Taxpayer’s appeal dismissed; fictitious-supplier purchases upheld as basis for denying corporate tax deductions and VAT credit

Şedinţa publică din data de 21 aprilie 2021

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Potrivit art. 499 C. proc. civ., "prin derogare de la prevederile art. 425 alin. (1) lit. b), hotărârea instanţei de recurs va cuprinde în considerente numai motivele de casare invocate şi analiza acestora, arătându-se de ce s-au admis ori, după caz, s-au respins. În cazul în care recursul se respinge fără a fi cercetat în fond ori se anulează sau se constată perimarea lui, hotărârea de recurs va cuprinde numai motivarea soluţiei fără a se evoca şi analiza motivelor de casare".

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul cererii de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Suceava, secţia de contencios administrativ şi fiscal la data de 23 octombrie 2018, sub nr. x/2018, reclamanta S.C. A. S.R.L. Vicovu de Jos, judeţul Suceava, în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi şi Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii Iaşi, a solicitat anularea următoarelor acte:

- Decizia nr. 10490/11.06.2018, emisă de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi, privind soluţionarea contestaţiei administrative formu­late de reclamantă;

- Raportul de inspecţie fiscală nr. x/31.07.2017;

- Decizia de impunere nr. x din 31.07.2017 privind obligaţiile fiscale principale aferente diferenţelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspec­ţiei fiscale la persoane juridice, emisă în baza Raportului de inspecţie fiscală nr. x din 31.07.2017;

- Decizia fiscale nr. 358/04.08.2017 referitoare la obligaţiile fiscale acce­sorii reprezentând dobânzi şi penalităţi de întârziere;

- Decizia fiscale nr. 358/04.08.2017 referitoare la obligaţiile fiscale acce­sorii reprezentând penalităţi de nedeclarare şi obligarea la plata cheltuieli de jude­cată.

1.2. Încheierea/Hotărârea instanţei de fond

Prin încheierea din 7 ianuarie 2019, Curtea de Apel Suceava, secţia de contencios administrativ şi fiscal, a fost amânată pronunţarea sentinţei la data de 22 ianuarie 2019.

Prin sentinţa nr. 10 din 22 ianuarie 2019, aceeaşi instanţă a admis excepţia inadmisibilităţii, invocată din oficiu şi, pe cale de consecinţă, a respins ca inadmisibilă contestaţia formulată reclamanta S.C. A. S.R.L., prin administrator judiciar C.I.I. B. şi prin administrator statutar C., împotriva Raportului de Inspecţie Fiscală nr. x/31.07.2017.

Totodată, a respins ca nefondată contestaţia formulată pe reclamanta S.C. A. S.R.L., prin administrator judiciar C.I.I. B. şi prin administrator statutar C., în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi şi Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii Iaşi.

1.3. Calea de atac a recursului exercitată în cauză şi motivele înfăţişate Împotriva încheierii din 7 ianuarie 2019 şi sentinţei civile 10 din 22 ianuarie 2019ale Curţii de Apel Suceava, secţia de contencios administrativ şi fiscal, a declarat recurs reclamanta A. S.R.L., prin administrator judiciar CII B., prevalându-se de motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 4, pct. 5, pct. 6 şi 8 din C. proc. civ., a solicitat, în principal, admiterea recursului, casarea hotărârii/încheierii atacate şi trimite­rea cauzei spre rejudecare, iar în subsidiar, casarea hotărârilor, judecarea fon­dului, admiterea contestaţiei astfel cum a fost formulată.

În esenţă, s-au susţinut, următoarele critici:

Instanţa a depăşit atribuţiile puterii judecătoreşţi- art. 488 alin,. (1) pct. 4 C. proc. civ.

Arată recurenta că instanţa a respins in mod greşit susţinerile acesteia privind principiul "non bis in idem", cu motivarea că "faptele vizate de organele de urmărire penală s-au desfăşurat în perioada 2010-2011, perioadă diferită de aceea de interes în prezenta cauză".

Recurenta a invocat principiul "ne bis in idem", în temeiul art. 4 din Pro­tocolul 7 la CEDO, arătând că în prezenta cauză şi în dosarul penal nr. x/2012 este vorba despre fapte identice sau care au fost în mod esenţial aceleaşi, implicând aceeaşi persoană şi fiind indisolubil legate între ele în timp şi spaţiu.

Se arată că respingerea argumentului prezentat de recurentă reprezintă o depă­şire a atribuţiilor puterii judecătoreşti, instanţa neavând competenţa să treacă dincolo de constatările stabilite într-o altă procedură "penală", în sensul auto­nom european, şi să cerceteze aceleaşi fapte, în scopul aplicării unei sancţiuni.

Or, prin sentinţa pronunţată, prima instanţă a dispus condamnarea fiscală a recurentei, dincolo de aspectele care formează deja obiectul dosarelor penale, ceea ce reprezintă o încălcare a principiului ne bis in idem. Aşa cum s-a reţinut în Ordonanţa de clasare din 06.11.2018, aceeaşi situ­aţie de fapt nu poate fi cercetată pe fond de mai multe ori, în proceduri care, prin natura faptelor imputate şi gravitatea sancţiunilor aplicate ţine de noţiunea au­tonomă de drept penal.

Prin hotărârea dată, instanţa a încălcat regulile de procedură a căror nerespectare atrage sancţiunea nulităţii - art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ.

- încălcarea regulilor privind încuviinţarea probelor

Prin încheierea din 07.01.2019 şi prin sentinţa nr. 10/22.01.2019, instanţa a reţinut că "reclamanta doreşte să evidenţieze faptul că bunurile au fost incluse în circuitul operaţional al societăţii. Or, nu acest lucru se impută reclamantei de către organul fiscal, ci faptul că nu au fost achiziţionate bunurile de la societăţile de la care se susţine că au fost achiziţionate, deci se impută petentej nu nerealizarea achiziţiei de materii prime, ci faptul că bunurile în discuţie nu au fost cumpărare de la furnizorii declaraţi, în condiţiile ce reies din actele de provenienţă.

Apreciază recurenta că prima instanţă este într-o eroare evidentă cu privire la motivul pentru care organele fiscale au emis actele atacate.

Conform art. 175 C. proc. civ., actul de procedură este lovit de nulitate dacă prin nerespectarea cerinţei legale s-a adus părţii o vătămare care nu poate fi înlătu­rată decât prin desfiinţarea acestuia.

Întrucât prin raportul de inspecţie fiscală s-a reţinut că operaţiunile de achiziţie a bunurilor ar fi fictive, iar recurenta a propus proba cu expertiză toc­mai pentru dovedirea caracterului real al acestor operaţiuni, rezultă că instanţa a încălcat art. 255 alin. (1) şi art. 258 C. proc. civ., conform cărora probele se pot încu­viinţa numai dacă sunt admisibile şi daca conduc la soluţionarea procesului.

