Deductibility of affiliated audit fees and intracommunity VAT exemption despite formal defects

Şedinţa publică din data de 28 aprilie 2022

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Acţiunea judiciară

Prin acţiunea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a, contencios administrativ şi fiscal, sub nr. x/2016, reclamanta A. S.R.L. a chemat în judecată pe pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, solicitând instanţei ca prin hotărârea ce o va pronunţa în cauză să dispună:

- anularea în parte a Deciziei de impunere nr. x/29.09.2015 şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/29.09.2015 în ceea ce priveşte obligaţiile fiscale suplimentare stabilite de inspecţia fiscală, anume pentru suma de 1.861.402 RON, reprezentând 156.649 RON cu titlu de taxă pe valoarea adăugată şi accesoriile aferente în cuantum de 131.663 RON; 83.449 RON cu titlu de impozit pe profit şi accesoriile aferente în cuantum de 47.345 RON şi 1.442.296 RON reprezentând accesorii calculate pentru TVA şi impozit pe profit fără a le fi asociată o obligaţie fiscală principală stabilită suplimentar de plată;

- anularea în parte a Deciziei nr. 51/19.02.2016 emise de ANAF-DGSC, prin care a fost respinsă în parte Contestaţia reclamantei din data de 20.11.2015 împotriva Deciziei de impunere nr. x/29.09.2015 şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/29.09.2015;

- obligarea pârâtelor la rambursarea sumei de 757.088 RON stabilite suplimentar şi achitate în baza actelor administrativ-fiscale contestate;

- obligarea pârâtelor la plata dobânzilor calculate pentru sumele stabilite cu titlu suplimentar, după cum urmează:

* dobânzi calculate raportat la suma de 1.861.402 RON pentru intervalul 21.10.2015 (data la care această sumă stabilită în baza actelor contestate a fost achitată de A.) - 08.07.2016 (data emiterii Deciziei de anulare a accesoriilor prin care a fost anulată suma de 1.104.314 RON din totalul impus prin actele contestate) şi

* dobânzi calculate raportat la suma de 757.088 RON (suma rămasă după anularea accesoriilor în cuantum de 1.104.314 RON) pentru intervalul 08.07.2016 (data emiterii Deciziei de anulare a accesoriilor) - data rambursării/compensării efective a acestei sume;

- obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată ocazionate de soluţionarea prezentului dosar.

2. Soluţia instanţei de fond

Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a, contencios administrativ şi fiscal, prin sentinţa civilă nr. 82 din 06.03.2020:

- a respins excepţia lipsei calităţii procesuale pasive a pârâtei DGAMC, ca neîntemeiată;

- a admis excepţia inadmisibilităţii capetelor de cerere nr. x si nr. 4 şi, în consecinţă, a respins aceste capete de cerere ca inadmisibile;

- a admis, în parte, acţiunea reclamantei;

- a anulat, în parte, Decizia de impunere nr. x/29.09.2015 şi Raportul de inspecţie fiscală nr. x/29.09.2015, ambele emise de ANAF-DGAMC, în ceea ce priveşte obligaţiile fiscale suplimentare stabilite, anume pentru suma de 1.861.402 RON;

- a anulat, în parte, Decizia nr. 51/19.02.2016 emisă de ANAF-DGSC prin care a fost respinsă, în parte, contestaţia formulată împotriva Deciziei de impunere nr. x/29.09.2015 şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/29.09.2015;

- a obligat pârâtele la plata cheltuielilor de judecată către reclamantă în cuantum de 15.600 RON, din care suma de 100 RON reprezentând taxa de timbru, suma de 5.500 RON reprezentând onorariu expertiză, iar suma de 10.000 RON reprezentând onorariu avocat redus.

3. Calea de atac exercitată

Împotriva sentinţei au declarat recurs toate părţile litigante.

3.1. Recurentele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili au solicitat admiterea recursurilor, casarea în parte a sentinţei atacate şi, în urma rejudecării cauzei, respingerea acţiunii reclamantei, ca neîntemeiată.

În motivarea căii de atac, încadrată în drept în dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., recurentele au prezentat istoricul litigiului dintre părţi şi au susţinut faptul că hotărârea judecătorească contestată a fost dată cu interpretarea şi aplicarea greşită a normelor de drept material, respectiv:

- art. 21 alin. (1), art. 138, art. 145, art. 146 alin. (1), art. 150 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare;

- art. 9 alin. (3), art. 28 şi art. 29 din Legea contabilităţii nr. 82/1991, rep., IFRS 10, art. 3, art. 5, art. 7 din O.M.F.P. nr. 1752/2005 pentru aprobarea reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, O.M.F.P. nr. 3055/2009 pentru aprobarea reglementărilor contabile conforme cu directivele europene.

3.2. Recurenta A. S.R.L. a solicitat admiterea recursului, casarea sentinţei atacate în ceea ce priveşte soluţia pronunţată pe excepţia inadmisibilităţii capetelor 3 şi 4 ale acţiunii şi pe cheltuielile de judecată şi, în urma rejudecării cauzei, admiterea acestor capete de cerere, astfel cum au fost formulate.

