Suspension of tax assessment execution denied for lack of justified case and imminent harm; interim order reversed

Şedinţa publică din data de 8 iunie 2021

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Cererea de chemare în judecată

Prin cererea de suspendare înregistrată pe rolul secţiei a II- a de contencios administrativ a Curţii de Apel Oradea, la data de 13 octombrie 2020, reclamanta A. S.A. a solicitat instanţei ca prin hotărârea ce o va pronunţa în cauză să dispună suspendarea efectelor Deciziei de impunere x/30.12.2019 emisă de parata Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili-Activitatea de Inspecţie Fiscală ("DGAMC"), pana la pronunţarea instanţei de fond.

2. Sentinţa instanţei de fond

Prin sentinţa nr. 139/CA/2020-P.I. din data de 17 decembrie 2020, Curtea de Apel Oradea, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal a hotărât următoarele: "A admis cererea formulată şi modificată de reclamanta A. S.A., în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili.

A dispus suspendarea executării Deciziei de impunere nr. x/30.12.2019 emisă de pârât, până la soluţionarea definitivă a acţiunii în anularea deciziei.

Executorie de drept.".

3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva încheierii de şedinţă din data de 10 decembrie 2020 şi a sentinţei nr. 139/CA/2020-P.I. din data de 17 decembrie 2020, pronunţate de Curtea de Apel Oradea, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, pârâta Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a declarat recurs, criticând-o pentru nelegalitate.

În ceea ce priveşte încheierea de şedinţă din data de 10 decembrie 2020, recurenta solicită, în temeiul dispoziţiilor art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., anularea acesteia şi admiterea excepţiei inadmisibilităţii. Arată recurenta că instanţa de fond, în mod greşit, a constatat că pârâta a invocat ca temei art. 14 C. proc. civ. şi, în condiţiile art. 204 C. proc. civ. a respins ca neîntemeiată excepţia inadmisibilităţii modificării acţiunii.

Astfel, prin întâmpinare depusă, pârâta a apreciat demersul reclamantei ca fiind inadmisibil raportat la art. 14 coroborat cu art. 15 din Legea nr. 554/2004, iar nu cu art. 14 C. proc. civ.

În ceea ce priveşte sentinţa nr. 139/CA/2020-P.I. din data de 17 decembrie 2020, pronunţată de Curtea de Apel Oradea, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, recurenta a solicitat admiterea recursului, casarea sentinţei atacate în sensul respingerii cererii de suspendare, în principal, ca inadmisibilă şi, în subsidiar, ca neîntemeiată.

Arată recurenta că instanţa de fond a pronunţat o sentinţă cu aplicarea greşită a normelor de drept material prevăzute de art. 14 coroborat cu art. 15 din Legea nr. 554/2004 şi cu încălcarea dreptului la un proces echitabil, garantat de art. 6 din Convenţia Europeană a drepturilor omului şi libertăţilor fundamentale.

Astfel, consideră pârâta că în speţă condiţiile prevăzute de art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 nu sunt îndeplinte.

Hotărârea instanţei de fond este nelegală întrucât Curtea a aplicat dispoziţiile Deciziei nr. 21/2020 emise de ICCJ, fără ca la acel moment să fie publicată în Monitorul Oficial al României, contrar dispoziţiilor art. 521 C. proc. civ.

Mai mult, Decizia nr. 21/2020 nu se aplică în speţa reclamantei întrucât vizează acte administrativ fiscale care sunt supuse prescripţiilor extinctive începute şi împlinite sub imperiul reglemenetării anterioare apariţiei deciziei RIl şi nu pot fi supuse dispoziţiilor legii noi.

Dreptul la un proces echitabil obligă la respectarea principiului neretroactivităţii reglementat de art. 15 alin. (2) din Constituţia României şi a speranţei legitime ce decurge dintr-o hotărâre judecătorească.

Pe de altă parte, arată că legea aplicabilă prescripţiei extinctive, potrivit dispoziţiilor art. 6 alin. (4) C. civ. şi art. 21 din Legea nr. 71/2001, sub toate aspectele este legea în vigoare la data la care prescripţia a început să curgă.

