţia recurentului fiind aceea de a solicita şi obţine autorizaţii de construire pe fiecare din ele, de a edifica imobilele autorizate şi a le valorifica prin vânzare.

Tranzacţionarea tuturor celor trei terenuri către terţe persoane impozabile, la acest stadiu al afacerii, reprezintă în sensul TVA, transferuri de active, pentru că fiecare dintre ele avea capacitatea să funcţioneze independent şi să efectueze activităţi economice. În mod evident că, pentru a fi edificate, clădirile/imobilele trebuie executate, fie în regie proprie, fie prin intermediul unor antreprenori în construcţii, iar mai apoi prin propriile eforturi şi/sau prin intermediul agenţiilor imobiliare urmează exploatarea prin vânzarea/închirierea suprafeţelor edificate.

Or, în stadiul în care a vândut aceste trei terenuri pentru niciunul din ele nu aveam încheiate contracte cu furnizorii de bunuri si servicii, toate aveau condiţii generale similare, erau proiectele dezvoltate până la stadiul autorizaţie de construcţie şi totuşi pentru doar un singur teren este calificat ca fiind transfer de active cel vândut către S.C. B. S.R.L., deşi nu avea încheiat nici un contract cu nici un furnizor de bunuri şi servicii, în baza relaţiei de afiliere dintre recurent şi cumpărător şi a faptului că în perioadele anterioare cumpărătorul a avut calitatea de furnizor de bunuri şi servicii în construcţii. Toţi cei trei cumpărători au continuat activitatea ce a făcut obiectul transferului de active.

Nu poate exista niciun dubiu că afacerea achiziţionată de către ceilalţi doi beneficiari ai transferului de active S.C. C. S.R.L. şi S.C. D. S.R.L. era capabilă să funcţioneze independent şi să genereze singură activităţi economice în lipsa cedării de către recurent şi respectiv primirii de către cumpărători a contractelor cu furnizorii de bunuri şi servicii în domeniul construcţiilor. Aceştia aveau libertatea de a-şi alege proprii furnizori de bunuri şi servicii în domeniul construcţii astfel încât, partea de afacere preluată să funcţioneze independent.

Aşadar, vânzările amintite reprezintă fiecare un transfer parţial de active, art. 128 alin. (7) din Codul fiscal excluzând această operaţiune din sfera TVA.

În continuare, recurentul-reclamant a susţinut că este greşit stabilită data de la care ar fi trebuit să fie înregistrat în scopuri de TVA.

Consecinţa firească a asigurărilor exprese din partea organelor fiscale în sensul că tranzacţiile imobiliare aferente anului 2007 nu pot fi avute în vedere pentru depăşirea plafonului special de scutire prevăzut de dispoziţiile art. 152 alin. (1) din vechiul Codul fiscal:

"Persoana impozabilă stabilită în România, a cărei cifră de afaceri anuală, declarată sau realizată, este inferioară plafonului de 35.000 euro, al cărui echivalent în RON se stabileşte la cursul de schimb comunicat de Banca Naţională a României la data aderării şi se rotunjeşte la următoarea mie poate solicita scutirea de taxă, numită în continuare regim special de scutire, pentru operaţiunile prevăzute la art. 126 alin. (1), cu excepţia livrărilor intracomunitare de mijloace de transport noi, scutite conform art. 143 alin. (2) lit. b)."

Regimul special de scutire se aplică până la data înregistrării în scopuri de TVA, conform art. 153 Codul fiscal. Dacă persoana impozabilă respectivă nu solicită sau solicită înregistrarea cu întârziere, organele fiscale competente au dreptul să stabilească obligaţii privind taxa de plată şi accesoriile aferente, de la data la care ar fi trebuit să fie înregistrat în scopuri de taxă, conform art. 153, dar numai în ipoteza în care ar fi existat legislaţie secundară/terţiară pentru a reglementa procedura de înregistrare voluntară conform dispoziţiilor art. 153 alin. (10) din vechiul Codul fiscal.

Aşadar, în condiţiile în care legiuitorul ar fi edictat norme legale pentru asigurarea înregistrării în scopuri de TVA conform dispoziţiilor art. 214 lit. a) din Directiva 2006/112/CE şi ale art. 153 din vechiul Codul fiscal, atunci recurentul ar fi putut să se înregistreze în scopuri de TVA începând cu data de 01.03.2008 şi să îşi îndeplinească obligaţiile de a colecta şi de a vira taxa la bugetul de stat.

Ordinele emise de preşedintele Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală nu prevedeau pentru anul 2007 o procedură de urmat în scopul înregistrării voluntare pentru obţinerea unui cod de TVA de către persoanele fizice, fapt ce echivalează cu netranspunerea Directivei TVA.

În sfârşit, Curtea de Apel Cluj în mod greşit a susţinut că recurentul ar fi putut să îşi organizeze activitatea sub o altă formă, mai exact printr-o societate comercială, însă recurentul nu avea o asemenea obligaţie şi nu contribuabilul trebuie să suporte culpa fiscului, mai ales atunci când acesta respectă legea în vigoare şi se arată diligent atunci când solicită opinia fiscului cu privire la aplicabilitatea TVA asupra livrărilor de bunuri imobile, construcţii noi şi terenuri construibile. Apoi, oportunitatea de a acţiona fie ca persoană fizică, fie printr-o societate comercială, aparţine strict persoanei impozabile, nici fiscul, nici instanţa neputând face aprecieri de oportunitate.

1.4.2. Recurenta-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a declarat recurs împotriva sentinţei civile nr. 145 din 26 octombrie 2020, invocând motivul de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

A învederat faptul că instanţa de fond a pronunţat hotărârea atacată cu încălcarea dispoziţiilor art. 127 alin. (1) şi alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, în vigoare la data efectuării tranzacţiilor.

În mod eronat instanţa de fond s-a raportat la punctul de vedere exprimat de expert şi la Hotărârea Curţii de Justiţie a Uniunii Europene în cauza C-183/14 Salomie şi Oltean, în ceea ce priveşte recunoaşterea dreptului de deducere.

În opinia recurentei-pârâte, intimatul nu a acţionat în mod prudent, atunci când a considerat că pentru tranzacţiile efectuate nu datorează TVA.

A subliniat că este important numărul tranzacţiilor imobiliare efectuate de către persoana fizică A., respectiv 512 contracte de vânzare-cumpărare, cu apartamente noi şi terenuri, organele de inspecţie fiscală concluzionând în mod corect că acesta a desfăşurat o activitate economică în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate şi, pe cale de consecinţă, că a intrat în categoria de persoană impozabilă.

A reiterat faptul că în perioada 11.01.2007-20.03.2007, reclamantul a efectuat 2 tranzacţii în sumă de 127.710 RON (2 avansuri la contractele de vânzare-cumpărare), sumă ce depăşeşte plafonul de 119.000 RON, prevăzut la art. 152 alin. (1) din Codul fiscal, în vigoare în luna martie 2007. Acesta nu s-a înregistrat plătitor de TVA în termen de 10 zile de la sfârşitul lunii în care a atins sau a depăşit acest plafon, respectiv până la data de 10 aprilie 2007 şi nu a devenit plătitor de TVA începând cu data de 01 mai 2007, încălcând astfel prevederile art. 153 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare.

