Criminal tax appeal rejecting exclusion of affiliate equipment transactions for lack of economic purpose and challenging EU directive precedence over domestic accounting rules

Şedinţa publică din data de 22 iunie 2022

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Cadrul procesual

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Constanţa sub nr. x/2019 reclamanta A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâţii Agenţia Naţionala de Administrare Fiscală, Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Brăila, în temeiul art. 192, art. 194 şi următoarele C. proc. civ., art. 281 alin. (2) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, ale art. 8 alin. (1), art. 10 alin. (1) şi (3) si art. 11 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 554/2004, a solicitat ca prin hotărârea ce se va pronunţa să se dispună:

(i) Anularea parţială a Deciziei nr. 620/20.12.2018 emisă de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor prin care s-a dispus respingerea contestaţiei administrative formulată de reclamantă în ceea ce priveşte suma totală de 18.866.573 RON;

(ii) Anularea parţială a Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală pentru persoane juridice nr. x/15.07.2016 şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/15.07.2016, ambele emise de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Brăila, în ceea ce priveşte:

- suma de 5.229.948 RON reprezentând impozit pe profit stabilit suplimentar;

- suma de 3.848.680 RON reprezentând accesorii (dobânzi/majorări de întârziere si penalităţi de întârziere) aferente impozitului pe profit stabilit suplimentar;

- suma de 6.495.233 RON reprezentând TVA stabilita suplimentar;

- suma de 3.292.712 RON reprezentând accesorii (dobânzi/majorări de întârziere şi penalităţi de întârziere) aferente TVA stabilit suplimentar.

(iii) Obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată ocazionate de prezenta cauza.

2. Soluţia instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 71/CA din data de 17 iunie 2020, Curtea de Apel Constanţa, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal a respins acţiunea formulată ca neîntemeiată.

3. Cererea de recurs

Împotriva acestei hotărâri a formulat recurs reclamanta A. S.R.L. întemeiat pe motivele de casare prevăzut de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. prin care a solicitat admiterea recursului, casarea sentinţei recurate şi, rejudecând cauza, admiterea acţiunii formulată de recurenta reclamantă, şi pe cale de consecinţă, a solcitat ca instanţa de judecată să dispună:

- anularea parţială de Deciziei nr. 620/20.12.2018 emisă de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor prin care s-a dispus respingerea contestaţiei administrative formulată de recurenta reclamantă în ceea ce priveşte suma totală de 18.866.573 RON

- anularea parţială de Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală pentru persoane juridice nr. x/15.07.2016 şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/15.07.2016 ambele emise de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Brăila în ceea ce priveşte:

- suma de 5.229.948 RON reprezentând impozit pe profit stabilit suplimentar;

- suma de 3.848.680 RON reprezentând accesorii (dobânzi/majorări de întârziere si penalităţi de întârziere) aferente impozitului pe profit stabilit suplimentar;

- suma de 6.495.233 RON reprezentând TVA stabilita suplimentar;

- suma de 3.292.712 RON reprezentând accesorii (dobânzi/majorări de întârziere şi penalităţi de întârziere) aferente TVA stabilit suplimentar.

- obligarea intimatelor pârâte la plata cheltuielilor de judecată.

În motivarea recursului, recurenta-reclamantă a arătat că

În ceea ce priveşte obligaţiile fiscale reprezentând impozit pe profit în sumă de 2.515.347 RON şi accesorii aferente în sumă de 881.254 RON, TVA în sumă de 3.773.020 RON şi accesorii aferente în sumă de 1.385.132 RON, stabilite suplimentar în sarcina reclamantei în raport cu operaţiunile de vânzare şi închiriere de utilaje, prima instanţă a reţinut, neîntemeiat, că organele fiscale ar fi făcut o analiză a operaţiunilor derulate prin corelarea prevederilor art. 11 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal cu prevederile art. 19 alin. (1), art. 21 alin. (1), art. 145. art. 146 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal. În motivarea acestei afirmaţii, prima instanţă a menţionat că la filele x din decizia de impunere sunt indicate temeiurile de drept avute în vedere de organele fiscale. În realitate, în aceste file, organele fiscale fac o indicare recapitulativă a tuturor temeiurilor de drept avute în vedere la toate operaţiunile analizate şi nu conţin prevederi legale care să se refere la operaţiunile de vânzare şi de închiriere a utilajelor. În privinţa acestor operaţiuni, singurele referiri se află la filele x din Raportul de inspecţie fiscală, referiri exclusive la dispoziţiile art. 11 alin. (1) din Legea nr. 571/2003. Prin urmare, organele fiscale nu au respectat obligaţia de a analiza conţinutul tranzacţiilor raportat la prevederile art. 11 coroborat cu art. 19 alin. (1), art. 21 alin. (1), art. 145, art. 146 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal.

În al doilea rând, este eronată constatarea instanţei de fond potrivit căreia "o eventuală analiză asupra ajustării veniturilor sau cheltuielilor rezultate în urma operaţiunilor efectuate între persoane afiliate, din perspectiva prevederilor alin. (2), este irelevantă", câtă vreme, la solicitarea organelor fiscale, reclamanta a întocmit dosarul preţurilor de transfer, fiind aplicabile dispoziţiile art. 11 alin. (2) din Legea nr. 571/2003.

În al treilea rând, instanţa de fond a făcut o aplicare greşită a prevederilor legale care stabilesc condiţiile ce trebuie îndeplinite pentru recunoaşterea deductibilităţii unei cheltuieli din punct de vedere al TVA (art. 145 alin. (2) şi art. 146 alin. (1) din Legea nr. 571/2003) şi al impozitului pe profit (art. 21 alin. (1) din Legea nr. 571/2003).

Recurenta-reclamantă îndeplineşte condiţiile pentru a beneficia de dreptul de deducere a TVA, de vreme ce facturile de achiziţii cuprind toate informaţiile cerute de lege, iar serviciile achiziţionate au fost utilizate în folosul realizării de operaţiuni taxabile.

În mod neîntemeiat, prima instanţă a apreciat că operaţiunile menţionate ar fi condus la diminuarea artificială a bazei de impozitare, de vreme ce nu s-a dovedit caracterul fictiv al tranzacţiilor şi nici implicarea reclamantei în operaţiuni de fraudă cu societăţile cărora le-a vândut şi apoi de la care a închiriat utilajele. Nu s-au contestat preţurile de vânzare a utilajelor şi nici cheltuielile efectuate cu închirierea, fiind respectate dispoziţiile aplicabile preţurilor de transfer. De asemenea, sumele obţinute au fost utilizate în folosul operaţiunilor taxabile ale reclamantei.

Contrar aprecierii primei instanţe privind lipsa unei justificări obiective a acestor operaţiuni, s-a probat cu rezultatele financiare ulterioare încheierii acestor operaţiuni că reclamanta a obţinut avantaje economice.

Aprecierea instanţei de fond privind activităţile derulate în mod curent de societăţile afiliate anterior momentului derulării operaţiunilor în discuţie nu este relevantă în condiţiile în care, în afara existenţei legăturilor de afiliere între reclamantă şi celelalte societăţi participante la tranzacţii (B. S.R.L., C. S.R.L., D. S.R.L. şi E. SRL), nu s-a demonstrat că aceste societăţi au avut un comportament fiscal neadecvat.

Invocarea unor dispoziţii legale nu este suficientă pentru determinarea tratamentului fiscal prevăzut de lege pentru tranzacţiile ce au făcut obiectul inspecţiei fiscale, în măsura în care nu este analizată starea de fapt fiscală în integralitatea ei, asa cum rezulta ea din documentaţia relevantă disponibilă şi nu este stabilită legătura de cauzalitate dintre situaţia de fapt constatată şi normele legale aplicabile, astfel încât consecinţele fiscale stabilite să fie rezultatul direct al aplicării normelor respective.

Referitor la impozitul pe profit, art. 11 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal instituie în materie fiscală o regulă generală în sensul că pentru stabilirea impozitelor este relevant conţinutul economic al unei tranzacţii, al unor operaţiuni şi dă dreptul autorităţii fiscale ca, în situaţiile în care constată că forma în care este prezentată o tranzacţie nu reflectă conţinutul economic al acesteia, autoritatea să o poată reîncadra din punct de vedere al impozitării tocmai pentru a reprezenta conţinutul economic real al acesteia. Astfel, la nivelul anului 2012 (data efectuării tranzacţiilor considerate ca fiind fără scop economic de organul fiscal) conţinutul alin. (1) al art. 12 din Codul fiscal era următorul:

"La stabilirea sumei unui impozit sau a unei taxe în înţelesul prezentului cod, autorităţile fiscale pot să nu ia în considerare o tranzacţie care nu are un scop economic sau pot reîncadra forma unui tranzacţii pentru a reflecta conţinutul economic al tranzacţiei."

Se poate observa că textul are două teze, respectiv autorităţile fiscale:

"pot sa nu ia în considerare o tranzacţie care nu are un scop economic" (teza I) au pot reîncadra forma unei tranzacţii pentru a reflecta conţinutul economic al tranzacţiei (teza a II-a).

Prin utilizarea conjuncţiei sau care are o funcţie disjunctiva, adică "leagă noţiuni sau propoziţii care se excludea opuse sau contradictorii" rezultă că organul fiscal poate să aplice doar una din cele doua teze din art. 11 alin. (1), cele doua teze neputând fi aplicate concomitent tranzacţiei.

Astfel, în situaţia în care o tranzacţie este lipsită de scop economic, atunci în fapt, aceasta nu exista, şi astfel organul fiscal ar trebui să se limiteze la anularea efectelor fiscale ale acesteia, fără posibilitatea de a stabili noi consecinţe fiscale.

Dimpotrivă, cât priveşte reîncadrarea, legiuitorul porneşte de la premisa existentei unei tranzacţii şi implicit a unui scop economic pe care, urmare a reîncadrării, o defineşte şi îi stabileşte noile consecinţe fiscale aferente.

În consecinţă, organul fiscal nu poate avea în timpul inspecţiilor fiscale o abordare contradictorie şi implicit abuzivă prin aplicarea ambelor teze ale art. 11 aceleiaşi tranzacţii, nefiind posibil să reîncadreze o tranzacţie care nu este luată în considerare pe motiv că nu are un scop economic.

În ceea ce priveşte obligaţiile fiscale reprezentând majorări de întârziere în sumă de 856.329 RON şi penalităţi de întârziere în sumă de 258.814 RON, calculate pentru un impozit pe profit provizoriu aferent achiziţionării unei creanţe de la societatea F..

