Deductibility of intra-group management services for VAT and profit tax: excess formalism versus tax neutrality and effective proof of service performance

Şedinţa publică din data de 25 martie 2022

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Cadrul procesual

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată sub nr. x/2018 la data de 09.01.2018, reclamanta A. S.A. în contradictoriu cu pârâţii Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Direcţia Generală de Administrare a Marilor a solicitat instanţei ca prin hotărârea ce o va pronunţa să dispună:

1. Anularea Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 220/06.07.2017 prin care a fost respinsă ca neîntemeiată contestaţia fiscală formulată de societate în ceea ce priveşte suma totală de 3.113.987 RON reprezentând TVA în cuantum de 1.925.019 RON şi impozit pe profit în cuantum de 1.188.968 RON.

2. Anularea în parte a Deciziei de impunere nr. x/29.03.2017 şi constatarea nelegalităţii Raportului de inspecţie fiscală nr. x/29.03.2017 în ceea ce priveşte obligaţiile de plată stabilite suplimentar în sarcina societăţii şi menţinute prin Decizia de soluţionare, în cuantum total de 3.113.987lei.

3. Anularea actelor administrativ fiscale subsecvente emise în baza Deciziei de Impunere, anume a Deciziei de accesorii nr. 202/22.05.2017 şi a Deciziilor de compensare nr. 553/10.04.2017 şi 1109/29.06.2017.

4. Obligarea pârâtei DGAMC la restituirea sumei - 3.113.987 RON reprezentând obligaţii fiscale de plată stabilite suplimentar în sarcina Societăţii şi 1.065.001 RON reprezentând obligaţii fiscale accesorii, respectiv 661.077 RON cu titlu de dobânzi, 362.001 RON cu titlu de penalităţi de întârziere şi 41.923 RON cu titlu de penalităţi de nedeclarare.

5. Obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată ocazionate de soluţionarea prezentei cauze conform dispoziţiilor art. 453 din C. proc. civ.

2. Soluţia instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 2653 pronunţată la data de 18 decembrie 2019, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal a admis excepţia inadmisibilităţii capătului de cerere privind anularea Deciziei de calcul accesorii nr 202/22.05.2017 şi a Deciziilor de compensare nr. 553/10.04.2017, nr. 1109/29.06.2017 şi a respins ca fiind inadmisibil capătul de cerere privind anularea Deciziei de calcul accesorii nr. 202/22.05.2017 şi a Deciziilor de compensare nr. 553/10.04.2017, nr. 1109/29.06.2017.

A respins ca fiind neîntemeiată excepţia inadmisibilităţii capătului de cerere privind obligarea pârâtei DGAMC la restituirea sumelor reprezentând obligaţii fiscale stabilite suplimentar în sarcina reclamante prin Decizia de impunere x-133/29.03.2017.

A admis în parte cererea formulată de reclamanta A. S.A. şi a dispus anularea Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 220/6.07.2017, a Deciziei de impunere x-133/29.03.2017, respectiv a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/29.03.2017.

Totodată, a obligat pârâta DGAMC la restituirea către reclamantă a sumei de 3.113.987 RON reprezentând obligaţii fiscale de plată stabilite suplimentar în sarcina reclamantei prin Decizia de impunere x-133/29.03.2017, cu titlu de TVA în cuantum de 1.925.019 RON şi impozit pe profit în cuantum de 1.188.968 RON.

În baza art. 339 alin. (2) C. proc. civ. a încuviinţat în parte cererea expertului B. de majorare a onorariul cuvenit la suma finală de 32.000 RON, iar în baza art. 453 alin. (2) C. proc. civ. a admis în parte cererea reclamantei de obligare a pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată în cuantum de 50.000 (taxă judiciară de timbru, onorariu expert, onorariu avocat).

3. Cererea de recurs

Împotriva hotărârii judecătoreşti anterior menţionată a formulat recurs pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, ambele fiind întemeiate pe motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., prin care au solicitat admiterea recursului, casarea în parte a sentinţei recurate în sensul respingerii acţiunii în totalitate ca neîntemeiată.

3.1 Recursul declarat de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală

În recursul său, recurenta afirmă că raţionamentul instanţei de fond este în contradicţie cu prevederile legale aplicabile.

