Clawback tax base calculation: mandatory inclusion of VAT and rejection of "tax on tax" argument under O.U.G. 77/2011

Şedinţa publică din data de 16 iunie 2022

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Cererea de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Timişoara, secţia de contencios administrativ şi fiscal, reclamanta A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâta Casa Naţională de Asigurări de Sănătate, anularea notificării nr. P 853-05.02.2020 prin care i-au fost comunicate datele în vederea stabilirii, declarării şi achitării contribuţiei clawback aferente trimestrului IV 2019, precum şi anularea adreselor nr. x - completarea adresei iniţiale, prin care CNAS a răspuns contestaţiei administrative formulate de reclamantă.

2. Hotărârea primei instanţe

Curtea de Apel Timişoara, secţia de contencios administrativ şi fiscal, prin sentinţa nr. 335 din 8 iunie 2021, a respins acţiunea formulată de reclamantă ca neîntemeiată.

3. Calea de atac exercitată

Împotriva acestei sentinţe a formulat recurs recurenta reclamantă A. S.R.L., invocând motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., criticând-o pentru nelegalitate, arătând în esenţă, următoarele:

Nemotivarea notificării x/05.02.2020. Imposibilitatea verificării datelor privind consumul de medicamente si procentul "p".

În mod greşit prima instanţa a constatat că CNAS s-a conformat obligaţiilor legale aflate în sarcina sa prin emiterea acestei notificări, comunicând recurentei valoarea procentului "p" pentru Trim. IV 2019, valoarea consumului de medicamente pentru Trim. IV 2019 suportat din FNUASS si din bugetul Ministerului Sănătăţii, aferent vânzărilor plătitorului de contribuţie pentru medicamentele din lista depusă, pentru care se datorează contribuţie trimestrială, conform art. 3 alin. (3) si art. 5 alin. (7) din O.U.G. nr. 77/2011. Instanţa de fond nu a analizat aspectele invocate de recurentă privind imposibilitatea verificării realităţii datelor comunicate.

Or, asa cum am arătat, CNAS are obligaţia de a transmite debitorilor taxei clawback valoarea aferenta consumului centralizat de medicamente aferenta vânzărilor debitorului, cu includerea motivelor de fapt si de drept care au condus la stabilirea acestor valori.

Greşita includerea a TVA în valoarea de calcul.

În mod greşit a considerat instanţa de fond că, sunt neîntemeiate argumentele privind includerea TVA în datele comunicate către recurentă, în condiţiile în care excluderea TVA din cadrul CTT şi BAT este doar aparentă şi are doar nivel declarativ.

Astfel, BAT are aceeaşi valoare cu cea avuta anterior modificării legislative care a impus excluderea TVA din aceasta valoare iar CTT este folosit pentru decontarea sumelor incluse in consum, care sunt întotdeauna purtătoare de TVA.

De asemenea, datele incluse în Anexa Notificării (datele privind consumul aferent vânzărilor recurentei), conţin TVA, aspect menţionat in concret in Anexa acesteia. În consecinţă, procentul "p" este aplicat unei valori ce conţine TVA.

Or, în acord cu jurisprudenta Curţii Constituţionale în această materie, indiferent de forma diferită a legislaţiei clawback aplicabilă într-o anumită perioadă, calcularea contribuţiei prin raportare la o bază de calcul conţinând şi TVA echivalează cu aplicarea unui impozit la impozit.

Caracterul discriminatoriu al taxei clawback prin raportare la includerea în valoarea de calcul a adaosurilor care nu aparţin recurentei. Nelegalitatea includerii adaosurilor celorlalţi participanţi în lanţul de distribuţie (distribuitori şi farmacie) în baza de calcul a taxei