- încălcarea regulilor privind admisibilitatea contestaţiei

Recurenta a arătat că la termenul din data de 07.01.2019 instanţa din oficiu a invocat excepţia inadmisibilităţii capătului de cerere privind anularea Raportului de inspecţie fis­cală x/31.07.2017, cu motivarea că prin raport nu s-au stabilit obligaţii în sarcina subscrisei.

Precizează că, chiar dacă raportul de inspecţie fiscală nu este un act juridic, în sens restrâns, respectiv nu naşte, modifică sau stinge raporturi juridice, to­tuşi acesta reprezintă un act premergător, care stă la baza emiterii actelor administrativ-fiscale contestate, astfel încât revine instanţei de contencios admi­nistrativ competenţa de a analiza legalitatea acestuia, odată cu analiza legali­tăţii actelor atacate.

Dovada admisibilităţii contestaţiei Raportului de inspecţie fiscală rezultă evident din faptul că în Deciziile fiscale atacate nu se menţionează motivul pen­tru care au fost stabilite obligaţii fiscale principale aferente diferenţelor bazelor de impozitare.

- hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază (art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ.)

În acest sens, sentinţa nr. 10/22.01.2019 nu cuprinde niciun motiv de drept, întreaga motivare rezumându-se la aprecieri subiective ale instanţei, că apărările noastre sunt ..neconvingătoare". ..nerealiste". ..neverosimile". ..neobişnuite".

Recurenta a invocat explicit texte din Directiva 2006/112/CE a Consiliu­lui din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, în interpretarea obligatorie dată de CJUE, texte din CPF 2003, în interpretarea dată de ICCJ şi texte din O.G. nr. 15/1996 privind întărirea disciplinei financiar-valutare, aprobată prin Legea nr. 131/1996 (până la data abrogării), şi respectiv din Legea nr. 70/2015 pentru întărirea disciplinei financiare privind operaţiunile de încasări şi plăţi în numerar şi pentru modificarea şi completarea O.U.G. nr. 193/2002 privind introducerea sistemelor moderne de plată (după intrarea în vigoare).

A arătat că în hotărârea Bonik EOOD, Cauza C-285/11, CJUE a reţinut că Directiva 2006/112/CE trebuie interpretată în sensul că se opune posibilităţii de a refuza unei persoane impozabile dreptul de a deduce taxa pe valoarea adăugată aferentă unei livrări de bunuri pentru motivul că, ţinând seama de fraude sau de nereguli săvârşite anterior sau ulterior acestei livrări, se consideră că livrarea ulterioară nu a fost efectiv realizată, fără să se fi stabilit, în raport cu elemente obiective, că această persoană impozabilă ştia sau ar fi tre­buit să ştie că operaţiunea invocată pentru a justifica dreptul de deducere era implicată într-o frauda privind taxa pe valoarea adăugată care a intervenit în amonte sau în aval în lanţul de livrări, aspect a cărui verificare cade în sarcina instanţei de trimitere.

Or, caracterul pretins "neconvingător", "nerealist","neverosimil" "neo­bişnuit" al susţinerilor recurentei nu poate fi considerat "element obiectiv", în sensul art. 2, 9, 14, 62, 63, 167, 168 şi 178 din Directiva 2006/112/CE, pentru a putea întemeia soluţia de respingere a contestaţiei.

- hotărârea a fost data cu încălcare normelor de drept material (art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.)

Conform art. 19 Codul fiscal 2003, "Profitul impozabil se calculează ca dife­renţă între veniturile realizate din orice sursă şi cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile şi la care se adaugă cheltuielile nedeductibile".

Arată recurenta că limitările caracterului deductibil al cheltuielilor şi dreptului de deducere al TVA sunt prevăzute expres şi trebuie dovedite, conform jurisprudenţei CJUE, cu elemente obiective.

Prima instanţă a încălcat aceste dispoziţii, atunci când a reţinut că deficienţele de ordin fiscal din activitatea furnizorilor, identificate de intimată, nu fac decât să se constituie într-un argument de fapt ce sprijină con­cluzia că mărfurile nu au fost achiziţionate de la aceştia. Modalitatea de livrare a mărfii ar fi trebuit să determine societatea aibă dubii referitor la furnizori şi să întreprindă minime demersuri pentru veri­ficarea bonităţii fiscale a acestora.

Aceste elemente nu reprezintă "elemente obiective", în sensul jurisprudenţei CJUE, de vreme ce s-a reţinut că administraţia fiscală nu poate impune în general persoanei impozabile care doreşte sa exercite dreptul de deducere a TVA-ului, pe de o parte, să verifice că emitentul facturii aferente bunurilor şi serviciilor pentru care se solicită exercitarea acestui drept dispune de calitatea de persoană impozabilă, ca dispunea de bunurile în cauză şi era în măsură să le livreze şi că a îndeplinit obligaţiile privind declararea şi plata TVA-ului pentru a se asigura că nu există nereguli sau fraude la nivelul operatorilor din amonte sau, pe de altă parte, să dispună de documente în această privinţă (hotărârea din Cauzele C-80/11 şi C-142/11).

Arată în continuare recurenta că întreaga "justificare" a refuzului deducerii este motivată de prima instanţă prin "modalitatea de livrare" şi "modalitatea de plată", fără să se indice vreun element obiectiv pentru care, în cauza noastră, aceste aspecte ar fi trebuit să re­prezinte indicii pentru recurentă cu privire la frauda furnizorilor.

A subliniat recurenta că, de vreme ce operaţiunea constă în vânzarea şi li­vrarea unor produse consumabile (aţă, verigi, capse, burete, pânza, bandă, ade­zivi, talpină, lamă oţel, ace de cusut, calapoade, activator, butoni, freză, set cuţite, cuie, foarfece), însoţită concomitent de plata acestora, nu se poate susţine că existau indicii că asemenea operaţiune făcea parte dintr-o fraudă.

Lipsa mijloacelor de transport nu înseamnă automat o prezumţie de fraudă fiscală, de vreme ce societăţile respective, în temeiul libertăţii lor con­tractuale, au posibilitatea să apeleze la închirierea sau comodatul mijloacelor de transport.

De asemenea, numerele secvenţiale ale facturilor se datorează evident faptului că, zilele respective, nu au fost efectuate vânzări/livrări către alte per­soane. Plata în numerar în limita plafonului de 5.000 RON era permisă de dispozi­ţiile legale - O.G. nr. 15/1996 privind întărirea disciplinei financiar-valutare şi respectiv Legea nr. 70/2015 pentru întărirea disciplinei financiare privind ope­raţiunile de încasări şi plăţi în numerar.