Astfel, în ce priveşte impozitul pe profit, conform dispoziţiilor art. 21 alin. (4) lit. m) din Legea nr. 571/2003 cheltuielile cu serviciile de management, consultanţă, asistenţă sau alte prestări de servicii pentru care contribuabilii nu pot justifica necesitatea prestării acestora în scopul activităţilor desfăşurate şi pentru care nu sunt încheiate contracte, nu sunt deductibile fiscal. În explicitarea acestor prevederi legale, legiuitorul a stipulat la pct. 48 şi pct. 49 din H.G. nr. 44/2004 că deductibilitatea cheltuielilor cu serviciile de management, consultanţă, asistenţă sau alte prestări de servicii se analizează în funcţie de datele cuprinse în contractul de prestări servici referitoare la prestatori, termene, tarife, valoarea totală a contractului şi pe baza documentelor justificative care atestă prestarea efectivă şi necesitatea acestora, iar cheltuielile sunt deductibile fiscal numai dacă sunt efectuate în scopul realizării de venituri impozabile.

Prin urmare, pentru a beneficia de dreptul de deducere a cheltuielilor cu serviciile de management, consultanţă, asistenţă sau alte prestări de servicii, contribuabilul trebuie să îndeplinească în mod cumulativ următoarele condiţii: serviciile trebuie să fie efectiv prestate, justificarea prestării efective a acestor servicii efectuându-se prin situaţii de lucrări, procese-verbale de recepţie, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de piaţă sau orice alte materiale corespunzătoare, serviciile trebuie să fie executate în baza unui contract încheiat între părţi sau în baza oricărei forme contractuale prevăzute de lege şi contribuabilul trebuie să dovedească necesitatea efectuării cheltuielilor prin specificul activităţilor desfăşurate.

Se susţine de către recurentă că îndeplinirea doar parţială a acestor condiţii expres stipulate de legiuitor are drept consecinţă pierderea dreptului de deducere a cheltuielilor cu serviciile în cauză.

Totodată, arată recurenta că potrivit prevederilor pct. 41 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003, între persoane afiliate costurile de administrare, management, control, consultanţă sau funcţii similare sunt deduse la nivel central sau regional prin intermediul societăţii mamă în numele grupului ca un tot unitar, cheltuielile de această natură putând fi deduse de filială numai în situaţia în care se furnizează în plus servicii persoanelor afiliate sau dacă în preţul bunurilor şi valoarea tarifelor serviciilor furnizate se iau în considerare şi serviciile şi costurile administrative.

În ce priveşte taxa pe valoare adăugată arată recurenta că dispoziţiile art. 146 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 571/2003 reglementează condiţiile de exercitare a dreptului de deducere a TVA potrivit cărora pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei datorate sau achitate aferentă bunurilor care i-au fost ori urmează să îi fie livrate sau serviciilor care i-au fost ori urmează să fie prestate în beneficiul său, persoana impozabilă trebuie să deţină o factură emisă în conformitate cu prevederile art. 155 din Codul fiscal.

Din interpretarea textelor legale invocate reiese că legiuitorul a condiţionat acordarea dreptului de deducere a taxei pe valoare adăugată de îndeplinirea atât a cerinţelor de fond cât şi a cerinţelor de formă, îndeplinirea cerinţelor de fond reglementând însăşi existenţa dreptului de deducere, iar cele de formă condiţiile de exercitare a acestuia.

Deţinerea unei facturi care conţine informaţiile obligatorii prevăzute de art. 155 din Legea nr. 571/2003, respectiv art. 319 din Legea nr. 227/2015, aplicabile în funcţie de perioada incidentă în cauză, nu este suficientă pentru a beneficia de exercitarea dreptului de deducere a taxei pe valoare adăugată, fiind necesar ca societatea să justifice în primul rând faptul că bunurile/serviciile achiziţionate pe bază de factură sunt destinate utilizării în folosul operaţiunilor sala taxabile, cerinţe ce trebuie îndeplinite în mod cumulativ.