În motivarea căii de atac, încadrată în drept în dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 5, 6 şi 8 C. proc. civ., recurenta a formulat critici de nelegalitate cu privire la hotărârea judecătorească atacată aflate la dosar.

4. Apărările formulate în cauză

Toate părţile litigante au formulat întâmpinări/concluzii scrise în cauză .

5. Soluţia instanţei de recurs

Cu titlu prealabil, Înalta Curte arată că, dată fiind multitudinea criticilor de nelegalitate subsumate motivelor de casare anterior enunţate şi aspectelor supuse verificării în prezenta cauză, pentru coerenţa şi omogenitatea expunerii, analiza şi soluţia instanţei de control judiciar se va realiza şi insera deopotrivă în cadrul acestei secţiuni, în mod succesiv, corespunzător fiecăreia dintre categoriile de sume, respectiv de probleme juridice cuprinse în cererea de chemare judecată şi în actele administrative fiscale atacate.

Judecătorul fondului a prezentat în mod corect cadrul normativ aplicabil în materia TVA-ului şi impozitului pe profit, cu privire la sumele analizate, în perioada supusă verificării, motiv pentru care nu se va mai proceda la reluarea prezentării acestuia în decizia de faţă.

5.1. Consideraţii generale

Aşa cum s-a precizat la pct. 1 al deciziei de faţă, recurenta A. S.R.L. a solicitat instanţei de contencios administrativ, în condiţiile art. 218 alin. (2) Codul de procedură fiscalălă:

(i) anularea în parte a Deciziei nr. 51/19.02.2016 emise de ANAF-DGSC în soluţionarea contestaţiei administrative;

(ii) anularea Deciziei de impunere nr. x/29.09.2015 şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/29.09.2015 emise de ANAF-DGAMC prin care au fost impuse obligaţii fiscale suplimentare în cuantum de 1.861.402 RON, cu titlu de TVA, impozit pe profit şi obligaţiile accesorii aferente;

(iii) obligarea autorităţilor fiscale la restituirea sumelor achitate în baza actelor contestate iar, în temeiul art. 124 alin. (11) vechiul Cod. proc. fisc. /art. 182 alin. (2) C. proc. civ. fiscală, la plata dobânzilor fiscale calculate de la data achitării şi până la data rambursării/compensării efective;

(iv) obligarea autorităţilor fiscale la plata cheltuielilor de judecată constând în onorariul de avocat (în cuantum de 95.601,38 RON), onorariul de expert şi taxele judiciare de timbru.

După cum s-a menţionat la pct. 2 al prezentei decizii, prima instanţă a admis în parte cererea de chemare în judecată şi a desfiinţat actele administrativ-fiscale contestate. Totodată, a respins ca inadmisibile capetele 3 şi 4 ale cererii de chemare în judecată (vizând solicitările de restituire a sumelor achitate în baza actelor contestate şi de obligare a organelor fiscale la plata de dobânzi fiscale) şi a dispus diminuarea cheltuielilor de judecată, constând în onorariul de avocat până la valoarea de 10.000 RON.

Înalta Curte împărtăşeşte soluţia judecătorului fondului cauzei doar în ceea ce priveşte nelegalitatea deciziei de impunere, a raportului de inspecţie fiscală ce a stat la baza emiterii acesteia, precum şi a deciziei de soluţionare a contestaţiei administrative, în legătură cu sumele contestate în cauză.

Reevaluând materialul probator administrat în cauză prin prisma cadrului normativ aplicabil şi răspunzând la criticile formulate în cadrul memoriilor de recurs, subsumate motivelor de casare prevăzute de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 5, 6 şi 8 C. proc. civ., dar şi la apărările din cadrul întâmpinărilor şi notelor scrise depuse la dosar, instanţa de control judiciar constată următoarele:

5.2. Referitor la recursurile pârâtelor Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili

5.2.1. Critica privind cheltuielile aferente serviciilor de audit

Aşa cum s-a consemnat în RIF-ul şi Decizia de impunere contestate, în perioada ianuarie 2009 - octombrie 2011, S.C. A. S.R.L., parte a A., a înregistrat pe cheltuieli deductibile suma de 357.034 RON şi şi-a exercitat dreptul de deducere a TVA în sumă de 74.270 RON pentru serviciile facturate de S.C. B. S.R.L., având ca obiect auditarea pachetului de raportare al companiei la data de 30 aprilie pentru perioada 2008-2011 şi emiterea unui raport de audit elaborat în conformitate cu regulile A., precum şi pregătirea rapoartelor interdepartamentale pentru auditorii A., respectiv C..

De asemenea, în perioada mai 2012- iunie 2014, S.C. A. S.R.L. a exercitat dreptul de deducere a TVA în sumă de 32.355 RON pentru serviciile facturate de S.C. D. S.R.L., reprezentând auditarea situaţiilor de raportare ale A. întocmite în conformitate cu regulile contabile şi a manualului de raportare ale grupului, în contextul auditului efectuat de E. asupra conturilor consolidate ale societăţii mamă.