În data de 21.07.2010, în baza contractului de cesiune încheiat cu F., reclamanta a preluat o creanţă asupra societăţii G. S.R.L., în valoare echivalent RON de 16.673.569 RON, pentru care a plătit în echivalent RON suma de 5.889.662 RON.

Deşi până la data finalizării controlului, reclamanta nu a obţinut profit din aceasta preluare de creanţă, fapt constatat chiar de organele de inspecţie care nu au stabilit în sarcina sa obligaţia de a achita, cu titlu definitiv, impozit pe profit aferent, organele fiscale au apreciat că reclamanta ar fi trebuit să înregistreze, cu titlu temporar, un profit de 10.783.907 RON la data achiziţiei creanţei şi sa îşi diminueze veniturile cu aceeaşi sumă la data de 01.01.2014.

Aceste obligaţii fiscale au fost stabilite ca urmare a faptului că organele fiscale au avut în vedere o reglementare internă de nivel secundar, respectiv pct. 190 din Reglementările contabile conforme cu Directiva a IV-a a CEE (78/660/CEE), aprobate prin OMFP nr. 3055/2009, în forma valabilă în perioada 21.07.2010 - 31.12.2013, prin care s-a transpus, în mod incorect, Directiva a IV-a (78/660/CEE). Acest aspect rezultă din actele administrative contestate, respectiv fila x din Raportul de inspecţie fiscala nr. x/15.07.2016 si filele x din Decizia nr. 620/20.12.2018 unde se indică expres aceste prevederi legale şi faptul că au fost avute în vedere de organele fiscale la stabilirea obligaţiilor suplimentare de plată.

Spre deosebire de prevederile pct. 190 din Reglementările contabile conforme cu Directiva a IV-a a CEE, aprobate prin OMFP nr. 3055/2009 (norma internă care ar fi trebuit sa transpună corect directiva în dreptul naţional), dispoziţiile art. 32 din Directiva a IV-a (78/660/CEE), obligatorii pentru autorităţile romane la momentul tranzacţiei, statuau, fără echivoc, faptul că înregistrarea trebuia efectuată la costul de achiziţie, fără crearea unui profit inexistent.

Prin urmare deşi Reglementările contabile aprobate prin OMFP nr. 3055/2009 ar fi trebuit sa fie conforme cu Directiva a IV-a a CEE şi să atingă obiectivele stabilite prin aceasta directivă încă de la momentul intrării in vigoare a acestui ordin, în speţă 01.01.2010 (conform art. 15 din OMFP nr. 3055/2009), acest fapt nu s-a întâmplat.

Trebuiau aplicate în mod direct prevederilor art. 32 din Directiva a IV-a (78/660/CEE), având in vedere dispoziţiile art. 288 din Tratatul privind funcţionarea Uniunii Europene care impun obligativitatea directivelor şi prevederile art. 148 alin. (2) din Constituţia României care instituie obligativitatea aplicării cu prioritate a reglementarilor comunitare, în cazul existenţei unor prevederi interne contrare reglementarilor comunitare.

Obligaţia înlăturării oricărei dispoziţii de drept intern contrară cerinţelor dreptului Uniunii şi a aplicării directe a prevederilor directivelor europene (prevederile art. 32 din Directiva a IV-a (78/660/CEE) reiese şi din jurisprudenţa CJUE.

Astfel, prin Hotărârea din cauza 106/77 Simmenthal S.P.A., CJUE a constatat că o instanţa naţională care este chemată, în limitele competenţei sale, să aplice prevederile legislaţiei comunitare are obligaţia de a da efect deplin acestor prevederi, iar la nevoie, să refuze din oficiu aplicarea oricăror prevederi contrare din legislaţia naţională, nefiind necesar ca instanţa să solicite sau să aştepte anularea acestor prevederi pe cale legislativă sau alte căi constituţionale.

Totodată, la pct. 28 din Hotărârea C357/06 Frigerio Luigi & C. Snc, CJUE reţine:

"Este suficient să se amintească în acest sens faptul că, potrivit unei jurisprudenţe consacrate, în măsura în care dispune de o marjă de apreciere în dreptul intern, instanţa naţională este obligată să interpreteze şi să aplice o dispoziţie de drept intern în conformitate cu cerinţele dreptului comunitar. În cazul în care o astfel de aplicare conformă nu este posibilă, instanţa naţională are obligaţia să aplice integral dreptul comunitar şi să protejeze drepturile conferite de acesta particularilor, înlăturând, dacă este nevoie, aplicarea oricărei dispoziţii de drept intern contrare (a se vedea în acest sens Hotărârea din 4 februarie 1988, Murphy şi alţii, 157/86, Rec, p. 673, punctul 11, precum si Hotărârea din 11 ianuarie 2007, ITC, C-208/05, Rep., p. 1-181, punctele 68 şi 69)."

De asemenea, la pct. 54 si 56 din Hotărârea data în cauzele reunite C621/10 şi CI29/11 Balkan and Sea Propertis ADSITS şi Provadinvest OOD, CJUE constată:

"54. Instanţa de trimitere are obligaţia ca, în limitele de apreciere conferite de dreptul naţional, să interpreteze şi să aplice o dispoziţie de drept intern în conformitate cu cerinţele dreptului Uniunii şi, în cazul în care o astfel de interpretare nu este posibilă, instanţa de trimitere are obligaţia să înlăture aplicarea oricărei dispoziţii de drept intern care ar fi contrară acestor cerinţe (a se vedea în acest sens Hotărârea din 18 decembrie 2007, Frigerio Luigi & C, C-357/06, Rep., p. 1-12311, punctul 28, precum si Hotărârea din 10 iunie 2010, Bruno si alţii, C-395/08 si C-396/08, Rep.,p. 1-5119, punctul 74).

[...]

56. Potrivit unei jurisprudenţe constante a Curţii, în toate situaţiile în care dispoziţiile unei directive sunt, din punctul de vedere al conţinutului, necondiţionate şi suficient de precise, particularii sunt îndreptăţiţi să le invoce în faţa instanţelor naţionale împotriva statului fie atunci când acesta s-a abţinut de la transpunerea în termen a directivei in dreptul naţional, fie atunci când a transpus directiva în mod incorect (a se vedea Hotărârea din 17 iulie 2008, Flughafen Koln/Bonn, C-226/07, Rep., p. 1-5999, punctul 23, si Hotărârea din 3 martie 2011, Auto Nikolovi, C-203/10, Rep., p. 1-1083, punctul 61)."

Instanţa de fond a reţinut posibilitatea invocării directe, în faţa instanţelor naţionale a prevederilor unei directive "în măsura în care directiva nu a fost transpusă în dreptul intern ori aceasta a fost transpusa necorespunzător, deşi prevederile ei sunt clare şi nu lasă loc niciunei interpretări".

Faptul că, prin Cauza 2012/4131 Comisia Europeana certifică neconformitatea dispoziţiilor naţionale referitoare la tratamentul contabil al cesiunii de creanţa cu prevederile Directivei a patra CEE privind conturile anuale ale anumitor tipuri de societăţi comerciale (Directiva 78/660/CEE), prevedere contabila naţională ce contravine principiilor si regulilor contabile, are ca efect obligaţia instanţelor naţionale, precum şi tuturor autorităţilor publice ale statelor membre, de a lua masurile necesare pentru realizarea rezultatului impus de directive si de a înlătura aplicarea normelor interne ce contravin acesteia.

În ceea ce priveşte obligaţiile fiscale reprezentând impozit pe profit în sumă de 96.932 RON şi accesorii aferente în sumă de 65.411 RON, TVA în sumă de 119.240 RON şi accesorii aferente în sumă de 70.342 RON, provenite din lucrările executate în favoarea H., instanţa de fond a făcut o aplicare greşita a prevederilor pct. 259 alin. (1) şi (2) din OMFP nr. 3055/2009 şi ale pct. 446 alin. (1) şi (2) din OMFP nr. 1802/2014 derivată din aprecierea eronată cu privire la situaţia de fapt.

Astfel, deşi exista Convenţia nr. 540/29.11.2007 încheiată între reclamantă şi societatea H. care prevedea în sarcina acesteia din urmă efectuarea anumitor lucrări au existat şi o serie de lucrări curente de întreţinere necesare funcţionării zi de zi a staţiei de sortare a căror realizare nu a fost prevăzută în sarcina reclamantei în calitate de locator.

Contrar constatărilor instanţei de fond, aceste lucrări nu au făcut obiectul celor prevăzute în sarcina locatorului prin Convenţia nr. 540/29.11.2007 şi nu pot urma regimul contabil şi fiscal al unor astfel de operaţiuni fiind lucrări executate de reclamantă în folosul propriilor operaţiuni taxabile şi nu în favoarea societăţii H.. De aceea, reclamanta nu avea nici dreptul şi nici obligaţia de a le refactura către societatea H., fapt constatat şi prin Raportul de expertiza contabilă efectuat în răspunsul la obiectivul nr. 4 din raportul de expertiză contabilă.

În ceea ce priveşte obligaţiile fiscale reprezentând impozit pe profit, taxa pe valoarea adăugată şi accesoriile aferente stabilite suplimentar ca urmare a nerecunoaşterii deductibilităţii unor cheltuieli cu serviciile prestate de unii dintre furnizorii reclamantei, hotărârea pronunţată de instanţa de fond este nelegală, fiind dată cu încălcarea şi aplicarea greşită a normelor de drept material.

Pentru a beneficia de dreptul de deducere a TVA, reclamanta a pus a dispoziţia organelor fiscale facturi care sunt întocmite corect şi conţin toate elementele prevăzute de lege pentru a întruni calitatea de document justificativ, acestea fiind, potrivit legislaţiei în materie de TVA, suficiente pentru a beneficia de deductibilitatea TVA, prezentarea unor documente suplimentare nefiind impusă de prevederile legale astfel cum a statuat CJUE în Hotărârea din 4 iunie 2020, C.F. S.R.L., C-430/19.

CJUE confirmă că dreptul de deducere a TVA nu poate fi refuzat dacă beneficiarul achiziţiei nu deţine alte documente suplimentare în afară de factură, doar în baza unor simple bănuieli de fraudă din partea administraţiei fiscale, nesusţinute de dovezi care să ateste că tranzacţia în cauză nu s-a realizat efectiv.

Cu toate acestea, instanţa de fond a constatat legalitatea actelor emise de organele fiscale tocmai prin prisma lipsei unor astfel de documente suplimentare "din care sa rezulte prestarea efectiva a serviciilor."