Justificarea achiziţiilor ca fiind destinate operaţiunilor sale taxabile revine persoanei impozabile din punct de vedere al taxei pe valoare adăugată care a achiziţionat bunurile şi/sau serviciile respective, iar indiferent de probele aduse de contribuabil, acestea trebuie să prezinte un anumit grad de exactitate şi de detaliu pentru a putea permite o identificare a acestora în corelaţie cu serviciul prestat şi cu specificul activităţii desfăşurate.

În raport de dispoziţiile art. 150 alin. (2) din Legea nr. 571/2003, preluate prin art. 307 alin. (2) din Legea nr. 227/2015, coroborate cu art. 157 alin. (1) şi alin. (2) din Legea nr. 571/2003, preluate prin art. 326 din Legea nr. 227/2015, deductibilitatea TVA aferentă achiziţiilor intracomunitare de bunuri este condiţionată de îndeplinirea cerinţelor stabilite prin art. 145 - 1471din Legea nr. 571/2003 şi la art. 297 - 301 din Legea nr. 227/2015, respectiv a cerinţelor de fond şi de formă.

Cerinţa de fond presupune realizarea de către persoana impozabilă a unei achiziţii prezente sau viitoare care să fie destinată utilizării în folosul operaţiunilor sale taxabile fiind reglementată de art. 145 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 şi art. 297 alin. (4) lit. a) din Legea nr. 227/2015.

Susţine recurenta că toate contractele de servicii încheiate de intimată cu societăţile afiliate au ca obiect furnizarea de servicii menţionate în Anexa nr. 1 care nu prezintă date şi informaţii privitoare la servicii de management regional, făcându-se numai o prezentare la nivel general, fără valori certe, cuantificabile pe tipuri de servicii de management.

Din analiza contractelor menţionate precum şi a documentelor prezentate de intimată pentru a justifica necesitatea prestării serviciilor de management s-a constat că serviciile de management nu sunt cuantificabile, nu sunt prevăzute date certe referitoare la termenele de execuţie, precum şi modalitatea de sancţiune în cazul nerespectării clauzelor contractuale, nu este precizată durata contractului şi termenele la care se analizează rezultatele şi eficienţa serviciilor de management, nu sunt precizate tarife negociate şi acceptate de partenerii comerciali, elemente care ar fi necesare pentru justa comensurare a serviciilor prestate.

Afirmă recurenta că din conţinutul contractelor de servicii, furnizorul nu acordă nicio garanţie clientului pentru serviciile de management prestate, iar rolul acestuia este consultativ, administraţia clientului având responsabilitatea de a lua decizii în afaceri sau acţiuni pe baza serviciilor oferite de furnizor, ceea ce dovedeşte că obiectul contractului este unul formal.

Pentru justificarea serviciilor de management, intimata a ataşat contractele de prestări servicii, organigrama grupului şi detalierea alocării costurilor de către prestatorii de servicii fără a exista posibilitatea de a constata dacă documentele justificative emise în executarea contractului se referă la obiectul contractului, întrucât exista lipsă de conformitate a documentelor justificative, fiind imposibilă constatarea naturii concrete a serviciilor realizate şi respectarea conformităţii acestora cu obiectul contractului care constituie o condiţie pentru deductibilitatea cheltuielilor din punctul de vedere al impozitului pe profit şi TVA.

Totodată, facturile de achiziţii intracomunitare servicii, ce au ca obiect management regional, emise de persoanele afiliate, nu au anexate alte documente justificative din care să rezulte în ce anume au constat serviciile în cauză, cum au fost cuantificabile, cum s-a făcut recepţia şi utilizarea acestora în folosul operaţiunilor societăţii.

Afirmă recurenta că precizările formulate de către intimată prin nota explicativă nu au fost însoţite de documente doveditoare privind serviciile prestate (rapoarte, studii de fezabilitate, proiecte, procese-verbale ale şedinţelor, documente privind asistarea la comisii/grupuri de lucru, studii de piaţă, diverse studii solicitate la cererea clientului).

Mai mult, din documentul denumit "Detaliere alocare costuri" s-a constatat că acesta este semnat numai de beneficiarul serviciului fără a fi semnat şi de către prestatorul de servicii, iar acest document nu are număr şi dată de înregistrare, şi are înscris pe de o parte lista cu numele, prenumele şi funcţia unor persoane nerezidente din partea companiilor afiliate, iar pe de altă parte este menţionată o cheie de alocare a costurilor pe activităţi (general, administrativ, producţie, comercial, logistică, resurse şi dezvoltare) calculate în funcţie de ponderea cifrei de afaceri, fără ca intimata să prezinte modul de calcul al acestor procente înscrise în documentul în cauză şi fără să prezinte alte documente justificative care să susţină datele înscrise în aceste documente.

