Taxpayer's appeal dismissed; disputed intra-group service deductions upheld as disallowed due to unproven performance.

Şedinţa publică din data de 2 iunie 2022

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Cererea de chemare în judecată

Prin acţiunea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal la data de 08.05.2017, sub nr. x/2017, reclamanta S.C. A. S.A. a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Craiova, în reprezentarea Administraţiei Judeţene a Finanţelor Publice Gorj, admiterea acţiunii şi, în principal, anularea în parte a deciziei de soluţionare cu privire la obligaţia fiscală principală referitoare la impozitul pe profit stabilit suplimentar în sumă de 1.646.091 RON, împreună cu accesoriile aferente în valoare de 518.280 RON, precum şi anularea în parte a deciziei de impunere şi constatarea nelegalităţii parţiale a raportului de inspecţie fiscală ce a stat la baza emiterii deciziei de impunere, în ceea ce priveşte obligaţia fiscală principală referitoare la impozitul pe profit stabilit suplimentar în sumă de 1.646.091 RON, împreună cu accesoriile aferente în valoare de 518.280 RON.

2. Hotărârea primei instanţe

Prin sentinţa nr. 2644 din 17 decembrie 2019, pronunţată în dosarul nr. x/2017, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal a respins acţiunea formulată de reclamanta S.C. A. S.A., în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Craiova, în reprezentarea Administraţiei Judeţene a Finanţelor Publice Gorj, ca neîntemeiată.

A respins cererea reclamantei de obligare a pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată şi a respins cererea expertului de majorare a onorariului de expert.

3. Calea de atac exercitată

Împotriva sentinţei nr. 2644 din data de 17 decembrie 2019, pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal în dosarul nr. x/2017, a promovat recurs reclamanta S.C. A. S.A., criticând-o pentru nelegalitate din perspectiva unor critici circumscrise motivelor de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 5, pct. 6 şi pct. 8 C. proc. civ.

În dezvoltarea recursului recurenta-reclamantă a arătat, în contextul unei ample prezentări a situaţiei de fapt şi a unor pasaje din cuprinsul sentinţei, că motivarea hotărârii recurate se circumscrie unei analize detaliate şi punctuale a concluziilor Raportului de expertiză, context în care judecătorul fondului menţionează că există încă aspecte care nu au fost lămurite complet de către expert, chiar dacă Raportul de expertiză a fost completat ca urmare a obiecţiunilor repetate încuviinţate, menţionând în mod expres că analiza acestora este lacunară şi incompletă.

Astfel, deşi judecătorul a încuviinţat proba cu expertiză în specialitatea fiscalitate, apreciind că aceasta este utilă şi concludentă pentru soluţionarea cauzei, iar ulterior a solicitat clarificări suplimentare din partea experţilor, pe calea obiecţiunilor încuviinţate, şi după comunicarea şi analizarea răspunsurilor a procedat la omologarea raportului de expertiză, ceea ce înseamnă că, la acel moment, a considerat că faptele şi problematicile erau complet clarificate de expert şi, deci, concluziile acestuia erau utile cauzei, în motivarea sentinţei conchide asupra caracterului incomplet şi lacunar al raportului de expertiză şi al răspunsurilor expertului, prin raportare la pretinsa lipsă a unor documente la care se face referire în raportul de expertiză sau la necesitatea unei analize mai riguroase prin prisma prevederilor Ghidului OCDE - aspecte noi, care nu au fost comunicate experţilor în mod specific şi care nu au făcut obiectul solicitărilor repetate de clarificare, astfel cum rezultă din dispozitivul încheierile de şedinţă din data de 06.03.2019 şi 10.06.2019.

Or, dacă instanţa nu se considera lămurită, în exercitarea rolului activ dictat de prevederile art. 22 C. proc. civ., în vederea stabilirii cu exactitate a situaţiei de fapt incidente, aceasta avea obligaţia de a solicita în mod expres şi explicit lămurirea tuturor aspectelor considerate neclare sau insuficient fundamentate de experţi înainte de a închide etapa cercetării judecătoreşti şi a iniţia dezbaterile pe fondul cauzei, care nu pot fi efectuate, în aplicarea art. 244 alin. (1) C. proc. civ., decât după ce judecătorul s-a considerat lămurit asupra tuturor aspectelor relevante din cauză, inclusiv în privinţa răspunsurilor date de expert.

Mai mult, prin criticile particulare aduse de judecătorul fondului raportului de expertiză, acesta nu îşi motivează punctul său de vedere diferit faţă de concluziile expertului, prin raportare la alte probe sau constatări proprii, ci semnalează lipsa unor răspunsuri complete şi lipsa unor documente din anexele raportului de expertiză, care să fie ataşate răspunsurilor date la obiectivele încuviinţate şi care să îi fie utile şi să îi folosească la soluţionarea cauzei.

Ca urmare, recurenta-reclamantă apreciază că aceste lipsuri nu pot fi complinite decât prin re-administrarea şi completarea raportului de expertiză cu ocazia rejudecării cauzei, când un alt expert să procedeze la analizarea aspectelor neclare din raport semnalate de instanţa fondului, astfel încât soluţia să fie dată în primă instanţă după clarificarea tuturor aspectelor considerate edificatoare de către judecător.

Sub un alt aspect recurenta-reclamantă apreciază că modalitatea în care prima instanţă a înţeles să motiveze soluţia de respingere a cererii de chemare în judecată, prin desfiinţarea concluziilor raportului de expertiză, prin raportarea la pretinsa lipsă a unor documente sau la necesitatea unei analize mai riguroase prin prisma prevederilor Ghidului OCDE, fără a antama necesitatea întregirii raportului, potrivit prevederilor art. 337 şi 338 C. proc. civ., i-a provocat mai multe vătămări constând în încălcarea dreptului la apărare, a dreptului la un proces echitabil şi în împiedicarea instanţei de recurs în a realiza un control judiciar efectiv, aspecte se subsumează motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ. - încălcarea formelor de procedură a căror nerespectare atrage sancţiunea nulităţii.

În concret, consideră că instanţa de fond a încălcat principiul contradictorialităţii şi dreptului la apărare.

Astfel, în Noul C. proc. civ. principiul contradictorialităţii este consacrat in terminis, în cadrul art. 14, unde sunt enumerate şi câteva dintre elementele structurante, printre care şi obligaţia instanţei de a supune discuţiei părţilor toate cererile, excepţiile şi împrejurările de fapt sau de drept invocate, aceasta neputându-şi întemeia hotărârea decât pe motive de fapt şi de drept care au fost puse în prealabil în discuţia părţilor.