Având în vedere cele de mai sus, pentru tranzacţiile efectuate de reclamant în perioada 01.05.2007-03.11.2009, organele de inspecţie fiscală au stabilit baza de impozitare a TVA în valoare de 52.942.053 RON (507 contracte de vânzare-cumpărare şi 118 de avansuri). Obligaţia de plată privind TVA a fost stabilită prin aplicarea cotei standard de 19% TVA asupra bazei de impozitare, în conformitate cu prevederile art. 140 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal şi cu OMFP nr. 1873/2011 privind aprobarea Deciziei Comisiei fiscale centrale nr. 2/2011, excepţie facând un contract de vânzare-cumparare pentru care obligaţiile de plată TVA au fost calculate prin aplicarea cotei standard de 19% asupra bazei de impozitare prin procedeul sutei majorate.

Potrivit prevederilor legale, persoanele fizice care obţin venituri din vânzarea locuinţelor proprietate personală sau a altor bunuri care sunt folosite de acesta pentru scopuri personale nu se consideră a fi desfăşurat o activitate economică în sfera de aplicare a taxei şi pe cale de consecinţă nu intră în categoria persoanelor impozabile, excepţie făcând situaţiile în care se constată că activitatea respectivă este desfăşurată în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate, în atare situaţie, acestea dobândind calitatea de persoană impozabilă.

Potrivit hotărârii Curţii de Justiţie a Uniunii Europene, pronunţata în Cauza C-183/14 - Salomie şi Oltean, verificarea acestor aspecte este de competenta instanţei de trimitere.

Recurenta-pârâtă mai arată că, în ceea ce priveşte regulile aplicabile regimului special de scutire, acestea au fost reglementate la art. 152 alin. (1) şi alin. (6) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, în forma aplicabilă în anul 2007 fiind preluate în mod similar şi în perioadele următoare.

Prin urmare, potrivit prevederilor legale s-a reţinut că persoana impozabilă care este stabilită în România şi care realizează sau intenţionează sa realizeze o activitate economică ce implică operaţiuni taxabile şi/sau scutite de TVA cu drept de deducere trebuie să solicite înregistrarea în scopuri de TVA la organul fiscal competent în termen de 10 zile de la sfârşitul lunii în care a atins sau a depăşit plafonul de scutire, respectiv cifra de afaceri anuală declarată sau realizată este superioară plafonului de 35.000 euro.

Totodată, legiuitorul, prin Normele metodologice de aplicare a art. 152 alin. (6) din Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004, cu modificările şi completările ulterioare, reglementează situaţia persoanelor impozabile care au depăşit plafonul de scutire, dar nu au solicitat înregistrarea ca plătitori de TVA în regim normal.

În situaţia în care organele de inspecţie fiscală constată neîndeplinirea de către persoana impozabilă a obligaţiei de a se înregistra în scopuri de TVA, înainte de înregistrarea persoanei impozabile în scopuri de TVA conform art. 153 din Codul fiscal, acestea vor solicita plata taxei pe care persoana impozabilă ar fi datorat-o daca ar fi fost înregistrată normal în scopuri de taxă conform art. 153 din Codul fiscal, pe perioadă cuprinsă între data la care persoana respectivă ar fi fost înregistrată în scopuri de taxă dacă ar fi solicitat în termenul prevăzut de lege înregistrarea şi data identificării nerespectării prevederilor legale.

A menţionat faptul că în perioada 01.01.2008 - 31.12.2009, alin. (2) lit. f) al art. 141 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, prevede scutirea de TVA pentru următoarele operaţiuni: "f) livrarea de către orice persoană a unei construcţii, a unei părţi a acesteia şi a terenului pe care este construită, precum şi a oricărui alt teren. Prin excepţie, scutirea nu se aplică pentru livrarea unei construcţii noi, a unei părţi a acesteia sau a unui teren construibil.[...]",

Contrar celor reţinute de instanţa de fond, în mod corect organele de inspecţie fiscală au constatat că în perioada noiembrie 2007 - noiembrie 2009, persoana fizică A. a efectuat un număr de 512 tranzacţii imobiliare în valoare totală de 57.410.918 RON, ce intră în sfera de aplicare a TVA, obţinând venituri cu caracter de continuitate, fără să solicite înregistrarea ca plătitor de TVA după depăşirea plafonului de venituri realizate din operaţiuni impozabile în decursul unui an calendaristic.

Având în vedere prevederile legale în materie, în vigoare la data efectuării operaţiunilor expuse mai sus, a precizat ca o persoană fizică care realizează venituri cu caracter de continuitate din tranzacţii imobiliare constând în vânzarea de terenuri şi construcţii, altele decât cele utilizate în scopuri personale, devine persoană impozabilă din perspectiva TVA, indiferent dacă operaţiunea este scutită sau nu de TVA.

De asemenea, având în vedere prevederile legale precum şi constatările organelor de inspecţie fiscală cu privire la operaţiunile efectuate în perioada 2007-2009 de către reclamant, consemnate în Raportul de inspecţie fiscală nr. x/11.07.2014, a precizat că persoana impozabilă A., urmare a tranzacţiilor imobiliare efectuate, a depăşit în luna martie 2007, plafonul de scutire de 35.000 euro prevăzut la art. 152 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, având astfel obligaţia să solicite înregistrarea în scopuri de TVA până la data de 10.04.2007, potrivit prevederilor art. 153 alin. (1) lit. b) şi art. 152 alin. (6) din acelaşi act normativ, obligaţie ce nu a fost îndeplinită de persoana impozabilă A., înregistrarea considerându-se valabilă începând cu data 01.05.2007.

A menţionat ca prin adresa nr. x/16.01.2015, Direcţia generală de soluţionare a contestaţiilor a solicitat persoanei fizice A. să facă dovada dacă, în calitate de vânzător, are sau nu posibilitatea de a recupera de la dobânditor TVA solicitată de administraţia fiscală pentru tranzacţiile imobiliare care au avut la bază contracte prin care preţul bunului a fost stabilit de părţi fără nicio menţiune cu privire la TVA.

Urmare solicitării, persoana fizică A., prin adresa înregistrată la Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj în data de 27.01.2015, a solicitat recalcularea bazei impozabile şi a sumei datorate cu titlu de TVA (inclusiv accesorii) astfel cum este stabilit în OMFP nr. 1820/2014 pentru aplicarea Deciziei Comisiei fiscale centrale nr. 6/2014, având în vedere că prin declaraţia pe propria răspundere din data de 14.01.2015, acesta a precizat că pentru vânzările de imobile din anii 2007-2009 preţul a fost stabilit de părţi fără nicio menţiune cu privire la TVA, el fiind preţ final, drept urmare nu are posibilitatea recuperării de la debitor a TVA.

Sumele încasate de reclamant cu titlu de avans drept plată parţială a contravalorii construcţiilor noi vândute reprezintă o operaţiune taxabilă din punct de vedere al TVA.

Recurenta-pârâtă a criticat hotărârea instanţei de fond şi în ceea ce priveşte obligarea la plata către reclamant a cheltuielilor de judecată în sumă de 17.000 RON, arătând că nu poate fi stabilită o culpă procesuală în sarcina instituţiei, nefiind îndeplinite condiţiile impuse de art. 451 - 453 C. proc. civ.