În ceea ce priveşte obligaţiile fiscale reprezentând impozit pe profit în sumă de 737.864 RON şi accesorii aferente în sumă de 515.728 RON, TVA în sumă de 937.806 RON şi accesorii aferente în sumă de 600.226 RON stabilite suplimentar ca urmare a nerecunoaşterii deductibilităţii cheltuielilor cu închirierea autoturismelor, prima instanţă a apreciat că aceste cheltuieli sunt voluptorii şi nu au scop economic.

Instanţa de fond a făcut o aplicare greşită a prevederilor art. 145 si art. 146 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Astfel, reclamanta deţine facturi care au calitatea de document justificativ şi care atestă achiziţiile efectuate.

De asemenea, utilizarea în folosul operaţiunilor taxabile ale societăţii a fost demonstrată având în vedere ca autoturismele închiriate au fost utilizate de reprezentanţii societăţii pentru deplasări în derularea afacerilor A. S.R.L., ca de exemplu: deplasări în relaţie cu parteneri de afaceri (clienţi ori furnizori), prospectarea pieţei (lărgirea portofoliului de clienţi), deplasări la punctele de lucru aparţinând societăţii aflate în diverse localităţi situate la distanţe mari, deplasări la diverse autorităţi, etc.

Totodată, instanţa de fond nu a avut în vedere că nerecunoaşterea deductibilităţii contravine principiului neutralităţii TVA dat fiind că reclamanta nu poate fi obligată de doua ori la plata TVA, respectiv o dată prin plata facturilor (probată cu ordinele de plată aferente) şi a doua oară, ca urmare a emiterii actelor administrative contestate.

Referitor la aprecierile instanţei de fond privind caracteristicile autoturismelor "de lux sau care se pretează pentru activităţi mai degrabă sportive" nu sunt relevante având în vedere că normele legale nu exclud sau limitează dreptul de deducere raportat la caracteristicile sau valoarea autovehiculelor utilizate.

In ceea ce priveşte nerecunoaşterea deductibilităţii din punct de vedere al TVA, instanţa de fond a făcut o aplicare greşită a prevederilor art. 21 alin. (3) lit. n) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal având în vedere că deşi în evidentele societăţii autoturismele au fost alocate unui număr restrâns de persoane pe de o parte acestea au fost utilizate şi pentru protocol şi transportul delegaţilor iar, pe de altă parte, contractele de locaţiune au fost încheiate pentru perioade determinate neexistând o suprapunere în sensul dreptului de utilizare a tuturor autoturismelor pe întreaga perioadă verificată.

4. Apărările formulate

Intimata-pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Brăila a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului ca nefondat.

În motivare, intimata-pârâtă a arătat că

1. Obligaţiile fiscale reprezentând impozit pe profit în sumă de 2.515.347 RON şi accesorii aferente în sumă de 881.254 RON, TVA în sumă de 3.773.020 RON şi accesorii aferente în sumă de 1.385.132 RON, stabilite suplimentar în raport cu operaţiunile de vânzare şi închiriere de utilaje

Decizia de impunere şi Raportul de inspecţie fiscală au fost motivate (în Raportul de inspecţie fiscală la pagina 8, referitor la impozitul pe profit şi la pagina 71 referitor la taxa pe valoarea adăugată, iar în Decizia de impunere sumele au fost motivate la paginile 1-2, respectiv 7-8.

2. Obligaţiile fiscale reprezentând majorări de întârziere în sumă de 856.329 RON şi penalităţi de întârziere în sumă de 258.814 RON, calculate pentru un impozit pe profit provizoriu aferent achiziţionării unei creanţe de la societatea F.

Se constată că a fost înregistrată cu NC. 2/21.07.2010 în debitul contului 267 "creanţe imobilizate" suma de 5.889.661,65 RON, echivalent a 1.379.376,47 eur, reprezentând preţul creanţei preluate.

Potrivit prevederilor punctului 190 din OMFP 3055/2009, "În cazul cesionării unei creanţe, diferenţa dintre valoarea creanţei preluate prin cesionare şi suma de achitat cedentului reprezintă venit la data constatării drepturilor şi obligaţiilor, potrivit clauzelor contractuale".

Art. III din OMFP 1898/2013 pentru modificarea şi completarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, aprobate prin Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 3055/2009, în vigoare de la 01.01.2014, prevede "la data intrării în vigoare a prevederilor prezentului ordin, pentru creanţele existente în sold (...), reprezentând creanţe preluate prin cesionare şi evidenţiate la valoarea nominală, se procedează astfel:

a) în scopul aducerii acestor creanţe de la valoare nominală la cost de achiziţie, valoarea creanţelor se diminuează până la costul de achiziţie, (...)."

În consecinţă, în conformitate cu prevederile art. 19 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, pentru perioada 21.07.2010 - 01.01.2014, organele de inspecţie fiscală au procedat la majorarea veniturilor impozabile şi a profitului impozabil cu suma de 10.783.907,35 RON, reprezentând diferenţa dintre valoarea creanţei de 16.673.569 RON şi preţul creanţei de 5.889.661,65 RON. Consecinţa fiscală a neînregistrării veniturilor rezultate din cesiunea de creanţă constă în stabilirea suplimentară a unui impozit pe profit temporar de plată în sumă de 1.725.425 RON.

Referitor la aplicarea de către organele de inspecţie fiscală a prevederilor pct. 190 din OMFP nr. 3055/2009 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, contrar dispoziţiilor art. 32 din Directiva a IV-a (78/660/CEE), intimata-pârâtă a arătat că:

- directiva este un act legislativ care stabileşte un obiectiv pe care trebuie să îl atingă toate statele membre. Fiecare dintre ele are însă libertatea de a decide asupra modalităţilor de îndeplinire a obiectivului stabilit.

- Ordinea de drept a Uniunii Europene deosebeşte între dreptul primar şi cel secundar al Uniunii. Dreptul secundar al UE este format din actele normative formale, emise de organele UE, în special sub formă de regulamente, directive, decizii, precum şi decizii cadru.

- Spre deosebire de regulamente, care se aplică nemijlocit în fiecare stat membru, directivele sunt reglementări cadru, ale căror obiective trebuie realizate prin legislaţia internă a fiecărui stat membru, în termenul stabilit în directivă. Alegerea formei şi a mijloacelor de aplicare se face de către statele membre, ţinându-se cont de obiectivele directivei, care sunt obligatorii pentru fiecare stat membru. în aceste condiţii, judecătorul nu aplică în mod nemijlocit prevederile directivei, ci normele naţionale adoptate în realizarea obiectivelor directivei.

- art. 288 din TFUE (Tratatul de funcţionare a Uniunii Europene) prevede că directiva este obligatorie pentru fiecare stat membru destinatar cu privire la rezultatul care trebuie atins, lăsând autorităţilor naţionale competenţa în ceea ce priveşte forma şi mijloacele de transpunere.

De aceea, la stabilirea temporară a impozitului pe profit aferent operaţiunii de cesiune de creanţă, până la data armonizării legislaţiei naţionale cu directiva europeană, în sumă de 1.725.425 RON, organele de control au avut în vedere dispoziţiile cuprinse în legislaţia naţională, respectiv OMFP nr. 3055/2009 şi OMFP nr. 1898/2013.

3. Obligaţiile fiscale reprezentând impozit pe profit în sumă de 383.694 RON, majorări de întârziere în sumă de 125.907 RON şi penalităţi de întârziere în sumă de 51.375 RON, stabilite suplimentar în raport cu operaţiunile de livrare de deşeuri către societatea H. SRL

Organele fiscale au reţinut că:

- aceleaşi tipuri deşeuri sunt livrate către persoana afiliată S.C. H. S.R.L. de la puncte de lucru diferite, în condiţii similare, dar la preţuri diferite,

- întocmirea de acte adiţionale la Convenţia nr. 540/29.11.2007 pentru stabilirea unui tarif de utilizare a staţiei de sortare, dar nu şi de stabilire a unui preţ de piaţă pentru deşeurile facturate, a condus la înregistrare de costuri mari în contabilitatea reclamantei pentru activitatea de sortare a deşeurilor, în toate punctele de lucru menţionate a fost folosită forţa de munca proprie, la staţia de sortare proprie (la punctul de lucru Arad) sau la cea închiriată de la persoana afiliată S.C. H. S.R.L. (pentru zona Constanţa),

- prin facturarea deşeurilor rezultate din reciclare către persoana afiliată S.C. H. S.R.L. trebuiau recuperate costurile cu salariile, întreţinerea şi amortizarea staţiei de reciclare proprii, chiria plătită pentru utilizarea staţiei de reciclare, etc.

În conformitate cu prevederile art. 11 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, organele de inspecţie fiscale au procedat la ajustarea sumei venitului ce ar fi trebuit obţinut din vânzarea deşeurilor dacă ar fi fost practicate preţuri unitare.

Au fost ajustate preţurile de livrare pentru deşeuri la nivelul celor practicate pentru livrările efectuate de la punctul de lucru Arad (pentru PET, PE şi PP) şi Slobozia pentru hârtie şi carton.

Pe total perioadă verificată au fost livrate deşeuri din plastic PET, PE, PP, hârtie şi carton aferente cărora au fost înregistrate în evidenţa contabilă venituri în valoare totală de 1.269.595,22 RON.

Afirmaţia conform căreia organele de inspecţie fiscală nu au luat în considerare cheltuielile facturate ulterior de S.C. H., ca urmare a încheierii procesului-verbal nr. x/05.07.2016 este neîntemeiată deoarece că perioada verificată a fost 01.01.2009 - 30.06.2015, iar facturile la care reclamanta face referire au fost înregistrate de către aceasta în evidenţa contabilă în luna 13.07.2016, lună care nu a fost cuprinsă în delegarea de competenţă, respectiv avizul de inspecţie fiscală, iar organele de inspecţie fiscală nu aveau cum să o verifice.

4. Obligaţiile fiscale reprezentând impozit pe profit în sumă de 96.932 RON şi accesorii aferente în sumă de 65.411 RON, TVA în sumă de 119.240 RON şi accesorii aferente în sumă de 70.342 RON, provenite din lucrările executate în favoarea H..

Obligaţia de a suporta costurile pentru buna funcţionare a staţiei de reciclare revine în totalitate S.C. H. S.R.L.

Prin nerecuperarea costurilor cu materialele şi manopera pentru lucrările executate în favoarea S.C. H. S.R.L., reclamanta a încălcat dispoziţiile punctului 259 alin. (1) şi (2) din O.M.F.P. 3055/2009 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, respectiv punctul 446 lin (1) şi (2) din O.M.F.P. 1802/2014 pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind situaţiile financiare anuale individuale si situaţiile financiare anuale consolidate, cu modificările şi completările ulterioare.