Nerespectarea principiului contradictorialităţii aduce atingere şi dreptului la apărare, care a fost încălcat prin faptul că judecătorul a desfiinţat concluziile raportului de expertiză judiciară direct în motivarea soluţiei, deci ulterior închiderii dezbaterilor, fără ca reclamanta să aibă posibilitatea de a-şi expune un punct de vedere şi de a se apăra, cu atât mai mult cu cât judecătorul s-a pronunţat asupra unor chestiuni de specialitate, reţinându-se neechivoc ca nu au fost lămurite de către experţii fiscali acele chestiuni, sau că punctele de vedere sunt contradictorii. Cum soluţia pe fond îi este defavorabilă, i s-a produs o vătămare ce nu poate fi înlăturată decât prin anularea hotărârii.

De asemenea, se mai susţine că raţionamentul instanţei de fond are la bază o situaţie de fapt incomplet şi lacunar stabilită, iar aspectele care nu au fost clarificate nu au fost puse în discuţia părţilor şi nici nu au fost transmise către expertul desemnat, căruia nu i s-a acordat, astfel, posibilitatea de a lămuri împrejurări determinante pentru corecta şi deplina stabilire a situaţiei de fapt.

Apreciază recurenta că o astfel de manieră de administrare a probatoriului echivalează cu nesoluţionarea în fond a cauzei, sub toate aspectele incidente, motiv pentru care, şi pentru respectarea dublului grad de jurisdicţie, apreciază că se impune casarea cauzei şi trimiterea acesteia spre rejudecare primei instanţe în vederea administrării complete a probatoriului şi lămuririi cauzei sub toate aspectele, cu respectarea imperativelor legii privind contradictorialitatea şi dreptul la apărare.

Din perspectiva cazului de casare reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., recurenta-reclamantă arată că instanţa de fond a făcut o greşită aplicare a prevederilor art. 21 alin. (1) şi alin. (4) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, respectiv a dispoziţiilor art. 41 şi 48 din Normele de aplicare a Codul fiscal.

Sub un prim aspect, se arată că cheltuielile cu serviciile de management au fost efectuate în scopul obţinerii de venituri impozabile, au fost necesare şi au fost prestate în baza unui contract.

Astfel, în condiţiile în care societatea nu dispune de propriile departamente specializate care să poată asigura suportul necesar pentru comercializarea produselor sale în relaţie cu partenerii străini, pe pieţele acestora la nivel internaţional, pentru a-şi putea desfăşura activitatea în condiţii optime şi în mod eficient, a angajat serviciile natură comercială, administrativă şi financiară prestate de la B. în baza Contractului de presări servicii din data de 20.04.2009.

Potrivit art. 1 din Contract, B. se obligă să furnizeze societăţii serviciile anterior menţionate în funcţie de nevoile concrete ale acesteia, rezultate în cursul desfăşurării activităţii, aspect care a fost reţinut în mod concret şi de organele fiscale în Decizia de soluţionare la pag. 27 - ultimul paragraf, pag. 28 - primul paragraf şi nu au fost înlăturate de instanţă.

În concret, recurenta-reclamantă arată că a apelat la personalul specializat al B. ori de câte ori a fost necesar în cursul desfăşurării activităţii sale, în principal solicitând informaţiile şi asistenţa necesară prin intermediul corespondenţei electronice, dar şi în mod direct, în cadrul deplasărilor personalului B. la sediul său, o sinteză a tipurilor de servicii de care a beneficiat regăsindu-se în Anexa 1 la Raportul de expertiză judiciară -dosar instanţă.

Precizează astfel că, faţă de împrejurările în care şi-a desfăşurat activitatea, serviciile de management erau necesare şi au generat o bună funcţionare a activităţii sale comerciale şi înregistrarea de venituri impozabile.

Din această perspectivă, solicită să se constate caracterul nelegal al constatărilor sumare ale instanţei fondului, care conchide că în raport de prevederile legale aplicabile nu sunt considerate cheltuieli deductibile, cheltuielile cu serviciile de management, consultanţă şi asistenţă pentru care contribuabilii nu pot justifica necesitatea prestării acestora în scopul activităţii desfăşurate şi pentru care nu sunt încheiate contracte.

Totodată, arată că în mod greşit instanţa fondului conchide că corespondenţa electronică depusă, pe de o parte, nu îndeplineşte, în concret, condiţiile prevăzute de dispoziţiile pct. 48 din Titlul II al Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare (versiunea în vigoare în perioada de referinţă), necuprinzând în detaliu activităţile efectuate şi nemenţionând persoanele care au participat la pretinsa lor efectuare, iar, pe de altă parte, nu dovedesc comunicare necesităţii, solicitării prestării unor servicii, ci îndeplinirea unor sarcini trasate de personalul aşa-zisului prestator sau obţinerea acceptului pentru realizarea unor operaţiuni, de vreme ce la o simplă citire a corespondenţelor email conţinutul acestora relevă persoanele care au prestat servicii şi tipurile de activităţi efectuate, iar expertul a stabilit că aceste servicii au o legătură cu activitatea comercială derulată şi au beneficiat societăţii, prin determinarea unei creşteri a cifrei de afaceri şi a profitabilităţii.

Mai mult, în mod netemeinic instanţa de fond a reţinut că nu a făcut dovada necesităţii efectuării cheltuielilor cu serviciile de management motivat de relaţia dintre A. şi B., pe care au considerat-o în mod eronat una de subordonare, întrucât societăţile afiliate nu sunt nici coordonate şi nici controlate permanent de către grup, ci relaţia dintre grup şi societăţi este una bazată pe reciprocitate, serviciile fiind iniţial solicitate, iar nu impuse.

Analiza instanţei asupra funcţiilor şi atribuţiilor personalului B. prezintă de o manieră trunchiată şi sumară funcţiile analizate, prin scoaterea din context a unor sintagme din documentele justificative depuse la dosar, în vederea inducerii aparenţei că serviciile nu ar fost contractate, ci doar facturate.

Or, serviciile de management au fost prestate în baza unui contract, fiind astfel îndeplinită condiţia prevăzută de art. 21 alin. (4) lit. m) Codul fiscal, aspect care, de altfel, nu a fost contestat de instanţa fondului, iar serviciile prestate nu reprezintă costuri de acţionariat, după cum în mod eronat a conchis aceasta, ci prestări de servicii în beneficiul său exclusiv, prestate în considerarea nevoilor şi necesităţilor sale, iar nu a companiei afiliate, după cum în mod nejustificat şi contra-factual se susţine de instanţa fondului.

În al doilea rând, se arată că a fost dovedită efectivitatea şi realitatea prestării serviciilor de management achiziţionate, sens în care precizează că întreaga corespondenţă e-mail prezentată are legătură directă cu serviciile achiziţionate de la B. şi activitatea societăţii şi că din cuprinsul acestei corespondenţe rezultă activităţile realizate pe fiecare tip de serviciu de care societatea a beneficiat precum şi persoanele care au realizat activităţile respective şi face referire la registrul de personal al B. ataşat în Anexa la notele scrise din data de 07.06.2019, dosarul Curţii de Apel Bucureşti.

