Fiscal tax assessment on share transfer: validity of unnumbered dematerialized shares identification via seller's declaration versus state substitution of contractual intent

Şedinţa publică din data de 10 mai 2022

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul cererii de chemare în judecată

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată la data de 12 iulie 2018, pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Control Venituri Persoane Fizice şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, a solicitat:

(i) anularea Deciziei de impunere nr. x din 19.12.2017 privind obligaţiile fiscale principale aferente diferenţelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiilor fiscale la persoane fizice, prin care organul de control fiscal a stabilit în sarcina societăţii reclamante obligaţia de a achita un impozit de 1.038.981 RON;

(ii) anularea Deciziei nr. 338/04.07.2018, privind soluţionarea contestaţiei înregistrate la ANAF - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor sub nr. x/16.01.2018.

2. Hotărârea instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 4921 din 27 noiembrie 2018, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal a respins acţiunea formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Control Venituri Persoane Fizice, ca neîntemeiată.

3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva sentinţei civile nr. 4921 din 27 noiembrie 2018, pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, a declarat recurs reclamanta A. S.R.L., întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând admiterea recursului, casarea sentinţei recurate şi, în rejudecare, admiterea acţiunii.

În motivarea recursului, reclamanta susţine încălcarea prevederilor art. 555 alin. (1) C. civ., respectiv a dreptului proprietarului de a dispune de bunul său, apreciind că, prin respingerea acţiunii şi menţinerea actelor fiscale atacate, instanţa de fond a legitimat dreptul organului fiscal de a se substitui voinţei proprietarului cedent şi de a decide în locul acestuia care este obiectul tranzacţiilor supuse controlului fiscal.

În opinia recurentei-reclamante, argumentul instanţei de fond cu privire la întocmirea ulterioară a adresei din 24.07.2012 încalcă dispoziţiile art. 98 alin. (1) teza a II-a din Legea nr. 31/1990, considerând că declaraţia făcută în registrul acţionarilor societăţii emitente are valoare de act juridic translativ de proprietate, deşi ea reprezintă o simplă cerinţă de publicitate, întocmită pentru opozabilitate faţă de societate.

De asemenea, argumentul primei instanţe, referitor la neînregistrarea în registrul de intrări al A. a adreselor emise de B., interpretează şi aplică greşit art. 273 şi art. 278 alin. (1) C. proc. civ.. Câtă vreme aceste înscrisuri sub semnătură privată au fost recunoscute de societate, nu mai era necesară înregistrarea lor în registrul de intrări.

Arată recurenta-reclamantă că instanţa de fond nu a luat în considerare adresele emise de B. motivat de lipsa menţiunilor privind numerele de ordine ale acţiunilor cesionate şi a soldului iniţial al acţiunilor. Or, acest argument nelegal echivalează cu sancţionarea societăţii reclamante A. S.R.L. pentru omisiuni sau nereguli existente în registrele altei entităţi (A.) şi încalcă principiul răspunderii juridice personale, prevăzut de art. 1357 C. civ.

4. Apărările formulate în cauză

În dosarul instanţei de recurs s-a depus întâmpinare de către Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, prin care s-a solicitat respingerea recursului, ca nefondat, fiind reiterate integral apărările din cuprinsul întâmpinării depuse în dosarul instanţei de fond.

II. Soluţia instanţei de recurs

Analizând actele şi lucrările dosarului, precum şi sentinţa recurată, în raport de motivul de casare invocat, Înalta Curte constată că recursul declarat de reclamanta A. S.R.L. este fondat, pentru următoarele considerente:

II.1. Situaţia de fapt care a condus la promovarea prezentului litigiu

Înalta Curte reţine că, în perioada 06.11.2017 - 29.11.2017, organele de verificare fiscală au desfăşurat o inspecţie fiscală la societatea reclamantă, care a vizat perioada 01.07.2012 - 01.07.2013 şi a avut ca obiectiv verificarea modului de calcul şi plata impozitului obţinut pe câştigul din transferul dreptului de proprietate asupra titlurilor de valoare de către persoana fizică B..