5. Obligaţiile fiscale reprezentând impozit pe profit, taxa pe valoarea adăugata si accesoriile aferente stabilite suplimentar ca urmare a ne recunoaşterii deductibilităţii unor cheltuieli cu serviciile prestate

a) suma de 185.046 RON impozit pe profit şi accesorii aferente în sumă de 133.164 RON, TVA în sumă de 277.569 RON şi accesorii aferente în sumă de 204.557 RON, stabilite suplimentar ca urmare a înregistrării de servicii de comision facturate de S.C. E. SRL

În timpul inspecţiei fiscale nu au fost prezentate documente care să justifice prestarea efectivă a serviciului, respectiv modul în care a intermediat şi a negociat contractele.

Activitatea de intermediere în comision se încadrează în sfera prestărilor de servicii şi, pentru a fi deductibile cheltuielile cu aceasta, trebuie să se justifice că a fost efectiv prestată în scopul realizării veniturilor impozabile de către agentul economic care cere deducerea.

Deductibilitatea fiscala a cheltuielilor cu serviciile este condiţionată nu numai de existenta unui contract, ci şi de prestarea efectivă a serviciului, prestare pentru care reclamanta nu a prezentat documente din care să rezulte că a fost efectuată, iar normele metodologice prin care au fost detaliate condiţiile ce trebuie îndeplinite.

Reclamanta nu a argumentat cu documente justificative care sa dovedească realitatea operaţiunilor cu societatea comisionară. Facturile întocmite de acestea din urma poartă doar explicaţia "contravaloare servicii de intermediere conform contract de commision". Facturile si tabelele cu care justifica modul de calcul al comisionului nu pot fi apreciate ca doveditoare pentru operaţiunile comerciale efectuate de intermediar. Tabelele conţin doar o enumerare de date semnată şi ştampilată de S.C. E. S.R.L., date preluate din evidenţa contabilă a S.C. A. S.R.L., date care nu dovedesc efectuarea in realitate a operaţiunii de intermediere, sa arate societăţile beneficiare cu care au contractat, lucrările contractate, preţul operaţiunilor, etc.

b) impozitul pe profit în sumă de 1.145.378 RON şi accesorii aferente în sumă de 830.013 RON, TVA în sumă de 1.153.086 RON şi accesorii aferente în sumă de 837.157 RON, stabilite suplimentar ca urmare a înregistrării cheltuielilor cu serviciile de consultanţă.

Reclamanta dispunea de personal calificat, cu atribuţiuni specifice, cu care să poată realiza studiile menţionate, să întocmească documentaţia pentru licitaţii şi pentru credite, precum şi de urmărire a acestora.

c) impozitul pe profit în sumă de 165.687 RON şi accesorii aferente în sumă de 130.685 RON, TVA în sumă de 234.512 RON şi accesorii aferente în sumă de 195,298 RON, stabilite suplimentar ca urmare a înregistrării cheltuielilor cu închirierea unor imobile cu destinaţie de protocol

Nu au fost prezentate documente care să justifice cheltuiala efectuată cu închirierea celor două imobile de la persoane afiliate. În plus, reclamanta dispune de un sediu social care poate fi utilizat pentru întâlniri de afaceri.

- Prin înregistrarea de cheltuieli urmare facturilor emise de societăţile afiliate având drept obiect chirie locuinţe protocol, reclamanta nu a putut demonstra cu documente justificative că au fost obţinute venituri prin folosirea respectivelor locaţii.

În ceea ce priveşte obligaţiile fiscale reprezentând impozit pe profit în sumă de 737.864 RON şi accesorii aferente în sumă de 515.728 RON, TVA în sumă de 937.806 RON şi accesorii aferente în sumă de 600.226 RON stabilite suplimentar ca urmare a înregistrării cheltuielilor cu închiriere autoturisme, se observă că domnului I. i-au fost alocate mai multe autoturisme în perioada verificată (atât din parcul auto proprietatea societăţii, cât şi din cele închiriate de la persoane juridice afiliate), iar entru autoturismele închiriate şi puse la dispoziţia doamnei J. şi domnului I. (asociaţi ai reclamantei), s-au încălcat dispoziţiile art. 21 alin. (3) lit. n) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările si completările ulterioare, prin punerea la dispoziţie a mai mult de un autovehicul. Conform acestora sunt deductibile limitat "cheltuielile de funcţionare, întreţinere şi reparaţii, aferente autoturismelor folosite de persoanele cu funcţii de conducere şi de administrare ale persoanei juridice, deductibile limitat potrivit art. 21 alin. (4) lit. t), la cel mult un singur autoturism aferent fiecărei persoane cu astfel de atribuţii".

De asemenea, a formulat întâmpinare şi intimata-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală prin care a solicitat respingerea recursului formulat ca fiind nefondat.

În motivare, intimata-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a arătat că:

1. În ceea ce priveşte obligaţiile fiscale reprezentând impozit pe profit în sumă de 2.515.347 RON şi accesorii aferente în sumă de 881.254 RON, TVA în sumă de 3.773.020 RON şi accesorii aferente în sumă de 1.385.132 RON stabilite suplimentar în raport de operaţiunile de vânzare şi închiriere de utilaje.

Organul fiscal a argumentat suficient pentru a se putea înţelege care au fost elementele/premisele de fapt şi de drept în virtutea cărora, în exercitarea dreptului de apreciere conferit de art. 6 din Codul de procedură fiscală nu a făcut aplicarea prevederilor art. 19 şi art. 145 din Codul fiscal 2003 în sensul nerecunoaşterii deductibilităţii cheltuielilor şi TVA astfel cum a apreciat reclamanta.

Din analiza raportului de inspecţie fiscală, la pagina 38 şi pagina 71, capitolul "Motiv de fapt", sunt următoarele precizări: "neluarea in considerare a tranzacţiilor care nu au un scop economic (vânzarea de utilaje către firmele afiliate, urmată de închirierea acestora şi refacturarea cheltuielilor cu reparaţiile)", precizări care se regăsesc şi la pagina 8 din decizia de impunere.

De asemenea, decizia de impunere cuprinde toate temeiurile de drept în baza cărora organele fiscale nu au luat în considerare tranzacţiile efectuate de reclamantă, în condiţiile în care aceasta nu a justificat scopul economic al operaţiunilor încheiate cu societăţile afiliate.

Instanţa de fond face o analiza legală şi temeinică a motivelor pentru care este irelevantă o analiză din perspectiva alin. (2) al art. 11 Codul fiscal. Pe de o parte, retine ca prevederile alin. (2) nu exclud aplicarea prevederilor alin. (1), pe de altă parte, ajustarea veniturilor şi cheltuielilor poate avea loc doar cu scopul reflectării preţului de piaţă al bunurilor sau serviciilor în cazul în care nu există nicio îndoială cu privire la realitatea operaţiunilor efectuate sau cu privire la scopul economic al acestora.

Vânzarea de utilaje către persoanele afiliate, urmată în acelaşi timp de închirierea aceloraşi utilaje, demonstrează că acestea erau necesare reclamantei pentru desfăşurarea activităţii principale generatoare de venituri, respectiv activităţii de salubrizare.

Totodată operaţiunea de vânzare utilaje urmată în acelaşi timp de închirierea aceloraşi utilaje, au generat costuri suplimentare şi TVA deductibilă suplimentară, fapt ce a condus la micşorarea bazei impozabile, pentru impozitul pe profit şi pentru taxa pe valoarea adăugată, cu suma de 15.720.918 RON.

Reclamanta a utilizat utilajele închiriate ca un proprietar, având personal angajat pentru deservirea acestora, iar din totalul maşinilor vândute către afiliaţi şi ulterior închiriate de la aceştia, pentru un procent de 40% nu au fost finalizate procedurile de înmatriculare pe numele noului proprietar.

Din acestea, rezultă că operaţiunile derulate cu societăţile afiliate nu au avut un scop economic (vânzarea de utilaje către firmele afiliate, urmată de închirierea acestora şi refacturarea cheltuielilor cu reparaţiile).

Astfel, în mod legal, organele de inspecţie fiscală au făcut aplicabilitatea prevederilor art. 1 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, prevederi legale care consacră, la nivel de lege, principiul prevalenţei economicului asupra juridicului, al realităţii economice, în baza căruia autorităţile fiscale au dreptul să analizeze orice operaţiune (tranzacţie) nu numai din punct de vedere juridic, ci si din punct de vedere al scopului economic urmărit de contribuabil.

2. În ceea ce priveşte obligaţiile fiscale reprezentând majorări de întârziere în sumă de 856.329 RON şi penalităţi de întârziere în sumă de 258.814 RON calculate pentru un impozit pe profit provizoriu aferent achiziţionării unei creanţe de la societatea F..

Organele de inspecţie fiscală, pentru anul 2010, au constatat că reclamanta avea obligaţia majorării veniturilor impozabile şi a profitului impozabil cu suma de 10.783.907 Iei, reprezentând diferenţa dintre valoarea creanţei în sumă de 16.673.569 RON şi preţul creanţei în sumă de 5.889.662 RON, în baza prevederilor punctului 190 din OMFP nr. 3055/2009, iar începând cu 1 ianuarie 2014 să diminueze veniturile şi impozitul pe profit cu aceeaşi sumă, în baza prevederilor Art. III din OMFP nr. 1898/2013 pentru modificarea şi completarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, aprobate prin OMFP nr. 3055/2009.

Consecinţa fiscală a neînregistrării veniturilor rezultate din cesiunea de creanţă constă în stabilirea suplimentară a unui impozit pe profit temporar de plată în sumă de 1.725.425 RON (10.783.907,35 x 16%).

Pentru impozitul pe profit stabilit suplimentar temporar, în conformitate cu prevederile art. 119 şi 120 din O.G 92/2003 privind Codul de procedură fiscală republicată, cu modificările şi completările ulterioare, au fost calculate pentru perioada 26,10.2010 -25.04.2014 majorări de întârziere în sumă de 856.329 RON, iar în conformitate cu prevederile art. 1201 din acelaşi act normativ au fost calculate penalităţi de întârziere în sumă de 258.814 RON.

Instanţa de fond a reţinut, temeinic şi legal, faptul că organul de soluţionare a contestaţiei administrative s-a pronunţat în limitele sesizării, limitat la argumentele invocate de reclamanta recurenta, în sensul că reclamanta, prin contestaţia administrativă, nu a criticat decizia de impunere şi din perspectiva normelor de drept substanţial avute în vedere de organul fiscal, iar acestea nu pot fi analizate din oficiu în cadrul prezentului dosar.