Totodată, în situaţia în care se va admite cererea de acordare a cheltuielilor de judecată, recurenta-pârâtă a solicitat aplicarea prevederilor art. 451 alin. (2) C. proc. civ., în sensul diminuării onorariului de avocat, raportat la complexitatea cauzei şi a activităţii depusă în cauză, cu precizarea că în ultimul ciclu procesual pentru soluţionarea cererii de recurs a fost acordat un singur termen de judecată.

1.4.3. Recurenta-pârâtă Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj în nume propriu şi în reprezentarea Direcţiei Generale Regionale a Finanţelor Publice Cluj a declarat recurs împotriva sentinţei civile nr. 145 din 26 octombrie 2020, invocând motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 5, pct. 6 şi pct. 8 C. proc. civ.

A considerat că soluţia pronunţată de prima instanţă, în ceea ce priveşte admiterea în parte a acţiunii reclamantului este neîntemeiată, a fost dată cu încălcarea regulilor de procedură, nu cuprinde motivele pe care se sprijină, cuprinde motive contradictorii şi a fost dată cu aplicarea greşită a prevederilor legale incidente în cauză.

A arătat că, în conformitate cu prevederile art. 152, pct. 62 alin. (4) din H.G. nr. 44/2003, pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, recurentul-reclamant şi-a exercitat dreptul de deducere prin depunerea Decontului de TVA nr. x-2015, în care a fost înscris la rândul 30 "regularizări taxa dedusa" TVA în suma de 1.003.822 RON, fiind diminuat cu aceasta suma TVA de plată stabilita prin Decizia de impunere nr. x/11.07.2014, aspect necontestat de către reclamant.

Chiar şi în considerarea cauzei Salomie şi Oltean, reţinută ca fiind aplicabilă în cauză de către prima instanţă, a arătat că TVA de plată nu mai poate fi diminuat, acesta fiind diminuat prin depunerea de către reclamant a Decontului de TVA menţionat anterior.

Rezultă aşadar că reclamantului nu i-a fost refuzat dreptul de deducere, decontul de TVA NR. x-2015, în care a fost înscris la rândul 30 "regularizări taxa dedusă" TVA în sumă de 1.003.822 RON, producându-şi efectele.

Organele de inspecţie fiscală au constatat că reclamantul nu a dus la îndeplinire obligaţiile rezultate din prevederile legale privind înregistrarea ca plătitor de taxă pe valoarea adăugată, conformându-se astfel celor prevăzute la pct. 62 alin. (2) lit. a) din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004, pentru aplicarea art. 152 alin. (6) din lege (aplicabile pe perioada 01.01.2007-31.12.2008).

Totodată, a arătat că organele de control fiscale înregistrează din oficiu aceste persoane în scopuri de taxă conform art. 153 alin. (7) din Codul fiscal. Organele de control au procedat la calcularea obligaţiilor datorate de contribuabil constând în taxa pe valoarea adăugată pentru fiecare perioadă fiscală în parte.

Aplicând prevederile legale în vigoare pentru perioada controlată, respectiv art. 147^1 alin. (2)-(3) din Codul fiscal, precum şi normele metodologice date în aplicarea acestui articol, organele de inspecţie au procedat la calcularea obligaţiilor, stabilind pentru reclamant taxa pe valoarea adăugată colectată, urmând ca în baza decontului de TVA depus de reclamant, organele fiscale să diminueze obligaţia de plată odată cu preluarea în evidenţa fiscală a obligaţiilor de plată stabilite prin decizia de impunere, ceea ce s-a şi întâmplat, aspect necontestat de reclamant.

Prin diminuarea TVA potrivit sentinţei atacate, instanţa de judecata a dublat taxa dedusă, având în vedere că reclamantul şi-a exercitat acest drept de deducere al taxei pe valoarea adăugată prin decontul de TVA depus la organul fiscal sub nr. x/2015.

Mai mult, prin sentinţa recurată s-a fost acordat reclamantului dreptul de deducere pentru o sumă mai mare decât cea solicitată prin cererea de chemare în judecată.

Astfel, prin cererea de chemare în judecată reclamantul a solicitat recunoaşterea dreptului de deducere privind suma de 1.004.937 RON TVA.

Prin sentinţa recurată, procedând la scăderea sumei pentru care a fost respinsă cererea de chemare în judecata, în ceea ce priveşte debitul principal, din suma stabilită prin decizia de impunere atacată, tot în ceea ce priveşte debitul principal, rezulta o diferenţă de 1.057.802 RON TVA.

Aşadar, a fost acordat dreptul de deducere pentru suma de 1.057.802 RON TVA, în condiţiile în care reclamantul a solicitat acordarea dreptului de deducere doar pentru suma de 1.004.937 RON TVA, fiind încălcate prevederile art. 9 C. proc. civ., precum şi indicaţiile date prin decizia de casare şi fără ca să fie pusă în discuţia pârţilor o altă sumă în vederea acordării dreptului de deducere.

În ceea ce priveşte cuantumul majorărilor de întârziere calculate până la data de 01.07.2010, în cuantum de 5.275.354 RON, precum şi a penalităţilor de întârziere, în cuantum de 1.109.272 RON, care au fost reduse de către instanţa de fond la jumătate, în temeiul principiului proporţionalităţii, a arătat că accesoriile au fost corect calculate în raport cu dispoziţiile interne, art. 119 şi următoarele din O.G. nr. 92/2003, privind Codul de procedură fiscală, iar cuantumul acestora respectă principiul proporţionalităţii prin raportare la cuantumul debitului principal, stabilit în mod greşit de instanţa de fond la suma de 7.395.144 RON.

În punctul 50 al Hotărârii CJUE în cauza Salomie şi Oltean, referitor la conformitatea cu dreptul Uniunii a majorărilor aplicate în speţă de administraţia fiscală, se arată că, în lipsa unei armonizări a legislaţiei Uniunii în domeniul sancţiunilor aplicabile în caz de nerespectare a condiţiilor prevăzute de un regim instituit prin această legislaţie, statele membre rămân competente să aleagă sancţiunile care le par adecvate, cu respectarea dreptului Uniunii, a principiilor sale generale şi a principiului proporţionalităţii.

Pe de altă parte, se arată, de asemenea, în punctul 51, că revine instanţei naţionale sarcina de a verifica dacă cuantumul sancţiunii nu depăşeşte ceea ce este necesar pentru atingerea obiectivelor ce constau în asigurarea colectării în mod corect a taxei şi prevenirea evaziunii, având în vedere împrejurările speţei şi în special suma impusă în mod concret şi eventuala existenţă a unei evaziuni sau a unei eludări a legislaţiei aplicabile imputabile persoanei a cărei neînregistrare este sancţionată.

Mai subliniază CJUE în aceeaşi hotărâre că aceleaşi principii sunt aplicabile în cazul majorărilor, care, dacă au caracter de sancţiuni fiscale, nu trebuie să fie excesive în raport cu gravitatea încălcării de către persoana impozabilă a obligaţiilor sale.

Pornind de la cele statuate de CJUE, se poate concluziona că statele membre pot aplica, cu respectarea principiului proporţionalităţii, sancţiuni fiscale în scopul asigurării colectării în mod corect a taxei şi prevenirea evaziunii.