Totodată, organele de inspecţie fiscală au constatat că, în perioada iulie 2011-mai 2013, S.C. A. S.R.L. a înregistrat pe cheltuieli deductibile suma de 29.712 RON, reprezentând serviciile facturate de S.C. B. S.R.L. şi S.C. D. S.R.L., având ca obiect auditarea formularelor de raportare ale companiei întocmite în conformitate cu regulile contabile şi a manualului de raportare ale grupului şi emiterea unui raport de audit elaborat în conformitate cu regulile A., precum şi pregătirea rapoartelor interdepartamentale pentru auditorii A., respectiv C. şi E..

Având în vedere prevederile art. 9 alin. (3) din Legea contabilităţii nr. 82/1991 republicată, organele de inspecţie fiscală au apreciat că auditarea situaţiilor financiare consolidate îi revine societăţii mamă din Austria.

Or, în cauză, organele de inspecţie fiscala au constatat că, în perioada ianuarie 2009 - iunie 2014, în mod nejustificat, S.C. A. S.R.L. a înregistrat cheltuieli deductibile în sumă totală de 521.557 RON, cu serviciile de audit al căror beneficiar este societatea mamă, acestea nefiind efectuate în scopul realizării de venituri impozabile.

În această situaţie, organele de inspecţie fiscală au procedat la recalcularea profitului impozabil aferent perioadei verificate şi au stabilit un impozit pe profit suplimentar în sumă de 83.449 RON şi accesorii aferente în sumă de 47.345 RON.

De asemenea, organele de inspecţie fiscală au stabilit că pentru perioada ianuarie 2009 - iunie 2014, societatea recurentă şi-a exercitat în mod nejustificat dreptul de deducere pentru TVA aferentă situaţiilor de audit efectuate de S.C. B. S.R.L. şi S.C. D. S.R.L. în favoarea grupului, motiv pentru care au calculat suplimentar TVA în sumă totală de 106.625 RON, pentru care au stabilit accesorii aferente în sumă de 85.215 RON.

Prima instanţă a infirmat concluziile organelor fiscale, cu motivarea că acestea din urmă trebuiau să efectueze în prealabil o analiză cost-beneficiu la nivelul societăţii şi să ţină seama de relaţia de afiliere dintre societatea recurentă şi societatea-mamă, analiză ce presupunea împărţirea riscurilor, activelor şi beneficiilor între entităţile afiliate. În opinia instanţei, în lipsa unei astfel de analize, nu se puteau dovedi beneficiile pe care cheltuielile cu respectivele servicii de audit le aduceau societăţii, precum şi impactul acestor beneficii în veniturile impozabile la nivelul societăţii. Ca atare, concluzia instanţei a fost aceea că autorităţile fiscale au procedat în mod incorect la stabilirea unor obligaţii de plată suplimentare în sarcina societăţii recurente în sumă de 83.449 RON, reprezentând impozit pe profit, şi accesorii aferente acestuia în sumă de 47.345 RON.

De asemenea, instanţa de fond a reţinut că sunt îndeplinite condiţiile de fond şi de formă pentru exercitarea dreptului de deducere a TVA, motiv pentru care societatea nu datorează sumele de 106.625 RON, cu titlu de TVA, şi de 85.215 RON, cu titlul de accesorii aferente acestei taxe.

Pe acest aspect, instanţa a evidenţiat faptul că există o legătură directă şi imediată între achiziţiile de servicii de auditare, care reprezintă cheltuieli generale, administrative, legate de verificarea activităţii economice a societăţii şi însăşi activităţile economice desfăşurate de societate.

Recurentele au criticat soluţia primei instanţe şi au arătat faptul că S.C. A. S.R.L. a înregistrat cheltuieli deductibile în sumă totală de 521.557 RON cu serviciile de audit pentru raportările de grup al căror beneficiar este societatea mamă, în situaţia in care acestea nu au fost efectuate în scopul realizării de venituri impozabile.

În concepţia recurentelor, în raport de dispoziţiile art. 3 şi art. 5 - art. 7 din O.M.F.P. nr. 1752/2005 pentru aprobarea reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, prevederi preluate ulterior în O.M.F.P. nr. 3055/2009 pentru aprobarea reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, cu aplicabilitate de la data de 01.01.2010, recurenta S.C. A. S.R.L. avea obligaţia să auditeze situaţiile financiare anuale doar conform reglementărilor naţionale în domeniu, orice alte formulare de raportare cu scop special ale grupului trebuia să se solicite şi să se suporte de către societatea mamă.

În acest sens, în art. 28 din Legea contabilităţii nr. 82/1991, republicată, se precizează faptul că numai Ministerul Economiei şi Finanţelor poate stabili că întocmirea situaţiilor financiare (care include şi raportul de audit) poate avea loc şi la alte perioade decât cele din cadrul exerciţiului financiar. Totodată, în acelaşi act normativ, la art. 29, se specifică că situaţiile financiare anuale vor fi însoţite de raportul de audit (şi nu rapoartele de audit aşa cum s-a procedat la S.C. A. S.R.L. şi la S.C. A. S.R.L. - câte unul pentru fiecare societate şi unul pentru grup).