Apreciază caracterul nefondat al concluziilor instanţei de fond potrivit cărora "corespondenţa electronică depusă de reclamantă, pe de o parte, nu îndeplineşte, în concret, condiţiile prevăzute de dispoziţiile pct. -ului 48 din Titlul II al Normelor de aplicare a Codul fiscal,..., necuprinzând în detaliu activităţile efectuate şi nemenţionând persoanele care au participat la pretinsa lor efectuare, iar, pe de altă parte, nu dovedesc comunicare necesităţii, solicitării prestării unor servicii, ci îndeplinirea unor sarcini trasate de personalul aşa-zisului prestator sau obţinerea acceptului pentru realizarea unor operaţiuni" (pag. 41 parag. 3 din sentinţă), întrucât o simpla citire a corespondenţei email prezentată relevă toate informaţiile apreciate de instanţă ca fiind necesare în dovedirea efectivităţii serviciilor achiziţionate.

De asemenea, consideră ca fiind nefondate concluziile instanţei conform cărora facturile primite de societate pentru serviciile de "management fees", se afla în contradicţie cu art. 6 alin. (1) din Legea contabilităţii şi cu principiul realităţii înregistrărilor contabile, nefiind documente valabil emise pentru a putea justifica legal serviciile de management pretins prestate de B. către A. S.A., întrucât B. S.A. este un beneficiar al serviciilorş nu un prestator al acestora, astfel că B. S.A nu are, în speţă, fundament real şi faptic pentru a emite facturi către reclamantă (pag. 37 penultimul parag. 3 din sentinţă), întrucât facturile au fost emise în baza prevederilor Contractului de prestări servicii cu respectarea întocmai a mecanismului de facturare reglementat prin aceasta.

În acest sens precizează că, potrivit prevederilor art. 3 din Contract, B. se obligă să factureze în fiecare lună sau trimestru societatea B. S.A pentru serviciile prestate în cadrul prezentului contract, aceasta având ca sarcină să refactureze filialele în funcţie de cota parte din serviciile prestate de B. fiecărei dintre ele.

Contrar considerentelor instanţei de fond, facturile fiscale emise de B. S.A. au calitatea de document justificativ, potrivit art. 6 alin. (1) întrucât operaţiunea de refacturare a fost în mod corect consemnată în momentul efectuării ei şi în strict acord cu prevederile contractului de prestări servicii. Mai mult apreciază că mecanismul de facturare nu poate fi opus, per se, ca argument pentru refuzul dreptului de deducere, întrucât legea fiscală nu reglementează o cerinţă specifică care sa fie îndeplinită pentru deducerea cheltuielilor, iar necesitatea achiziţionării serviciilor în scopul operaţiunilor taxabile precum şi caracterul efectiv al acestora nu sunt condiţionate de mecanismul de facturare.

Apreciază că sunt în egală măsură nefondate concluziile instanţei conform cărora în facturile primite de A. nu sunt specificate natura serviciilor sau informaţii referitoare la persoanele care au participat la furnizarea serviciilor sau tarifele practicate pentru fiecare gen de serviciu, aşa cum se prevede la art. 3 din contract, şi cele conform cărora părţile nu au prevăzut în contractul de prestări servicii nici o cheie de alocare a costurilor, reclamanta nu a prezentat niciun document care sa arate utilizarea unei astfel de chei, contractul nu solicita furnizorului prezentarea niciunui fel de document prin care aşa cum solicita de altfel punctul 7.23 din Ghidul OECD sa se demonstreze ca în modalitatea de facturare părţile au respectat ca valoarea facturata este cea corect determinata si o cheie de alocare a acelor costuri, clauzele din contractul de prestări servicii referitoare la stabilirea modalităţii de facturare ar fi trebuit sa fi conţinut masuri asigurătorii împotriva manipulării preţului si sa urmeze principii contabile solide totul pentru ca prestatorul ca societate mama să poată produce preturi sau alocări de costuri care sunt comensurabile fata de beneficiile curente sau anticipate aşteptate de beneficiar.

Astfel, pe de o parte, în acord cu înţelegerea părţilor (art. 3 din Contract), facturile fac referire la natura serviciilor, precum şi sumele datorate cu acest titlu (a se vedea în acest sens facturile prezentate în Anexa 7 la cererea de chemare în judecată). În plus, natura serviciilor şi activităţile efectiv prestate rezultă atât din corespondenţa prezentată, cât şi din concluziile raportului de expertiză judiciară. De asemenea, societatea a prezentat o listă a personalului B. implicat în prestarea serviciilor către A. (sens în care face referire la Anexa 7 la cererea de chemare în judecată).

Totodată, subliniază că legea fiscală nu condiţionează deductibilitatea cheltuielilor de aceste menţiuni specifice, ci numai de o descriere a serviciilor care să permită identificarea acestora, tocmai din raţiuni ce ţin de diversitatea şi multitudinea modelelor de afaceri care caracterizează libertatea de contractare a serviciilor, iar din facturile prezentate de societate, coroborate cu corespondenţele e-mail, rezultă, fără de tăgadă, tipul serviciilor precum şi activităţile concrete în care acestea au constat.

În ceea ce priveşte inexistenţa unei chei de alocare, arată că la stabilirea tarifelor practicate, în acord cu prevederile legale aplicabile precum şi cu Liniile directoare ale Ghidului OECD, societatea reclamantă şi B. au agreat o cheie de alocare a costurilor în funcţie de cifra de afaceri înregistrată. În acest sens grupul B. a implementat o procedură de alocare a costurilor către toţi beneficiarii serviciilor (filialele din cadrul grupului) pe baza unei chei de alocare calculată ca procent între cifra de afaceri a filialei căreia i se alocă costul şi cifra de afaceri totală a grupului.

În ceea ce priveşte incidenţa prevederilor Liniilor directoare ale Ghidului OECD în prezenta cauză, sub aspectele invocate de instanţă referitor la justificarea determinării preţului de vânzare a serviciilor în aplicarea principiului deplinei concurenţe, arată că analiza fiscală a serviciilor de management prestate de o societate afiliată presupune două componente esenţiale: (i) analiza deductibilităţii fiscale, prin raportare la prevederile Codul fiscal, în cadrul căreia se verifica îndeplinirea condiţiilor prevăzute de legea fiscală şi (ii) analiza întinderii deductibilităţii fiscale (respectiv analiza preţurilor de transfer), care presupune verificarea cuantumului remuneraţiei plătite pentru serviciile respective şi dacă aceasta este conformă cu principiul preţului de piaţă sau nu.