În ceea ce priveşte susţinerile reclamantei recurente cu referire la prevederile art. 32 din Directiva a IV-a (78/660/CEE), intimata-pârâtă a arătat că directiva este un act legislativ care stabileşte un obiectiv pe care trebuie să îl atingă toate statele membre, fiecare dintre ele având, însă, libertatea de a decide asupra modalităţilor de îndeplinire a obiectivului stabilit;

De asemenea, ordinea de drept a Uniunii Europene deosebeşte între dreptul primar şi cel secundar al Uniunii, dreptul secundar al UE fiind format din actele normative formale, emise de organele UE, în special sub formă de regulamente, directive, decizii, precum şi decizii cadru.

Spre deosebire de regulamente, care se aplică nemijlocit în fiecare stat membru, directivele sunt reglementări cadru ale căror obiective trebuie realizate prin legislaţia internă a fiecărui stat membru, în termenul stabilit în directivă.

Alegerea formei şi a mijloacelor de aplicare se face de către statele membre, ţinându-se cont de obiectivele directivei, care sunt obligatorii pentru fiecare stat membru. In aceste condiţii, judecătorul nu aplică în mod nemijlocit prevederile directivei, ci normele naţionale adoptate în realizarea obiectivelor directivei.

Nu in ultimul rând, art. 288 din TFUE (Tratatul de funcţionare a Uniunii Europene) prevede că "directiva este obligatorie pentru fiecare stat membru destinatar cu privire la rezultatul care trebuie atins, lăsând autorităţilor naţionale competenţa în ceea ce priveşte forma şi mijloacele."

3. În ceea ce priveşte obligaţiile fiscale reprezentând impozit pe profit în sumă de 383.694 RON, majorări de întârziere în sumă de 51.375 RON stabilite suplimentar în raport cu operaţiunile de livrare de deşeuri către societatea H. S.R.L..

Instanţa de fond a pronunţat aceasta soluţie cu aplicarea corectă a prevederilor art. 19 alin. (1), respectiv art. 11 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal conform cărora tranzacţiile între persoane afiliate trebuie să se realizeze conform principiului preţului pieţei libere, respectiv în condiţii stabilite sau impuse care să nu difere de relaţiile comerciale sau financiare stabilite între întreprinderi independente, iar la calculul impozitului pe profit se iau in considerare veniturile realizate din orice sursă şi cheltuielile realizate în scopul obţinerii de venituri.

Din documentele analizate de organele de inspecţie fiscala a rezultat faptul ca aceleaşi tipuri deşeuri sunt livrate către persoana afiliata H. S.R.L. de la puncte de lucru diferite, în condiţii similare, dar la preţuri diferite.

Intre reclamanta recurenta si societatea H. a fost încheiata Convenţia nr. 540/29.11.2007 prin care părţile au agreat ca în schimbul dreptului de a utiliza staţia de reciclare aparţinând H., A. S.R.L. să predea lunar către H. rezultatul activităţii de sortare materiale reciclabile, în contul folosirii staţiei de reciclare ce aparţinea acestei societăţi.

Au fost întocmite acte adiţionale la Convenţia nr. 540/29.11.2007 pentru stabilirea unui tarif de utilizare a staţiei de sortare, dar nu şi de stabilire a unui preţ de piaţă pentru deşeurile facturate, ceea ce a condus la înregistrarea de costuri mari suportate de societate pentru activitatea de sortare a deşeurilor, în condiţiile în care în toate punctele de lucru menţionate a fost folosită forţa de muncă proprie, atât la staţia de sortare proprie (la punctul de lucru Arad) sau la cea inchiriată de Ia persoana afiliata H. S.R.L. (pentru zona Constanta).

Prin actul de control întocmit, organele de inspecţie fiscală nu au contestat cheltuiala cu chiria plătită pentru utilizarea staţiei de sortare, fapt pentru care constatările altui organ de control în inspecţia fiscală la H. nu sunt contrare celor rezultate din controlul efectuat la A. S.R.L.

4. În ceea ce priveşte obligaţiile fiscale reprezentând impozit pe profit în sumă de 65.411 RON, TVA în sumă de 119.240 RON şi accesorii aferente în sumă de 70.342 RON provenite din lucrările, executate în favoarea H. S.R.L..

Reclamanta nu a facturat lucrările de reparaţii executate pentru societatea afiliată.

Instanţa de fond a reţinut legal că inspecţia fiscala s-a raportat, în concret, la raporturile derulate între reclamantă şi S.C. H. S.R.L. derivate din convenţia nr. 540/29.11.2007 privind utilizarea staţiei de sortare.

În conformitate cu prevederile art. 19 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, profitul impozabil se calculează ca diferenţă între veniturile realizate din orice sursă şi cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri.

Conform prevederilor art. 129 alin. (1), art. 1341 alin. (1), art. 1342 alin. (1) si art. 137 alin. (2) lit. a) din Legea 571/2003 privind Codul fiscal, orice operaţiune care nu constituie livrare de bunuri se considera prestare de serviciu, iar faptul generator intervine la data prestării serviciilor.

Totodată, taxa devine exigibilă la data când are loc faptul care o generează, iar baza de impozitare este constituită din tot ceea ce formează contrapartida obţinută de prestator din partea beneficiarului.

Potrivit dispoziţiilor Convenţiei nr. 540/29.11.2007 lucrările nu au fost prevăzute în sarcina societăţii H., ele au fost executate de către reclamantă, fiind lucrări executate în folosul propriilor operaţiuni taxabile şi nu în favoarea societăţii H..

Or, având în vedere faptul că lucrările sunt executate în baza unor comenzi ferme, iar pentru ele au fost întocmite devize de lucrări şi procese-verbale de recepţie, iar obligaţia de a suporta costurile pentru buna funcţionare a staţiei de reciclare revine în totalitate H., organele de inspecţie fiscală au procedat în mod corect la stabilirea suplimentară de venituri impozabile şi taxă pe valoarea adăugată colectată.

5. Recursul este neîntemeiat şi în ceea ce priveşte obligaţiile fiscale reprezentând impozit pe profit, TVA şi accesoriile aferente stabilite suplimentar ca urmare a nerecunoaşterii deductibilităţii unor cheltuieli cu serviciile prestate de unii dintre furnizorii reclamantei, precum şi în ceea ce priveşte obligaţiile fiscale stabilite suplimentar ca urmare a nerecunoaşterii deductibilităţii cheltuielilor cu închirierea de autoturisme,

Cheltuielile care nu sunt aferente realizării veniturilor impozabile nu sunt deductibile la calculul profitului impozabil.

Deductibilitatea fiscală a cheltuielilor este condiţionată de existenţa unor documente justificative care să facă dovada efectuării operaţiunii.

In conformitate cu prevederile art. 21 alin. (4) lit. m) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal coroborate cu pct. 48 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, pentru a putea beneficia de dreptul de deducere a cheltuielilor cu serviciile de management, consultanţă, asistenţă sau alte prestări de servicii, trebuie îndeplinite cumulativ următoarele condiţii: serviciile trebuie să fie efectiv prestate, justificarea prestării efective a acestor servicii efectuându-se prin: situaţii de lucrări, procese-verbale de recepţie, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de piaţă sau orice alte materiale corespunzătoare, serviciile trebuie să fie executate în baza unui contract încheiat între părţi sau în baza oricărei forme contractuale prevăzute de lege şi contribuabilul trebuie să dovedească necesitatea efectuării cheltuielilor prin specificul activităţilor desfăşurate.

Neîndeplinirea uneia din aceste condiţii expres stipulate de legiuitor are drept consecinţă pierderea dreptului de deducere a cheltuielilor cu serviciile în cauză.

In plus, din interpretarea textelor de lege mai sus menţionate, obligaţia justificării cu documente legale a prestării efective a serviciilor şi a necesităţii acestora îi revine contribuabilului care deduce cheltuielile cu serviciile în speţă.

Existenţa unui contract de prestări servicii încheiat între părţi şi deţinerea unei facturi nu sunt suficiente pentru acceptarea la deducere a sumei înscrisă în factura primită, contribuabilul trebuind să justifice cu documente prestarea efectivă a serviciilor de către prestator, necesitatea achiziţionării acestora şi măsura în care sunt aferente operaţiunilor sale impozabile.

Jurisprudenţa Curţii Europene de Justiţie, pe care ţara noastră, prin Tratatul de Aderare, s-a obligat să o respecte, recunoaşte statelor membre dreptul de a solicita dovezi obiective pentru demonstrarea dreptului de deducere a TVA si obligaţia persoanei impozabile de a demonstra acest drept, şi anume Ia paragraful 23 din cauza C-110/94 INZO se face trimitere la paragraful 24 din cauza C-268/83 ROMPELMAN, unde Curtea a statuat că este obligaţia persoanei care solicită deducerea TVA să demonstreze că sunt îndeplinite toate condiţiile pentru acordarea deducerii.

Astfel, este de reţinut că simpla achiziţie a unui bun şi/sau serviciu pe numele persoanei impozabile nu constituie şi o prezumţie a utilizării în scop economic a bunului şi/sau serviciului achiziţionat, respectiv pentru desfăşurarea unei activităţi economice care să dea naştere la operaţiuni taxabile.

In ceea ce priveşte deductibilitatea cheltuielilor cu închirierea de autoturisme, in conformitate cu prevederile art. 21 alin. (3) lit. n) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal cheltuielile de funcţionare, întreţinere şi reparaţii, aferente autoturismelor folosite de persoanele cu funcţii de conducere şi de administrare ale persoanei juridice sunt deductibile limitat la cel mult un singur autoturism aferent fiecărei persoane cu astfel de atribuţii.

Conform art. 21 alin. (4) lit. t) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, sunt cheltuieli nedeductibile la calculul profitului impozabil, 50% din cheltuielile aferente vehiculelor rutiere motorizate - vehicule care îndeplinesc condiţiile privind masa totală maximă autorizată şi numărul de scaune de pasageri, astfel cum sunt prevăzute în textul de lege - care nu sunt utilizate exclusiv în scopul activităţii economice şi care nu se înscriu în categoriile expres prevăzute de legiuitor.

Pentru exercitarea integrală a dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată, persoana impozabilă trebuie să deţină documentele prevăzute de lege pentru deducerea taxei şi să întocmească foaia de parcurs care trebuie să conţină cel puţin următoarele informaţii: categoria de vehicul utilizat, scopul şi locul deplasării, kilometrii parcurşi, norma proprie de consum carburant pe kilometru parcurs.

In speţă, reclamanta nu a prezentat nicio dovadă privind utilizarea autoturismelor închiriate în folosul desfăşurării activităţii societăţii şi nu prezintă documentele justificative menţionate care să combată şi să înlăture constatările organelor de inspecţie fiscală.