Prin Raportul de inspecţie fiscală nr. x/19.12.2017 s-a reţinut că persoana fizică B. a efectuat tranzacţii cu acţiuni aparţinând A. S.A., după cum urmează:

a) achiziţii de acţiuni:

- contract cesiune din 18.12.2008 privind 13.483.765 acţiuni la preţ unitar 0,37 USD/acţiune (1,2142 RON/acţiune);

- contract cesiune din 18.05.2009 privind 2.231.646 acţiuni la preţ unitar 0,85EUR/acţiune (3,5635 RON/acţiune);

- contract cesiune din 06.07.2012 privind 890.000 acţiuni la preţ unitar de 0,80 EUR/acţiune (3,5837 RON/acţiune).

b) vânzări de acţiuni:

- contract cesiune din 24.07.2012, prin care B. a vândut reclamantei A. S.R.L. un număr de 2.770.000 acţiuni la preţ unitar de 3,5 RON/acţiune;

- contract de cesiune din 30.04.2013, prin care B. a vândut reclamantei A. S.R.L. un număr de 70.858 acţiuni la preţ unitar de 3,5 RON/acţiune.

Aceste două contracte de vânzare de acţiuni nu conţin date referitoare la identificarea acţiunilor înstrăinate.

Identificarea acţiunilor înstrăinate s-a realizat de către vânzătorul B. în cuprinsul a două adrese către A. S.R.L., având înscrise data de 24.07.2012 şi, respectiv, 30.04.2013, în cuprinsul cărora face referire la acţiunile cesionate, identificate prin trimitere la contractele de achiziţie a acestor acţiuni din 18.05.2009 şi 06.07.2012.

Prin Decizia de impunere nr. x/19.12.2017 s-a determinat profitul din tranzacţiile încheiate de persoana fizică B. potrivit următorului calcul: 2.840.858 acţiuni x 3,5 RON/acţiune (preţul de vânzare) - 2.840.858 acţiuni x 1.2142 RON/acţiune (preţul de achiziţie) = 6.493.633 RON, pentru care s-a stabilit un impozit pe venit în cuantum de 1.038.981 RON, impus în sarcina societăţii reclamante.

Pentru a dispune în acest sens, organul fiscal a luat în calcul, la determinarea venitului din transferul dreptului de proprietate, contractul de cesiune din data de 18.12.2008, prin care cesionarul B. a achiziţionat un număr de 13.483.765 acţiuni Elvila cu valoarea nominală de 1,2142 RON/acţiune, preţul cesiunii prevăzut în anexa la contract fiind de 0,37 USD/acţiune, contract înscris în Registrul acţionarilor la poziţia 41, la data de 09.02.2009. Plecând de la premisa că acţiunile înstrăinate prin contractele de cesiune din anii 2012-2013 sunt cele achiziţionate prin contractul încheiat în anul 2008, organul fiscal a procedat la calcularea diferenţei dintre preţul de achiziţie a acţiunilor şi preţul de vânzare al acestora şi, pentru diferenţa aferentă, a stabilit existenţa şi valoarea impozitului pe câştigul din transferul dreptului de proprietate asupra titlurilor de valoare şi a constatat că reclamantei îi revenea obligaţia de a calcula, reţine şi vărsa acest impozit conform art. 66-67 din Codul fiscal.

Organul fiscal nu a luat în considerare declaraţiile persoanei fizice B., cuprinse în adresele din 24.07.2012 şi 30.04.2013, referitoare la identificarea, prin trimiterea la provenienţă, a acţiunilor care au făcut obiectul cesiunii către reclamantă.

Motivele au fost următoarele: (i) acţiunile A. S.A. nu au fost numerotate conform prevederilor legale, neexistând posibilitatea identificării lor; (ii) persoana fizică B., în calitate de cedent, nu putea să cesioneze, la data de 24.07.2012, acţiuni Elvila dobândite la data de 06.07.2012, deoarece transmiterea dreptului de proprietate asupra titlurilor de valoare s-a efectuat la data de 03.09.2012, acest contract de achiziţie de acţiuni fiind înscris în Registrul Acţionarilor A. S.A. la această dată; (iii) adresele emise nu au fost înregistrate la reclamantă în registrul său de intrări.