În realitate, niciunul dintre elementele indicate în Raportul de inspecţie fiscală nu reprezintă "elemente obiective", aşa cum prevede jurisprudenţa CJUE.

Organele fiscale aveau obligaţia să probeze existenţa unor elemente obi­ective şi relevante, conform cărora societatea recurentă ar fi ştiut sau ar fi putut şti, ur­mare unor verificări rezonabile, că prin operaţiunile respective participă la o fraudă.

În concluzie, Decizia nr. 10490/11.06.2018, emisă de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi, privind soluţionarea contestaţiei administrative formulate de subscrisa, este ne­legală, fiind pronunţată cu încălcarea principiilor decurgând din Directiva a şa­sea, aşa cum au fost interpretate în jurisprudenţa CJUE.

De asemenea, Decizia de impunere nr. x din 31.07.2017 privind obligaţiile fiscale principale aferente diferenţelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiei fiscale la persoane juridice, emisă în baza Raportului de in­specţie fiscală nr. x din 31.07.2017, Decizia fiscală nr. 358/04.08.2017 referitoare la obligaţiile fiscale accesorii reprezentând dobânzi şi penalităţi de întârziere şi Decizia fiscale nr. 358/04.08.2017 referitoare la obligaţiile fiscale accesorii reprezentând penalităţi de nedeclarare sunt nelegale pentru aceleaşi considerente.

1.4. Apărările formulate în cauză

În combaterea motivelor de recurs, intimata-pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi a formulat întâmpinare, prin care, a solicitat respingerea recursului promovat de recurentă şi menţinerea sentinţei atacate ca temeinică şi legală.

La rândul său, recurenta-reclamantă a depus, note scrise.

1.5. Procedura de soluţionare a recursului

În faza recursului s-a derulat procedura de regularizare a cererii de recurs şi de comunicare a actelor de procedură între părţi, prin intermediul grefei instanţei, în conformitate cu dispoziţiile art. 486, art. 490 C. proc. civ.

Prin rezoluţia din 30 mai 2019, a completului învestit aleatoriu cu soluţionarea dosarului, a fost fixat termen pentru judecata recursului, în data de 21 aprilie 2021, cu citarea părţilor, în condiţiile art. 494 -495 C. proc. civ., dată când a avut loc judecata, în şedinţă publică.

II. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursului

Analizând sentinţa atacată prin prisma criticilor ce i-au fost aduse, raportat la prevederile legale incidente dar şi faţă de contextul factual al cauzei, Înalta Curte reţine că este nefondat recursul de faţă, astfel că urmează a fi respins, în temeiul art. 496 C. proc. civ., pentru considerentele ce succed:

În prealabil, Înalta Curte constată că în motivarea cererii de recurs, în lipsa unor argumente juridice pertinente şi concludente, recurenta-reclamată reiterează sub o altă formă considerentele prezentate prin apărările formulate la instanţa fondului fără a dezvolta un raţionament juridic pentru care apreciază că sentinţa recurată este neîntemeiată, fără a aduce reale critici modului în care curtea de apel a soluţionat prezenta cauză, fiind nemulţumită de fapt de soluţia pronunţată de aceasta.

Totodată, Înalta Curte reţine că, potrivit dispoziţiilor art. 483 alin. (3) C. proc. civ., analiza instanţei de recurs presupune examinarea conformităţii hotărârii atacate cu regulile de drept aplicabile. Atributul esenţial al instanţei de recurs îl constituie interpretarea legii, iar, în speţă, nu există critici de nelegalitate în sensul exigenţelor art. 488 alin. (1) pct. 4, pct. 5 pct. 6 şi pct. 8 C. proc. civ.

Considerentele Curţii de apel sunt judicioase, reflectând aplicarea adecvată a cadrului normativ la situaţia de fapt care se degajă din înscrisurile administrate.

Aşa cum reiese din actele şi lucrările dosarului, în perioada 26.05.2017- 10.07.2017, reclamanta a fost supusă unei inspecţii fiscale parţiale, în urma căreia s-a întocmit Raportul de inspecţie fiscală nr. x din 31.07.2017, în baza căruia a fost emisă Decizia de impunere privind obligaţiile fiscale principale aferente diferenţelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiei fiscale la persoane juridice nr. x din 31.07.2017 prin care au stabilit în sarcina societăţii obligaţii fiscale suplimentare în sumă totală de 2.878.478 RON, contestate parţial de societate, respectiv suma totală de 2.862.684 RON, din care, impozit pe profit în sumă de 1.088.422 RON şi taxa pe valoarea adăugată în sumă de 1.774.262 RON.

Asupra acestor debite, prin Decizia referitoare la obligaţiile fiscale accesorii reprezentând dobânzi şi penalităţi de întârziere nr. 358 din 04.08.2017, au fost instituite accesorii aferente impozitului pe profit şi TVA în sumă totală de 1.216.675 RON, din care, societatea contestă accesoriile în sumă totală de 1.208.824 RON, reprezentând accesorii aferente impozitului pe profit în sumă de 360.154 RON şi aferente TVA în sumă de 848.670 RON.

Prin Raportul de inspecţie fiscală nr. x din 31.07.2017, s-a reţinut că, în perioada 01.01.2013 - 31.12.2015, S.C. "A." S.R.L., judeţul Suceava, a desfăşurat tranzacţii comerciale, respectiv a achiziţionat materii prime şi materiale de la următorii furnizori: S.C. D. S.R.L., S.C. E. S.R.L, S.C. F. S.R.L, S.C. G. S.R.L, S.C. H. S.R.L., S.C. I. S.R.L., S.C. J. S.R.L., S.C. K. S.R.L, S.C. L. S.R.L., S.C. M. S.R.L., S.C. N. S.R.L, S.C. O. S.R.L. ŞI S.C. P. S.R.L., (fostă S.C. Q. S.R.L).

S-a apreciat de către reprezentanţii intimatei că achiziţiile de marfă efectuate în speţă au caracter fictiv. Considerentele ce au stat la baza acestei concluzii sunt cvasi-identice în ceea ce îi priveşte pe toţi cei 13 pretins furnizori: bunurile furnizate erau de acelaşi tip (aţă, verigi, capse, burete, pânză, adezivi, talpină etc), neexistând alte menţiuni sau documente suplimentare privind caracteristicile acestora (dimensiune, producător, certificate garanţie/calitate), facturile nu conţin date complete privind expedierea mărfii (lipsind date de identitate ale delegatului, număr de înmatriculare al mijlocului de transport), lipsă avize însoţire a mărfii, societăţile furnizoare nu aveau salariaţi şi nu dispuneau de spaţii de depozitare, mijloace de transport marfă, utilaje de manipulare a mărfurilor, numerotarea facturilor s-a făcut în ordine secvenţială, în zile consecutive, achitarea acestora s-a făcut cu numerar prin chitanţe cu valoare de maximum 5000 RON, societăţile furnizoare au un comportament de tip "missing trader", în sensul că nu justifică achiziţii reale, necesare unor livrări de mărfuri ulterioare, nu deţin bunuri în patrimoniu, nu depun declaraţii fiscale sau declaraţiile depuse nu reflectă situaţia de fapt reală.