Conform prevederilor O.M.F.P. 3055/2009 pentru aprobarea Reglementarilor contabile conforme cu directivele europene, societăţile comerciale care intrau sub incidenţa prezentelor reglementări aveau obligaţia auditării situaţiilor financiare conform reglementarilor naţionale în domeniu.

În concluzie, S.C. A. S.R.L. avea obligaţia să auditeze situaţiile financiare anuale doar conform reglementărilor naţionale în domeniu, orice alte formulare de raportare cu scop special ale grupului se solicitau si se suportau de către societatea mamă.

Înalta Curte apreciază că este nefondată critica recurentelor.

După cum în mod corect a reţinut şi prima instanţă, dreptul de deducere a cheltuielilor din perspectiva impozitului pe profit este reglementat de dispoziţiile art. 21 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal în care se precizează faptul că: "pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare."

Acelaşi articol de lege prezintă, în alin. (4), o listă a tipurilor de cheltuieli care nu sunt deductibile la calculul profitului impozabil, printre care cheltuielile prezentate în cadrul literei m): "cheltuielile cu serviciile de management, consultanţă, asistenţă sau alte prestări de servicii, pentru care contribuabilii nu pot justifica necesitatea prestării acestora în scopul activităţilor desfăşurate şi pentru care nu sunt încheiate contracte."

Aşadar, pentru a fi deductibile la calculul profitului impozabil, cheltuielile trebuie să îndeplinească următoarele condiţii generale cumulative:

- să fie înregistrate în contabilitate, potrivit reglementărilor contabile date în baza Legii contabilităţii nr. 82/1991, republicată, cu modificările şi completările ulterioare;

- să fie efectuate în scopul realizării de venituri într-un an fiscal.

În plus de aceasta, H.G. nr. 44/2004 privind Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal face o serie de precizări în ceea ce priveşte condiţiile specifice de deducere a cheltuielilor cu serviciile. În concret, la pct. 48 sunt prevăzute condiţiile în care cheltuielile cu serviciile de management, consultanţă, asistenţă sau alte prestări de servicii ar putea fi deductibile din punct de vedere al impozitului pe profit, atât timp cât acestea sunt îndeplinite cumulativ:

a) serviciile trebuie să fie efectiv prestate, să fie executate în baza unui contract încheiat între părţi sau în baza oricărei forme contractuale prevăzute de lege; justificarea prestării efective a serviciilor se efectuează prin: situaţii de lucrări, procese-verbale de recepţie, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de plată sau orice alte materiale corespunzătoare;

b) contribuabilul trebuie să dovedească necesitatea efectuării cheltuielilor prin specificul activităţilor desfăşurate.

În cauza de faţă, există documente justificative care dovedesc prestarea efectivă a serviciilor de auditare a pachetului de raportare, atât în cazul celor prestate de S.C. B. S.R.L., cât şi în cazul celor prestate S.C. D. S.R.L..

Pentru determinarea necesităţii efectuării acestor servicii, trebuie avute în vedere beneficiile pe care cheltuielile cu serviciile de auditare le aduc societăţii recurente, mai precis, impactul acestor beneficii în veniturile impozabile generate la nivelul societăţii.

Pe acest aspect, în mod justificat instanţa de fond a apreciat faptul că organul de control fiscal trebuia să ţină seama de relaţia de afiliere dintre societatea recurentă şi societatea-mamă şi, respectiv, de apartenenţa societăţii la un grup multinaţional.

Aşadar, în ipoteza în care societatea recurentă dovedeşte beneficiile pe care i le aduce apartenenţa la grupul multinaţional A. prin raportare la costurile pe care i le generează aceeaşi apartenenţă - cum sunt, de pildă, costurile cu serviciile de auditare a pachetului de raportare - beneficiile fiind importante şi determinând crearea de venituri impozabile la nivelul societăţii, cheltuielile în discuţie ar trebui să fie apreciate ca fiind deductibile din perspectiva impozitului pe profit.

În acest context, după cum a reţinut şi prima instanţă, organul fiscal de control nu a realizat o analiză cost-beneficiu la nivelul societăţii recurente, analiză care ar fi trebuit să pornească de la relaţia de afiliere dintre recurentă şi societatea-mamă. În atare situaţie, recurentele nu pot susţine cu temei faptul că serviciile de auditare nu au fost efectuate în scopul realizării de venituri impozabile de către societatea recurentă.

Autorităţile recurente susţin faptul că obligaţia de auditare a situaţiilor financiare la nivel de grup revine societăţii-mamă.

Instanţa de control judiciar nu poate primi susţinerile recurentelor, deoarece serviciile aferente cheltuielilor analizate nu privesc situaţiile financiare consolidate, care, într-adevăr, revin societăţii-mamă, sau situaţia financiară individuală care revine societăţii recurente, ci privesc servicii menite să asigure furnizarea de către recurentă către Grup a unor informaţii, conform politicii de raportare existente la nivelul Grupului.

În acest sens, trebuie avut în vedere şi faptul că activitatea societăţii recurente este interdependentă cu cea a A. din care face parte, motiv pentru care obligaţia de conformare a societăţii la regulile şi politicile aplicabile în cadrul acestui Grup este responsabilitatea exclusivă a acesteia.