Astfel, contrar reţinerilor instanţei de fond şi argumentelor reclamantei cum că dreptul organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale suplimentare în sarcina acesteia pentru anul 2012 este prescris, potrivit art. 91 alin. (2) coroborat cu art. 23 alin. (2) cod procedură fiscală şi că pentru obligaţiile fiscale privind impozitul pe profit în anul 2012, termenul de prescripţie a început să curgă la 1 ianuarie 2013 şi s-a împlinit la 31 decembrie 2017, din coroborarea textelor învederate reiese că termenul de prescripţie începe să curgă de la 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanţa fiscală şi se prescrie în 5 ani de la această dată.

Recurenta face referire şi jurisprudenţa ICCJ în acest sens, respectiv: decizia nr. 4899/2019, nr. 1336/2019, nr. 4383/2014.

În ceea ce priveşte paguba iminentă, recurenta arată că paguba trebuie să constea într-o împrejurare determinată şi dovedită efectiv şi nu doar presupusă.

Riscul executării silite sai intrării în incapacitate de plată a societăţii nu reprezintă o pagubă iminentă care să justifice suspendarea actelor administrative fiscale.

4. Apărările formulate în cauză

Intimata-reclamantă S.C. A. S.A. a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului, ca nefondat.

II. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursului

Analizând actele şi lucrările dosarului, precum şi încheierea şi sentinţa recurată, în raport de motivele de casare invocate şi dispoziţiile legale incidente, Înalta Curte reţine următoarele:

Prin încheierea de şedinţă din data de 10 decembrie 2020 instanţa de fond a respins excepţia inadmisibilităţii cererii de modificare a acţiunii invocată de către instituţia pârâtă, reţinând că

În opinia recurentei pârâte prima instanţă ar fi soluţionat excepţia inadmisibilităţii cererii modificatoare în raport de alte temeiuri de drept decât cele aplicabile în cauză sau invocate de pârâtă, arătând sub acest aspect că în mod greşit s-a raportat prima instanţă la dispoziţiile art. 14 C. proc. civ., în loc de art. 14 coroborate cu art. 15 din legea nr. 554/2004 în raport de care DGAMC a invocat excepţia inadmisibilităţii cererii modificatoare.

Înalta Curte apreciază că nu sunt fondate nici criticile formulate de recurentei- pârâte, subsumate motivului de casare prevăzut de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ.

Potrivit art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., hotărârea judecătorească trebuie să cuprindă motivele de fapt şi de drept pe care se întemeiază soluţia, precum şi cele pentru care s-au admis ori s-au înlăturat cererile părţilor.

Motivarea hotărârii este necesară pentru ca părţile să cunoască motivele ce au fost avute în vedere de către instanţă în pronunţarea soluţiei, iar instanţa ierarhic superioară să aibă în vedere, în aprecierea legalităţii şi temeiniciei hotărârii, şi considerentele pentru care s-a pronunţat soluţia respectivă.

Obligaţia legală a instanţei de a-şi motiva hotărârea adoptată, are în vedere stabilirea în considerentele hotărârii a situaţiei de fapt expusă în detaliu, încadrarea în drept, examinarea argumentelor părţilor şi punctul de vedere al instanţei faţă de fiecare argument relevant, şi, nu în ultimul rând, raţionamentul logico-juridic care a fundamentat soluţia adoptată.

Plecând de la aceste coordonate teoretice, instanţa de control judiciar constată că hotărârea pronunţată de prima instanţă satisface cerinţele prevăzute de art. 425 alin. (1) lit. b) din C. proc. civ., în considerentele acesteia regăsindu-se motivele de fapt şi de drept care au determinat formarea convingerii instanţei, fiind examinate efectiv toate problemele esenţiale ridicate de părţi, sub acest aspect.

Dincolo de aceste aspecte, Înalta Curte arată că excepţia inadmisibilităţii cererii modificatoare a fost soluţionată, în mod corect, de către instanţa de fond, în raport de dispoziţiile art. 204 C. proc. civ. care permit reclamantului să-şi modifice cererea de chemare în judecată până la primul termen de judecată.

Potrivit art. 204 C. proc. civ. "Reclamantul poate să îşi modifice cererea şi să propună noi dovezi, sub sancţiunea decăderii, numai până la primul termen la care acesta este legal citat.". În acest caz, instanţa dispune amânarea pricinii şi comunicarea cererii modificate pârâtului, în vederea formulării întâmpinării, care, sub sancţiunea decăderii, va fi depusă cu cel puţin 10 zile înaintea termenului fixat, urmând a fi cercetată de reclamant la dosarul cauzei.