Prin acţiunea introductivă, recurenta reclamantă a înţeles să conteste doar o parte a impunerilor, respectiv sumele de 1.088.422 RON, reprezentând impozit pe profit suplimentar, 1.774.262 RON TVA suplimentar şi 1.208.824 RON, reprezentând dobânzi şi penalităţi, aşa cum rezultă din cele prevăzute la pct. 5 din decizia de impunere emisă în speţă, obligaţiile fiscale anterior menţionate fiind stabilite ca urmare a analizării unor achiziţii de marfă efectuate de la terţe societăţi, în perioada 01.01.2013-31.12.2015.

Curtea constată că prima critică de nelegalitate formulată de recurentă vizează depăşirea atribuţiilor puterii judecătoreşti, care potrivit dispoziţiilor art. 488 alin. (1) pct. 4 C. proc. civ. indicate de recurenta-reclamantă în cererea de recurs, "Casarea unei hotărâri se poate cere numai pentru următoarele motive de nelegalitate: (…) 4. când instanţa a depăşit atribuţiile puterii judecătoreşti".

Curtea reţine că acest motiv de recurs se întemeiază pe conceptul de "exces de putere" ce derivă din principiul constituţional al separaţiei puterilor în stat şi vizează imixtiunea instanţelor judecătoreşti în domeniul atribuţiilor puterii legislative sau executive.

Prin exces de putere se încalcă ordinea constituţională şi interesul public, instanţa judecătorească exercitând funcţiile puterii judecătoreşti peste limitele statornicite prin Constituţie.

Instanţa săvârşeşte un exces de putere atunci când îndeplineşte un act pe care numai un organ al puterii executive sau al puterii legislative îl poate face, consfinţeşte cu valoare legală, texte abrogate, contestă puterea legală a unor texte, aplică o lege adoptată înainte de intrarea ei în vigoare, se pronunţă pe cale de dispoziţii generale.

Înalta Curte apreciază însă că prin criticile dezvoltate, recurenta nu argumentează în mod real o depăşire a atribuţiilor puterii judecătoreşti (sau excesul de putere, în termenii acesteia), ci afirmă dezacordul său cu privire la modalitatea de interpretare şi aplicare a legii de către instanţa de fond.

Pornind de la aceste considerente, se constată că, în fapt, recurenta a susţinut că în prezenta cauză şi în dosarul penal nr. x/2012 este vorba despre fapte identice sau care au fost în mod esenţial aceleaşi, implicând aceeaşi persoană şi fiind indisolubil legate între ele în timp şi spaţiu, fiind astfel încălcat pricipiul "non bis in idem".

Prima instanţa a reţinut că nu este incident în speţă nici principiul "non bis in idem", prin prisma celor constatate prin Ordonanţa DIICOT din data de 06.11.2018, întrucât faptele vizate de organele de urmărire penală s-au desfăşurat în perioada 2010-2011,perioadă diferită de aceea de interes în prezenta cauză.

Recurenta susţine că există două proceduri paralele şi anume procedura fiscală şi procedura penală şi aspectele de fapt stabilite şi judecate în dosarul penal finalizat prin încetarea procesului penal îşi produc pe deplin efectele în faţa instanţei civile.

Curtea va avea în vedere prevederile art. 28 C. proc. pen. potrivit cărora doar hotărârea definitivă a instanţei penale are autoritate de lucru judecat în faţa instanţei civile şi că nu există în acest caz o hotărâre definitivă care conform art. 277 alin. (4) Codul de procedură fiscală, să fie opozabilă organelor de soluţionare competente.

Or, în cazul de faţă, soluţia procurorului nu poate fi considerată o hotărâre penală definitivă.

În ceea ce priveşte efectele hotărârii penale asupra judecăţii civile, de principiu, aşa cum prevăd dispoziţiile art. 28 alin. (1) partea I C. proc. pen.., hotărârea definitivă a instanţei penale de condamnare a autorului infracţiunii are autoritate de lucru judecat în faţa instanţei civile care judecă acţiunea civilă separată, cu privire la existenţa faptei şi a persoanei care a săvârşit-o, cu observaţia că sunt învestite cu autoritate de lucru judecat în faţa instanţei civile doar hotărârile penale de condamnare definitive, în limitele prevăzute de lege, nu şi ordonanţele procurorului sau hotărârile judecătorului de drepturi şi libertăţi sau de cameră preliminară, în speţă fiind în faţa unei ordonanţe de clasare a procurorului, astfel că nu pot fi reţinute susţinerile recurentei că acesta are au caracter determinant, care ar conduce instanţa de contencios administrativ la concluzia opusă celei reţinute de organele fiscale.

Pe lângă acest fapt, în activitatea de urmărire penală, soluţia de clasare nu a urmărit cadrul complex al tuturor operaţiunilor fiscale şi nu au fost valorificate toate aspectele menţionate de inspecţia fiscală cu privire la toate societăţile implicate.

Devine incident principiul "ne bis in idem" în ipoteza în care pentru aceeaşi faptă/aceleaşi fapte s-a aplicat iniţial o sancţiune penală iar ulterior persoana în cauză este trimisă în judecată pentru aceeaşi faptă/aceleaşi fapte.

Din această perspectivă, Curtea va consideră că nu a fost încălcat principiul ne bis in idem şi nici principiul securităţii juridice.

Ca atare, nu se dovedeşte întemeiat motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 4 şi pct. 7 C. proc. civ.

De altfel, şi motivul de recurs privind aprecierea probatoriului nu se încadrează în niciunul din motivele de casare prevăzute de art. 488 din C. proc. civ., acesta vizând starea de fapt reţinută de instanţă.

Criticile recurentei-reclamante, subsumate motivului de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 din C. proc. civ., vizează, în primul rând, faptul că, prin încheierea din 7 ianuarie 2019, instanţa ar fi încălcat art. 255 alin. (1) şi art. 258 C. proc. civ., conform cărora probele se încuviinţează numai dacă sunt admisibile şi dacă conduc la soluţionarea procesului.

Încălcarea acestor dispoziţii a condus evident la vătămarea recurentei care nu poate fi înlăturată decât prin casarea acestei încheieri.

De asemenea, în mod greşit, la termenul de judecată din data de 7 ianuarie 2019, instanţa din oficiu a invocat excepţia inadmisibilităţii capătului de cerere privind anularea Raportului de inspecţie fis­cală x/31.07.2017, cu motivarea că prin raport nu s-au stabilit obligaţii în sarcina subscrisei.