În ceea ce priveşte invocarea în recurs a jurisprudenţei CJUE, Curtea de Justiţie a Uniunii Europene are numai obligaţia interpretării dreptului comunitar, nu şi a aplicării acestuia în cazuri individuale concrete, CJUE elaborează o premisă abstractă, însă având în vedere toate particularităţile cauzei.

Curtea nu face nicio apreciere pe fondul cauzei şi nici nu pronunţă o hotărâre asupra cauzei, lucru care intră în competenţa exclusivă a instanţelor naţionale.

Soluţiile date de CJUE sunt obligatorii doar în ceea ce priveşte modul în care interpretează dispoziţiile dreptului european, dar nu creează norme juridice noi, acest lucru fiind atributul puterii legislative a fiecărui stat, cu atât mai mult cu cât jurisprudenţa Curţii Europene de Justiţie impune obligaţia persoanei care solicită deducerea taxei pe valoarea adăugată să demonstreze că sunt îndeplinite toate condiţiile legale pentru acordarea deducerii, iar autorităţile fiscale au dreptul să refuze permiterea dreptului de deducere în raport cu elemente obiective.

Recurenta reclamantă A. S.R.L. a depus la dosarul cauzei atât răspuns la întâmpinare cât şi concluzii scrise, anexând şi jurisprudenţă CJUE.

II. Soluţia instanţei de recurs

Analizând actele şi lucrările dosarului, sentinţa recurată în raport de motivele de casare invocate, Înalta Curte constată că recursul formulat este nefondat.

2.1. Argumente de fapt şi de drept relevante

Prin Raportul de inspecţie fiscala nr. x/15.07.2016 şi Decizia de impunere nr. x/15.07.2016 s-au stabilit în sarcina recurentei-reclamante obligaţii fiscale suplimentare de plată în sumă totală de 19.052.164 RON (5.354.403 RON impozit pe profit, 3.909.815 dobânzi/majorări şi penalităţi de întârziere aferente impozitului pe profit, 6.495.233 RON TVA şi 3.292.713 RON dobânzi/majorări şi penalităţi de întârziere aferente TVA).

Împotriva acestor acte administrative, recurenta-reclamantă a formulat contestaţie.

Prin Decizia nr. 285/10.11.2016, emisă de Agenţia Naţională de Administrare Fiscala - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor s-a dispus suspendarea soluţionării contestaţiei administrative în baza dispoziţiilor art. 277 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, deoarece au fost sesizate organele de urmărire penală în vederea stabilirii existenţei sau inexistenţei elementelor constitutive ale vreunei infracţiuni.

Prin sentinţa nr. 133/19.05.2017 pronunţată de Curtea de Apel Constanţa, secţia a II-A civilă, de contencios administrativ şi fiscal, definitivă prin Decizia nr. 4278/03.12.2018 pronunţată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, secţia de contencios administrativ si Fiscal, a fost anulată Decizia nr. 285/10.11.2016 şi a fost obligată Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor să soluţioneze pe fond contestaţia.

Prin Decizia nr. 620/20.12.2018, Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor s-a respins contestaţia recurentei-reclamante.

1. Obligaţiile fiscale reprezentând impozit pe profit în sumă de 2.515.347 RON şi accesorii aferente în sumă de 881.254 RON, TVA în sumă de 3.773.020 RON şi accesorii aferente în sumă de 1.385.132 RON, stabilite suplimentar în sarcina recurentei-reclamante în privinţa operaţiunilor de vânzare şi închiriere de utilaje.

a) Înalta Curte apreciază că organele fiscale au analizat conţinutul operaţiunilor de vânzare şi închiriere de utilaje prin corelarea art. 11 cu art. 19 alin. (1), art. 21 alin. (1), art. 145 şi art. 146 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 571/2003.

Aceste temeiuri de drept au fost avute în vedere la pagina 8 din Raportul de inspecţie fiscală, referitor la impozitul pe profit şi la pagina 71 referitor la taxa pe valoarea adăugată, respectiv la paginele 1, 2, 5, 7, 8 şi 11 din Decizia de impunere.

Chiar dacă în cuprinsul actelor administrative menţionate este citat doar conţinutul art. 1 alin. (2) şi (3), art. 11 alin. (1) din Legea nr. 571/2003, organele fiscale au luat în considerare şi dispoziţiile art. 19 alin. (1), art. 21 alin. (1), art. 145 şi art. 146 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 571/2003, dovadă fiind analiza conţinutului operaţiunilor de vânzare şi de închiriere a utilajelor vândute, pentru a verifica dacă acestea au un scop economic.

Pe de altă parte, actele administrative atacate conţin mai puţine referiri la conţinutul art. 19 alin. (1), art. 21 alin. (1), art. 145 şi art. 146 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 571/2003, deoarece aceste texte de lege privesc condiţiile speciale privind deductibilitatea TVA (art. 145 şi art. 146 din Legea nr. 571/2003) şi deductibilitatea cheltuielilor pentru determinarea impozitului pe profit (prevăzute de art. 19 şi art. 21 din Legea nr. 571/2003), în timp ce, în speţă, se impută recurentei-reclamante neîndeplinirea condiţiei generale aplicabile oricărui impozit sau a oricărei taxe (prevăzută de art. 11 alin. (1) din Legea nr. 571/2003) referitoare la scopul economic al tranzacţiilor încheiate de contribuabil.

b) Este întemeiată afirmaţia primei instanţe în sensul că o eventuală analiză asupra ajustării veniturilor şi cheltuielilor rezultate în urma operaţiunilor efectuate între persoane afiliate din perspectiv alin. (2) al art. 11 din Legea nr. 571/2003 este irelevantă (chiar dacă recurenta-reclamantă a întocmit dosarul preţurilor de transfer), deoarece, pe de o parte, prevederile alin. (2) nu exclud aplicarea prevederilor alin. (1), iar, pe de altă parte, ajustarea veniturilor şi cheltuielilor poate avea loc doar cu scopul reflectării preţului de piaţă al bunurilor sau serviciilor în cazul în care nu există nicio îndoială cu privire la realitatea operaţiunilor efectuate sau cu privire la scopul economic al acestora. În speţă, există o îndoială cu privire la scopul economic al operaţiunilor de vânzare şi închiriere a utilajelor vândute, astfel încât nu se poate aplica alin. (2) al art. 11 (aplicare ce ar fi avut drept consecinţă luarea în calcul al dosarului preţurilor de transfer).

c) Stabilirea TVA şi a impozitului pe profit

Potrivit art. 11 alin. (1) din Legea nr. 571/2003, la stabilirea sumei unui impozit sau a unei taxe în înţelesul prezentului cod, autorităţile fiscale pot să nu ia în considerare o tranzacţie care nu are un scop economic.

Acest text de lege dă posibilitatea autorităţilor fiscale să înlăture efectele unei tranzacţii în stabilirea TVA şi a impozitului pe profit, dacă tranzacţia în cauză nu are un scop economic. Consecinţele neluării în calcul a tranzacţiei respective constau în neluarea în calcul a veniturilor obţinute şi a cheltuielilor făcute în cadrul tranzacţiei, în stabilirea TVA şi a impozitului pe profit.

Aşadar, problema de drept din speţă nu priveşte neîndeplinirea unei condiţii speciale privind deductibilitatea TVA (prevăzute de art. 145 şi art. 146 din Legea nr. 571/2003) sau deductibilitatea cheltuielilor pentru determinarea impozitului pe profit (prevăzute de art. 19 şi art. 21 din Legea nr. 571/2003), ci a condiţiei generale aplicabile oricărui impozit sau a oricărei taxe (prevăzută de art. 11 alin. (1) din Legea nr. 571/2003) referitoare la scopul economic al tranzacţiilor încheiate de contribuabil. În consecinţă, îndeplinirea sau neîndeplinirea acestei condiţii generale determină luarea sau neluarea în considerare în calculul TVA şi a impozitului pe profit a operaţiunilor de vânzare de utilaje către firmele afiliate reclamantei, urmată de închirierea acestora şi refacturarea cheltuielilor cu reparaţiile.

De aceea, orice referire a recurentei-reclamante din cererea de recurs ce vizează condiţiile speciale privind deductibilitatea TVA şi deductibilitatea cheltuielilor pentru determinarea impozitului pe profit sunt neîntemeiate, de vreme ce stabilirea TVA suplimentar şi a impozitului pe profit suplimentar nu se datorează neîndeplinirii unei asemenea condiţii speciale, ci a neluării în calculul TVA şi a impozitului pe profit a veniturilor şi cheltuielilor rezultate din operaţiunile de vânzare şi închiriere de utilaje ca urmare a lipsei scopului economic al acestor operaţiuni.

Înalta Curte apreciază întemeiate argumentele primei instanţe în sensul lipsei scopului economic al operaţiunilor de vânzare şi închiriere de utilaje, deoarece:

- cheltuielile cu chiria utilajelor sunt vădit mai mari decât costurile de întreţinere a utilajelor;

- -vânzarea de utilaje către persoanele afiliate, urmată în acelaşi timp de închirierea aceloraşi utilaje, demonstrează că acestea erau necesare recurentei-reclamante pentru desfăşurarea activităţii principale generatoare de venituri, respectiv activităţii de salubrizare;

- operaţiunea de vânzare utilaje urmată în acelaşi timp de închirierea aceloraşi utilaje, au generat costuri suplimentare şi TVA deductibilă suplimentară, fapt ce a condus la micşorarea bazei impozabile pentru impozitul pe profit şi pentru taxa pe valoarea adăugată cu suma de 15.720.918,34 RON;

- recurenta-reclamantă utilizează utilajele închiriate ca un proprietar, având personal angajat pentru deservirea acestora;

- din totalul maşinilor vândute către afiliaţi şi ulterior închiriate de la aceştia, pentru un procent de 40% nu au fost finalizate procedurile de înmatriculare pe numele noului proprietar.

În aceste condiţii, conform art. 11 alin. (1) din Legea 571/2003 este legală neluarea în considerare a operaţiunilor de vânzare de utilaje către firmele afiliate, urmată de închirierea acestora şi refacturarea cheltuielilor cu reparaţiile), ce are drept efect ajustarea veniturilor impozabile în sensul diminuării acestora cu suma totală de 4.065.541 RON, din care 1.043.581 RON obţinute din vânzare utilaje şi 3.021.959 RON din refacturare cheltuieli cu reparaţiile utilajelor şi ajustarea cheltuielilor cu chiria utilajelor în sensul diminuării acestora cu suma totală de 19.786.459 RON.