Contrar susţinerilor recurentei-pârâte, Înalta Curte arată că exceptia inadmisibilitatii cererii modificatoare a fost corect solutionată de către prima instanţă în raport de dispozitiile art. 204 C. proc. civ. care permit reclamantului să îşi modifice cererea de chemare în judecată la până la primul termen de judecată.

În raport de dispozitiile art. 204 C. proc. civ. în temeiul cărora societatea reclamantă a modificat cererea de chemare în judecată, în mod corect a reţinut prima instanta ca dispozitiile acestui text de lege nu limiteaza sub niciun aspect modificarea cererii iniţiale, reclamantul având posibilitatea să îşi modifice cererea atât sub aspectul obiectului cererii, cât şi al temeiului de drept invocate iniţial.

Prin urmare, dispoziţiile art. 204 C. proc. civ. reglementează în mod expres condiţiile de exercitare a dreptului reclamantului de modificare a cererii iniţiale, sub condiţia ca această modificare să se realizeze, sub sancţiunea decăderii, până la primul termen de judecată la care este legal citat.

Or, modificarea cererii introductive s-a realizat la primul termen de judecată, cu respectarea cerintelor art. 204 C. proc. civ., în raport de care în mod corect a fost respinsă excepţia inadmisibilitătii cererii modificatoare.

In plus, art. 28 din Legea nr. 554/2004, denumit "Completarea cu dreptul comun", prevede la alin. (1) ca " Dispoziţiile prezentei legi se completează cu prevederile C. civ. şi cu cele ale C. proc. civ. (…)", astfel încât şi din perspectiva legii contenciosului, reclamantei nu este înlăturată posibilitatea modificării cererii de chemare în judecată în raport de art. 204 C. proc. civ.

Imprejurarea ca prima instanta s-a raportat în motivare şi la prevederile art. 14 din C. proc. civ. ce reglementeaza contradictorialitatea soluţionării cererilor in procesul civil nu reprezinta un motiv de casare a incheierii atacate, avand in vedere faptul solutia de respingere a exceptiei inadmisibilitatii cererii modificatoare a fost corect motivata in raport de dispozitiile legii procesuale care reglementeaza conditiile de exercitare a dreptului de modificare a cererii de chemare in judecata.

Motivarea primei instante privind aplicarea art. 14 C. proc. civ. expune argumentele pentru care instanţa a înlăturat apărările părţii, în conformitate cu prevederile art. 425 C. proc. civ. privitoare la motivarea hotararilor judecatoresti, aşadar, hotărârea este temeinic motivată.

În ceea ce priveşte recursul declarat împotriva sentinţa nr. 139/CA/2020-P.I. din data de 17 decembrie 2020, Înalta Curte reţine următoarele:

Intimata-reclamantă A. S.A. a învestit instanţa de contencios administrativ şi fiscal competentă cu o cerere având ca obiect suspendarea executării deciziei de impunere nr. x/30.12.2019 privind obligaţiile fiscale principale aferente diferenţelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiei fiscal lapersoane juridice, emisă de pârâta Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili-Activitatea de Inspecţie Fiscală ("DGAMC").

Cererea de suspendare a fost întemeiată pe dispoziţiile art. 14 alin. (1) şi 15 din Legea nr. 554/2004.

De asemenea, în cauză, s-au avut în vedere şi dispoziţiile deciziei nr. 21/2020 pronunţată de Înalta Curte de Casaţiei şi Justiţie într-un recurs în interesul legii care vizând modul de calcul al prescripţiei obligaţiilor fiscal aferente impozitului pe profit.

Potrivit art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 "În cazuri bine justificate şi pentru prevenirea unei pagube iminente, după sesizarea, în condiţiile art. 7, a autorităţii publice care a emis actul sau a autorităţii ierarhic superioare, persoana vătămată poate să ceară instanţei competente să dispună suspendarea executării actului administrativ unilateral până la pronunţarea instanţei de fond".