A afirmat recurenta că în raport de prevederile art. 18 alin. (2) din Legea nr. 554/2004,chiar dacă raportul de inspecţie fiscală nu este un act juridic, în sens restrâns, în sensul că nu naşte, modifică sau stinge raporturi juridice, to­tuşi acesta reprezintă un act premergător, care stă la baza emiterii actelor administrativ-fiscale contestate, astfel încât revine instanţei de contencios admi­nistrativ competenţa de a analiza legalitatea acestuia, odată cu analiza legali­tăţii actelor atacate.

Potrivit art. 488 pct. 5 din C. proc. civ., casarea unei hotărâri se poate cere atunci când, prin hotărârea dată, instanţa a încălcat regulile de procedură a căror nerespectare atrage sancţiunea nulităţii.

Chiar dacă în acest motiv de recurs se includ orice neregularităţi de ordin procedural, care privesc atât nesocotirea normelor de ordine publică, precum şi a celor stabilite în interesul exclusiv al părţilor, pretinsa neregularitate invocată de recurentă nu se circumscrie aspectului de nelegalitate invocat.

În opinia recurentei, respingerea probei cu expertiză tehnică în specialitatea industrie uşoară şi a probei testimoniale menite să servească în analiza motivelor cererii de chemare în judecată şi a lămuririi stării de fapt este de natură a produce o vătămare a acesteia ce nu poate fi înlăturată decât prin casarea hotărârilor recurate, fiind întemeiat motivul de recurs prevăzut de art. 488 pct. 5 C. proc. civ.

Din încheierea atacată reiese că recurenta-reclamantă a solicitat aceste probe cu argumentul că, prin întâmpinare pârâtele au invocat faptul că, din înscrisurile depuse la dosarul cauzei, nu ar rezulta caracterul real al operaţiunilor desfăşurate însă, pentru a întări acest aspect în măsura în care organele fiscale se arată în continuare nelămurită, consideră că probele pe care le administrează suplimentar întăresc acest aspect.

Din perspectiva motivării judecătoreşti, înlăturarea acestor probe solicitate a fost justificată prin faptul că nu sunt utile soluţionării cauzei. În ceea ce priveşte proba cu expertiză, instanţa a reţinut că reclamanta doreşte să evidenţieze faptul că bunurile au fost incluse în circuitul operaţional al societăţii. Or, nu acest lucru se impută reclamantei de către organul fiscal, ci faptul că nu au fost achiziţionate bunurile de la societăţile de la care se susţine că au fost achiziţionate.

Respingerea dispusă de prima instanţă în privinţa administrării probei cu expertiză a fost determinată de concluzii, pe care instanţa le-a apreciat clare, nu există temei spre a se reţine că aplicarea normei procedurale menţionate s-ar fi realizat eronat, într-o manieră care să atragă sancţiunea nulităţii, spre a se putea reţine incidenţa motivului de casare reglementat prin art. 488 alin. (1) pct. 5 din C. proc. civ.

Mai mult decât atât, această normă procedurală trebuie privită în corelare cu reglementarea din art. 264 din C. proc. civ., reglementare prin care se conferă judecătorului, ca regulă, dreptul de a evalua probele potrivit propriei convingeri.

De asemenea, este necesar a fi amintit principiul de drept procedural care consacră rolul activ permis judecătorului în cadrul procesului civil, astfel cum reglementat prin art. 22 din C. proc. civ., rol activ care îi permite - între altele - să pună în discuţie utilitatea administrării unor probe.

Opinia exprimată de recurentă şi argumentată prin aceea că o atare evaluare (caracterul real al operaţiunilor efectuate de recurentă) ar fi trebuit realizată prin expertiză, este una care tinde a determina o reapreciere a probelor şi a situaţiei de fapt ce s-a stabilit în baza lor, demers care este incompatibil cu judecata în recurs.

Conform art. 258 corelat cu art. 264 din C. proc. civ., instanţelor de fond le-a fost atribuită atât competenţa de a evalua şi a hotărî în privinţa administrării probelor care sunt utile şi concludente pentru stabilirea situaţiei de fapt (căreia i se circumscrie raportului juridic litigios), cât şi puterea de a aprecia liber probele concret administrate.

Ca un argument în plus, instanţa a constatat că este lipsit de relevanţă faptul că produsul finit a fost executat şi livrat beneficiarilor (acesta fiind şi motivul pentru care solicitarea de administrare a probei cu expertiză tehnică în specialitatea industrie uşoară - încălţăminte a fost respinsă), ceea ce i se impută petentei nu este nerealitatea achiziţiei de materii prime, ci faptul că bunurile în discuţie nu au fost cumpărate de la furnizorii declaraţi, în condiţiile ce reies din actele de provenienţă.

În ceea ce priveşte critica privind inadmisibilitatea contestării capătului de cerere privind anularea Raportului de inspecţie fis­cală x/31.07.2017.

În materia contenciosului administrativ-fiscal dispoziţiile art. 268 alin. (1) din Codul de procedură fiscal stabilesc: "Împotriva titlului de creanţă, precum şi împotriva altor acte administrative fiscale se poate formula contestaţie potrivit prezentului titlu.

Contestaţia este o cale administrativă de atac şi nu înlătură dreptul la acţiune al celui care se consideră lezat în drepturile sale printr-un act administrativ fiscal."

Analizând prevederile legale incidente, prima instanţă a ajuns la concluzia că raportul de inspecţie întocmit de organul fiscal cu ocazia controlului la sediul societăţii reclamante nu are natura unui act administrativ fiscal, prin acesta nefiind stabilite, stinse ori modificate obligaţii fiscale, astfel că el nu poate forma obiect al contestaţiei administrative reglementate de art. 268 din Codul de procedură fiscală şi, ulterior acţiuniii în contencios administrativ reglementate de art. 281 alin. (2) din Codul de procedură fiscală, sens în care a apreciat ca inadmisibil contestarea Raportul de inspecţie fiscală de către reclamantă.

Această concluzie este corectă, fiind adoptată şi de instanţa de control judiciar.

Înalta Curte reţine că, în materie procesuală, noţiunea de inadmisibilitate este, în mod corespunzător, "sancţiunea" procesuală care intervine în cazul efectuării unui act procedural pe care legea îl exclude, nu-l prevede ori îl interzice, sau în cazul exercitării unui drept procesual nerecunoscut ori care a fost epuizat pe o altă cale procesuală, fiind, prin urmare, o cauză de respingere a cererii (de chemare în judecată, de recuzare, de încuviinţare a unor probatorii, de apel, de recurs etc.) prin care acestea se valorifică, dar fără a se intra în cercetarea fondului.