Ca urmare, nu trebuie confundată justificarea prestării serviciilor cu comensurarea serviciului prestat. Deşi în cauză societatea a dovedit că serviciile de management au fost prestate, existând în acest sens documente probante constând în (i) contract de prestări servicii, (ii) facturi emise pentru serviciile prestate, (iii) documente care atesta efectuarea plăţii şi (iv) documente probante sau documente justificative din punct de vedere fiscal (respectiv, corespondenta e-mail, documente suport facturi), în cauză nu s-a efectuat o analiză a remuneraţiei plătite de societate pentru aceste servicii prin raportare la preţul de piaţă (i.e. o analiză de preţuri de transfer) dat fiind că aceasta nu a fost efectuată/solicitată nici de organele de inspecţie fiscală în cadrul inspecţiei efectuată la societate.

Contrar celor reţinute de instanţa de fond, în plus faţă de corespondenţă, prestarea serviciilor este dovedită de documentele ataşate corespondenţelor email (precum, drafturi contracte comerciale, contracte credit, formular buget, prezentare strategie extindere piaţă Subsea, s.a) (Anexa 17, 34, 46 la cererea de chemare în judecată), adresa privind cheia de alocare a cheltuielilor utilizată la nivelul grupului (Anexa 8 la cererea de chemare în judecată), situaţiile centralizatoare privind alocarea cheltuielilor cuprinzând toate filialele (Anexa 9 la cererea de chemare în judecată), listă funcţii şi atribuţii personal B. (Anexa 11 la cererea de chemare în judecată), extrase registru salariaţi B. (Anexa 1 la notele de şedinţă din data de 07.06.2019), sinteza cifrei de afaceri pe zone de desfacere (Anexa 5 la cererea de chemare în judecată). Menţionează ca aceste documente suplimentare corespondenţei şi ignorate de instanţa de fond întăresc dovada efectivităţii prestării serviciilor dar şi a necesităţii acestora raportat la activitatea societăţii precum şi faptul că serviciile de management au fost achiziţionate în scopul operaţiunilor taxabile.

În concluzie, apreciază că în cauză nu se poate pune în discuţie nedeductibilitatea serviciilor prestate, dat fiind că acestea sunt însoţite de documente justificative, pe motive ce ţin de nivelul remuneraţiei plătite pentru serviciile respective şi respectarea de către aceasta a preţului de piaţă sau nu, cât timp o astfel de analiză nu a fost efectuată cu ocazia inspecţiei fiscale.

În al treilea rând, susţine că corespondenţa e-mail reprezintă un mijloc de probă care atestă situaţia de fapt fiscală şi, respectiv, dovedeşte efectivitatea şi realitatea prestării serviciilor de management.

Astfel, arată că probele în materia contenciosului fiscal sunt guvernate de prevederile art. 55 alin. (1) Codul de procedură fiscală conform căruia "(1) Constituie probă orice element de fapt care serveşte la constatarea unei stări de fapt fiscale, inclusiv înregistrări audiovideo, date şi informaţii aflate în orice mediu de stocare, precum şi alte mijloace materiale de probă, care nu sunt interzise de lege", iar "(2) Pentru determinarea stării de fapt fiscale, organul fiscal, în condiţiile legii, administrează mijloace de probă, putând proceda la: a) solicitarea informaţiilor, de orice fel, din partea contribuabilului/plătitorului şi a altor persoane; b) solicitarea de expertize; c) folosirea înscrisurilor; d) efectuarea de constatări la faţa locului; e) efectuarea, în condiţiile legii, de controale curente, operative şi inopinate sau controale tematice, după caz.".

Totodată, potrivit art. 3 alin. (2) Codul de procedură fiscală, acesta se completează cu regulile incidente din C. proc. civ. referitoare la regimul juridic al probelor, respectiv art. 250 C. proc. civ.

Cum prestarea efectivă a serviciilor intra-grup, precum şi scopul acestor servicii, reprezintă fapte juridice, aceasta poate fi dovedită prin orice mijloace de probă prevăzute de lege, pe care contribuabilul este obligat să le prezinte echipei de inspecţie fiscală, iar aceasta din urmă este obligată să le ia în considerare în coroborare cu alte mijloace de probă în funcţie de forţa juridică probantă recunoscută de lege.

Art. 265 C. proc. civ. asimilează unui înscris, orice consemnare care cuprinde date despre un fapt juridic, indiferent de suportul ei material sau de modalitate de conservare şi stocare.

Cum email-urile cuprind corespondenţe dintre părţi cu privire la prestarea unui anumit serviciu (e.g. analiza unei pieţe relevante pentru societate, analiza randamentului unei investiţii, negocierea unui contract de împrumut, în vederea obţinerii unor condiţii mai favorabile, etc.) apreciază că acestea reprezintă un înscris în sensul legii procedurale fiscale care este apt să facă dovada existenţei faptului juridic în legătură cu care au fost întocmite şi care trebuie luate în considerare în coroborare cu celelalte mijloace de probă pentru stabilirea situaţiei de fapt fiscale.

În plus, poziţia societăţii este pe deplin confirmată şi de prevederile art. 282 şi următoarele C. proc. civ. care reglementează regimul juridic al înscrisurilor pe suport electronic şi care stipulează că atunci "când datele unui act juridic sunt redate pe un suport informatic, documentul care reproduce aceste date constituie instrumentul probator al actului, dacă este inteligibil şi prezintă garanţii suficient de serioase pentru a face deplină credinţă în privinţa conţinutului acestuia şi a identităţii persoanei de la care acesta emană".

În acest sens, în materia mijloacelor de probă pentru dovedirea prestării serviciilor, dispoziţiile art. 21 alin. (4) lit. m) din Codul fiscal, pct. 4 lit. a) din Normele metodologice aferente aprobate prin H.G. nr. 44/2004 prevăd în mod expres că:

"[...] justificarea prestării efective a serviciilor se efectuează prin: situaţii de lucrări, procese-verbale de recepţie, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de piaţă sau orice alte materiale corespunzătoare:" (s.n.) .

Astfel, chiar legislaţia fiscală substanţială instituie regula potrivit căreia dovada prestării serviciilor se face prin orice mijloace de probă - i.e. materiale corespunzătoare, în funcţie de specificul şi natura serviciului care se doreşte a fi probat, legea făcând referire la orice alte materiale corespunzătoare.

Calitatea de probă a corespondenţei electronice este confirmată şi în practica organelor fiscale. Astfel, ANAF a constatat, într-o altă cauză similară, că email-urile constituie document justificativ în scop fiscal - Decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 60/26.05.2017 (pag. 10 şi 13) depusă la dosar- şi a cenzurat constatările echipei de inspecţie fiscală care au ignorat corespondenţa electronică, reţinând că "pot fi considerate ca documente justificative aceste email-uri, având în vedere că la aceste discuţii participă şi persoane din România (...)" şi, ca atare, "constituie mijloace de probă orice elemente de fapt care servesc la constatarea unei stări de fapt fiscale, inclusiv înregistrări-audio video, date sau informaţii aflate pe orice mediu de stocare, cum pot fi şi emailurile".