Prin urmare, intimata nu justifică prestarea efectivă a acestor servicii de management, nefiind astfel îndeplinite cumulativ cele două condiţii prevăzute de lege, respectiv: justificarea cu documente a prestării efective şi necesitatea unor astfel de servici, existenţa unui contract de prestări servicii încheiat între părţi, precum şi deţinerea unor facturi de achiziţii intracomunitare de la prestatorul de servicii nu sunt suficiente pentru a beneficia de dreptul de deducere a cheltuielilor la calculul profitului impozabil şi a TVA.

Susţine recurenta că art. 11 alin. (1) din Codul fiscal consacră, la nivel de lege, principiul prevalenţei economicului asupra juridicului, al realităţii economice în baza căruia autorităţile fiscale au dreptul să analizeze orice operaţiune (tranzacţie) nu numai din punct de vedere juridic, ci şi din punct de vedere al scopului economic urmărit de contribuabil, în sensul că o tranzacţie normală din punct de vedere juridic, poate să nu fie luată în considerare sau să fie reîncadrată din punct de vedere economic, în scopul aplicării legii fiscale.

Hotărârea instanţei de fond este criticată de către recurentă şi cu privire la obligarea acesteia la plata sumei de 50.000 RON cu titlu de cheltuieli de judecată nefiind îndeplinite în prezenta cauză dispoziţiile art. 451-453 din C. proc. civ., respectiv condiţia cuantumului rezonabil al cheltuielilor de judecată.

Prezenta cauză nu prezintă o complexitate deosebită astfel încât să impună obligarea recurentei la plata cheltuielilor de judecată într-un cuantum atât de mare, şi mai mult, acţiunea a fost admisă în parte motiv pentru care nu se poate susţine că expertul sau avocatul şi-au justificat onorariul foarte mare prin activitatea sa.

3.2 Recursul declarat de pârâta Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili

Cu privire la excepţia inadmisibilităţii se arată de către recurentă că instanţa de fond a interpretat eronat dispoziţiile art. 18 alin. (1) şi art. 8 din Legea nr. 554/2004, Ordinul Preşedintelui ANAF nr. 1899/2004 pentru aprobarea Procedurii de restituire şi de rambursare a sumelor de la buget, precum şi de acordare a dobânzilor cuvenite contribuabilului pentru sumele restituite sau rambursate cu depăşirea termenului legal, şi dispoziţiilor procedurii administrative de restituire la cerere şi de rambursare a sumelor de la buget prevăzute de art. 182 alin. (2) din Legea nr. 207/2015.

Astfel, susţine recurenta că instanţa de fond a ignorat prevederile art. 425 C. proc. civ. nemotivând încheierea pronunţată, încheiere care trebuia să cuprindă argumentele pro şi contra care au format, în fapt şi în drept, convingerea instanţei cu privire la soluţia pronunţată.

Pentru a beneficia de dispoziţiile legale în vigoare privitoare la restituirea/rambursarea sumelor achitate în baza deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală pentru persoane juridice trebuia mai întâi să fie anulat actul administrativ fiscal în baza căruia a achitat obligaţiile fiscale ca urmare a pronunţării unei hotărâri judecătoreşti definitive.

În condiţiile în care actele administrative sunt anulate de către instanţa competentă, restituirea sumelor se poate face doar în conformitate cu prevederile art. 168 din Legea nr. 207/2015 şi a OMFP nr. 1899/2004 care reglementează procedura de restituire şi de rambursare a sumelor de la buget decât după ce organul fiscal va efectua compensarea sumelor a căror restituire se solicită cu cele pe care contribuabilul le datorează bugetului de stat. Procedura de restituire/rambursare se desfăşoară la cererea contribuabilului şi depusă la organul fiscal în raza căreia îşi are sediul, în condiţiile în care prin hotărâri judecătoreşti sau prin hotărârea organelor administrative s-a constatat faptul că sumele stabilite prin titluri de creanţă în sarcina societăţii nu sunt datorate, fiind invocate de către recurentă dispoziţiile pct. 2 din OMFP nr. 1899/2004.