Reţine Înalta Curte că, prin inadmisibilitate se înţelege folosirea de către partea litigantă a unui mijloc procedural care nu îi este deschis de lege, a unui mijloc procedural permis de lege, dar în alt scop decât cel avut în vedere de legiuitor la edictarea normei, sau a unui mijloc procedural cu nerespectarea condiţiilor cerute de norma juridică.

Acţiunea în contencios administrativ oferită de legiuitor prin art. 1 coroborat cu art. 8 din Legea nr. 554/2004 pentru reclamarea unei vătămări într-un drept ori într-un interes legitim privat sau public, de către o autoritate publică, printr-un act administrativ sau prin nesoluţionarea în termenul legal a unei cereri, în scopul anulării actului, recunoaşterii dreptului pretins ori a interesului legitim şi reparării pagubei cauzate, este deschisa oricărei persoane, însă în condiţiile speciale prescrise de ansamblul normele cuprinse în Legea cadru în materie nr. 554/2004 a contenciosului administrativ.

Din interpretarea coroborată a prevederilor art. 1 şi art. 8 din legea nr. 554/2004 rezultă una din condiţiile acţiunii în contencios administrativ şi anume, ca aceasta să urmărească sancţionarea conduitei autorităţii publice transpusă în actul administrativ tipic sau asimilat, vătămător pentru persoana reclamantă.

Înalta Curte constată că, raportat la prevederile Legii 554/2004, ce definesc actul administrativ ca şi contenciosul administrativ, dar şi faţă de prevederile art. 1 pct. 1 şi pct. 37 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură Fiscală, potrivit cu care" actul administrativ fiscal - actul emis de organul fiscal în exercitarea atribuţiilor de administrare a impozitelor, taxelor şi contribuţiilor sociale, pentru stabilirea unei situaţii individuale şi în scopul de a produce efecte juridice faţă de cel căruia îi este adresat", respectiv " titlu de creanţă fiscală - actul prin care, potrivit legii, se stabileşte şi se individualizează creanţa fiscală", Raportul de inspecţie fiscală la data de 31.07. 2017 nu îmbracă forma unui act administrativ fiscal, ci a unui act premergător întocmit de autoritatea pârâtă.

Din perspectiva celor învederate, Înalta Curte reţine, aşadar, ca nu sunt întemeiate criticile recurentei-reclamante subsumate motivului de nelegalitate reglementat de art. 488 pct. 5 C. proc. civ., prima instanţă realizând o justă aplicare şi interpretare a prevederilor legale incidente, faţa de care, în mod corect a stabilit că actul de control, prin care s-a stabilit starea de fapt fiscală a societăţii reclamante, nu dă naştere, modifică sau stinge prin el însuşi raporturi juridice, ca o condiţie absolut necesară pentru existenţa unui act administrativ fiscal.

Cu privire la motivul de recurs întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ.

În cauză, hotărârea pronunţată de instanţa de fond satisface cerinţele prevăzute de dispoziţiile legale menţionate, în considerentele acesteia regăsindu-se motivele de fapt şi de drept care au determinat formarea convingerii instanţei cu privire la soluţia pronunţată.

În contextul arătat, faptul că, în speţă, recurenta- reclamantă nu împărtăşeşte raţionamentul logico-juridic care a fundamentat soluţia primei instanţe, nu poate conduce la concluzia că sentinţa atacată nu cuprinde motivele pe care se întemeiază, nefiind incidente, nici din această perspectivă, prevederile art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ., republicat.

Şi sub aspectul normelor comunitare europene, se constată respectarea acestora, dreptul la un proces echitabil ce impune motivarea riguroasă a hotărârii judecătoreşti nefiind afectat în cauză, întrucât se poate verifica maniera în care, în circumstanţele concrete ale cauzei, s-a realizat, în mod corespunzător, actul de justiţie.

Nu încape nicio îndoială cu privire la faptul că motivarea unei hotărâri judecătoreşti se constituie într-o fundamentală exigenţă, caracterul efectiv al accesului părţilor la justiţie şi al dreptului acestora la un proces echitabil impunând, în mod necesar, ca hotărârea să fie motivată îndeajuns de amplu, limpede şi convingător, astfel încât părţile să poată cunoaşte motivele de fapt şi/sau de drept care au format convingerea judecătorului şi în raport de care cererile sau apărările lor au fost admise ori, după caz, respinse.

În egală măsură, adecvata motivare a hotărârii judecătoreşti nu trebuie să însemne, întotdeauna, că instanţa este datoare a răspunde în mod direct fiecărui argument ori fiecărei afirmaţii făcute de părţi, esenţial fiind ca din considerentele hotărârii să rezulte - uneori şi implicit, însă îndeajuns de clar - care sunt raţiunile în raport de care instanţa s-a oprit la o anumită soluţie.

Altfel spus, esenţială este calitatea motivării, iar nu simpla înşiruire cantitativă de afirmaţii care, în logica judecăţii, nu îşi vădesc în concret necesitatea.

De altfel, s-a statuat că motivarea unei hotărâri trebuie înţeleasă ca un silogism juridic ce are vocaţia a explica inteligibil hotărârea luată, fără însă ca aceasta să însemne un răspuns exhaustiv la toate argumentele aduse de parte, dar nici ignorarea lor, ci un răspuns la argumentele fundamentale, adică la acelea care, prin conţinutul lor, sunt în măsură să influenţeze soluţia.

Dintr-o asemenea perspectivă trebuie, aşadar, înţelese dispoziţiile art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., care, cu referire la conţinutul hotărârii judecătoreşti impun în partea lor finală ca aceasta să cuprindă, în planul considerentelor, "(…) motivele de fapt şi de drept pe care se întemeiază soluţia, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât şi cele pentru care s-au înlăturat cererile părţilor".

Astfel fiind, Înalta Curte are a observa, în prezentul proces, că nefondat susţine recurenta că hotărârea instanţei de fond este nelegală întrucât se întemeiază pe aprecieri subiective; dimpotrivă, examinarea considerentelor pe care instanţa de fond şi-a sprijinit soluţia, cu îndestulătoare evidenţă, la concluzia că aceasta a expus îndeajuns de clar şi pertinent, totodată suficient şi adecvat, motivele care i-au fondat raţionamentul şi îi susţin soluţia.

Nu s-ar putea considera, precum afirmă recurenta, că motivarea ar fi fost realizată formal, iar nu efectiv, şi nici că instanţa ar fi uzat doar de afirmaţii generale, analiza consideratelor evidenţiind preocuparea curţii de apel a stabili prin raportare la probe elementele de fapt relevante şi de a aplica la acestea, în mod concret, dispoziţiile legale incidente.