Prezenta speţă are ca obiect stabilirea prestării şi beneficiului unor servicii intra-grup care reprezintă fapte juridice ce sunt susceptibile de a fi dovedite de organele fiscale prin orice alte mijloace de probă dintre cele enumerate de textul legal - e.g. orice informaţii, corespondenţă, înscrisuri, expertiză de specialitate etc, iar nu vizează stabilirea tratamentului contabil/înregistrărilor contabile aplicate unei operaţiuni economice.

Astfel, efectivitatea şi realitatea prestării unui serviciu nu reprezintă o operaţiune contabilă, ci reflectă o situaţie de fapt susceptibilă a fi dovedită inclusiv cu o corespondenţă între părţi în legătură cu aceasta, iar nu numai cu documente justificative stricto sensu definite de legislaţia contabilă, respectiv, Legea nr. 82/1992.

Documentele justificative, în sensul reglementărilor contabile, reprezintă documente specifice care stau la baza înregistrărilor în contabilitate şi diferitele registre în care aceste documente se centralizează în scopul ţinerii unei evidenţe a activităţii economice unui contribuabil, care însă nu trebuie să producă efecte în prezenta speţă, întrucât aceasta nu vizează înregistrările contabile ale A., ci corectitudinea tratamentul fiscal aplicat.

Mai mult, legea civilă instituie un regim probator mai larg pentru dovada faptelor şi actelor juridice dintre comercianţi (art. 46 Codul comercial prevedea că obligaţiile comercianţilor se probează, între altele, prin corespondenţă), iar ulterior între profesionişti (art. 277 C. proc. civ.), în cadrul căreia se dă prevalentă uzanţei profesioniştilor în privinţa dovezii actului sau faptului juridic. în detrimentul formei actelor juridice.

În concluzie, legislaţia fiscală în vigoare nu exclude corespondenţa electronică din categoria mijloacelor de probă, ci doar indică în mod exemplificativ anumite mijloace de probă, aşa cum s-a reţinut şi în Decizia nr. 1261/2014 a ÎCCJ: "Având în vedere marea diversitate a serviciilor de management, asistenţă sau alte servicii, legea română inclusiv normele metodologice nu fixează o listă exhaustivă de mijloace de probă admisibile pentru a dovedi faptul că serviciile au fost efectiv prestate. La pct. 48 din Norme sunt prevăzute cu titlu exemplificativ câteva mijloace de probe admisibile pentru a dovedi că serviciile au fost efectiv prestate cum ar fi situaţii de lucrări procese-verbale de recepţie, rapoarte de lucrări, studiu de fezabilitate, de piaţă, însă pot fi produse de către contribuabil şi alte probe în funcţie de specificul activităţii desfăşurate."

Mai mult, în practica sa, Înalta Curte recunoaşte caracterul probator al e-mailurilor, reţinând în Decizia nr. 1250/2016:

"Faptul că aceste email-uri nu sunt semnate şi ştampilate din partea prestatorului, dar privesc operaţiuni economice derulate între S.C. A. S.A. şi agenţi economici precum II. - Brazilia, JJ. LTDA - Brazilia şi KK. - Brazilia prin raportare la celelalte comenzi, facturi, demonstrează realitatea prestării serviciilor."

În sensul admisibilităţii corespondenţei e-mail ca document justificativ indică şi concluziile Raportului de expertiză judiciară întocmit şi depus în cauză şi răspunsul la obiecţiuni, din data de 11.04.2019, în cuprinsul cărora expertul confirmă poziţia societăţii.

4. Apărările formulate în cauză

Prin întâmpinarea formulată de intimata-pârâtă Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili s-a solicitat respingerea cererii de recurs formulată de reclamantă ca nefondată şi menţinerea ca temeinică şi legală a sentinţei de fond. În legătură cu motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 5 şi pct. 6 C. proc. civ. intimata a arătat, în esenţă, că din analiza hotărârii recurate reiese că prima instanţă a motivat hotărârea atât în fapt, cât şi în drept, neimpunându-se verificarea şi pronunţarea asupra pretinselor încălcări ale dispoziţiilor legale invocate de reclamantă, deoarece hotărârea de fond este amplu motivată, în acord cu exigenţele unui proces echitabil pe fondul pretenţiilor formulate. Pe de altă parte, a susţinut că recurenta-reclamantă a invocat dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ. din perspectiva unei motivări contradictorii, însă nu a dezvoltat în cuprinsul cererii de recurs acest motiv de contradictorialitate.

Cu privire la motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. a arătat că susţinerile recurentei-reclamante formulate din această perspectivă nu se circumscriu cazului de nelegalitate invocat, reprezentând doar o reiterare a apărărilor formulate în întâmpinarea depusă în faţa instanţei de fond.

Recurenta-reclamantă a depus răspuns la întâmpinare prin care a solicitat înlăturarea apărărilor formulate de intimată ca neîntemeiate şi a reiterat, în esenţă, argumentele esenţiale invocate în susţinerea recursului promovat.

5. Soluţia şi considerentele Înaltei Curţi asupra recursului

Analizând hotărârea atacată în raport cu actele dosarului, cu criticile formulate de recurentă, cu apărările intimatelor, precum şi cu reglementările legale incidente, Înalta Curte constată că recursul este nefondat, pentru considerentele care vor fi expuse în cele ce succedă.

5.1. Motivul de casare prev. de art. 488 alin. (1) pct. 5 din C. proc. civ.

Potrivit textului procedural invocat, casarea unei hotărâri se poate cere atunci când, prin hotărârea dată, instanţa a încălcat regulile de procedură a căror nerespectare atrage sancţiunea nulităţii.

Chiar dacă sub imperiul acestui motiv de recurs se includ cele mai variate neregularităţi de ordin procedural, care privesc atât nesocotirea normelor de ordine publică, precum şi a celor stabilite în interesul exclusiv al părţilor, pretinsa neregularitate invocată de recurenţi nu se circumscrie aspectelor de nulitate/nelegalitate reglementate.

Înalta Curte constată că în cadrul motivului de recurs de mai sus, recurenta a criticat încălcarea dispoziţiilor art. 22 din C. proc. civ. referitor la rolul activ al judecătorului în aflarea adevărului precum şi a principiilor contradictorialităţii şi a dreptului la apărare.

În primul rând, se reproşează judecătorului fondului faptul că acesta nu şi-a exercitat rolul activ şi nu a dispus completarea raportului de expertiză în vederea stabilirii cu exactitate a situaţiei de fapt incidente.