Totodată, potrivit dispoziţiilor art. 15 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 "Suspendarea executării actului administrativ unilateral poate fi solicitată de reclamant, pentru motivele prevăzute la art. 14, şi prin cererea adresată instanţei competente pentru anularea, în tot sau în parte, a actului atacat. În acest caz, instanţa poate dispune suspendarea actului administrativ atacat, până la soluţionarea definitivă a cauzei. Cererea de suspendare se poate formula odată cu acţiunea principală sau printr-o acţiune separată, până la soluţionarea acţiunii în fond.".

Deci, cu alte cuvinte, un act administrativ va putea fi suspendat din executarea sa numai în situaţia în care instanţa va constata în mod temeinic îndeplinirea cumulativă a celor două condiţii: existenţa unui caz bine justificat şi necesitatea evitării unei pagube iminente ireparabile sau dificil de reparat.

Condiţiile care se desprind din prevederile art. 14 şi 15 din Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ, mai sus redate, sunt condiţia-premisă a formulării acţiunii în anulare, respectiv condiţiile de admisibilitate constând în iminenţa unei pagube şi existenţa unui caz justificat.

Cele două concepte, anume paguba iminentă şi cazul bine justificat, care se constituie în cerinţe de admisibilitate a cererii de suspendare potrivit art. 14 din Legea nr. 554/2004, sunt definite de art. 2 alin. (1) lit. s) şi t) din Legea nr. 554/2004, astfel: paguba iminenta este "prejudiciul material viitor şi previzibil sau, după caz, perturbarea previzibilă gravă a funcţionării unei autorităţi publice sau a unui serviciu public" (în speţă fiind invocat ca temei al cererii de suspendare prima teză a acestui text), iar cazuri bine justificate "împrejurările legate de starea de fapt şi de drept, care sunt de natură să creeze o îndoială serioasă în privinţa legalităţii actului administrativ".

Contrar celor reţinute de prima instanţă, Înalta Curte constată că în cauză nu s-a probat îndeplinirea condiţiei "cazului bine justificat", sintagmă definită legal în art. 2 alin. (1) lit. t) din Legea nr. 554/2004, în sensul că nu s-au indicat în concret care sunt împrejurările de fapt şi de drept de natură a crea o îndoială serioasă în privinţa legalităţii actului administrativ.

Criticile formulate de reclamantă la adresa actului administrative fiscal contestat, critici extrase în mare parte din contestaţia formulată în cadrul procedurii administrative, nu sunt apte să conducă la răsturnarea prezumţiei de legalitate pe care se fondează caracterul executoriu al acestuia.

Înalta Curte reţine că aceste critici vizează în special refuzul deductibilităţii TVA aferentă bonusurilor acordate de societatera reclamantă către B. S.R.L., modalitatea de estimare a veniturilor realizate în baza medianei din studiul comparative realizat de autoritatea fiscal, cheltuielile operaţionale, luate în considerare, în studiul de comparabilitate, a unor elemente ce ar fi trebuit excluse.

Or, clarificarea acestor aspecte care ţin de interpretarea dispoziţiilor legale aplicabile şi de valoarea probatorie a înscrisurilor prezentate nu se poate realiza pe calea sumară a procedurii reglementate de art. 14 alin. (1) C. proc. civ., cum în mod corect a apreciat instanţa de fond şi recurenta pârâtă, ci doar în cadrul acţiunii având ca obiect anularea actului administrativ fiscal, adică la fondul cauzei.

Înalta Curte arată, contrar reţinerilor instanţei de fond, că tot argumente ce presupun examinarea fondului cauzei sunt şi criticile referitoare la modul în care organele de control fiscal au calculat prescripţia obligaţiilor fiscale aferente impozitului pe profit.

Astfel, jurisprudenţa constantă a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, secţia contencios administrativ şi fiscal în această materie este în sensul că nu orice dubiu în privinţa legalităţii unui act administrativ demonstrează îndeplinirea "cazului bine justificat", ci, dimpotrivă, au această aptitudine doar îndoielile serioase, determinate, spre exemplu, de nemotivarea actului, de emiterea lui de către un organ necompetent, de întemeierea acestuia pe texte legale abrogate, neconstituţionale, ori în mod evident inaplicabile, etc.

Respectarea principiului proporţionalităţii în această materie şi punerea în balanţă, pe de o parte, a interesului statului care execută un act ce se bucură de prezumţia de legalitate, fără a fi afectat de vădite neregularităţi şi, pe de altă parte, a interesului particularului care nu se prevalează de apărări de natură a crea o îndoială serioasă în privinţa legalităţii acestuia, conduce, de asemenea, la concluzia că nu există temeiuri pentru ca în această etapă să se acorde suspendarea executării.