În contextul arătat, faptul că, în speţă, recurenta-reclamantă nu împărtăşeşte raţionamentul logico-juridic care a fundamentat soluţia primei instanţe, nu poate conduce la concluzia că sentinţa atacată nu cuprinde motivele pe care se întemeiază, nefiind incidente, nici din această perspectivă, prevederile art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ., republicat.

Asupra motivului de recurs prevăzut de art. 488 pct. 8 C. proc. civ.

Încălcarea normelor de drept material se poate face prin aplicarea unui text de lege străin situaţiei de fapt, extinderea normei juridice dincolo de ipotezele la care se aplică sau restrângerea nejustificată a aplicării prevederilor legale, violarea unor principii generale de drept.

Recurenta-reclamantă a reiterat, prin cererea de recurs, nemulţumirile supuse controlului judiciar, referitoare la faptul că nu ar fi participat în niciun fel la frauda fiscală şi că nu avea obligaţia de a verifica aspecte privind conduita fiscală necorespunzătoare a furnizorului.

A invocat jurisprudenţa relevantă a CJUE, în cuprinsul cărora Curtea a arătat că nu se poate impune persoanei impozabile să întreprindă verificări complexe şi aprofundate referitoare la un furnizor, dar că este în acord cu dreptul Uniunii a se cere unui operator economic să ia orice măsură care i s-ar putea solicita în mod rezonabil pentru a se asigura că operaţiunea pe care o efectuează nu determină participarea sa la o fraudă fiscală.

A mai arătat că singurele elemente la care recurenta avea acces şi care erau suficiente pentru verificarea bunei sale credinţe reiese şi din faptul că mărfurile aferente pretinselor achiziţii fictive au fost folosite în vederea obţinerii produsului finit (încălţăminte), ce a fost ulterior livrat beneficiarilor.

Aşa cum s-a reţinut, reclamanta a înţeles să contestate sumele de: 1.088.422 RON, reprezentând impozit pe profit suplimentar, 1.774.262 RON TVA suplimentar şi 1.208.824 RON, reprezentând dobânzi şi penalităţi, aşa cum rezultă din cele prevăzute la pct. 5 din decizia de impunere emisă în speţă, obligaţiile fiscale anterior menţionate fiind stabilite ca urmare a analizării unor achiziţii de marfă efectuate de reclamantă de la terţe societăţi, în perioada 01.01.2013-31.12.2015.

Conform revederilor lit. A), anexa 1, pct. 2 din Ordinul Ministerului Economiei şi Finanţelor nr. 3512/2008 privind documentele financiar - contabile, cu modificările şi completările ulterioare, documentele justificative trebuie să cuprindă următoarele elemente principale:

- conţinutul operaţiunii economico-financiare şi, atunci când este necesar, temeiul legal al efectuării acesteia;

- datele cantitative şi valorice aferente operaţiunii economico-financiare efectuate, după caz;

- numele şi prenumele, precum şi semnăturile persoanelor care răspund de efectuarea operaţiunii economico-financiare, ale persoanelor cu atribuţii de control financiar preventiv şl ale persoanelor in drept să aprobe operaţiunile respective, după caz;

- alte elemente menite să asigure consemnarea completă a operaţiunilor efectuate.

Ca atare, potrivit acestor dispoziţii imperative ale legii, în sarcina contribuabilului subzistă obligaţia de înregistrare în contabilitate, în ordine cronologică, a operaţiunilor economice, doar pe baza unor documente justificative legal întocmite, iar emiterea şi completarea acestora trebuie să fie conformă dispoziţiilor legale, nu doar sub aspectul formal, al existenţei şi completării tuturor menţiunilor cuprinse în acestea, ci şi sub aspect substanţial, al concordanţei cu realitatea, a datelor privind operaţiunea economică efectuată, în ansamblul său, atât cu privire la părţi, cât şi cu privire la obiect.

Prevederile legale menţionate, se coroborează cu prevederile Titlului II pct. 44 din Hotărârea Guvernului nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare.

Din actele şi lucrările cauzei, reiese că facturile care stau la baza operaţiunilor economice desfăşurate de recurentă cu cele treisprezece societăţi şi care au fost înregistrate în evidenţa contabilă, reflectă tranzacţii care nu au la bază documente din care să rezulte realitatea şi legalitatea efectuării operaţiunilor, respectiv avize de însoţire a mărfii, documente de transport, contracte încheiate cu eventualii transportatori, posibilităţi reale de recepţie/livrare a bunurilor, de depozitare, manipulare, existenţa si realitatea resurselor financiare sau comenzi de livrare.

Instanţa de fond a reţinut că, din examinarea actelor fiscale şi a facturilor anexate acţiunii, se observă faptul că livrările au avut ca obiect cantităţi însemnate de bunuri, cu o valoare mare de piaţă (peste 6.000.000 RON), şi s-au desfăşurat pe o perioadă însemnată de timp, iar potrivit susţinerilor reclamantei, achiziţiile s-ar fi realizat, în exclusivitate, ca urmare a iniţiativei pretinşilor furnizori, ce s-ar fi prezentat "în mod spontan" la poarta fabricii cu marfa.

Nu poate fi primită apărarea recurentei în sensul că nu are nicio responsabilitate în ceea ce priveşte modul de întocmire şi înregistrare a facturilor de către furnizorii săi, întrucât potrivit art. 6 alin. (2) din Legea contabilităţii nr. 82/1991: "Documentele justificative care stau la baza înregistranlor în contabilitate angajează răspunderea persoanelor care le-au întocmit, vizat şi aprobat precum şi a celor care le-au înregistrat în contabilitate, după caz".

Este cunoscut că la momentul achiziţiei, recurenta avea obligaţia să solicite şi să se asigure că primeşte toate documentele legale care stau la baza achiziţiei şi totodată să verifice îndeplinirea tuturor condiţiilor pentru acordarea dreptului de deducere a cheltuielilor şi a taxei pe valoarea adăugată, având caracter cumulativ şi totodată obligatoriu, impuse de legea fiscală, respectiv îndeplinirea atât a cerinţelor de fond cât şi a cerinţelor de formă.

Totuşi, trebuie reamintit, în scopul stabilirii stării de fapt fiscale reale cu privire la operaţiunile economice desfăşurate, s-a solicitat în mod expres recurentei reclamantei să prezinte documente contabile, să dea detalii privind anumite facturi sau anumite sume cu privire la care s-au constatat neconcordanţe, fişe analitice, să transmită unele facturi fiscale, să dea note explicative. De asemenea s-au emis adrese către instituţii şi societăţi pentru furnizarea de date necesare în stabilirea situaţiei de fapt fiscale, şi s-a dat posibilitatea reclamantei să-şi exprime punctul de vedere cu privire la constatările inspecţiei fiscale.