Faţă de criticile aduse de recurentă şi subsumate acestor motive, instanţa de fond a reţinut în esenţa, în ceea ce priveşte aceste aspecte, că anterior Curtea Constituţională s-a pronunţat în sensul că nu există discriminare în materia taxei dawback. Aceste concluzii ale instanţei de fond sunt greşite, astfel:

a) în realitate, opinia Curţii Constituţionale, constantă în toate deciziile pronunţate, este în sensul că nu există discriminare între deţinătorii de APP (plătitorii taxei) şi distribuitori şi farmacii (neplatitori ai taxei), câtă vreme taxa clawback se stabileşte prin raportare la valoarea vânzărilor fiecărui plătitor în parte. Or, raportarea la valoarea de compensare a medicamentelor si consecinţele acesteia nu rezultă din lege. pentru a putea fi controlate de Curtea Constituţională, ci dintr-o interpretare şi aplicare a legii care trebuie controlată de către instanţe. în consecinţă, revine instanţelor de judecată sarcina de a verifica dacă mecanismul avut în vedere de CNAS la momentul emiterii actului atacat este conform cu dispoziţiile legale incidente.

b) Prevederile O.G. nr. 77/2011 sunt în sensul că "art. 3) Contribuţia trimestrială se calculează prin aplicarea unui procent «p» asupra valorii consumului de medicamente [...] consum aferent vânzărilor fiecărui plătitor de contribuţie".

În egala măsura, dispoziţiile legale care privesc modalitatea de decontare a sumelor de către CNAS către furnizorii de servicii medicale si de medicamente nu au legătură cu prezenta speţa, modalitatea de raportare şi determinare a taxei clawback beneficiind de o reglementare distincta.

În acelaşi timp, dispoziţiile legale incidente impun CNAS să comunice debitorilor taxei consumul aferent vânzărilor fiecărui debitor în parte, iar nu valoarea economică a acestui consum raportată la preturile de referinţă.

Aspecte privind determinarea corectă a consumului aferent fiecărui plătitor de contribuţie:

În mod eronat, prima instanţa a reţinut ca notificarea comunicată este legală. În realitate modalitatea de efectuare a raportărilor si respectiv de stabilire a consumului de medicamente este clar reglementată de dispoziţiile legale in vigoare. Astfel, conform art. 3 alin. (4) din O.U.G. nr. 77/2011, CNAS avea obligaţia de a comunica atât valoarea procentului "p" cât şi consumul trimestrial prevăzut la art. 5 alin. (7), iar nu valoarea pecuniară a acestui consum, determinată prin raportare la preţurile de referinţa/decontare a medicamentelor din Fondul National unic de asigurări sociale de sănătate si din bugetul Ministerului Sănătăţii, asa cum în mod greşit a fost reţinut în speţa.

Aspecte privind erorile de raportare a medicamentelor:

Includerea în lista depusa trimestrial de recurentă a anumitor medicamente pentru care este reprezentant al DAPP (respectiv menţionarea tuturor acestor medicamente în listele depuse periodic) are rolul de asigura îndeplinirea obligaţiilor legale de raportare ale recurentei, iar nu de a recunoaşte vanzarile/consumul anumitor medicamente. În consecinţa "consumul aferent vânzărilor fiecărui plătitor de contribuţiei" se stabileşte nu în baza declaraţiilor sale, ci în baza consumului efectiv de medicamente raportat în sistemul centralizat. Acest consum trebuie sa fie justificat cu documente primare fin speta facturi, condici de consum, bonuri fiscale, etc.) şi verificat daca este real, iar nu prezumat din start ca fiind corect.

În drept, recursul sa fost întemeiat pe prevederile art. 491 raportat la art. 483 coroborat cu art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., art. 20 din Legea nr. 554/2004.

4. Apărările formulate în cauză

Legal citată, intimata pârâtă CASA NAŢIONALĂ DE ASIGURĂRI DE SĂNĂTATE nu a depus întâmpinare la dosar, dar a formulat concluzii scrise, prin care a solicitat respingerea recursului ca neîntemeiat.

5. Soluţia şi considerentele Înaltei Curţi asupra recursului

Examinând sentinţa recurată prin prisma criticilor invocate prin cererea de recurs, a dispoziţiilor legale incidente în materia supusă verificării, Înalta Curte constată că recursul este nefondat, pentru considerentele expuse în continuare.

Recurenta reclamantă şi-a întemeiat recursul pe motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.- când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material.