În ce priveşte accesoriile TVA suplimentară şi impozitului pe profit suplimentar, Înalta Curte observă că recurenta-reclamantă nu a contestat modul de calcul şi nu a invocat nerespectarea unor dispoziţii legale care privesc modul de calcul, astfel încât aceste aspecte nu vor fi analizate.

2. În ceea ce priveşte obligaţiile fiscale reprezentând majorări de întârziere în sumă de 856.329 RON şi penalităţi de întârziere în sumă de 258.814 RON, calculate pentru un impozit pe profit provizoriu aferent achiziţionării unei creanţe de la societatea F.

Înalta Curte apreciază neîntemeiată critica recurentei-reclamante privind aplicarea de către organele de inspecţie fiscală a prevederilor pct. 190 din OMFP nr. 3055/2009 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, contrar dispoziţiilor art. 32 din Directiva a IV-a (78/660/CEE), deoarece, conform art. 288 din TFUE, directiva este obligatorie pentru fiecare stat membru cu privire la rezultatul care trebuie atins, lăsând autorităţilor naţionale competenţa în ceea ce priveşte forma şi mijloacele de aplicare.

În consecinţă, directiva este un act legislativ care stabileşte un obiectiv pe care trebuie să îl atingă toate statele membre. Fiecare dintre ele are însă libertatea de a decide asupra modalităţilor de îndeplinire a obiectivului stabilit.

Directivele sunt reglementări cadru, ale căror obiective trebuie realizate prin legislaţia internă a fiecărui stat membru, în termenul stabilit în directivă. Alegerea formei şi a mijloacelor de aplicare se face de către statele membre, ţinându-se cont de obiectivele directivei, care sunt obligatorii pentru fiecare stat membru. În aceste condiţii, judecătorul nu aplică în mod nemijlocit prevederile directivei, ci normele naţionale adoptate în realizarea obiectivelor directivei (pct. 190 din OMFP nr. 3055/2009 şi art. III din OMFP nr. 1898/2013).

Este adevărat că, potrivit unei jurisprudenţe constante a CJUE, în toate situaţiile în care dispoziţiile unei directive sunt, din punctul de vedere al conţinutului, necondiţionate şi suficient de precise, particularii sunt îndreptăţiţi să le invoce în faţa instanţelor naţionale împotriva statului fie atunci când acesta s-a abţinut de la transpunerea în termen a directivei în dreptul naţional, fie atunci când a transpus directiva în mod incorect.

Dar aplicarea directă în dreptul intern a dispoziţiilor unei directive în condiţiile netranspunerii sau a transpunerii necorespunzătoare la solicitarea unor persoane de drept privat este posibilă numai cu respectarea domeniului de aplicare al directivei respective.

Analizând titlul şi conţinutul Directivei a IV-a (78/660/CEE), Înalta Curte observă că aceasta are în vedere uniformizarea reglementărilor de ordin contabil aplicabil unor societăţi comerciale la nivelul Uniunii Europene, astfel încât prevederile sale sunt specifice domeniului contabilităţii şi nu dreptului fiscal. Acest aspect se reflectă şi în titlul Directivei.

În consecinţă, recurenta-reclamantă ar fi putut invoca direct prevederile directivei dacă organul fiscal ar fi invocat nerespectarea unei reglementări contabile contrare directivei, ceea ce nu este cazul de vreme ce, în speţă, se impută recurentei-reclamante nerespectarea unor dispoziţii fiscale constând în pct. 190 din reglementările contabile şi prevederile Codul fiscal referitoare la noţiunea de venituri şi modul de stabilire a impozitului.

Nu sunt întemeiate nici argumentele recurentei-reclamante referitoare la principiul prudenţei deoarece nu au nicio legătură cu situaţia analizată de organul fiscal, de vreme ce consecinţa aplicării pct. 190 este stabilirea unui impozit pe profit temporar şi nu definitiv.

Cu privire la aplicarea în timp a pct. 190 din Reglementările contabile aprobate prin OMFP nr. 3055/2009, Înalta Curte observă că prin OMFP nr. 1118/2012 prevederile pct. 190 din Reglementările contabile aprobate prin OMFP nr. 3055/2009 au fost modificate începând cu data de 22.08.2012, în sensul că: "În cazul cesionarii unei creanţe, diferenţa dintre valoarea creanţei preluate prin cesionare si suma de achitat cedentului reprezintă venit la data constatării drepturilor si obligaţiilor, potrivit clauzelor contractuale. Pentru suma creanţei preluate care se estimează ca nu poate fi recuperata, concomitent cu preluarea creanţei se înregistrează si deprecierea corespunzătoare, articol contabil 6814. Cheltuieli de exploatare privind ajustările pentru deprecierea activelor circulante = 496. Ajustări pentru deprecierea creanţelor - debitori diverşi."

Dar, pentru aplicarea acestei modificări, recurenta-reclamantă trebuia să consemneze în contabilitate deprecierea creanţei cesionate cu 4.278.669,89 RON, astfel încât organul fiscal să o poată avea în vedere la stabilirea obligaţiilor fiscale.

Ca urmare a faptului că ulterior achiziţionării creanţei s-a constatat că aceasta nu este certă (conform evidentelor contabile valoarea nominală a acestei creanţe fiind de numai 12,394.899,11 RON, echivalent în cursul euro de la 30.09.2010 de 2.904.691,39 euro şi nu de 3.905.000 euro, rezultând astfel o diferenţă de 4.278.669,89 RON), deprecierea creanţei nu putea fi făcută din oficiu de către organul fiscal, aşa cum afirmă recurenta-reclamantă.

3. În ceea ce priveşte obligaţiile fiscale reprezentând impozit pe profit în sumă de 383.694 RON, majorări de întârziere în sumă de 125.907 RON şi penalităţi de întârziere în sumă de 51.375 RON, stabilite suplimentar în raport cu operaţiunile de livrare de deşeuri către societatea H. S.R.L., Înalta Curte observă că, între recurenta-reclamantă şi S.C. H., persoană afiliată, s-a încheiat Convenţia nr. 540/29.11.2007 prin care părţile au stabilit ca recurenta-reclamantă să "predea lunar către H. rezultatul activităţii de sortare (materiale reciclabile), în contul folosirii staţiei de reciclare ce aparţine acestei societăţi " - art. 3 lit. alin. (8) din Convenţie.

Rezultă că recurenta-reclamantă s-a obligat să predea locatorului toată cantitatea de deşeuri rezultată în urma sortării indiferent de cuantumul acesteia, fără a se stabili nici un criteriu de evaluare.

Din facturile depuse la dosar rezultă că s-a procedat la vânzarea către locator a deşeurilor valorificabile obţinute în urma activităţii de sortare la preţuri simbolice - 0,01 RON per kg, preţul locaţiunii fiind astfel valoarea de piaţă a deşeurilor respective minus preţul de 0,01 RON înmulţit cu nr. de kg predate. Prin acte adiţionale subsecvente, părţile au convenit ca reclamantul să plătească o sumă în contul folosinţei staţiei de sortare pe an.

Concomitent, recurenta-reclamantă a vândut către S.C. H. S.R.L. deşeuri din ambalaje în amestec, plastic PET, PE, PP, hârtie şi carton etc, cu preturi cuprinse intre 0.01 şi 0,49 RON/kg (pentru deşeuri livrate din punctele de lucru Constanta, Tg. Jiu şi Slobozia) si 0.5 RON/kg pentru punctul de lucru Arad.

Se constată că celeaşi tipuri deşeuri sunt livrate către persoana afiliata S.C. H. la puncte de lucru diferite, în condiţii similare, dar la preţuri diferite.

În mod legal, prima instanţă a apreciat că preţul de 0,01 RON per kg nu reflectă valoarea de piaţă, chiar dacă recurenta-reclamantă a avut şi dreptul de a utiliza linia de sortare a persoanei afiliate, atât timp cât nu există elemente certe privind stabilirea chiriei, aceasta fiind stabilită în funcţie de cantitatea de deşeuri rezultată în urma sortării (din acest motiv, locatorul nu putea emite facturi pentru chirie).

În mod legal, în baza art. 11 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, organele de inspecţie fiscale au procedat la ajustarea sumei venitului ce ar fi trebuit obţinut din vânzarea deşeurilor dacă ar fi fost practicate preţuri unitare (fiind astfel ajustate preţurile de livrare pentru deşeuri la nivelul celor practicate pentru livrările efectuate de la punctul de lucru Arad - pentru PET, PE şi PP) şi Slobozia - pentru hârtie şi carton).

Contrar afirmaţiilor recurentei-reclamante, organele fiscale nu puteau face o estimare a chiriei şi să o ia în calcul în stabilirea bazei de impunere, de vreme ce, aceasta nu putea fi determinată, conform voinţei părţilor.

Organele de inspecţie fiscala nu au putut lua în considerare cheltuielile facturate ulterior de S.C. H., ca urmare a încheierii procesului-verbal nr. x/05.07.2016, deoarece perioada verificată a fost 01.01.2009 - 30.06.2015, iar facturile au fost înregistrate de către recurenta-reclamantă în evidenţa contabilă în luna 13.07.2016.

4. În ceea ce priveşte obligaţiile fiscale reprezentând impozit pe profit în sumă de 96.932 RON şi accesorii aferente în sumă de 65.411 RON, TVA în sumă de 119.240 RON şi accesorii aferente în sumă de 70.342 RON, provenite din lucrările executate în favoarea H., Înalta Curte constată că în perioada ianuarie 2009 - iunie 2015 recurenta-reclamntă a executat lucrări de reparaţii pentru S.C. H. S.R.L, persoană afiliată.

În art. 3 din Convenţia nr. 540/29.11.2007, "obligaţiile S.C. H. S.R.L.", se prevede:

"- să asigure folosinţa staţiei pe toată durata prezentei convenţii,

- să execute pe cheltuiala sa lucrările de întreţinere la elementele de construcţii şi la instalaţii devenite necesare ca urmare a uzurii normale a acestora pe toată durata convenţiei."

Rezultă că obligaţia de a suporta costurile pentru buna funcţionare a staţiei de reciclare revine în totalitate S.C. H.

Prin nerecuperarea costurilor cu materialele şi manopera pentru lucrările executate în favoarea S.C. H. S.R.L., recurenta-reclamantă a încălcat dispoziţiile punctului 259 alin. (1) şi (2) din O.M.F.P. 3055/2009 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, respectiv punctul 446 lin (1) şi (2) din O.M.F.P. 1802/2014 pentru aprobarea Reglementărilor contabile, astfel încât, legal, organele de inspecţie fiscală au procedat la stabilirea suplimentară de venituri şi taxă pe valoarea adăugată colectată.