Aşa cum s-a evidenţiat în întâmpinarea formulată în cauză de către societatea recurentă, raţiunea oricăror formalităţi de raportare, implementate la nivelul A. rezidă finalmente în cunoaşterea situaţiei exacte a fiecărei entităţi din Grup în scopul asigurării accesului societăţilor afiliate la experienţa vastă în domeniu deţinută de grup şi în vederea adaptării măsurilor de management strategic şi centralizat la particularităţile fiecărei societăţi afiliate, precum A. şi A. S.R.L., fiind urmărită, în esenţă, dezvoltarea şi eficientizarea activităţilor acestora derulate pe plan local, de care beneficiază inclusiv A..

În altă ordine de idei, instanţa de control judiciar reţine faptul că, în raport de dispoziţiile art. 145 alin. (2) lit. a) şi art. 146 Codul fiscal, persoana impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achiziţiilor dacă, pe de o parte, acestea sunt destinate utilizării în folosul operaţiunilor sale taxabile din perspectiva TV, iar, pe de altă parte, deţine în legătură cu acestea facturi emise în mod corespunzător.

Condiţia de formă este îndeplinită, întrucât facturile au fost corect întocmite, aspect necontestat de organul de control fiscal.

De asemenea, şi condiţia de fond este îndeplinită, deoarece societatea recurentă justifică din punct de vedere fiscal necesitatea efectuării cheltuielilor de audit. Ca atare, aceasta poate deduce TVA-ul aferent acestor cheltuieli, în contextul în care serviciile prestate de S.C. B. S.R.L. şi de S.C. D. S.R.L. au fost folosite în scopul general al realizării operaţiunilor taxabile ale societăţii.

5.2.2. Critica privind sconturile financiare acordate de societatea recurentă

Organul de control fiscal a refuzat să accepte la deducere la calculul profitului impozabil şi TVA cheltuielile cu sconturile financiare acordate de societate către clienţii săi, în perioada 01.01.2009-30.12.2014, pe considerentul că a întocmit note contabile fără a comunica aceste operaţiuni beneficiarilor. Societatea a emis facturi pe minus partenerilor săi pentru sconturile în discuţie, mult mai târziu, respectiv la data de 31.12.2014.

Prima instanţă a apreciat că soluţia organului fiscal este eronată şi că societatea are drept de deducere pentru aceste sconturi, deoarece acestea au fost acordate cu condiţia efectuării plăţii de către clienţii săi într-un anumit termen de la data emiterii facturii. Venitul realizat de societate era mai mic, iar acest fapt generator intervenea la data încasării contravalorii livrării de bunuri.

Societatea a înscris pe facturile fiscale menţiuni despre acordarea acestor sconturi financiare, precizând exact valoarea sa. Având în vedere că momentul acordării sconturilor este cel al încasării sumelor de bani în conturile bancare, Curtea de Apel a apreciat că extrasele de cont corelate cu facturile emise şi ordinele de plata reprezintă documente justificative suficiente pentru sconturile acordate.

În opinia instanţei de fond, principiul neutralităţii TVA se aplică şi în situaţia acordării sconturilor financiare. În cazul acestora, exigibilitatea TVA are loc la data la care se produce evenimentul, respectiv la momentul încasării de către furnizor a unei sume mai mici decât cea înscrisă pe factura iniţială.

Deşi din punct de vedere formal, furnizorul are obligaţia să emită o factură cu semnul minus pentru reducerea bazei impozabile, momentul exigibilităţii TVA rămâne acelaşi, respectiv la data încasării plăţii în conturile bancare. CJUE a statuat că deducerea taxei să fie acordată dacă cerinţele de fond sunt îndeplinite, chiar dacă anumite cerinţe de formă au fost omise de persoanele impozabile.

Recurentele au criticat soluţia primei instanţe şi au arătat faptul că aceasta a interpretat în mod eronat dispoziţiile art. 137 alin. (3) lit. a) şi art. 155 alin. (19) lit. i) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Reducerea financiară nu a fost acordată la momentul emiterii facturii iniţiale, ci trebuia condiţionată de achitarea acesteia într-un anumit termen.

Societatea recurentă avea obligaţia să emită o factură de stornare pentru suma reprezentând reducerea acordată, după ce avea dovada îndeplinirii condiţiei de acordare a acestei reduceri, respectiv încadrarea în termenele de plată.

Cu toate acestea recurenta nu a respectat prevederile legale menţionate anterior, adică aceasta a emis facturi cu întârziere pentru reducerile de preţ acordate ulterior partenerilor de afaceri. Ca atare, în mod corect, organele de inspecţie fiscală au constatat:

• diminuarea profitului impozabil în perioada 01.01.2009-30.12.2014 cu suma de 21.885.426 RON şi, implicit, a impozitului pe profit cu suma de 3.501.668 RON, motiv pentru care au calculat accesorii în sumă de 1.050.381 RON aferente impozitului pe profit;

• diminuarea TVA colectată pentru perioada 01.01.2009-30.12.2014 cu suma de 916.332 RON, motiv pentru care au calculat accesorii aferente TVA în sumă de 391.915 RON.

Înalta Curte apreciază că este nefondată critica recurentelor.