În conformitate cu Decizia nr. 86/10.12.2018, pronunţată de ÎCCJ în dosar nr. x/2018, majorările de întârziere şi penalităţile de întârziere stabilite de organul de inspecţie fiscală, respectă principiul proporţionalităţii şi nu se impune diminuarea acestora.

În final, recurenta-pârâtă a criticat şi soluţia instanţei de fond prin care a fost obligată la plata cheltuielilor de judecată.

A arătat că deşi instanţa de fond a dispus obligarea pârâtelor la plata în favoarea reclamantului a sumei de 17.000 RON cu titlu de cheltuieli de judecată parţiale, în realitate, cheltuielile de judecată la care au fost obligate pârâtele depăşesc cheltuielile de judecată efectuate în cauză, în condiţiile în care onorariul consultantului fiscal, care a efectuat raportul de expertiză ce a stat la baza pronunţării hotărârii judecătoreşti recurate, a fost doar de 11.400 RON, nefiind solicitat şi onorariu de avocat.

A apreciat că nu poate fi obligată la plata cheltuielilor de judecată, pârâtele nefiind în culpă în această cauză şi a solicitat exonerarea instituţiei de la plata cheltuielilor de judecată sau, în subsidiar, să le reducă, conform prevederilor art. 453 alin. (2) C. proc. civ.

1.4. Apărările formulate în cauză

În cauză au formulat întâmpinări recurentul-reclamant A. şi intimata-pârâtă Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj în nume propriu şi în reprezentarea Direcţiei Generale Regionale a Finanţelor Publice Cluj-Napoca, nefiind invocate excepţii procesuale în cuprinsul acestora.

1.5. Procedura de soluţionare a recursului

În recurs s-a derulat procedura de regularizare a cererilor de recurs şi de comunicare a actelor de procedură între părţi, prin intermediul grefei instanţei, în conformitate cu dispoziţiile art. 486 şi art. 490 C. proc. civ.

Prin rezoluţia completului învestit aleatoriu cu soluţionarea dosarului, a fost fixat termen de judecată pentru soluţionarea recursurilor în şedinţă publică, la data de 5 mai 2022, cu citarea părţilor.

II. Soluţia instanţei de recurs

2.1. Reluând succint situaţia de fapt care a condus la emiterea deciziei de impunere nr. x/11.07.2014, contestată în prezenta cauză, Înalta Curte reţine că perioada de referinţă verificată a vizat anii 2007-2009, în care reclamantul A. a derulat un număr mare de tranzacţii imobiliare, ce au fost încadrate de organul fiscal în sfera operaţiunilor impozabile pentru care se datora TVA, iar prin prisma acestor activităţi desfăşurate a fost stabilită retroactiv calitatea de persoană impozabilă, de la data depăşirii plafonului de scutire TVA, respectiv 01.05.2007.

Prin sentinţa civilă nr. 145 din 26 octombrie 2020, pronunţată în rejudecare, după casarea cu trimitere, Curtea de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal a admis în parte acţiunea formulată şi precizată de reclamantul A., în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca.

A anulat în parte Decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 68 din 18.03.2015 emisă de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, Decizia de impunere nr. x din 11.07.2014 emisă de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj şi Raportul de inspecţie fiscală nr. x/11.07.2014 emis de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj.

A menţinut Decizia de impunere nr. x/11.07.2014 emisă de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj, în limita sumei de 14.893.651 RON din care suma de 7.395.144 RON reprezintă obligaţii fiscale principale, iar suma de 7.498.507 RON obligaţii accesorii (din care suma de 4.306.194 RON reprezintă dobânzi, suma de 2.637.677 RON reprezintă majorări de întârziere şi suma de 554.636 RON reprezintă penalităţi de întârziere). A exonerat pe reclamant de sumele de bani care depăşesc suma de 14.893.507 RON, stabilite prin actele administrativ fiscale atacate.

Totodată, a obligat Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj la plata în solidar în favoarea reclamantului a sumei de 17.000 de RON cu titlu de cheltuieli de judecată parţiale.

Împotriva acestei sentinţe, pronunţată în rejudecare, au declarat recursuri recurentul-reclamant A., intimata-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi intimata-pârâtă Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj în nume propriu şi în reprezentarea Direcţiei Generale Regionale a Finanţelor Publice Cluj-Napoca, recursuri pe care instanţa de control judiciar le va analiza în raport cu criticile de nelegalitate formulate.

2.2. Analizând actele şi lucrările dosarului, precum şi sentinţa recurată, în raport de motivele de casare invocate, Înalta Curte constată că recursul declarat de reclamantul A. este nefondat, pentru considerentele arătate în continuare.

Cu titlu preliminar, Înalta Curte constată că motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. a fost invocat în mod formal de către recurentul-reclamant, nefiind adusă nicio critică în acest sens.

Criticile principale de nelegalitate formulate vizează interpretarea eronată dată de instanţa de fond cu privire la data de la care recurentul-reclamant devine persoana impozabilă, respectiv momentul de la care are obligaţia solicitării şi înregistrării în scopuri de TVA şi vor fi analizate din perspectiva motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

În concret, recurentul-reclamant s-a raportat la caracterul neclar al legislaţiei care era în vigoare la acel moment, susţinând că cele două adrese (adresa nr. x/22.02.2008 emisă de DGRFP Cluj-Napoca, Biroul Metodologie şi Asistenţă Contribuabili şi adresa nr. x/25.01.2008 emisă de ANAF - Direcţia generală legislaţie şi proceduri fiscale) au valoarea unor asigurări explicite din partea organelor fiscale în sensul scutirii sale de la plata TVA a tranzacţiilor imobiliare desfăşurate în anul 2007.

În legătură cu stabilirea caracterului de persoană impozabilă pentru persoanele fizice care au realizat tranzacţii ce au fost ulterior încadrate de organul fiscal ca fiind operaţiuni impozabile, este relevantă jurisprudenţa CJUE care a statuat, în cauza C-183/14, că dispoziţiile legale naţionale referitoare la definiţia persoanei impozabile, astfel cum s-a reglementat prin prevederile Codul fiscal şi prin normele sale metodologice, au un caracter neechivoc, care permite persoanelor vizate să îşi cunoască drepturile şi obligaţiile în mod clar şi precis (Hotărârea Salomie şi Oltean/DGFP Cluj, C-183/14, EU:C:2015:454, punctele 32 şi 33).

Situaţia juridică examinată în cauza C-183/14, referitoare la tranzacţii imobiliare încheiate în perioada 2008-2009 de către persoane fizice care, desfăşurând o activitate economică cu caracter de continuitate, au depăşit plafonul de scutire TVA, este pe deplin aplicabilă şi litigiului pendinte, date fiind prevederile Codul fiscal şi ale normelor metodologice adoptate prin H.G. nr. 44/2004, referitoare la definiţia persoanelor impozabile, nemodificate în perioada 2004-2009.

