Taxpayer's suspension bid fails; royalty reclassification to merits, leaving RON 144 million tax assessment in force

Şedinţa publică din data de 23 iunie 2022

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul cererii de chemare în judecată

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal la data de 10 decembrie 2021, reclamanta A., în contradictoriu cu pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, a solicitat suspendarea executării Deciziei de impunere nr. x_318/19.10.2021 privind obligaţiile fiscale principale aferente diferenţelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiei fiscale la persoane juridice şi a Raportului de inspecţie fiscala nr. x_201 din 19 octombrie 2021, ce au fost comunicate în data de 20 octombrie 2021, până la soluţionarea în fond a acţiunii în anularea actelor administrative fiscale respective, precum şi obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată.

2. Hotărârea instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 73 din 21 ianuarie 2022, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal a respins cererea formulată de reclamanta A., în contradictoriu cu pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, ca neîntemeiată şi a dispus restituirea cauţiunii în sumă de 143.142 RON consemnată de reclamantă la B. cu recipisa de consemnare nr. x din 23.12.2021, aflată la dispoziţia Curţii de Apel Bucureşti în dosarul nr. x/2021.

3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva sentinţei civile nr. 73 din 21 ianuarie 2022, pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, a declarat recurs reclamanta A., în temeiul dispoziţiilor art. 488 alin. (1) pct. 5 şi 8 din C. proc. civ., solicitând admiterea recursului, casarea sentinţei recurate şi, în rejudecare, admiterea cererii de suspendare, astfel cum a fost formulată.

Recurenta-reclamantă a învederat, în esenţă, că sentinţa recurată a fost pronunţată cu încălcarea/aplicarea greşită a normelor de drept material, respectiv a art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, apreciind că refuzul instanţei de judecată de a analiza aparenţa dreptului este nelegal deoarece, pe de o parte, simpla analiză a unor texte de lege şi aplicarea acestora la situaţia de fapt necontestată de către părţi nu presupune prejudecarea fondului, iar, pe de altă parte, goleşte de conţinut prevederile art. 14 din Legea nr. 554/2004. În acest sens a invocat şi deciziile nr. 1829/2012 şi 106/2012, pronunţate de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie.

Printr-un alt set de critici, recurenta-reclamantă a arătat că în cauză se nasc îndoieli serioase cu privire la legalitatea Deciziei de impunere fără a fi necesară o analiză aprofundată a unor împrejurări de fapt şi de drept, astfel cum în mod greşit a reţinut instanţa de fond, ci numai prin constatarea unei singure împrejurări de fapt şi lecturarea şi aplicarea a două texte de lege la respectiva împrejurare.

Astfel, împrejurarea de fapt este necontestată de părţi, aceasta fiind reţinută de către organele de inspecţie fiscală prin Raportul de inspecţie fiscală, iar aspectele de drept, pot fi dezlegate cu uşurinţă prin simpla lecturare a preambulului Convenţiei şi a art. 12 şi art. 7 din aceasta, care reglementează, pe de o parte, redevenţele - care organele fiscale susţin în mod vădit eronat ca sunt aplicabile în prezenta speţă (în vederea impozitării cât mai consistente a Societăţii), iar pe de altă parte profiturile - care sunt aplicabile în speţa de faţă.

În aceste condiţii, instanţa de judecată nici măcar nu trebuia să procedeze la interpretarea textelor de lege, ci numai să facă aplicarea acestora la împrejurarea de fapt necontestată pentru a avea dubii serioase cu privire la tratamentul fiscal greşit aplicat de către organele fiscale şi, astfel, cu privire la legalitatea actului administrativ fiscal a cărui suspendare se solicită.

Nu în ultimul rând, cu privire la considerentul instanţei de fond potrivit căruia calificarea termenelor de redevenţă şi profituri ar constitui "critici ce pot reprezenta chiar temeiul contestaţiei administrative (...)", recurenta-reclamantă a susţinut că acesta nu poate fi reţinut de vreme ce, în mod evident, persoana interesată va include în cadrul contestaţiei fiscale şi criticile de nelegalitate pe care îşi întemeiază cererea de suspendare.

Pentru admiterea cererii de suspendare, însă, este esenţial ca acele critici să vizeze aspecte de nelegalitate atât de flagrante şi evidente care, printr-o simplă "pipăire", crează dubii serioase cu privire la legalitatea actului administrativ fiscal atacat, astfel cum este în prezenta speţă.

Or, acesta este cazul de faţă: deşi a fost reţinut în cadrul inspecţiei fiscală că DOSC şi DOC au închiriat către societate o unitatea de maritimă foraj, echipamente industriale şi containere, organele fiscale au calificat veniturile obţinute de DOSC şi DOC ca redevenţe care sunt definite în mod neechivoc în cadrul Convenţiei ca reprezentând venituri din folosirea drepturilor de proprietate intelectuală.