Cu adresa din 27.11.2017, înregistrată la Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi, sub nr. x din 27.11.2017, recurenta a prezentat următoarele: fişele cu produsele achiziţionate, fişele analitice furnizori, note de recepţie şi constatare diferenţe, facturile de achiziţie.

Aşadar, recurenta nu a prezentat la dosarul cauzei alte documente justificative, în afara facturilor de aprovizionare de la cei 13furnizori, care au fost prezentate şi organelor de inspecţie fiscală şi care sunt înscrise în anexele nr. 2 şi 3 la raport.

S-a mai reţinut, printre altele că, de la producător la beneficiarul final a fost constituit un lanţ de societăţi, în care, prima verigă, fie nu justifică provenienţa obiectului facturilor, fie nu înregistrează şi nu declară la organul fiscal teritorial competent operaţiunile comerciale.

Fiecare furnizor a fost analizat distinct în cuprinsul actelor contestate, menţionându-se punctual starea acestora, controalele sau inspecţiile fiscale efectuate, precum şi prejudiciile estimate şi transmise organelor de cercetare penală pentru fapte de evaziune fiscală.

Totodată, organele de inspecţie fiscală au constatat că fiecare furnizor, la rândul său, a înregistrat şi declarat achiziţii de la alţi furnizori din amonte, care în schimb nu au putut proba realitatea fenomenului economic, respectiv nu s-a putut confirma provenienţa bunurilor achiziţionate de la aceştia.

Astfel, s-a conturat caracterul fals şi fictiv al întocmirii şi declarării facturilor din lanţul comercial, prin întocmirea de documente fiscale de vânzări succesive şi introducerea în circuitul economic doar în mod arbitrar, fără a avea o bază reală şi legală, respectivele tranzacţii având ca şi consecinţă, diminuarea creanţei fiscale datorate către bugetul general consolidat al statului.

Toate constatările organelor de inspecţie fiscală consemnate în alte acte de inspecţie fiscală încheiate la o parte din furnizorii din amonte, precum şi a celorlalte informaţii din baza de date a Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală, menţionate în Raportul de inspecţie fiscală nr. x din 31.07.2017, au condus la diminuarea profitului impozabil şi a taxei pe valoarea adăugată, în baza unor documente care nu probează realitatea operaţiunilor din amonte şi nu se cunosc furnizorii reali ai acestora.

Din examinarea actelor fiscale şi a facturilor anexate acţiunii, concluzia instanţei de fond în sensul că sunt corecte cele reţinute de organul fiscal, privitoare la fictivitatea operaţiunilor comerciale analizate, soluţia de reîncadrare a operaţiunilor în cauză şi, drept consecinţă, a stabilirii de obligaţii fiscale suplimentare apărând ca fiind una corectă.

Varianta aleasă şi expusă de recurentă în sensul că achiziţiile s-ar fi realizat, în exclusivitate, ca urmare a iniţiativei pretinşilor furnizori, ce s-ar fi prezentat "în mod spontan" la poarta fabricii cu marfa, nu poate fi una verosimilă.

În acest context, instanţa a reţinut că susţinerile reclamantei privitoare la modalitatea de aprovizionare sunt total nerealiste, deficienţele de ordin fiscal din activitatea furnizorilor, identificate de intimată, nu fac decât să se constituie într-un argument de fapt ce sprijină concluzia că mărfurile de nu au fost achiziţionate de la aceştia.

Nu în ultimul rând, modalitatea de plată a bunurilor (în numerar, imediat sub plafonul permis de lege) apare ca fiind una cel puţin neobişnuită (având în vedere şi cuantumul total al plăţilor efectuate), fapt ce, de asemenea, vine în sprijinul ipotezei nerealităţii tranzacţiilor efectuate.

De asemenea, s-a făcut analiza incidenţei şi a deciziilor relevante ale CEDO şi prin aceasta s-a examinat şi teza reclamantei conform căreia organul fiscal ar fi încălcat principiul priorităţii dreptului comunitar, instanţa înlăturând motivat în baza jurisprudenţei CEDO aserţiunile reclamantei.

S-a reţinut în mod corect că invocarea jurisprudenţei CJUE în materie de TVA nu poate duce la concluzia că refuzul deducerii ar fi unul nejustificat, în condiţiile în care persoana impozabilă ştia sau ar fi trebuit să ştie că operaţiunea invocată pentru a justifica dreptul de deducere rezultă dintr-o fraudă, dat fiind caracterul fictiv al tranzacţiilor.

Chiar dacă s-ar admite teza realităţii tranzacţiilor, modalitatea de livrare a mărfii ar fi trebuit să determine societatea să aibă dubii referitor la furnizori şi să întreprindă minime demersuri pentru verificarea bonităţii fiscale a acestora, conduită ce, în mod sigur, ar fi relevat deficienţele relevate de organul fiscal.

Evident că în acest condiţii aparenţa de legalitate asupra operaţiunilor efectuate cu documentele justificative deţinute de recurentă este înlăturată deoarece combaterea fraudei şi a evaziunii fiscale presupune în cazul existenţei unor elemente obiective arătate pe larg în starea de fapt reţinută de prima instanţă, că reclamanta în calitate de destinatar a acestor facturi trebuia să ştie că operaţiunea implică o fraudă privind TVA-ul săvârşită de furnizor.

Din moment ce această probă a fost realizată, în mod corect s-a procedat la refuzul dreptului de deducere, aspect cu efecte în concordanţă cu practica CJUE.

Celelalte nemulţumiri expuse în memoriul de recurs, cu referire la neindicarea vreunui "element obiectiv" care să dovedească faptul că recurenta este parte a fraudei, aduc în discuţie exclusiv împrejurări de fapt stabilite pe baza aprecierii mijloacelor de probă, aspecte care prezintă, după cum s-a arătat în cele ce preced, valenţele unui veritabil control judiciar de temeinicie, incompatibil cu structura recursului.

Concluzionând asupra criticilor de nelegalitate, în baza argumentelor expuse punctual, Înalta Curte reţine că este nefondat motivul de recurs prevăzut de art. 488 pct. 8 C. proc. civ.

III. Soluţia instanţei de recurs şi temeiul juridic al acesteia

Pentru toate considerente expuse, reţinând că sunt neîntemeiate motivele de recurs prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 4, pct. 5, 6 şi 8 din C. proc. civ., în baza art. 496 din acelaşi cod, Înalta Curte va respinge ca nefondat recursul declarat de reclamantă, ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul formulat de reclamanta A. S.R.L., prin administrator judiciar CII B. împotriva încheierii din 7 ianuarie 2019 şi sentinţei nr. 10 din 22 ianuarie 2019 ale Curţii de Apel Suceava, secţia de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică astăzi, 21 aprilie 2021.