Recurenta-reclamantă a formulat contestaţie împotriva deciziei de impunere, aceasta fiind respinsă prin Decizia nr. 338/04.07.2018, emisă de Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor din cadrul ANAF.

II.2. Prevederile legale incidente

Potrivit art. 66 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal:

"(1) Câştigul/pierderea din transferul titlurilor de valoare, altele decât titlurile de participare la fondurile deschise de investiţii şi părţile sociale, reprezintă diferenţa pozitivă/negativă dintre preţul de vânzare şi preţul de cumpărare pe tipuri de titluri de valori, diminuată, după caz, cu costurile aferente tranzacţiei. În cazul tranzacţiilor cu acţiuni primite de persoanele fizice cu titlu gratuit, în cadrul Programului de privatizare în masă, preţul de cumpărare la prima tranzacţionare va fi asimilat cu valoarea nominală a acestora. În cazul tranzacţiilor cu acţiuni cumpărate la preţ preferenţial, în cadrul sistemului stock options plan, câştigul se determină ca diferenţă între preţul de vânzare şi preţul de cumpărare preferenţial, diminuat cu costurile aferente tranzacţiei.

(2) În cazul transferului dreptului de proprietate asupra titlurilor de participare la fondurile deschise de investiţii, câştigul se determină ca di erenţă pozitivă între preţul de răscumpărare şi preţul de cumpărare/subscriere. Preţul de răscumpărare este preţul care i se cuvine investitorului la retragerea din fond. Preţul de cumpărare/subscriere este preţul plătit de investitorul persoană fizică pentru achiziţionarea titlului de participare.

(3) În cazul transferului dreptului de proprietate asupra părţilor sociale, câştigul din înstrăinarea părţilor sociale se determină ca diferenţă pozitivă între preţul de vânzare şi valoarea nominală/preţul de cumpărare. Începând cu a doua tranzacţie, valoarea nominală va fi înlocuită cu preţul de cumpărare, care include şi cheltuielile privind comisioanele, taxele aferente tranzacţiei şi alte cheltuieli similare justificate cu documente.

(4) Determinarea câştigului potrivit alin. (1)-(3) se efectuează la data încheierii tranzacţiei, pe baza contractului încheiat între părţi.

(42)Determinarea câştigului/pierderii potrivit alin. (1)-(3) revine fiecărui intermediar, societate de administrare a investiţiilor, în cazul răscumpărării de titluri de participare la fondurile deschise de investiţii, sau plătitor de venit, după caz, la fiecare tranzacţie."

Art. 67 alin. (1) din acelaşi cod stabileşte că:

"(1) Veniturile sub formă de dividende, inclusiv sumele primite ca urmare a deţinerii de titluri de participare la fondurile închise de investiţii, se impun cu o cotă de 16% din suma acestora. Obligaţia calculării şi reţinerii impozitului pe veniturile sub formă de dividende revine persoanelor juridice, odată cu plata dividendelor către acţionari sau asociaţi. Termenul de virare a impozitului este până la data de 25 inclusiv a lunii următoare celei în care se face plata. În cazul dividendelor distribuite, dar care nu au fost plătite acţionarilor sau asociaţilor până la sfârşitul anului în care s-au aprobat situaţiile financiare anuale, impozitul pe dividende se plăteşte până la data de 25 ianuarie inclusiv a anului următor."

Potrivit art. 6 din O.G. nr. 92/2003 privind codul de procedură fiscală, "Organul fiscal este îndreptăţit să aprecieze, în limitele atribuţiilor şi competenţelor ce îi revin, relevanţa stărilor de fapt fiscale şi să adopte soluţia admisă de lege, întemeiată pe constatări complete asupra tuturor împrejurărilor edificatoare în cauză.", iar potrivit art. 7 alin. (2) din acelaşi act normativ, "organul fiscal este îndreptăţit să examineze, din oficiu, starea de fapt, să obţină şi să utilizeze toate informaţiile şi documentele necesare pentru determinarea corectă a situaţiei fiscale a contribuabilului. În analiza efectuată, organul fiscal va identifica şi va avea în vedere toate circumstanţele edificatoare ale fiecărui caz".