Înalta Curte constată că nu au fost încălcate de către instanţa de fond normele de procedură prevăzute de art. 22 alin. (2) din C. proc. civ., potrivit căruia judecătorul are îndatorirea să stăruie, prin toate mijloacele legale, pentru a preveni orice greşeală privind aflarea adevărului în cauză, pe baza stabilirii faptelor şi prin aplicarea corectă a legii, în scopul pronunţării unei hotărâri temeinice şi legale, scop în care, judecătorul poate, printre altele, să dispună administrarea probelor pe care le consideră necesare, precum şi alte măsuri prevăzute de lege, chiar dacă părţile se împotrivesc.

Se reţine în acest sens că, potrivit dispoziţiilor art. 237 alin. (2) pct. 7) din C. proc. civ., în etapa de cercetare a procesului instanţa încuviinţează probele solicitate de părţi, pe care le găseşte concludente, precum şi pe cele pe care, din oficiu, le consideră necesare pentru judecarea procesului, şi le administrează în condiţiile legii, în raport de dispoziţiile art. 258 alin. (1) C. proc. civ., potrivit cărora probele se pot încuviinţa numai dacă sunt întrunite cerinţele prevăzute la art. 255, care se referă la admisibilitatea probelor, în sensul că probele trebuie să fie admisibile potrivit legii şi să ducă la soluţionarea procesului. De asemenea, potrivit art. 254 alin. (5) din C. proc. civ., dacă probele propuse nu sunt îndestulătoare pentru lămurirea în întregime a procesului, instanţa dispune ca părţile să completeze probele şi poate, din oficiu, să pună în discuţia părţilor necesitatea administrării altor probe, pe care le poate ordona chiar dacă părţile se împotrivesc. Instanţa poate solicita experţilor, la primul termen după depunerea raportului, să îl lămurească sau să îl completeze.

Faţă de conţinutul acestor dispoziţii legale Înalta Curte constată că, în lipsa unor dispoziţii imperative, este lăsat la aprecierea instanţei, în cadrul cercetării judecătoreşti pe care o efectuează, să solicite experţilor să lămurească sau să completeze expertiza, astfel încât nu este întemeiată critica potrivit căreia judecătorul nu ar fi dat dovadă de rolul activ.

Sub acest aspect, Înalta Curte are în vedere şi faptul că, în speţă, proba cu expertiză tehnică de specialitate în materie fiscală a fost admisă la solicitarea reclamantei, obiectivele fiind stabilite prin încheierea din 29.06.2018, ulterior fiind admise obiecţiuni la raportul de expertiză prin încheierile din 6.03.2019 şi 10.06.2019. Din cuprinsul acestor încheieri şi a adreselor către expert se constată că judecătorul a solicitat expres expertului să-şi fundamenteze constatările şi concluziile pe documente şi prevederi legale indicate în concret, iar înscrisurile care nu se găsesc la dosarul cauzei să fie anexate raportului întocmit. Ca urmare, judecătorul şi-a exercitat rolul activ, stabilind cerinţe clare pentru expert referitoare la aspectele ce se cereau a fi analizate şi modul în care acesta trebuia să-şi fundamenteze concluziile.

Instanţa de recurs subliniază că rolul judecătorului nu este acela de a dispune, din oficiu, administrarea de probe, ci acela ca, pe baza stabilirii faptelor şi prin aplicarea corectă a legii, să afle adevărul, păstrându-şi imparţialitatea. Intervenţia instanţei în alte împrejurări ar echivala cu substituirea părţii în efectuarea unui act procedural, cu încurajarea atitudinii culpabile a părţii căreia îi revine sarcina probării pretenţiilor, ceea ce ar avea drept consecinţă ruperea echilibrului procesual, printr-o atitudine părtinitoare a instanţei, de natură a defavoriza şi prejudicia cealaltă parte din proces.

Mai mult, pentru a asigura tuturor părţilor dreptul la un proces echitabil, instanţa de judecată are obligaţia de a respecta principiul contradictorialităţii, precum şi celelalte principii procesuale, printre care şi cele privind disponibilitatea, dreptul la apărare, egalitatea părţilor, inclusiv în plan probator, precum şi de a veghea la respectarea dispoziţiilor legale cu ocazia soluţionării pricinii deduse judecăţii, iar în cauza pendinte aceste obligaţii au fost îndeplinite de instanţă.

Astfel, din perspectiva celui de-al doilea set de argumente referitoare la încălcarea de către instanţă a principiului contradictorialităţii, cu toate valenţele sale, ce includ şi dreptul la apărare, Înalta Curte constată că aspectele apreciate de recurentă ca nefiind puse în discuţia contradictorie a părţilor reprezintă, în realitate, componente ale raţionamentelor logico-juridice prezentate de judecătorul fondului în susţinerea soluţiei pronunţate şi care vizează maniera de interpretate a forţei probante a probei cu expertiză, ori modul de aplicare şi de interpretare dat de instanţă normelor de drept material şi procedural

Or, acestea nu reprezintă aspecte pe care, în virtutea prevederilor art. 14 alin. (5) din C. proc. civ., coroborat cu art. 224 din acelaşi act normativ, instanţa era obligată să le pună în discuţia contradictorie a părţilor, fiind doar componente ale procesului deliberativ ce stă la baza pronunţării hotărârii judecătoreşti adoptate şi care reprezintă o valenţă a principiilor iura novit curia si da mihi fatum, dabo tibi ius, care statuează că, pe baza faptelor stabilite, instanţa va aplica, în mod independent, norma de drept incidentă acestora.

Hotărârea judecătorească este rezultatul unui proces logic de analiză a probelor administrate, desfăşurat în scopul aflării adevărului, care se realizează la momentul deliberării, deci, evident, ulterior închiderii dezbaterilor. Un astfel de proces de analiză, care este necesar stabilirii stării de fapt desprinse din probatoriul administrat se realizează inclusiv prin înlăturarea unor probe şi reţinerea altora, ca urmare a unor raţionamente logice, aparţine, însă, doar instanţei.

Totodată, Înalta Curte reţine că un astfel de proces al "judecăţii" este reflectat de judecător în cuprinsul motivării hotărârii judecătoreşti, care reprezintă în esenţă, (astfel cum a reţinut şi Curtea Constituţională în pct. 50 al Deciziei sale nr. 233 din 7 aprilie 2021) fixarea, prin redactare, a silogismului judiciar, care explică şi justifică soluţia şi reprezintă o garanţie că rezultatul judecăţii este expresia deliberării, în mod esenţial sub aspectul conţinutului.

Pe cale de consecinţă, nu se poate reţine încălcarea principiului contradictorialităţii, câtă vreme nu există o obligaţie a judecătorului fondului de a pune în discuţia contradictorie a părţilor componente ale silogismelor proprii, prin care acesta, folosind logica juridică pentru fundamentarea aspectelor dezlegate, a ajuns la soluţia pronunţată. De altfel, dacă s-ar proceda în modul evocat de recurentă, s-ar crea premisele unei antepronunţări, de natură a impienta garanţia de imparţialitate a judecătorului.