În pofida reţinerii practicii administraţiei fiscale de a nu aplica legislaţia primară în vederea înregistrării în sfera plătitorilor de TVA a persoanelor fizice care desfăşurau activitate economică în sensul prevederilor art. 126 şi art. 127 Codul fiscal, nefiind adoptate norme care să permită stabilirea caracterului de continuitate în funcţie de criterii obiective, Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a stabilit că o astfel de practică nu poate fi "a priori", de natură a conferi contribuabililor vizaţi percepţia neaplicării TVA-ului pentru operaţiuni care au caracterul unor activităţi economice în scopul obţinerii de venituri constante.

Contrar susţinerilor recurentului-reclamant, în sensul că cele două adrese emise de organele fiscale au valoarea unor asigurări explicite în sensul scutirii sale de la plata TVA a tranzacţiilor imobiliare desfăşurate în anul 2007, Înalta Curte constată că prima instanţă a analizat în mod corect relevanţa pe care o prezintă în soluţionarea problemei de drept dedusă judecăţii, punctul de vedere al organelor fiscale exprimat prin cele două adrese, în raport de Hotărârea CJUE pronunţată la 9 iulie 2015 în cauza C-183/14, Salomie şi Olteanu.

Se constată din circumstanţele cauzei că, astfel cum erau edictate normele fiscale ce încadrau persoana fizică în sfera contribuabililor impozabili prin raportare la operaţiunile imobiliare, numărul mare de tranzacţii imobiliare derulate de recurentul-reclamant, creează percepţia firească a caracterului de continuitate al acestor activităţi, în scopul obţinerii de venituri, fiind stabilită în mod corect de către organele fiscale calitatea sa de plătitor de TVA, începând cu data de 01.05.2007.

În plus, în mod just a surprins instanţa de fond faptul că cele două adrese, emise de organele fiscale în anul 2008, sunt ulterioare activităţii desfăşurate de reclamant în anul 2007, neputându-se considera că acesta şi-a ghidat comportamentul fiscal din anul 2007 în funcţie de aceste adrese.

În continuare, recurentul-reclamant a susţinut că instanţa de fond în mod nelegal a inclus avansurile aferente anului 2007 în cifra de afaceri pe care legiuitorul o are în vedere pentru depăşirea plafonului de TVA, deoarece nu s-ar fi raportat la dispoziţiile art. 152 din Codul fiscal, forma în vigoare la nivelul anului 2007.

Înalta Curte aminteşte că prevederile Legii privind Codul fiscal nr. 571/2003 au intrat în vigoare la data de 1 ianuarie 2004 până la 31 decembrie 2015, fiind abrogate prin Codul fiscal din 2015 şi înlocuite de Legea nr. 227/2015. Totodată, se reţine că prin Hotărârea Guvernului nr. 44/2004 s-au aprobat Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Prin urmare, în raport de evoluţia legislativă, Înalta Curte, în deplin acord cu judecătorul instanţei de fond, constată incidenţa în cauză a prevederilor pct. 61 alin. (2) din Normele metodologice de aplicare a vechiul Codul fiscal nr. 571/2003, aprobate prin H.G. nr. 44/2004, în care era prevăzut expres faptul că se iau în considerare şi avansurile încasare anterior livrării bunurilor ori prestării serviciilor la determinarea cifrei de afaceri utilizată pentru stabilirea datei la care se realizează nivelul plafonului ce determină persoana impozabilă să se înregistreze ca plătitor de TVA.

Or, prevederile art. 61 alin. (2) din Normele metodologice de aplicare a vechiul Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004, au fost modificate abia în anul 2013, prin H.G. nr. 84/2013, fără ca modificările să vizeze însă avansurile încasate.

Ultimele critici formulate de recurentul-reclamant se referă la interpretarea greşită dată de instanţa de fond dispoziţiilor art. 128 alin. (7) din vechiul Codul fiscal cu privire la transferul de active. În opinia sa, a avut loc un transfer de active către cele trei societăţi comerciale: S.C. B. S.R.L., S.C. C. S.R.L. şi S.C. D. S.R.L. stabilindu-se în mod eronat de către organele fiscale, o creanţă fiscală cu titlu de taxă pe valoare adăugată în sarcina sa.

Înalta Curte nu poate primi aceste critici de nelegalitate şi constată că interpretarea dată de prima instanţă este una corectă, în acord cu voinţa legiuitorului.

Pornind de la definiţia "transferului de active", astfel cum este reglementată de dispoziţiile art. 271 alin. (3) pct. 5 din Codul fiscal nr. 571/2003, incidente în speţă, se reţine că acesta este "operaţiunea prin care o societate transferă, fără a fi dizolvată, totalitatea sau una ori mai multe ramuri ale activităţii sale către altă societate, în schimbul transferării titlurilor de participare reprezentând capitalul societăţii beneficiare;".

Coroborând dispoziţiile anterioare cu cele ale art. 128 alin. (7) teza I din vechiul Codul fiscal nr. 571/2003 potrivit cărora:

"Transferul tuturor activelor sau al unei părţi a acestora, efectuat cu ocazia transferului de active sau, după caz, şi de pasive, indiferent dacă este realizat ca urmare a vânzării sau ca urmare a unor operaţiuni precum divizarea, fuziunea ori ca aport în natură la capitalul unei societăţi, nu constituie livrare de bunuri dacă primitorul activelor este o persoană impozabilă", reiese cu evidenţă că recurentului-reclamant, persoană fizică, nu îi sunt aplicabile aceste dispoziţii.

Chiar dacă, aşa cum susţine recurentul-reclamant, oportunitatea de a acţiona în plan fiscal fie ca persoană fizică, fie printr-o societate comercială, aparţine persoanei impozabile, aceasta nu înseamnă că persoana fizică impozabilă se poate prevala, pentru a beneficia de scutiri de la aplicarea taxei de timbru, de prevederile aplicabile societăţilor comerciale.

Prin urmare, în considerarea tuturor aspectelor prezentate anterior, recursul recurentului-reclamant apare ca fiind nefondat.

2.3. În ceea ce priveşte recursurile formulate de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj în nume propriu şi în reprezentarea Direcţiei Generale Regionale a Finanţelor Publice Cluj Napoca, Înalta Curte va analiza mai întâi criticile care vizează modul de reindividualizarea a debitului principal formulate de AJFP Cluj, respectiv faptul că prima instanţă a dublat taxa dedusă şi a acordat reclamantului dreptul de deducere pentru o sumă mai mare decât cea solicitată prin cererea de chemare în judecată, iar ulterior, ca urmare a faptului că pârâtele au acelaşi interes procesual, va analiza împreună criticile de nelegalitate comune celor două recursuri privind cuantumul majorărilor de întârziere şi al penalităţilor de întârziere care au fost reduse de instanţa de fond la jumătate în temeiul principiului proporţionalităţii.

2.4. În concordanţă cu susţinerile recurentei-pârâte Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj în nume propriu şi în reprezentarea Direcţiei Generale Regionale a Finanţelor Publice Cluj Napoca, instanţa de control judiciar constată că reclamantului i s-a acordat dreptul de deducere pentru o sumă mai mare decât cea solicitată prin cererea de chemare în judecată, motiv pentru care recursul formulat de această pârâtă va fi admis.

Din actele dosarului, reiese că, în rejudecare, prima instanţă a procedat la refacerea raportului de expertiză pentru a evidenţia suma de bani datorată de reclamant, cu recunoaşterea în favoarea acestuia a dreptului de deducere, astfel cum se impune în temeiul Hotărârii CJUE Salomie şi Olteanu.