Relevante în prezenta cauză sunt şi dispoziţiile art. 93 alin. (2) şi (3), art. 97 şi art. 98 alin. (1) din Legea nr. 31/1990, potrivit cărora:

Art. 93 - " (2)Acţiunile vor cuprinde: a) denumirea şi durata societăţii; b) data actului constitutiv, numărul din registrul comerţului sub care este înmatriculată societatea, codul unic de înregistrare şi numărul Monitorului Oficial al României, Partea a IV-a, în care s-a făcut publicarea; c) capitalul social, numărul acţiunilor şi numărul lor de ordine, valoarea nominală a acţiunilor şi vărsămintele efectuate; d) avantajele acordate fondatorilor. (3)Pentru acţiunile nominative se vor mai menţiona: numele, prenumele, codul numeric personal şi domiciliul acţionarului persoană fizică; denumirea, sediul, numărul de înmatriculare şi codul unic de înregistrare ale acţionarului persoană juridică, după caz.

Art. 97 - "În cazul în care nu a emis şi nu a eliberat acţiuni în formă materială, societatea, din oficiu sau la cererea acţionarilor, le va elibera câte un certificat de acţionar cuprinzând datele prevăzute la art. 93 alin. (2) şi (3) şi, în plus, numărul, categoria şi valoarea nominală a acţiunilor, proprietate a acţionarului, poziţia la care acesta este înscris în registrul acţionarilor şi, după caz, numărul de ordine al acţiunilor".

Art. 98 - "(1) Dreptul de proprietate asupra acţiunilor nominative emise în formă materială se transmite prin declaraţie făcută în registrul acţionarilor şi prin menţiunea făcută pe titlu, semnată de cedent şi de cesionar sau de mandatarii lor. Dreptul de proprietate asupra acţiunilor nominative emise în formă dematerializată se transmite prin declaraţie făcută în registrul acţionarilor, semnată de cedent şi de cesionar sau de mandatarii lor. Prin actul constitutiv se pot prevedea şi alte forme de transmitere a dreptului de proprietate asupra acţiunilor."

În acelaşi sens, dispoziţiile art. 4 din H.G. nr. 885/1995 dispun că:

"În registrul de acţiuni se înregistrează, în ordine cronologică, toate modificările în deţinerea proprietăţii asupra acţiunilor, indiferent de natura juridică a transmiterii proprietăţii - cesiune, succesiune şi altele".

Înalta Curte are în vedere şi prevederile art. 555 alin. (1) C. civ., care dispun că:

"Proprietatea privată este dreptul titularului de a poseda, folosi şi dispune de un bun în mod exclusiv, absolut şi perpetuu, în limitele stabilite de lege."

II.3. Analiza recursului declarat de recurenta-reclamantă

Înalta Curte apreciază că prima instanţă a făcut o greşită aplicare în speţă a dispoziţiilor legale anterior citate, care guvernează dreptul proprietarului de a dispune de bunul său, corelat cu dreptul organului fiscal de a aprecia relevanţa stărilor de fapt fiscale şi de a determina corect situaţia fiscală a contribuabilului.

În esenţă, recurenta-reclamantă şi intimatele-pârâte au exprimat opinii diferite cu privire la identificarea acţiunilor înstrăinate de către proprietarul cedent B., reclamanta susţinând că acestea au fost achiziţionate prin contractele încheiate la datele de 18.05.2009 şi 06.07.2012, astfel că, raportat la preţul de achiziţie şi la preţul de înstrăinare, nu există un câştig supus impozitării, iar organul fiscal apreciind că obiect al înstrăinării l-au reprezentat acţiunile cumpărate prin contractul din 18.12.2008, la un preţ inferior preţului de vânzare încasat de B., astfel că diferenţa de valoare dă naştere obligaţiei de plată a impozitului pe câştigul din transferul titlurilor de valoare.