Ca urmare, nici din această perspectivă nu se poate reţine incidenţa prevederilor art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ.

5.2. Motivul de casare prev. de art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ.

Aşa cum s-a reţinut mai sus, recurenta a invocat faptul că prima instanţă nu şi-a motivat punctul său de vedere diferit faţă de concluziile expertului prin raportare la alte probe sau constatări proprii, limitându-se la a semnala răspunsuri incomplete şi lipsa unor documente care să fie ataşate răspunsurilor date la obiectivele încuviinţate şi care să îi fie utile şi să îi folosească la soluţionarea cauzei.

Astfel, recurenta a invocat faptul că motivarea soluţiei de respingere a cererii de chemare în judecată constă doar în desfiinţarea concluziilor raportului de expertiză.

Cu privire la acest aspect, Înalta Curte constată că obligaţia instanţei de a-şi motiva hotărârea adoptată, consacrată legislativ în dispoziţiile art. 425 din noul C. proc. civ., are în vedere stabilirea în considerentele hotărârii a situaţiei de fapt expusă în detaliu, încadrarea în drept, examinarea argumentelor părţilor şi punctul de vedere al instanţei faţă de fiecare argument relevant, şi, nu în ultimul rând raţionamentul logico-juridic care a fundamentat soluţia adoptată. Aceste cerinţe legale sunt impuse de însăşi esenţa înfăptuirii justiţiei, iar forţa de convingere a unei hotărâri judecătoreşti rezidă din raţionamentul logico-juridic clar explicitat şi întemeiat pe considerente de drept.

Totodată, omisiunea primei instanţe de a oferi o motivare, în condiţiile art. 425 din noul C. proc. civ., sub aspectele învederate mai sus, echivalează cu omisiunea de pronunţare asupra acţiunii, căci într-un asemenea caz nu se poate stabili o asociere logică între dispozitiv şi considerente, ca elemente componente esenţiale şi obligatorii ale hotărârii judecătoreşti.

Înalta Curte mai arată şi că, în acord cu dispoziţiile art. 22 din C. proc. civ., revine judecătorului de fond sarcina ca, în soluţionarea cererii de chemare în judecată, să stabilească situaţia de fapt specifică procesului, iar în funcţie de aceasta să aplice normele juridice incidente.

Or, cum în speţă instanţa de fond a arătat în mod expres motivele pentru care a ajuns la soluţia adoptată, Înalta Curte apreciază că sentinţa civilă recurată respectă dispoziţiile art. 22 şi art. 425 din C. proc. civ.

Astfel, prima instanţă a stabilit situaţia de fapt şi normele legale aplicabile speţei, a identificat tipurile de cheltuieli care pot fi deduse pentru determinarea impozitului pe profit, a arătat de ce nu-şi însuşeşte concluziile raportului de expertiză cu privire la obiectivele dispuse şi a expus silogismul logico-juridic ce a stat la baza soluţiei pronunţate, fiind clare raţiunile avute în vedere pentru respingerea acţiunii, respectiv faptul că societatea B. are rolul de conducere/management a grupului compus din B. S.A. şi filialele sale şi nu acela de a presta servicii de "management fees" la solicitarea acestora, iar corespondenţa electronică depusă de părţi nu face dovada îndeplinirii condiţiilor prevăzute de pct. 48 din Titlul II al Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal întrucât nu cuprinde, în detaliu, activităţile desfăşurate, nu menţionează persoanele care au participat la efectuarea acestora şi nici nu dovedesc comunicarea necesităţii, a solicitării prestării unor servicii, ci doar îndeplinirea unor sarcini trasate de personalului aşa-zisului prestator sau obţinerea acceptului pentru realizarea unor operaţiuni.

Ca urmare, Înalta Curte observă că prima instanţă a pronunţat o hotărâre motivată şi nu există niciun element care indice caracterul arbitrar al modalităţii în care instanţa a aplicat legislaţia relevantă pentru faptele cauzei, motivul de recurs fiind, astfel, nefondat.

5.3. Motivul de casare prev. de art. 488 alin. (1) pct. 5 din C. proc. civ.

Motivul de nelegalitate prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. sancţionează hotărârea care a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material.

Încălcarea legii presupune fie refuzul aplicării normei juridice, fie interpretarea greşită a legii.

Refuzul aplicării legii constă în transgresarea directă a textului clar şi precis, ce nu presupune o interpretare specială (interpretatio cessat in claris).

Interpretarea greşită a legii presupune că textul legal incident speţei este susceptibil de interpretări contrarii iar, prin hotărârea atacată, instanţa a dat o interpretare neconformă sensului real al textului.

Aplicarea greşită a legii presupune incongruenţa normei juridice raportată la situaţia de fapt reţinută de către instanţa de fond.

Astfel, Înalta Curte reţine că legiuitorul, reglementând calea de atac a recursului, a prevăzut, fără echivoc, că scopul acestei căi extraordinare de atac este acela de a supune instanţei de control judiciar competente, examinarea conformităţii hotărârii atacate cu regulile de drept aplicabile.

Prin urmare, recursul nu reprezintă o cale de atac devolutivă, nefiind menit a corecta eventualele greşeli de apreciere a situaţiei de fapt deduse judecăţii ori de valorificare a probatoriului administrat în cauză, instanţa de recurs fiind competentă a verifica exclusiv încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material sau procesual, într-una sau mai multe din ipotezele limitativ prevăzute de art. 488 C. proc. civ.

Motivele de recurs sunt instituite, aşadar, prin dispoziţii procedurale speciale, de strictă interpretare, ce nu pot fi extinse prin analogie la situaţii ce nu au fost avute în vedere la legiferare, şi trebuie să vizeze numai nelegalitatea hotărârii atacate, nu şi netemeinicia acesteia.

Aplicând aceste consideraţii de ordin teoretice la speţa dedusă judecăţii, Înalta Curte constată că majoritatea criticilor aduse sentinţei de către recurenta-reclamantă în cuprinsul cererii de recurs nu reprezintă o motivare a căii de atac exercitate în sensul exigenţelor prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., atât timp cât nu relevă o argumentare juridică a nelegalităţii invocate, prin indicarea în concret a greşelilor săvârşite de prima instanţă în aplicarea dispoziţiilor legale pretins încălcate, ci se rezumă la aspecte ce ţin de modul de stabilire a situaţiei de fapt şi interpretarea greşită a probelor administrate, aspecte care exced controlului de legalitate al instanţei de recurs.