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată la data de 24.09.2015 sub nr. x/2015, reclamantul a arătat că organele fiscale au refuzat să îi recunoască dreptul de deducere privind suma de 1.004.937 RON TVA, condiţionând acest lucru de depunerea unui decont negativ.

În rejudecare, astfel cum a fost consemnat şi prin încheierea din 2 martie 2020, reclamantul cu ocazia enumerării obiectivelor propuse pentru efectuarea unei noi expertize fiscale, a solicitat exercitarea dreptului de deducere a TVA-ului raportat la facturile fiscale existente, cuantumul precizat fiind tot de 1.004.937 RON.

Prin raportul de expertiză judiciară efectuat în cauză s-a reţinut o altă valoare a dreptului de deducere a TVA-ului aferent facturilor de achiziţie, diferită de cea solicitată de reclamant, respectiv 1.057.802 RON, valoare care a fost avută în vedere la reindividualizarea creanţei fiscale principale, în sensul diminuării acesteia, instanţa de fond, validând calculeze expertului şi obligând reclamantul la plata sumei de 7.395.144 RON.

Or, având în vedere faptul că reclamantul prin cererea de chemare în judecată a solicitat dreptul de deducere pentru suma de 1.004.937 RON, se impune refacerea calculului creanţei fiscale principale reţinută de prima instanţă.

Prin urmare, diferenţa rezultată din cele două valori ale dreptului de deducere în valoare de 52.865 RON (1.057.802 RON - 1.004.937 RON) se va adăuga la valoarea creanţei principale reţinută de prima instanţă (52.865 RON + 7.395.144 RON) şi va rezulta o creanţă fiscală principală în valoare de 7.448.009 RON pe care recurentul-reclamant este obligat să o achite.

În concluzie, contrar susţinerilor recurentei-pârâte instanţa de judecată nu a dublat taxa dedusă, însă, într-adevăr a acordat reclamantului dreptul de deducere pentru o sumă mai mare decât cea cu care a fost investită iniţial, fără a pune în discuţia părţilor acest aspect, motiv pentru care instanţa de control judiciar va admite recursul pârâtei Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj în nume propriu şi în reprezentarea Direcţiei Generale Regionale a Finanţelor Publice Cluj Napoca, va casa în parte sentinţa şi, în rejudecare, va menţine Decizia de impunere nr. x/11.07.2014 în limita sumei de 14.946.516 RON, din care suma de 7.448.009 RON reprezintă obligaţii fiscale principale, iar suma de 7.498.507 RON obligaţii accesorii.

2.5. Analiza împreună criticile de nelegalitate comune celor două recursuri formulate de pârâte privind cuantumul majorărilor şi al penalităţilor de întârziere, Înalta Curte le va respinge ca nefondate, apreciind că este corect modul în care judecătorul fondului a aplicat principiului proporţionalităţii prin reducerea cuantumului accesoriilor la jumătate.

Instanţa de recurs reţine că prin Hotărârea din 9 iulie 2015, pronunţată în cauza C-183/14, Salomie şi Oltean, Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a arătat, în ceea ce priveşte conformitatea cu dreptul Uniunii a majorărilor aplicate în acea speţă de către administraţia fiscală, că, "(...) în lipsa unei armonizări a legislaţiei Uniunii în domeniul sancţiunilor aplicabile în caz de nerespectare a condiţiilor prevăzute de un regim instituit prin această legislaţie, statele membre rămân competente să aleagă sancţiunile care le par adecvate. Acestea sunt însă obligate să îşi exercite competenţele cu respectarea dreptului Uniunii şi a principiilor sale generale şi, în consecinţă, cu respectarea principiului proporţionalităţii (a se vedea Hotărârea Fatorie, C-424/12, punctul 50)" (pct. 50).

Prin aceeaşi hotărâre s-a subliniat că,,(..) deşi, pentru asigurarea colectării în mod corect a taxei şi pentru prevenirea evaziunii, statele membre au, printre altele, posibilitatea legală să prevadă în propriile legislaţii naţionale sancţiuni corespunzătoare care să urmărească sancţionarea penală a nerespectării obligaţiei de înscriere în registrul persoanelor impozabile în scopuri de TVA, asemenea sancţiuni nu trebuie să depăşească ceea ce este necesar pentru atingerea acestor obiective. Revine instanţei naţionale sarcina de a verifica dacă cuantumul sancţiunii nu depăşeşte ceea ce este necesar pentru atingerea obiectivelor care constau în asigurarea colectării în mod corect a taxei şi prevenirea evaziunii, având în vedere împrejurările speţei şi în special suma impusă în mod concret şi eventuala existenţă a unei evaziuni sau a unei eludări a legislaţiei aplicabile imputabile persoanei impozabile a cărei neînregistrare este sancţionată" (pct. 51), precum şi faptul că "Aceleaşi principii sunt valabile în cazul majorărilor, care, dacă au caracter de sancţiuni fiscale, aspect a cărui verificare revine instanţei de trimitere, nu trebuie să fie excesive în raport cu gravitatea încălcării de către persoana impozabilă a obligaţiilor sale." (pct. 52).

Referitor la majorări de întârziere şi dobânzi, sfera de aplicare a principiului proporţionalităţii a fost clarificată prin Decizia nr. 86 din 10 decembrie 2018, pronunţată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie - Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept, care a statuat următoarele: "În interpretarea art. 120 alin. (1) din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare - în forma republicată la 31 iulie 2007 - majorările de întârziere au caracterul unor sancţiuni fiscale. În privinţa majorărilor de întârziere reglementate în perioada 2007 - 1 iulie 2010 se poate aplica principiul proporţionalităţii, astfel cum Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a reţinut în Hotărârea din 9 iulie 2015, pronunţată în Cauza C-183/14 Salomie şi Oltean.

În interpretarea art. 120 alin. (1) din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003, astfel cum a fost modificat prin art. I pct. 10 din Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 39/2010, aprobată prin Legea nr. 46/2011, dobânzile nu au caracterul unor sancţiuni fiscale.

În privinţa dobânzilor nu se poate aplica principiul proporţionalităţii, astfel cum Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a reţinut în Hotărârea din 9 iulie 2015, pronunţată în Cauza C-183/14 Salomie şi Oltean.".

În considerentele acestei decizii s-a reţinut că, "În perioada anilor 2007 - 2010, majorările de întârziere nu au fost definite de Codul de procedură fiscală, ele având un nivel de 0,1% din valoarea creanţei principale, pe zi de întârziere, care echivalează cu o medie anuală de 36,5%, iar aplicarea lor a condus la stabilirea unor creanţe fiscale accesorii care nu au fost destinate exclusiv acoperirii lipsei de folosinţă a sumelor ce trebuiau achitate la bugetul de stat. În consecinţă, majorările de întârziere reglementate în perioada 2007 - 1 iulie 2010 au caracter de sancţiune fiscală, în raport cu valoarea creanţei principale şi, astfel, în privinţa acestora aplicarea principiului proporţionalităţii la care se referă hotărârea C.J.U.E. în Cauza C-183/14 Salomie şi Oltean este indiscutabilă." (pct. 126).