5. Obligaţiile fiscale reprezentând impozit pe profit, taxa pe valoarea adăugata si accesoriile aferente stabilite suplimentar ca urmare a nerecunoaşterii deductibilităţii unor cheltuieli cu serviciile prestate de unii dintre furnizorii recurentei-reclamante

a) Suma de 185.046 RON impozit pe profit şi accesorii aferente în sumă de 133.164 RON, TVA în sumă de 277.569 RON şi accesorii aferente în sumă de 204.557 RON, stabilite suplimentar ca urmare a înregistrării de servicii de comision facturate de S.C. E. SRL

În luna septembrie 2009 între S.C. E. S.R.L. (persoană afiliată) în calitate de comisionar şi recurenta-reclamantă, în calitate de comitent, a fost încheiat un Contract de comision, având ca obiect negocierea prelungirii colaborării în vederea achiziţionării unor lucrări de construcţii civile şi industriale prin încheierea unor noi contracte cu partenerii existenţi, precum şi identificarea de către comisionar a unor potenţiali clienţi. Pentru prestaţiile efectuate, comisionarul va încasa de la comitent un comision de 6,3% din valoarea contractelor (se calculează la valoarea tranzacţiilor).

Ulterior încheierii acestui contract, în perioada august 2010- februarie 2012, în urma lucrărilor facturate de recurenta-reclamantă către diverşi parteneri externi, S.C. E. S.R.L. a emis facturi de comision prin aplicarea procentului de 6,3% asupra valorii facturilor emise de agentul economic verificat pentru clienţii proprii. Ca justificare pentru comisionul facturat, S.C. E. S.R.L. a ataşat un centralizator în care sunt enumeraţi clienţii recurentei-reclamante, numărul şi data facturilor emise de S.C. A. S.R.L., numărul şi data contractelor încheiate între S.C. A. S.R.L şi clienţii proprii.

Justificările sunt semnate şi ştampilate de către S.C. E. S.R.L., fără ca acestea să fie confirmate de către S.C. A. S.R.L şi fără a se face specificaţii de unde sunt în posesia datelor exacte despre modul de facturare efectuat de către S.C. A. S.R.L către clienţii proprii.

Valoarea totală a comisionului facturat este de 1.434.102 RON, din care a fost înregistrată pe cheltuieli suma de 1.156.534 RON.

Este adevărat că prin Hotărârea din 4 iunie 2020, în cauza C-430/19, CJUE a stabilit că dreptul de deducere a TVA nu poate fi refuzat dacă beneficiarul achiziţiei nu deţine alte documente suplimentare în afară de factură, doar în baza unor simple bănuieli de fraudă din partea administraţiei fiscale, nesusţinute de dovezi care să ateste că tranzacţia în cauză nu s-a realizat efectiv.

Însă, în speţă, nu există numai simple bănuieli de fraudă, ci dovezi în sensul că serviciile de comision nu au fost prestate efectiv:

- recurenta-reclamantă dispune de personal calificat în domeniile în care a achiziţionat serviciile de comision;

- între recurenta-reclamantă şi furnizori există relaţii de afiliere;

- facturile întocmite de comisionar poartă doar explicaţia "contravaloare servicii de intermediere conform contract de comision";

- tabelele conţin doar o enumerare de date semnată şi ştampilată de S.C. E. S.R.L., date preluate din evidenţa contabilă a recurentei-reclamante, date care nu dovedesc efectuarea în realitate a operaţiunii de intermediere, devreme ce nu arată elemente concrete precum societăţile beneficiare cu care s-a contractat, lucrările contractate, preţul operaţiunilor, etc.

În aceste condiţii, Înalta Curte apreciază că recurenta-reclamantă trebuia să prezinte acte suplimentare din care să rezulte prestarea efectivă a serviciilor.

b) Impozitul pe profit în sumă de 1.145.378 RON şi accesorii aferente în sumă de 830.013 RON, TVA în sumă de 1.153.086 RON şi accesorii aferente în sumă de 837.157 RON, stabilite suplimentar ca urmare a înregistrării cheltuielilor cu serviciile de consultanţă,

În perioada verificată au fost înregistrate cheltuieli rezultate din facturi emise de persoane afiliate, pentru efectuarea de diverse studii, consultanţe, rapoarte, în valoare de 6.736.740 RON.

Înalta Curte observă că doamna J., domnii K. şi I., care au realizat studiile de consultanţă care au ca obiect îmbunătăţirea activităţii de management, au calitatea de consultanţi şi la recurenta-reclamantă, calitate din care ar fi putut realiza aceste studii, fără costuri suplimentare înregistrate urmare facturilor emise de persoane juridice afiliate

De asemenea, doamnele L. şi M. care au realizat studiile de consultantă privind deşeurile sunt persoane angajate cu normă întreagă de lucru şi în cadrul recurentei-reclamante, calitate din care ar fi putut realiza aceste studii, fără costuri suplimentare înregistrate urmare facturilor emise de persoane juridice afiliate.

În plus, examinând structura organizatorică a recurentei-reclamante (ce cuprinde departamente cu atribuţii în domeniul managementului organizatoric şi ale calităţii; achiziţii public, salubrizare, proiectare structuri metalice, audit intern, juridic, protecţia şi sănătatea muncii, protecţia mediului şi financiar contabil) se observă că aceasta dispunea, în cadrul fiecărui departament, de personal calificat, cu atribuţiuni specifice, cu care să poată realiza studiile menţionate, să întocmească documentaţia pentru licitaţii şi pentru credite, precum şi de urmărire a acestora.

Deşi recurenta-reclamantă face dovada prestării serviciilor, nu demonstrează utilitatea unor studii întocmite extern în condiţiile în care personalul propriu le putea efectua în egală măsură ori concluziile respective se puteau reţine şi în baza analizei activităţii şi indicatorilor economici, cu atât mai mult cu cât, mare parte a studiilor respective erau întocmite de persoane fizice în relaţii contractuale atât cu recurenta-reclamantă cât şi cu persoanele afiliate.

De aceea, în mod corect, au fost aplicate prevederile art. 11 din Codul fiscal coroborat cu art. 19 alin. (1), art. 21 sau art. 145 din Codul fiscal 2003 şi pct. 48 din normele de aplicare.

c) Impozitul pe profit în sumă de 165.687 RON şi accesorii aferente în sumă de 130.685 RON, TVA în sumă de 234.512 RON şi accesorii aferente în sumă de 195,298 RON, stabilite suplimentar ca urmare a nerecunoaşterii deductibilităţii cheltuielilor cu închirierea unor imobile în scop de protocol.

În perioada ianuarie 2009- iunie 2012, recurenta-reclamantă a înregistrat cheltuieli cu chiria a două imobile închiriate de la N. S.R.L. şi O. S.R.L., imobile care au fost utilizate pentru întâlniri cu oameni de afaceri.

Recurenta-reclamantă nu a făcut dovada că sunt justificate obiectiv cheltuielile cu chiria acestora spaţii închiriate de la persoane afiliate, mai ales că dispune de un sediu social care putea fi folosit pentru întâlniri de afaceri.

Pe de altă parte, recurenta-reclamantă nu a dovedit că a obţinut venituri din folosirea celor două imobile.

În aceste condiţii, Înalta Curte, în acord cu prima instanţă, apreciază că aceste cheltuieli cu închirierea unor imobile în scop de protocol nu sunt deductibile.

6. Obligaţiile fiscale reprezentând impozit pe profit în sumă de 737.864 RON şi accesorii aferente în sumă de 515.728 RON, TVA în sumă de 937.806 RON şi accesorii aferente în sumă de 600.226 RON stabilite suplimentar ca urmare a înregistrării cheltuielilor cu închiriere autoturisme.

În perioada ianuarie 2009- iunie 2015, în contabilitatea recurentei-reclamante au fost înregistrate cheltuieli cu chiria şi asigurări plătite pentru închirierea de autoturisme de la următoarele persoane afiliate: S.C. N. S.R.L, S.C. B. S.R.L, S.C. E. S.R.L., valoarea chiriei fiind cuprinsă între 20 si 250 euro pe zi. Printre autovehiculele închiriate se numără: auto x, motocicleta x, autorulotă x.

Potrivit art. 21 alin. (3) lit. n) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările si completările ulterioare, "cheltuielile de funcţionare, întreţinere şi reparaţii, aferente autoturismelor folosite de persoanele cu funcţii de conducere şi de administrare ale persoanei juridice, deductibile limitat potrivit art. 21 alin. (4) lit. t), la cel mult un singur autoturism aferent fiecărei persoane cu astfel de atribuţii."

Recurenta-reclamantă a încălcat aceste dispoziţii deoarece domnului I. i-au fost alocate mai multe autoturisme în perioada verificată (atât din parcul auto proprietatea societăţii, cât şi din cele închiriate de la persoane juridice afiliate).

Cu privire la folosirea autorulotei de către dl. I. pentru cazare, pentru evitarea costurilor hoteliere, recurenta-reclamantă nu a prezentat documente care să justifice locul, perioada şi motivul deplasării, documente care să ateste că a fost utilizată autorulota pentru a înlocui cheltuielile cu cazarea.

În plus, necesitatea încheierii unor contracte de închiriere cu persoane afiliate în condiţiile în care recurenta-reclamantă dispune de un parc propriu de autovehicule nu este justificată obiectiv de nevoi care să rezulte expres din desfăşurarea activităţilor curente.

De aceea, Înalta Curte consideră că aceste cheltuieli sunt nedeductibile.

Nu este întemeiată nici critica recurentei-reclamante cu privire la recunoaşterea deductibilităţii parţiale a cheltuielilor menţionate de 50% prin decizia nr. 620/20.12.2018, deoarece, deductibilitatea parţială ar fi fost posibilă numai în măsura în care se dovedea necesitatea şi utilitatea folosirii unui vehicul în activitatea curentă a contribuabilului, ceea ce nu este cazul. În plus, chiar dacă ar fi o recunoaştere, aceasta nu ar produce consecinţa încălcării dispoziţiilor imperative ale art. 19, art. 21, art. 145 şi art. 146 din Legea nr. 571/2003.

2.2. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs.

Pentru toate considerentele expuse anterior, în temeiul art. 20 din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările şi completările ulterioare, coroborat cu art. 488 alin. (1) pct. 8 şi art. 496 alin. (1) C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de recurenta-reclamantă S.C. A. S.R.L. împotriva sentinţei civile nr. 71/CA din 17 iunie 2020 pronunţată de Curtea de Apel Constanţa, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 22 iunie 2022.