Chestiunea de drept ce urmează a fi dezlegată este aceea dacă societatea recurentă deţine documentele necesare pentru a justifica ajustarea bazei de TVA aferente sconturilor acordate/deducerea la calculul impozitului pe profit a cheltuielilor aferente sconturilor ori era necesară emiterea unei facturi fiscale distincte pentru aceste sconturi.

Instanţa de control judiciar consideră că este corectă concluzia primei instanţe în sensul că documentele prezentate de societatea recurentă sunt corespunzătoare pentru a justifica operaţiunile juridice analizate.

Conform prevederilor art. 137 alin. (3) din Codul fiscal:

"Baza de impozitare nu cuprinde următoarele:

a) rabaturile, remizele, risturnele, sconturile si alte reduceri de preţ, acordate de furnizori direct clienţilor la data exigibilităţii taxei."

Potrivit dispoziţiilor art. 138 lit. c) din acelaşi act normativ:

"Baza de impozitare se reduce în următoarele situaţii: (…)

c) în cazul în care rabaturile, remizele, risturnele şi celelalte reduceri de preţ prevăzute la art. 137 alin. (3) lit. a) sunt acordate după livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor (…) ."

În temeiul dispoziţiilor art. 155 alin. (2) din Codul fiscal:

"Orice document sau mesaj care modifică şi care se referă în mod specific şi fără ambiguităţi la factura iniţială are acelaşi regim juridic ca şi o factură."

Dispoziţiile normative anterior citate sunt aplicabile în cauză, iar în temeiul acestora societatea recurentă este îndreptăţită să ajusteze TVA colectată aferentă sconturilor acordate atâta vreme cât acestea sunt date în baza unor documente care atestă aceste sconturi. Ca urmare a existenţei acestor documente emiterea unei facturi suplimentare ar fi fost inutilă.

În concret, aşa cum s-a evidenţiat şi în raportul de expertiză efectuat în cauză, extrasul de cont şi ordinele de plată aferente coroborate cu factura iniţială care au înscris atât procentul de reducere acordat cât şi suma efectiv de plată în cazul încadrării în termenul specific de zile sunt documente justificative care oferă informaţii exacte deasupra tranzacţiei, caracterului operaţiunii şi asupra părţilor implicate şi includ toate informaţiile prevăzute de Ordinul nr. 3112 din 27.11.2008 privind documentele financiar-contabile.

În acest context, se impune fi amintită jurisprudenţa CJUE în care s-a statuat, în ceea ce priveşte dovada operaţiunilor relevante din punct de vedere fiscal, faptul că autorităţile cu competenţe în domeniu trebuie să ţină seama de conţinutul economic al operaţiunii fiscale care face obiectul impunerii fiscale, iar nu în mod esenţial de forma acesteia.

Aşadar, chiar dacă societatea recurentă nu a emis facturi cu valori înscrise cu semnul minus pentru a înregistra în contabilitate sconturile acordate, acest aspect nu trebuie să reprezinte un impediment în calea ajustării de TVA colectată pentru a corespunde realităţii.

5.2.3. Critica privind livrările efectuate în perioada 08.01.2020 - 29.01.2020 către clientul F.

Organele fiscale au refuzat să accepte scutirea de TVA aferentă livrărilor intracomunitare de bunuri efectuată de societatea recurentă către clientul său pe considerentul că acesta din urmă nu deţinea un cod valid de înregistrare în scopuri de TVA atribuit de autorităţile fiscale elene.

Instanţa de fond a infirmat soluţia fiscului având în vedere, pe de o parte principiul neutralităţii, iar, pe de altă parte, faptul că societatea recurenta a procedat la corectarea facturilor.

Recurentele au criticat soluţia primei instanţe şi au arătat faptul că aceasta a interpretat în mod eronat dispoziţiile art. 143 alin. (1) lit. a) - i), art. 143 alin. (2) şi art. 1441 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare (în vigoare începând cu data de 01.01.2010) coroborate cu dispoziţiile art. 155 alin. (5) lit. f) din acelaşi act normativ.

Din adresa nr. x/15.10.2014 emisă de Direcţia Tehnologia Informaţiei, Comunicaţiei şi Statistică Vamală din cadrul ANAF-DGAMC, a rezultat că operatorul din Grecia, F., identificat prin codul de TVA x, nu deţinea în perioada 08.01-29.01.2010, când au fost emise cele 11 facturi aflate în discuţie, un cod valabil de identificare în scopuri de TVA eliberat de autoritatea fiscală din Grecia, acesta fiind anulat începând cu data de 31.12.2009.

Prin urmare, la data emiterii celor 11 facturi către F., codul de înregistrare în scopuri de TVA atribuit cumpărătorului în Grecia, nu era valid, astfel că facturile nu conţin toate informaţiile prevăzute de lege, pentru ca societatea să justifice scutirea de TVA pentru livrările intracomunitare efectuate.

În situaţia în care legiuitorul a prevăzut că fiecare persoană impozabilă la momentul efectuării unei operaţiuni economice trebuie să se identifice cu un cod de plătitor de TVA, cele două condiţii de fond şi formă trebuie îndeplinite cumulativ.