Aşadar, constată Înalta Curte că judecătorul fondului în mod greşit a reţinut faptul că se poate circumscrie noţiunii de caz bine justificat analizarea în cadrul unei cereri de suspendare a însăşi legalităţii actului sub aspectul interpretării de către organul fiscal a dispoziţiilor legale apreciate a fi incidente în cauză şi statuării asupra momentului de început al termenului de prescripţie aferente impozitului pe profit, respectiv dacă sunt sau nu aplicabile prevederile art. 23 alin. (2) şi art. 91 alin. (2) vechiul Codul de procedură fiscală, respectiv dispoziţiile deciziei nr. 21 pronunţată de Înalta Curte de Casaţiei şi Justiţie într-un recurs în interesul legii.

Pe cale de consecinţă, instanţa învestită cu soluţionarea cererii de suspendare nu poate aprecia nici asupra modului de calcul al impozitului pe profit şi a incidenţei prescripţiei, aspecte care antamează în mod evident fondul cauzei şi necesită administrarea unor probatorii complexe şi o analiză aprofundată a dispoziţiilor legii fiscale incidente.

În raport de aceste considerente, Înalta Curte constată că, în cauză, nu sunt reliefate, de către reclamantă, împrejurări care să constituie un caz bine justificat, în accepţiunea dată de legiuitor acestei cerinţe, soluţia instanţei de fond fiind eronată.

În ceea ce priveşte condiţia pagubei iminente, definită conform art. 2 alin. (1) lit. ş) din Legea nr. 554/2004, instanţa de fond a reţinut în mod greşit că "elementele privind situaţia financiară a societăţii şi efectele pe care executarea deciziei de impunere le-ar avea asupra acesteia, constând în obligaţii faţă de partenerii contrcatuali şi faţă de proprii angajaţi".

Astfel, simpla menţionare a creanţei constatate şi a valorii ei nu duce, de facto, la constatatrea că există o pagubă iminetă.

Paguba iminentă nu trebuie invocată în abstract, ci trebuie să se circumscrie celor două ipoteze prevăzute la art. 2 alin. (1) lit. ş) din lega nr. 554/2004 şi să fie dovedită prin mijloace de probă, exigenţe pe care reclamanta nu a reuşit să le îndeplinească în prezenta cauză.

Oricum, executarea unei obligaţii bugetare, care a fost stabilită printr-un act administrativ fiscal care se bucură de prezumţia de legalitate nu poate constitui prin ea însăşi o pagubă.

Într-adevăr, din punct de vedere economic, orice diminuare a patrimoniului este echivalentă cu o pagubă, dar din punct de vedere juridic paguba este reprezentată doar de o diminuare ilicită a patrimoniului.

Or, în cauză, executarea obligaţiilor bugetare suplimentare a fost dispusă în baza unui act administrativ fiscal care se bucură de o puternică prezumţie de legalitate, astfel că nici cea de-a doua condiţie prevăzută de lege nu este îndeplinită.

Temeiul legal al soluţiei instanţei de recurs

Aşa fiind, pentru considerentele expuse şi în temeiul dispoziţiilor art. 496 C. proc. civ. raportat la art. 20 din Legea nr. 554/2004, se va respinge recursul declarat de pârâta Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili împotriva încheierii de şedinţă din data de 10 decembrie 2020 şi se va admite recursul declarat de aceeaşi pârâtă împotriva sentinţei nr. 139/CA/2020-P.I. din data de 17 decembrie 2020 a Curţii de Apel Oradea, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal şi se va modifica sentinţa în sensul respingerii cererii de suspendare formulată de reclamanta S.C. A. S.A..

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de pârâta Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili împotriva încheierii de şedinţă din data de 10 decembrie 2020 a Curţii de Apel Oradea, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal.

Admite recursul declarat de pârâta Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili împotriva sentinţei nr. 139/CA/2020-P.I. din data de 17 decembrie 2020 a Curţii de Apel Oradea, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal.

Casează sentinţa recurată şi, în rejudecare, respinge cererea de suspendare formulată de reclamanta S.C. A. Sa.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 8 iunie 2021.