Astfel, Înalta Curte constată că judecătorul fondului a reţinut că, în conformitate cu contractul încheiat la data de 20.04.2009, B. S.A. este un beneficiar al pretinselor servicii de management prestate de către societatea B., iar nu un prestator al acestora, astfel că B. S.A. nu are fundament legal şi faptic, nici pentru a emite facturi către reclamantă, şi nici pentru a participa la alocarea costurilor în această manieră, şi că modalitatea de facturare expusă prin concluziile raportului de expertiză putea fi admisă, în raport de exigenţele art. 6 alin. (1) din Legea contabilităţii nr. 82/1991 şi de principiul realităţii înregistrărilor contabile, numai în ipoteza în care reclamanta ar fi contractat serviciile de la B. S.A., ceea ce reclamanta, practic, a negat, susţinând că a contractat serviciile de management de la societatea B., astfel că maniera de facturare atestată de experţi nu se bazează pe raporturi contractuale substanţiale, reale.

Cu privire la efectuarea serviciilor de management în scopul obţinerii de venituri impozabile şi a necesităţii acestora, prima instanţă a reţinut că din documentele de organizare şi funcţionare, coroborate cu prevederile contractul de servicii din 20.04.2009, rezultă că Grupul compus din B. S.A. şi filialele sale sunt conduse, coordonate şi controlate permanent sau oricând doreşte personalului B., fiind supuse programelor şi strategiilor implementate de B., aflându-se într-o relaţie de subordonare faţă de aceasta din urmă, fiind astfel corectă concluzia organelor fiscale că societatea B. are rolul de conducere/management a grupului, iar nu acela de a presta servicii de "management fees" la solicitarea B. S.A. şi filialele sale.

În acest sens s-a reţinut şi că în chiar preambulul contractului se prevede că B. este structura grupului care defineşte strategia comună a grupului în orice domenii, şi că repartizarea costurilor B. se face în funcţie de o cheie de alocare care nu are legătură cu serviciile prestate efectiv, ci cu anumiţi indicatori financiari.

În ceea ce priveşte efectivitatea şi realitatea prestării serviciilor de management, s-a reţinut că corespondenţa electronică depusă de reclamantă, pe de o parte, nu îndeplineşte, în concret, condiţiile prevăzute de dispoziţiile pct. -ului 48 din Titlul II al Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare (versiunea în vigoare în perioada de referinţă) întrucât nu cuprinde în detaliu activităţile efectuate şi nu menţionează persoanele care au participat la pretinsa lor efectuare, iar, pe de altă parte, nu dovedesc necesitatea sau solicitarea prestării unor servicii, ci doar îndeplinirea unor sarcini trasate de personalul aşa-zisului prestator sau obţinerea acceptului pentru realizarea unor operaţiuni

Astfel, s-a concluzionat că mail-urile despre care reclamanta şi experţii susţin că fac dovada prestării serviciilor de "management fees", nu fac, în realitate, decât să ateste controlul exercitat de personalul B. asupra activităţilor economice/comerciale desfăşurate de reclamanta A. S.A..

Or, criticile exhibate de către recurenta-reclamantă în cuprinsul memoriului de recurs, structurate pe trei paliere: (i) faptul că cheltuielile cu serviciile de management au fost efectuate în scopul obţinerii de venituri impozabile, au fost necesare şi au fost prestate în baza unui contract; (ii) faptul că a fost dovedită efectivitatea şi realitatea prestării serviciilor de management achiziţionate şi (iii) faptul că corespondenţa e-mail reprezintă un mijloc de probă care atestă situaţia de fapt fiscală şi, respectiv, dovedeşte efectivitatea şi realitatea prestării serviciilor de management, se circumscriu, în concret, nemulţumirii acesteia cu privire la modul în care instanţa de fond a apreciat, interpretat şi coroborat probele administrate în cauză.

Astfel, recurenta-reclamantă, reluând în mare parte susţinerile din acţiune şi din notele de şedinţă depuse pe parcursul procesului, susţine, în esenţă, că prima instanţă ar fi desconsiderat dovezile administrate, şi consideră, totodată, că maniera în care judecătorul fondului a apreciat materialul probator administrat în stabilirea situaţiei de fapt este unul eronat.

Din această perspectivă, Înalta Curte reţine că demersul de coroborare a probelor reprezintă, inclusiv pentru argumentele expuse în paragrafele anterioare, o componentă a procesului de deliberare, ce este în strânsă legătură cu aprecierea, de către judecătorul fondului, a forţei probante a mijloacelor de probă administrate, aspecte ce vizează, în fapt, contrar celor afirmate de recurentă, elemente de temeinicie a hotărârii pronunţate, iar nu de nelegalitate, nefiind astfel susceptibile de a se subsuma motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

Singurul aspect care se poate circumscrie acestui motiv de casare este cel referitor la faptul că corespondenţa e-mail reprezintă, în înţelesul art. 55 alin. (1) şi (2) Codul de procedură fiscală, coroborat cu art. 265 C. proc. civ., un mijloc de probă care atestă situaţia de fapt fiscală, în considerarea faptului că prestarea efectivă a serviciilor intra-grup, precum şi scopul acestor servicii, reprezintă fapte juridice ce pot fi dovedite prin orice mijloace de probă prevăzute de lege.

Cu privire la această critică Înalta Curte reţine că instanţa de fond nu a negat că o astfel de corespondenţă poate reprezenta, per se, un mijloc de probă, ci a arătat că, în concret, conţinutul emailurilor depuse nu fac dovada faptului juridic invocat - efectivitatea şi realitatea prestării serviciilor - întrucât nu cuprind în detaliu activităţile efectuate şi nu menţionează persoanele care au participat la pretinsa lor efectuare, iar, pe de altă parte, nu dovedesc comunicarea necesităţii, a solicitării prestării unor servicii, ci îndeplinirea unor sarcini trasate de personalul aşa-zisului prestator sau obţinerea acceptului pentru realizarea unor operaţiuni.

Ca urmare, cum prima instanţă nu a aplicat dispoziţiile legale invocate recurenta-reclamantă în sensul indicat de către aceasta, ci dimpotrivă, prin faptul că a analizat conţinutul emailurilor din punct de vedere probator, a acceptat că acestea pot constitui mijloace de probă, şi această critică este nefondată.

6. Temeiul legal al soluţiei adoptate de instanţa de recurs

Pentru considerentele expuse, nefiind incidente motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 5, 6 şi 8 din C. proc. civ., în temeiul dispoziţiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 şi art. 496 alin. (1) din C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul declarat de reclamanta S.C. A. S.A. împotriva sentinţei nr. 2644 din 17 decembrie 2019 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de reclamanta S.C. A. S.A. împotriva sentinţei nr. 2644 din 17 decembrie 2019 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată astăzi, 2 iunie 2022, prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor prin mijlocirea grefei instanţei.