Astfel, neînscrierea pe facturi a acestui cod, care reprezintă conform prevederilor art. 155 alin. (5) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, un element obligatoriu, conduce la sancţionarea persoanei impozabile.

Înalta Curte apreciază că este nefondată critica recurentelor.

A. a efectuat livrări de bunuri către clientul F. anterior perioadei 8-29 ianuarie 2010, utilizând codul de TVA comunicat de către partenerul său comercial.

La data de 31 decembrie 2009, partenerul F. a fuzionat cu o altă societate, codul său de TVA a fost anulat, iar societatea rezultată a purtat o altă denumire şi a avut un alt număr de TVA.

A. a intrat în posesia acestei informaţii în luna februarie 2010 şi de la acea dată a utilizat în mod corespunzător informaţia respectivă în legătură cu facturile emise.

Cu privire la facturile emise în perioada 8-29 ianuarie 2010, în cuprinsul acestora a fost înscris în mod neculpabil vechiul număr de TVA al clientului.

Într-adevăr, A. a dispus corectarea facturilor emise către clientul F., după încheierea inspecţiei fiscale. În aceste condiţii, aceasta trebuia să beneficieze de scutirea de TVA de la momentul exigibilităţii taxei (adică de la momentul începerii transportului intracomunitar al acestor bunuri din România in Grecia).

Astfel, în mod corect prima instanţă a concluzionat în sensul că nu este constituită baza impozabilă suplimentară pentru calcularea accesoriilor având în vedere, pe de o parte, faptul că operaţiunea este scutită de TVA, iar momentul faptului generator şi al exigibilităţii de TVA nu se schimbă. Îndeplinirea ulterioară de către A. a condiţiei de formă (respectiv a înscrierii codului de TVA valid pe facturile de livrare către clientul F.) reprezintă doar o condiţie de formă care, odată îndeplinită, conduce la aplicarea scutirii de TVA de la momentul iniţial al livrării (la momentul exigibilităţii TVA).

5.3. Referitor la recursul reclamantei A. S.R.L.

Prima instanţă a respins ca inadmisibile capetele 3 şi 4 din acţiunea introductivă de instanţă având ca obiect obligarea autorităţilor pârâte la rambursarea sumei de 757.088 RON stabilite suplimentar şi achitate în baza actelor administrativ-fiscale contestate, precum şi la obligarea acestora la plata dobânzilor calculate pentru sumele stabilite cu titlu suplimentar.

Pentru a pronunţa această soluţie, instanţa avut în vedere faptul că, în situaţia în care actele administrativ-fiscale sunt anulate, restituirea sumelor achitate în baza acestora se poate face doar în conformitate cu prevederile art. 168 din Legea nr. 207/2015 şi ale OMFP nr. 1899/2004 care reglementează procedura de restituire şi de rambursare a sumelor de la buget.

5.3.1. Societatea recurentă a criticat soluţia instanţei invocând, în primul rând, faptul că sunt incidente motivele de casare prevăzute de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 5 şi 6 C. proc. civ., deoarece considerentele primei instanţe cu privire la admiterea excepţiei inadmisibilităţii capetelor 3 şi 4 din acţiune vizează în aparenţă numai inadmisibilitatea capătului de cerere având ca obiect restituirea sumelor.

Critica recurentei este fondată.

Potrivit art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., în considerentele hotărârii "se vor arăta obiectul cererii şi susţinerile pe scurt ale părţilor, expunerea situaţiei de fapt reţinută de instanţă pe baza probelor administrate, motivele de fapt şi de drept pe care se întemeiază soluţia, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât şi cele pentru care s-au înlăturat cererile părţilor."

Într-adevăr, în sentinţa atacată nu se identifică argumentele pentru care instanţa de primă jurisdicţie a considerat că se impune respingerea, ca inadmisibil, a capătului de cerere având ca obiect acordarea dobânzilor fiscale solicitate de societatea recurentă prin acţiune.

Or, dreptul la un proces echitabil nu poate fi considerat efectiv decât dacă observaţiile părţilor sunt corect examinate de către instanţă, care are, în mod necesar, obligaţia de a proceda la un examen efectiv al mijloacelor de probă şi argumentelor invocate de părţi.

În consecinţă, Înalta Curte apreciază că sunt fondate motivele de casare prevăzute de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 5 şi 6 C. proc. civ.

În aceste condiţii, vătămarea procesuală cauzată prin încălcarea dreptului la apărare nu poate fi înlăturată decât prin casarea în parte a sentinţei atacate şi trimiterea cauzei spre rejudecare aceleiaşi instanţe cu privire la capătul 3 din acţiune, pentru a se asigura părţilor accesul la dublul grad de jurisdicţie, ca garanţie a legalităţii şi temeiniciei hotărâre judecătoreşti ce va fi dată în cauză.

5.3.2. În cel de-al doilea motiv de recurs, încadrat în drept în dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., recurenta susţine faptul că hotărârea primei instanţe a fost dată cu interpretarea şi aplicarea greşită a prevederilor art. 1 alin. (1), art. 8 alin. (1) şi art. 18 alin. (3) din Legea nr. 554/2004 coroborate cu cele art. 52 alin. (1) şi (2) din Constituţie, precum şi a dispoziţiilor art. 168 alin. (1), art. 182 alin. (1) şi (2) C. proc. civ. fisc. şi a pct. 2, pct. 3 alin. (2) şi pct. 5 din Procedura aprobată prin O.M.F.P. nr. 1899/2004.