4. Apărările formulate în cauză

Prin întâmpinarea înregistrată la dosarul cauzei la data de 25 martie 2022, intimata-pârâtă a solicitat respingerea recursului, ca nefondat.

II. Soluţia instanţei de recurs

Analizând actele şi lucrările dosarului, precum şi sentinţa recurată, în raport de motivele de casare invocate, Înalta Curte constată că recursul declarat de reclamanta A. este nefondat, pentru următoarele considerente:

Cu titlu preliminar, Înalta Curte constată că recurenta-reclamantă a invocat formal motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 din C. proc. civ., ce vizează încălcarea regulilor de procedură a căror nerespectare atrage sancţiunea nulităţii, neformulând critici care să se subsumeze acestui motiv de casare, criticile de nelegalitate vizând exclusiv aplicarea/interpretarea greşită a prevederilor art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, respectiv motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., astfel că recursul va fi analizat doar din această perspectivă.

Motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., ce vizează aplicarea sau interpretarea greşită a normelor de drept material este nefondat, iar în acest sens, Înalta Curte are în vedere că, potrivit acestui motiv de recurs, casarea unor hotărâri se poate cere când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material.

Prin intermediul acestui motiv de recurs poate fi invocată numai încălcarea sau aplicarea greşită a legii materiale, nu şi a legii procesuale. Hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a legii atunci când instanţa a recurs la textele de lege aplicabile speţei dar, fie le-a încălcat, în litera sau spiritul lor, adăugând sau omiţând unele condiţii pe care textele nu le prevăd, fie le-a aplicat greşit.

În cauza de faţă aceste motive nu sunt incidente, soluţia primei instanţe fiind expresia interpretării şi aplicării corecte a prevederilor legale în raport cu starea de fapt rezultată din probele administrate în procedura judiciară.

Criticile recurentei-reclamante privind aplicarea greşită de către instanţa de fond a dispoziţiilor art. 14 din Legea nr. 554/2004, sunt nefondate.

În fapt, ca urmare a inspecţiei fiscale demarate în data de 24 martie 2021, autoritatea pârâtă a concluzionat că societatea reclamantă ar fi aplicat incorect prevederile Convenţiei între guvernul Republicii Socialiste România şi guvernul Statelor Unite ale Americii privind evitarea dublei impuneri şi prevenirea evaziunii fiscale asupra veniturilor din 1973, considerând că preţul plătit pentru închirierea unităţii de foraj şi pentru containerele/echipamentele furnizate de Diamond Offshore Services Company SUA ("DOSC") şi de Diamond Offshore Company SUA ("DOC") ar reprezenta în realitate plata unor "redevenţe", astfel că societatea reclamantă ar fi trebuit să reţină la sursa şi să plătească impozit pentru aceste venituri obţinute de DOSC şi DOC din România.

În consecinţă, pârâta a stabilit în sarcina societăţii reclamante, prin Decizia de impunere şi Raportul de inspecţie ce a fost înregistrată la DGAMC sub nr. x/02.12.2021, obligaţii fiscale suplimentare în cuantum total de 144.141.362 RON cu titlu de impozit pe veniturile din redevenţe obţinute din România de persoane nerezidente.

La data de 10 decembrie 2021, societatea reclamantă a formulat cerere de suspendare a Deciziei de impunere şi a RIF, invocând în susţinerea cazului bine justificat faptul că organele fiscale au calificat greşit veniturile obţinute de DOSC şi DOPC ca fiind redevenţe supuse impozitării conform art. 12 din Convenţie, iar nu ca profituri ale întreprinderii/profituri din afaceri, scutite de impozit conform art. 7 din Convenţie, precum şi faptul că pârâta a refuzat să solicite punctul de vedere al Ministerului de Finanţe.

Conform art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, în cazuri bine justificate şi pentru prevenirea unei pagube iminente, odată sau după sesizarea instanţei de contencios administrativ, persoana vătămată poate să solicite suspendarea executării actului administrativ până la soluţionarea definitivă a cauzei.

Rezultă că, executarea unui act administrativ va putea fi suspendată numai în situaţia în care instanţa va constata în mod temeinic îndeplinirea cumulativă a celor două condiţii: (1) cazul bine justificat, definit de art. 2 alin. (1) lit. t) din Legea nr. 554/2004, ce constă în anumite împrejurări legate de starea de fapt şi de drept, de natură să creeze o îndoială serioasă în privinţa legalităţii actului administrativ; (2) paguba iminentă, definită în art. 2 alin. (1) lit. ş) din aceeaşi lege, definită ca fiind prejudiciul material viitor şi previzibil sau, după caz, perturbarea previzibilă gravă a funcţionării unei autorităţi publice sau a unui serviciu public.