Înalta Curte reţine că acţiunile A. S.A. sunt acţiuni nominative, ordinare, emise în formă dematerializată, transmiterea dreptului de proprietate asupra lor putând fi realizat, conform art. 98 din Legea nr. 31/1990 şi art. 4 din H.G. nr. 885/1995, prin declaraţie consemnată în registrul acţionarilor de cedent şi cesionar, cesiune, succesiune, alte forme prevăzute de legea civilă ori de actul constitutiv. În speţă, transmiterea dreptului de proprietate de la B. la societatea reclamantă s-a realizat prin contractele de cesiune din 24.07.2012 şi 30.04.2013, astfel că produc efectul translativ al dreptului de proprietate asupra acţiunilor, conform voinţei părţilor şi în condiţiile textelor de lege amintite.

După cum a învederat recurenta-reclamantă, iar organul fiscal nu a contestat, contractele de cesiune şi declaraţiile pe proprie răspundere date de cedent cu privire la provenienţa acţiunilor înstrăinate au fost înregistrate în Registrul acţionarilor. Aceste înregistrări sunt conforme cu dispoziţiile legale privitoare la transmiterea proprietăţii acţiunilor pentru categoria de acţiuni care a făcut obiectul celor două contracte şi nu au fost contestate, anulate ori invalidate.

În concluzie, nu există o dispută asupra împrejurării transmiterii către reclamanta A. S.R.L. a dreptului de proprietate asupra unor acţiuni deţinute de cedentul B., ci doar asupra identificării acestor acţiuni, în raport de actul de dobândire a lor de către cedent.

Întrucât acţiunile emise de A. S.A. nu au fost numerotate, organul fiscal a apreciat că acţiunile înstrăinate de B. nu se identifică indubitabil cu cele achiziţionate la datele de 18.05.2009 şi 06.07.2012. Or, Înalta Curte reţine că numerotarea/numărul de ordine al acţiunilor nu este o formalitate prevăzută cu caracter obligatoriu, imperativ, de dispoziţiile art. 93 alin. (3) şi art. 97 din Legea nr. 31/1990, recurenta-reclamantă susţinând în mod corect că menţiunea "după caz" din cuprinsul textelor de lege menţionate (care indică elementele pe care trebuie să le conţintă acţiunile în formă materializată ori certificatele emise pentru acţiunile în formă dematerializată), lasă posibilitatea omiterii unora dintre elementele enumerate.

În contextul în care cedentul B. deţinea acţiuni achiziţionate prin trei contracte distincte, încheiate la nivelul anilor 2008, 2009 şi 2012, iar acţiunile sunt emise în formă dematerializată şi nu sunt numerotate, identificarea acelora ce fac obiectul înstrăinării către recurenta-reclamantă rezultă din declaraţiile cedentului B., cuprinse în adresele emise la 24.07.2012 şi 30.04.2013.

În ceea ce priveşte adresa datată 24.07.2012, organul fiscal a susţinut, iar instanţa de fond a confirmat temeinicia acestui argument, existenţa unor neconcordanţe între informaţiile comunicate şi data emiterii adresei. Mai exact, s-a susţinut că, prin această adresă, se arată că din cele 2.770.000 acţiuni cesionate, un număr de 538.354 acţiuni provin din cele achiziţionate de B. de la vânzătorul C., conform contractului din 06.07.2012, înregistrat în Registrul acţionarilor la data de 03.09.2012; dar, arată intimatele-pârâte, nu se putea face menţiune, la data de 24.07.2012, despre o tranzacţie operată în Registrul acţionarilor la data de 03.09.2012.