Prin urmare, s-a stabilit că,,(…) majorările de întârziere au caracterul unor sancţiuni fiscale, întrucât, dat fiind nivelul acestora, au atât un rol compensator pentru prejudiciul cauzat prin neplata la scadenţă a obligaţiei principale, cât şi un rol punitiv faţă de atitudinea persoanei impozabile." (pct. 138).

În considerentele aceleiaşi decizii s-a reţinut că,,(…) în ceea ce priveşte creanţele accesorii denumite generic dobânzi, având în vedere rolul lor compensator pentru prejudiciul cauzat, precum şi nivelul acestora, care s-a modificat, ca urmare a modificărilor succesive ale art. 120 alin. (7) din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003, diminuându-se cu începere din anul 2010, de la 0,1% la 0,05% pe zi de întârziere, iar ulterior la 0,04%, ajungând la procentul de 0,03%, în urma modificărilor aduse prin Ordonanţa de urgenţă nr. 8/2014, nu se poate aplica principiul proporţionalităţii, astfel cum C.J.U.E. a reţinut în Cauza C-183/14 Salomie şi Oltean." (pct. 140).

Pornind de la aceste considerente ale Deciziei nr. 86 din 10 decembrie 2018, pronunţată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie - Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept, în aplicarea principiului proporţionalităţii se impune a se avea în vedere contextul general în care organele fiscale au stabilit obligaţiile fiscale, comportamentul contribuabililor, natura şi cuantumul sancţiunilor stabilite.

În cauza C-183/14, Salomie şi Oltean, Curtea de Justiţie a stabilit că principiile securităţii juridice şi protecţiei încrederii legitime nu se opun ca o administraţie fiscală naţională să decidă, în urma unui control fiscal, să supună anumite operaţiuni taxei pe valoarea adăugată şi să impună plata unor majorări, cu condiţia ca această decizie să se întemeieze pe reguli clare şi precise, iar practica acestei administraţii să nu fi fost de natură să creeze în percepţia unui operator economic prudent şi avizat o încredere rezonabilă în neaplicarea acestei taxe unor astfel de operaţiuni, aspect a cărui verificare este de competenţa instanţei de trimitere.

În acest sens, s-a reţinut că, deşi contestat de guvernul român, faptul că până în anul 2010, autorităţile fiscale naţionale nu ar fi supus în mod sistematic TVA-ului operaţiunile imobiliare precum cele în discuţie în litigiul principal, nu poate fi suficient a priori, cu excepţia unor împrejurări cu totul speciale, pentru a crea în percepţia unui operator economic normal de prudent şi de avizat o încredere rezonabilă în neaplicarea acestei taxe unor astfel de operaţiuni, precum şi că "o asemenea practică, oricât ar fi de regretabilă, nu poate fi a priori de natură să dea contribuabililor vizaţi asigurări precise cu privire la neaplicarea TVA-ului unor operaţiuni imobiliare precum cele în discuţie în litigiul principal" (punctul 48).

Această practică, calificată de Curtea de Justiţie ca fiind regretabilă, constituie, însă, o circumstanţă relevantă în ceea ce priveşte faptul că accesoriile aplicate în astfel de împrejurări trebuie să respecte principiul proporţionalităţii.

Se observă că, deşi dispoziţiile art. 7 alin. (1) din Codul de procedură fiscală stabilesc rolul activ al organelor fiscale, în sensul că acestea înştiinţează contribuabilul asupra drepturilor şi obligaţiilor ce îi revin în desfăşurarea procedurii potrivit legii fiscale, îndrumă contribuabilii pentru depunerea declaraţiilor şi a altor documente, pentru corectarea declaraţiilor sau a documentelor, ori de câte ori este cazul, în aplicarea prevederilor legislaţiei fiscale, fie ca urmare a solicitării contribuabililor, fie din propria iniţiativă, organele fiscale nu şi-au îndeplinit corespunzător rolul de îndrumare şi asistenţă a contribuabililor.

Astfel, în prezenta cauză, recurentul-reclamant a efectuat demersuri pentru clarificarea implicaţiilor fiscale generate de vânzarea locuinţelor, sens în care s-a adresat organelor fiscale prin adresa nr. x/22.02.2008 emisă de DGRFP Cluj-Napoca, Biroul Metodologie şi Asistenţă Contribuabili şi adresa nr. x/25.01.2008 emisă de ANAF - Direcţia generală legislaţie şi proceduri fiscale, în cuprinsul cărora organul fiscal nu a făcut referire la obligaţia înregistrării ca plătitor de TVA în situaţia depăşirii plafonului prevăzut de Codul fiscal pentru anul 2007.

De asemenea, datele factuale ale speţei nu au furnizat elemente din care să rezulte intenţia recurentului-reclamant de a eluda legislaţia aplicabilă.

În acest context, sunt relevante argumentele conferite de Curtea de Justiţie a Uniunii Europene prin Hotărârea din 12 iulie 2012, pronunţată în cauza C-284/11, EMS-Bulgaria Transport OOD, care stabilesc următoarele:

"74. O plată tardivă a TVA-ului nu poate fi, în sine, asimilată unei fraude, care presupune, pe de o parte, că operaţiunea în cauză, în pofida respectării condiţiilor prevăzute de dispoziţiile relevante din Directiva TVA şi a legislaţiei naţionale care transpune această directivă, are drept rezultat obţinerea unui avantaj fiscal a cărui acordare ar fi contrară obiectivului urmărit prin aceste dispoziţii şi, pe de altă parte, că dintr-un ansamblu de elemente obiective rezultă că scopul esenţial al operaţiunii în cauză este obţinerea unui avantaj fiscal."

Totodată, în speţă, în aprecierea caracterului proporţional, trebuie avută în vedere împrejurarea că, deşi vânzările în discuţie au fost realizate de către reclamant în anul 2007, raportul de inspecţie fiscală în urma căruia a fost întocmită decizia de impunere a fost emis abia la data de 11.07.2014, precum şi faptul că suma totală a accesoriilor stabilite în sarcina recurentului-reclamant depăşeşte cu mult cuantumul obligaţiei principale constând în taxa pe valoarea adăugată.

Astfel, cuantumul excesiv al obligaţiilor fiscale accesorii conduce la concluzia că aplicarea lor a generat stabilirea unor creanţe fiscale accesorii care au fost destinate nu numai acoperirii lipsei de folosinţă a sumelor ce trebuiau achitate la bugetul de stat, dar şi sancţionării nejustificate în raport de împrejurările speţei şi gravitatea încălcării de către persoana impozabilă a obligaţiilor sale, depăşind limitele a ceea ce este necesar pentru atingerea obiectivelor care constau în asigurarea colectării în mod corect a taxei şi prevenirea evaziunii şi acoperirea prejudiciului creat prin neachitarea taxei pe valoarea adăugată datorată ca urmare a activităţii economice impozabile.

În speţă, pentru un TVA calculat în rejudecare, cu ocazia refacerii expertizei judiciare, la suma de 7.395.144 RON s-au stabilit obligaţii accesorii în sumă de 10.690.144 RON din care suma de 4.606.194 RON cu titlu de dobânzi, suma de 5.275.354 RON cu titlu de majorări de întârziere şi suma de 1.109.272 RON cu titlu de penalităţi de întârziere, prima instanţă reducând la jumătate penalităţile şi majorările de întârziere a (2.637.677 RON majorări de întârziere şi 554.636 RON penalităţi de întârziere).