Or, cazul bine justificat şi iminenţa unei pagube sunt analizate în funcţie de circumstanţele concrete ale fiecărei cauze, fiind lăsate la aprecierea judecătorului, care nu poate efectua decât o analiză sumară a aparenţei dreptului, pe baza împrejurărilor de fapt şi de drept prezentate de partea interesată, cu respectarea unui echilibru rezonabil între interesul public pe care autoritatea publică este obligată să îl îndeplinească şi drepturile subiective sau interesele legitime private care pot fi afectate.

În jurisprudenţa sa constantă, secţia de contencios administrativ şi fiscal a Înaltei Curţi a reţinut că pentru conturarea cazului temeinic justificat care să impună suspendarea unui act administrativ, instanţa nu trebuie să procedeze la analizarea criticilor de nelegalitate pe care se întemeiază însăşi cererea de anulare a actului administrativ, ci trebuie să-şi limiteze verificarea doar la acele împrejurări vădite de fapt şi/sau de drept care au capacitatea să producă o îndoială serioasă asupra prezumţiei de legalitate de care se bucură un act administrativ.

Este adevărat că tot în practica instanţei supreme s-a statuat că aparenţa de nelegalitate nu se limitează la verificarea regularităţii procedurii administrative sau a dimensiunii formale a actului administrativ, ci poate fi circumscrisă unor motive ce ţin de fondul raportului de drept administrativ, de legalitatea substanţială a actului supus evaluării.

Dar îndoiala serioasă asupra legalităţii actului administrativ trebuie să fie evidentă, să poată fi decelată cu uşurinţă printr-o cercetare sumară a aparenţei dreptului, pentru că în cadrul procedurii suspendării executării, pe calea căreia pot fi dispuse numai măsuri provizorii, nu este permisă prejudecarea fondului litigiului.

Aşa cum s-a reţinut anterior, prin memoriul de recurs, reclamanta a invocat în esenţă drept motive ce ar reprezenta în înţelesul său un caz bine justificat, aceleaşi argumente invocate şi în faţa instanţei de fond, care nu sunt de natură a reforma sentinţa recurată. Argumentele susţinute de reclamantă nu reprezintă indicii suficiente pentru a răsturna prezumţia de legalitate a actului administrativ contestat, ci se constituie în critici ce pot reprezenta chiar temeiul contestaţiei administrative, iar acest aspect ar însemna o prejudecare a cererii în anulare într-un litigiu care are ca obiect suspendarea respectivului act.

Instanţa de recurs reţine că argumentele invocate de recurenta-reclamantă privind greşita calificare de organele fiscale a veniturilor obţinute ca fiind redevenţe supuse impozitării conform art. 12 din Convenţie, iar nu ca profituri ale întreprinderii/profituri din afaceri, scutite de impozit conform art. 7 din Convenţie, antamează chiar problema de drept ce trebuie dezlegată pe fondul cauzei, or, aşa cum s-a reţinut şi în precedent, în cadrul procedurii suspendării executării nu este permisă prejudecarea fondului litigiului.

Aşadar, această împrejurare ar echivala practic cu o tranşare definitivă a acestor chestiuni, fapt ce este incompatibil cu limitele legale ale cadrului procesual trasat de dispoziţiile art. 14 din Legea nr. 554/2004. Prin urmare, motivele invocate de recurenta-reclamantă nu pot fi apreciate ca împrejurări legate de starea de drept sau de fapt de natură să creeze o îndoială serioasă asupra legalităţii actului.

Pentru aceste motive instanţa de control judiciar apreciază că în cauză, nu este îndeplinită condiţia cazului bine justificat pentru suspendarea deciziei atacate, recurenta - reclamantă nereuşind să răstoarne prezumţia de legalitate de care se bucură actul administrativ, care determină principiul executării sale din oficiu.

Înalta Curte are în vedere şi că cele două condiţii legale, respectiv cazul bine justificat şi paguba iminentă, nu pot fi analizate decât împreună, deoarece nu se poate vorbi despre un caz bine justificat dacă nu se învederează, în acelaşi timp, iminenţa producerii unei pagube semnificative şi reciproc, prefigurarea unei pagube iminente reprezintă un element esenţial pentru a motiva existenţa cazului bine justificat de admitere a suspendării executării actului administrativ.

În cauză, condiţia necesităţii prevenirii unei pagube iminente nu se mai impune a fi analizată, având în vedere neîndeplinirea condiţiei cazului bine justificat, ce conduce la neîntrunirea cumulativă a prevederilor legale impuse de art. 14 din Legea nr. 554/2004 în materia suspendării executării actului administrativ.

Pentru considerentele expuse, nefiind identificate motivele de casare a sentinţei prevăzute de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 5 şi 8 C. proc. civ., Înalta Curte, în temeiul dispoziţiilor art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările şi completările ulterioare, coroborat cu art. 496 alin. (1) C. proc. civ., va respinge recursul declarat de reclamanta A., ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de reclamanta A. împotriva sentinţei civile nr. 73 din 21 ianuarie 2022 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi 23 iunie 2022.