În opinia recurentei, nu sunt inadmisibile solicitările formulate în faţa instanţei de judecată cu privire la restituirea sumelor achitate în baza actelor administrativ-fiscale contestate şi la obligarea organelor fiscale de a plăti dobânzi fiscale.

Critica recurentei este fondată.

Într-adevăr, prevederile art. 1 alin. (1), art. 8 alin. (1) şi art. 18 alin. (3) din Legea nr. 554/2004 coroborate cu cele art. 52 alin. (1) şi (2) din Constituţie stabilesc în mod expres faptul că obiectul acţiunii în contencios administrativ îl poate forma şi repararea prejudiciului produs prin actele administrative nelegale, în cazul de faţă fiind vorba despre sumele achitate în baza acestor acte şi contravaloarea lipsei de folosinţă a sumelor achitate, respectiv dobânzile fiscale.

Contrar celor reţinute de prima instanţă, dispoziţiile art. 168 alin. (1) şi art. 182 alin. (1) şi (2) C. proc. civ. fiscală şi cele ale Procedurii aprobate prin O.M.F.P. nr. 1899/2004 nu stabilesc o derogare de la condiţiile şi limitele exercitării dreptului la repararea pagubei la care face referire art. 52 din Constituţie şi art. 1 alin. (1), art. 8 alin. (1) şi art. 18 alin. (3) din Legea nr. 554/2004, ci au ca scop stabilirea unei căi alternative care să asigure recuperarea cu celeritate a prejudiciului produs prin actele administrativ-fiscale de impunere. Aceste dispoziţii nu sunt, aşadar, în măsură să oprească exercitarea dreptului la acţiune judiciară pentru recuperarea prejudiciului direct în faţa instanţei de judecată.

Ca atare, recurenta era îndreptăţită să se adreseze direct instanţei specializate pentru repararea prejudiciului ce i-a fost cauzat în urma emiterii actului de impunere contestat în cauză.

În concluzie, Înalta Curte apreciază că se impune admiterea recursului societăţii, casarea în parte a sentinţei atacate şi trimiterea cauzei spre rejudecare aceleiaşi instanţe şi cu privire la capătul 4 din acţiune.

5.3.3. Critica referitoare la acordarea cheltuielilor de judecată

O altă critică subsumată motivului de casare prevăzut de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. vizează interpretarea greşită de către prima instanţă a prevederilor art. 451-453 C. proc. civ., ca urmare a reducerii cuantumului cheltuielilor de judecată solicitate la suma de 10.000 RON.

Critica recurentelor este nefondată.

Prin Decizia nr. 3/2020 privind examinarea recursului în interesul legii declarat de Colegiul de conducere al Curţii de Apel Braşov, pronunţată în dosarul nr. x/2019, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie - Completul competent să judece recursul în interesul legii a statuat în sensul că, în interpretarea şi aplicarea unitară a dispoziţiilor art. 488 alin. (1) C. proc. civ., motivul de recurs prin care se critică modalitatea în care instanţa de fond s-a pronunţat, în raport de prevederile art. 451 alin. (2) C. proc. civ., asupra proporţionalităţii cheltuielilor de judecată reprezentând onorariul avocaţilor, solicitată de partea care a câştigat procesul, nu se încadrează în motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) C. proc. civ.

Ca atare, în aplicarea deciziei anterior enunţate, instanţa de control judiciar nu se poate pronunţa asupra proporţionalităţii cheltuielilor de judecată acordate unei părţi de către instanţa de fond.

6. Temeiul legal al soluţiei instanţei de recurs

În consecinţă, în raport de cele anterior prezentate, în temeiul art. 20 şi art. 28 din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, raportat la art. 496 şi art. 497 C. proc. civ., instanţa de control judiciar, va respinge recursurile autorităţilor fiscale, ca nefondate, va admite recursul reclamantei, va casa în parte sentinţa atacată şi va trimite spre rejudecare aceleiaşi instanţe capetele 3 şi 4 din acţiune.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursurile declarate de Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor împotriva sentinţei civile nr. 82/2020 din 6 martie 2020 pronunţate de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal - veche, ca nefondate.

Admite recursul declarat de A. S.R.L. împotriva sentinţei civile nr. 82/2020 din 6 martie 2020 pronunţate de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal - veche.

Casează în parte sentinţa atacată şi trimite spre rejudecare aceleiaşi instanţe, capetele 3 şi 4 din acţiune, având ca obiect restituirea sumelor achitate de reclamantă în baza actelor administrativ-fiscale contestate şi obligarea pârâtelor la plata dobânzilor calculate pentru sumele stabilite cu titlu suplimentar.

Menţine celelalte dispoziţii ale sentinţei.

Definitivă.

Soluţia va fi pusă la dispoziţia părţilor prin mijlocirea grefei instanţei.

Pronunţată astăzi, 28 aprilie 2022.