Înalta Curte constată că, într-adevăr, din aceeastă împrejurare rezultă că adresa este antedatată, de vreme ce face referire la un eveniment viitor datei de 24.07.2012. Cu toate acestea, ceea ce interesează sub aspect probatoriu este stabilirea voinţei cedentului cu privire la obiectul cesiunii. Indiferent de data emiterii adresei (chiar în ipoteza întocmirii sale ulterioare, astfel cum susţin intimatele-pârâte, ori a existenţei unei erori de ordin material cu privire la data înscrisă în cuprinsul său), instanţa de recurs constată că cedentul a precizat şi identificat fără dubiu acţiunile pe care le transmite cesionarei, iar voinţa sa, în calitate de titular al dreptului de proprietate, se impune atât organului fiscal, cât şi instanţei de judecată, în temeiul prerogativelor conferite de art. 555 C. civ. şi art. 136 din Constituţie.

Organul fiscal a susţinut, de asemenea, că cedentul nu putea cesiona la data de 24.07.2012 acţiuni Elvila dobândite la data de 06.07.2012, deoarece transmiterea dreptului de proprietate asupra titlurilor de valoare s-a efectuat abia la data de 03.09.2012, prin înscrierea contractului de cesiune în registrul acţionarilor A. S.A..

Referitor la această susţinere, Înalta Curte reţine că dispoziţiile art. 98 din Legea nr. 31/1990, coroborate cu art. 4 din H.G. nr. 885/1995 nu prevăd o unică modalitate de transmitere a dreptului de proprietate - şi anume declaraţia făcută în registrul acţionarilor, semnată de cedent şi de cesionar, ci se referă şi la alte forme de transmitere a dreptului de proprietate asupra acţiunilor, printre care se numără contractul de cesiune.

Chiar dacă s-ar aprecia că dispoziţiile art. 98 din Legea nr. 31/1990 derogă de la dreptul civil comun, astfel că dreptul de proprietate asupra acţiunilor nu s-a transmis cumpărătorului B. la data încheierii contractului de cesiune - 06.07.2012, ci abia la data înscrierii acestuia în registrul acţionarilor Elvila S.A. - 03.09.2012, Înalta Curte constată că, într-o astfel de viziune, din cele 2.770.000 acţiuni înstrăinate la 24.07.2012, un număr de 2.231.646 acţiuni fuseseră dobândite prin contractul de cesiune din 18.05.2009, aşa încât numai pentru un număr de 538.354 acţiuni organul fiscal ar fi putut reţine inexistenţa titlului la data înstrăinării, iar nu pentru întregul acţiunilor vândute, şi anume 2.770.000 înstrăinate prin primul contract de cesiune, plus 70.858 acţiuni înstrăinate prin cel de-al doilea contract de cesiune.

Ca atare, apare nejustificată opţiunea organului fiscal de a afirma, contra voinţei vânzătorului, că acţiunile înstrăinate, în întregul lor, erau cele dobândite de vânzător prin contractul de cesiune din 18.12.2008.

Cât priveşte cea de-a doua adresă semnată de B., din data de 30.04.2013, aceasta nu a fost criticată de organul fiscal şi nici de instanţa de fond sub aspectul conţinutului său, ci numai din perspectiva unei pretinse inopozabilităţi bazată pe neînregistrarea în registrul de intrări al reclamantei, aspect asupra căruia vom reveni în cele ce urmează.

Prin urmare, este nelegală aprecierea organului fiscal asupra obiectului contractelor de cesiune încheiate între recurenta-reclamantă şi B., contrară voinţei vâzătorului cedent. Chiar dacă organul fiscal are dreptul de a aprecia relevanţa stărilor de fapt fiscale şi de a analiza circumstanţele încheierii unei tranzacţii, în scopul determinării corecte a situaţiei fiscale a contribuabilului, în speţa de faţă această atribuţie a fost exercitată în mod excesiv, printr-o intervenţie nepermisă în raporturile contractuale ale părţilor şi substituirea voinţei vânzătorului cu privire la însuşi obiectul contractelor de cesiune.