Contrar susţinerilor recurentei reclamante, Înalta Curte reţine că, instanţa de fond a făcut o corectă interpretare şi aplicare a dispoziţiilor legale incidente în speţă, respectiv, cele ale O.U.G. nr. 77/2011.

Astfel, sunt neîntemeiate susţinerile recurentei referitoare la includerea TVA-ului în baza de calcul a contribuţiei trimestriale datorate în baza O.U.G. nr. 77/2011, avându-se în vedere faptul că O.U.G. nr. 77/2011 prevede în mod expres că, la calculul consumului total trimestrial de medicamente se iau în considerare preţul medicamentelor decontat din FNUASS şi din bugetul Ministerului Sănătăţii.

Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie reţine că, pentru trimestrul IV 2019, urmare a modificărilor intervenite prin O.U.G. nr. 69/2014, au incidenţă dispoziţiile art. 5 alin. (3) şi alin. (4) din O.U.G. nr. 77/2011 cu modificările şi completările ulterioare, potrivit cărora:

"(3) Stabilirea, calculul şi declararea contribuţiei trimestriale se efectuează de către persoanele obligate la plata acesteia, prevăzute la art. 1, după deducerea TVA-ului de către aceştia din valoarea aferentă consumului trimestrial de medicamente transmis de Casa Naţională de Asigurări de Sănătate conform alin. (7). Contribuţia trimestrială se declară de către plătitori la organul fiscal competent, până la termenul de plată al acesteia prevăzut la alin. (8).

(4) Farmaciile cu circuit deschis, unităţile sanitare cu paturi şi centrele de dializă care utilizează medicamente potrivit prevederilor art. 1 şi 12 îşi asumă sub semnătură electronică şi raportează la casele de asigurări de sănătate valoarea aferentă consumului de medicamente care include şi TVA, care se suportă din bugetul Fondului naţional unic de asigurări sociale de sănătate şi din bugetul Ministerului Sănătăţii, după cum urmează:

a) farmaciile cu circuit deschis raportează lunar consumul, în condiţiile contractului-cadru care reglementează condiţiile acordării asistenţei medicale în cadrul sistemului de asigurări sociale de sănătate;

b) unităţile sanitare cu paturi şi centrele de dializă care utilizează medicamentele prevăzute la art. 1 şi 12 raportează lunar, până la data de 15 a lunii curente pentru luna anterioară, la casele de asigurări de sănătate consumul de medicamente, pe baza metodologiei şi a formularelor de raportare aprobate prin ordin al ministrului sănătăţii şi al preşedintelui Casei Naţionale de Asigurări de Sănătate".

Prevederile art. 5 alin. (7) din O.U.G. nr. 77/2011, astfel cum au fost modificată prin O.U.G. nr. 69/2014, prevăd următoarele:

"Casa Naţională de Asigurări de Sănătate transmite în format electronic persoanelor prevăzute la art. 1, până la finele lunii următoare expirării trimestrului pentru care datorează contribuţia, valoarea aferentă consumului centralizat de medicamente care include şi TVA suportat din Fondul naţional unic de asigurări sociale de sănătate şi din bugetul Ministerului Sănătăţii, pe baza raportărilor transmise de casele de asigurări de sănătate, conform datelor înregistrate în platforma informatică a asigurărilor sociale de sănătate".

Potrivit prevederilor Contractului-cadru privind condiţiile acordării asistenţei medicale în cadrul sistemului de asigurări sociale de sănătate pentru anii 2016 - 2017 aprobat prin Hotărârea de Guvern nr. 161/2016, Casele de Asigurări de Sănătate au obligaţia să deconteze furnizorilor de servicii medicale şi de medicamente pe baza facturilor însoţite de documentele justificative prezentate atât pe suport de hârtie, cât şi în format electronic contravaloarea serviciilor medicale/medicamentelor contractate, efectuate/eliberate, raportate şi validate conform normelor, în limita valorii de contract.

Conform art. 18 alin. (2) din H.G. nr. 161/2016, cu modificările şi completările ulterioare, toate documentele necesare decontării serviciilor medicale, a medicamentelor şi a unor materiale sanitare în tratamentul ambulatoriu, precum şi a dispozitivelor medicale în ambulatoriu se certifică pentru realitatea şi exactitatea datelor raportate prin semnătura/semnătura electronică extinsă a reprezentanţilor legali ai furnizorilor.