Totodată, având în vedere diferenţa constatată de instanţa de control judiciar cu privire la cuantumul obligaţiilor principale, diferenţă în valoare de 52.865 RON (1.057.802. RON - 1.004.937 RON), raportat la cuantumul total al acestor obligaţii în valoare de 7.448.009 RON (7.395.144 RON + 52.865 RON), Înalta Curte constată că nu se impune majorarea cuantumului accesoriilor, acestea rămânând proporţionale, astfel cum le-a stabilit prima instanţă, şi prin raportare la noua sumă, dată fiind marja de apreciere de care instanţa naţională dispune în individualizarea sancţiunilor fiscale aplicate contribuabilului, în aplicarea principiului de drept unional al proporţionalităţii.

Prin urmare, având în vedere totalitatea considerentelor expuse anterior, Înalta Curte va menţine Decizia de impunere nr. x/11.07.2014 emisă de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj, în limita sumei de 14.946.516 RON, din care suma de 7.448.009 RON reprezintă obligaţii fiscale principale, iar suma de 7.498.507 RON obligaţii accesorii (din care suma de 4.306.194 RON reprezintă dobânzi, suma de 2.637.677 RON reprezintă majorări de întârziere şi suma de 554.636 RON reprezintă penalităţi de întârziere) şi va exonera pe reclamant de obligaţiile fiscale stabilite prin actele administrative atacate, care depăşesc suma de 14.946.516 RON.

2.6. Înalta Curte, analizând criticile recurentelor-pârâte cu privire la soluţia pronunţată de prima instanţă prin care acestea au fost obligate la plata în solidar în favoarea reclamantului a sumei de 17.000 RON cu titlu de cheltuieli de judecată parţiale, le va respinge ca nefondate.

Ambele recurente-pârâte au apreciat că nu pot fi obligate la plata cheltuielilor de judecată, nefiind în culpă procesuală în această cauză.

În conformitate cu prevederile art. 453 din C. proc. civ., la baza obligaţiei de restituire a cheltuielilor de judecată stă culpa procesuală, iar partea din vina căreia s-a purtat procesul trebuie să suporte cheltuielile efectuate, justificat, de partea care a câştigat procesul.

Contrar susţinerilor recurentelor-pârâte, admiterea, fie şi în parte, a acţiunii formulate de reclamant, înseamnă că pârâtul a căzut în pretenţii şi ca atare, poate fi obligat la plata cheltuielilor de judecată, astfel cum prevăd dispoziţiile legale anterior enunţate.

Prin urmare, culpa procesuală a pârâtelor este dincolo de orice îndoială, atât timp cât acestea nu au recunoscut pretenţiile reclamantului, ci au susţinut în mod constant legalitatea actelor administrative fiscale contestate, solicitând respingerea acţiunii formulate de reclamant şi determinând efectuarea cheltuielilor de judecată în legătură cu procesul de către partea potrivnică.

Cu privire la subsidiarul criticii privind cheltuielile de judecată, Înalta Curte constată că recurenta-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală se află în eroare atunci când face referire la plata onorariului de avocat, solicitând inclusiv aplicarea prevederilor art. 451 alin. (2) C. proc. civ. în sensul diminuării onorariului raportat la complexitatea cauzei şi activitatea depusă.

Înalta Curte constată că, în prezenta cauză, nu au fost solicitate de către recurentul-reclamant, nici în primul ciclu procesual şi nici în rejudecarea pe fond a cauzei, cheltuieli de judecată constând în onorariu de avocat, fiind menţionat expres în încheierea de amânare a pronunţării din data de 12.10.2020 faptul că onorariu avocaţial urmează să fie solicitat pe cale separată.

Critica subsidiară privind cheltuielile de judecată formulată de recurenta-pârâtă Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj în nume propriu şi în reprezentarea Direcţiei Generale Regionale a Finanţelor Publice Cluj Napoca a vizat faptul că deşi instanţa de fond a dispus obligarea pârâtelor la plata în favoarea reclamantului a sumei de 17.000 RON cu titlu de cheltuieli de judecată parţiale, în realitate, cheltuielile de judecată la care au fost obligate pârâtele depăşesc cheltuielile de judecată efectuate în cauză, în condiţiile în care onorariul consultantului fiscal, care a efectuat raportul de expertiză ce a stat la baza pronunţării hotărârii judecătoreşti recurate, a fost doar de 11.400 RON, nefiind solicitat şi onorariu de avocat.

Contra acestor susţineri, Înalta Curte constată că valoarea cheltuielilor de judecată, achitate de reclamant în prezenta cauză, în cele două cicluri procesuale, este mult mai mare decât cea la plata cărora au fost obligate recurentele-pârâte, cu ocazia rejudecării cauzei. În acest sens, potrivit dovezilor de la dosarul cauzei, recurentul-reclamant a achitat, în primul ciclu procesual, taxă judiciară de timbru în valoare de 100 RON şi onorariu expert în cuantum total de 19.704 RON, iar în al doilea ciclu procesual a achitat onorariu expert în cuantum de 11.400 RON, motiv pentru care nu pot fi primite aceste critici, în realitate, cheltuielile de judecată la care au fost obligate în solidar pârâtele nu depăşesc cheltuielile de judecată efectuate în cauză de către recurentul-reclamant.

2.2. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs.

Pentru aceste considerente, în temeiul dispoziţiilor art. 496 C. proc. civ., coroborat cu art. 20 din Legea nr. 554/2004, modificată şi completată, recursurile formulate de reclamantul A. şi de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală vor fi respinse ca nefodate, iar recursul pârâtei Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj în nume propriu şi în reprezentarea Direcţiei Generale Regionale a Finanţelor Publice Cluj-Napoca va fi admis, cu consecinţa casării în parte a sentinţei recurate.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursurile formulate de reclamantul A. şi de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală împotriva sentinţei civile nr. 145/2020 din 26 octombrie 2020 a Curţii de Apel Cluj, secţia a III-a de contencios administrativ şi fiscal ca nefondate.

Admite recursul formulat de pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj în nume propriu şi în reprezentarea Direcţiei Generale Regionale a Finanţelor Publice Cluj-Napoca împotriva aceleiaşi sentinţe.

Casează în parte sentinţa şi, în rejudecare, menţine Decizia de impunere nr. x/11.07.2014 emisă de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj, în limita sumei de 14.946.516 RON, din care suma de 7.448.009 RON reprezintă obligaţii fiscale principale, iar suma de 7.498.507 RON obligaţii accesorii (din care suma de 4.306.194 RON reprezintă dobânzi, suma de 2.637.677 RON reprezintă majorări de întârziere şi suma de 554.636 RON reprezintă penalităţi de întârziere) şi exonerează pe reclamant de obligaţiile fiscale stabilite prin actele administrative atacate, care depăşesc suma de 14.946.516 RON.

Menţine în rest dispoziţiile sentinţei recurate.

Definitivă.

Pronunţată astăzi, 7 iulie 2022, prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor prin mijlocirea grefei instanţei.