Înalta Curte mai observă că, şi în situaţia în care s-ar aprecia că numerotarea acţiunilor nenominative era obligatorie conform legii, această obligaţie ar fi revenit A. S.A., prin organele de conducere, iar nu societăţii reclamante cesionare, care nu avea vreun drept de a solicita luarea unei astfel de măsuri de către Elvila S.A., înainte de a deveni acţionar. Consecinţele neîndeplinirii pretinsei obligaţii de numerotare a acţiunilor nu pot fi acelea de identificare a acţiunilor vândute prin voinţa organului fiscal, contrară voinţei înstrăinătorului, care rezultă din împrejurările cauzei. În lipsa numerotării acţiunilor, organul fiscal trebuia să aibă în vedere alte date relevante de identificare a acţiunilor înstrăinate, cum este cazul voinţei înstrăinătorului, exprimate în cuprinsul declaraţiilor care însoţesc contractele de cesiune.

Cât priveşte argumentul organului fiscal, confirmat de instanţa de fond, referitor la neînregistrarea în registrul de intrări al recurentei-reclamante a adreselor emise de B. la 24.07.2012 şi 30.04.2013, respectiv la lipsa formalităţii datei certe a acestor adrese, Înalta Curte îl apreciază a fi nerelevant, pentru aceleaşi considerente expuse anterior, cu privire la interpretarea efectelor produse de aceste acte. Astfel, indiferent de data întocmirii sau dobândirii datei certe, cele două adrese au valoarea unor declaraţii ale cedentului B. cu privire la obiectul înstrăinărilor, identificând acţiunile pe care le-a înstrăinat către cesionară.

Formalitatea datei certe are efect de opozabilitate faţă de alte persoane decât cea care le-a întocmit (conform art. 278 C. proc. civ.), în speţă opozabilitatea adreselor emise de B. prezentând interes în raport de recurenta-reclamantă, în calitate de persoană obligată la calcularea, reţinerea la sursă şi vărsarea eventualului impozit pe câştigul din transferul titlurilor de valoare. Din această perspectivă, Înalta Curte apreciază că sunt corecte susţinerile recurentei-reclamante, în sensul că neînregistrarea adreselor în registrul său de intrări nu are relevanţă în speţă, câtă vreme aceasta, în calitate de cesionară, le recunoaşte şi afirmă că le-a cunoscut, procedând în consecinţă la efectuarea calculului necesar pentru determinarea şi reţinerea la sursă a eventualului impozit pe câştigul din transferul titlurilor de valoare.

Concluzionând, Înalta Curte apreciază că stabilirea, prin decizia de impunere contestată, menţinută prin decizia de respingere a contestaţiei, a impozitului pe câştigul din transferul titlurilor de valoare şi obligarea reclamantei la vărsarea acestei sume, s-a făcut cu greşita aplicare a prevederilor art. 66-67 din Codul fiscal, raportat la art. 555 C. civ., art. 6 şi art. 7 din Codul de procedură fiscală, precum şi art. 93-98 din Legea nr. 31/1990. Pe cale de consecinţă, este nelegală sentinţa instanţei de fond, care a concluzionat greşit asupra legalităţii actelor administrativ fiscale contestate, fiind necesară reformarea hotărârii de către instanţa de control judiciar.

Pentru toate aceste considerente, constatând incidenţa motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte, în temeiul art. 20 din Legea nr. 554/2004 şi art. 496 C. proc. civ., va admite recursul declarat de reclamanta A. S.R.L., va casa sentinţa recurată şi, în rejudecare, va admite cererea de chemare în judecată, anulând Decizia de impunere nr. x din 19.12.2017 privind obligaţiile fiscale principale aferente diferenţelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiilor fiscale la persoane fizice, emisă de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Control Venituri Persoane Fizice, precum şi Decizia nr. 338 din 04.07.2018 privind soluţionarea contestaţiei, emisă de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de reclamanta A. S.R.L. împotriva sentinţei civile nr. 4921 din 27 noiembrie 2018, pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal.

Casează sentinţa recurată şi, rejudecând:

Admite cererea de chemare în judecată, formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Control Venituri Persoane Fizice.

Anulează Decizia de impunere nr. x din 19.12.2017 privind obligaţiile fiscale principale aferente diferenţelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiilor fiscale la persoane fizice, emisă de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Control Venituri Persoane Fizice, precum şi Decizia nr. 338 din 04.07.2018 privind soluţionarea contestaţiei, emisă de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 10 mai 2022.