În raport de dispoziţiile legale sus enunţate, reiese că, intimata Casa Naţională de Asigurări de Sănătate transmite în format electronic, fiecărui deţinător de autorizaţie de punere pe piaţă respectiv reprezentant legal al acestuia, consumul centralizat la nivel naţional pentru medicamentele incluse în programele naţionale de sănătate, precum si pentru medicamentele cu sau fără contribuţie personală, folosite în tratamentul ambulatoriu pe bază de prescripţie medicală prin farmaciile cu circuit deschis, în tratamentul spitalicesc şi pentru medicamentele utilizate în cadrul serviciilor medicale acordate prin centrele de dializă, suportate din Fondul naţional unic de asigurări sociale de sănătate şi din bugetul Ministerului Sănătăţii.

Totodată, Înalta Curte reţine că, potrivit art. 291 din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, taxa pe valoarea adăugată este un impozit indirect datorat la bugetul statului colectat conform dispoziţiilor acestui act normativ, astfel că, potrivit legislaţiei naţionale, taxa clawback este o obligaţie fiscală alături de alte taxe şi impozite datorate conform prevederilor legale.

Legiuitorul a instituit prevederi exprese în ceea ce priveşte taxa pe valoarea adăugată aplicabile şi în situaţia de faţă, astfel că recurenta reclamantă avea posibilitatea de a proceda la deducerea acesteia în condiţiile stabilite prin legislaţia fiscală naţională.

Recurenta a susţinut prin criticile invocate că, instanţa de fond nu a analizat aspectele invocate de recurentă privind imposibilitatea verificării realităţii datelor comunicate.

Înalta Curte reţine că, aceste susţineri ale recurentei nu se subsumează motivului de casare invocat prin cererea de recurs, respectiv art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., ci motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. - când hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei, însă criticile recurentei sunt neîntemeiate.

Contrar susţinerilor recurentei, în speţă au fost respectate prevederile art. 425 lit. b) din C. proc. civ., conform cărora hotărârea judecătorească trebuie să conţină "expunerea situaţiei de fapt reţinută de instanţă pe baza probelor administrate, motivele de fapt şi de drept pe care se întemeiază soluţia, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât şi cele pentru care s-au înlăturat cererile părţilor".

Judecătorul fondului a analizat, în mod efectiv, atât argumentele recurentei reclamante, cât şi pe cele ale pârâtei, şi a prezentat, în concret, în raport de natura cauzei, motivele de fapt şi de drept, care au format convingerea sa.

Sunt neîntemeiate susţinerile recurentei privind corectitudinea consumului de medicamente. Înalta Curte constată că, reţinerile instanţei de fond sunt corecte, în sensul în care aceasta a reţinut temeinic şi legal faptul că, intimata pârâtă CNAS a răspuns punctual criticilor reclamantei prin adresa nr. x/06.03.2020, anulând chiar anumite valori comunicate A. S.R.L. prin notificarea contestată. Mai mult, instanţa de fond a reţinut motivat faptul că, prin facturile depuse de CNAS s-a făcut dovada fără echivoc a faptului că toate codurile CIM comunicate reclamantei de către CNAS aparţin acesteia, astfel că criticile de nelegalitate ale reclamantei nu se susţin.

Prin urmare, aspectele invocate de recurenta reclamantă prin cererea de recurs nu sunt de natură să conducă la reformarea hotărârii recurate, care reflectă interpretarea şi aplicarea corectă a prevederilor legale incidente circumstanţelor de fapt reţinute în cauză.

Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

Pentru considerentele expuse, Înalta Curte, în temeiul prevederilor art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările şi completările ulterioare, coroborat cu art. 496 alin. (1) C. proc. civ., va respinge recursul ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul formulat de reclamanta A. S.R.L. împotriva sentinţei nr. 335 din 8 iunie 2021 a Curţii de Apel Timişoara, secţia de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată astăzi, 16 iunie 2022, prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor prin mijlocirea grefei instanţei.