Prin urmare, susţine recurenta că prezenta acţiune este inadmisibilă, pe de o parte, pentru că o cerere de dobânzi formulată la instanţa de judecată nu poate fi admisibilă în lipsa contestării actului administrativ prin care s-a dispus cu privire la acordarea de dobânzi, iar pe de altă parte, reclamanta nu a epuizat procedura administrativă prealabilă, singurele acte administrative ce pot fi atacate la instanţa de contencios administrativ, conform prevederilor art. 281 alin. (2) din Legea nr. 207/2015 fiind deciziile date în soluţionarea contestaţiei împreună cu actele administrative fiscale la care se referă.

În ce priveşte taxa pe valoare adăugată, susţine recurentă că în raport de prevederile art. 146 din Legea nr. 571/2003, pentru exercitarea dreptului de deducere al TVA datorate sau achitate, aferentă bunurilor care i-au fost ori urmează să îi fie livrate sau serviciilor care i-au fost ori urmează să îi fie prestate în beneficiul său, persoana impozabilă trebuie să deţină o factură emisă în conformitate cu prevederile art. 155 din Legea nr. 571/2003. Legiuitorul a condiţionat acordarea dreptului de deducere a TVA de îndeplinirea atât a cerinţelor de fond cât şi a cerinţelor de formă, îndeplinirea cerinţelor de fond reglementând însăşi existenţa dreptului de deducere, iar cele de formă condiţiile de exercitare a acesteia.

Sunt redate de către recurentă conţinutul prevederilor art. 150 alin. (2), art. 157 alin. (1) şi (2) din Legea nr. 571/2003, şi susţine, în urma analizării contractelor şi a documentelor prezentate de societate că serviciile de management nu sunt cuantificate, nu sunt prevăzute date certe referitoare la termenele de execuţie, precum şi modalitatea de sancţiune în cazul nerespectării clauzelor contractuale, nu este precizată durata contractului şi termenele la care se analizează rezultatele şi eficienţa serviciilor de management, nu sunt precizate tarife negociate şi acceptate de partenerii comerciali, elemente care ar fi necesare pentru justa comensurare a serviciilor prestate.

De asemenea, din conţinutul acestor înscrisuri reiese că furnizorul nu acordă nicio garanţie clientului pentru serviciile de management prestate, rolul acestuia fiind consultativ, administraţia clientului având responsabilitatea de a lua decizii în afaceri sau acţiuni pe baza serviciilor oferite de furnizor, ceea ce dovedeşte că obiectul contractului este unul formal.

Afirmă recurenta că organul fiscal nu a avut posibilitatea de a constata dacă documentele justificative emise în executarea contractului se referă la obiectul contractului, întrucât există lipsă de conformitate a documentelor justificative întocmite şi prezentate cu obiectul contractului fiind imposibilă constatarea naturii concrete a serviciilor realizate şi respectarea conformităţii acestora cu obiectul contractului care constituie o condiţie pentru deductibilitatea cheltuielilor din punct de vedere al TVA. Nici facturile de achiziţii intracomunitare servicii ce au ca obiect management regional, emise de persoanele afiliate nu au anexate alte documente justificative din care să rezulte în ce anume au constat serviciile în cauză, cum au fost cuantificate, cum s-a făcut recepţia şi utilizarea acestora în folosul operaţiunilor societăţii.

Din documentul denumit "Detaliere alocare costuri" s-a constatat că acesta este semnat numai de beneficiarul serviciului fără a fi semnat şi de către prestatorul de servicii, iar acest document nu are număr şi dată de înregistrare, şi are înscris pe de o parte lista cu numele, prenumele şi funcţia unor persoane nerezidente din partea companiilor afiliate, iar pe de altă parte este menţionată o cheie de alocare a costurilor pe activităţi (general, administrativ, producţie, comercial, logistică, resurse şi dezvoltare) calculate în funcţie de ponderea cifrei de afaceri, fără ca intimata să prezinte modul de calcul al acestor procente înscrise în documentul în cauză şi fără să prezinte alte documente justificative care să susţină datele înscrise în aceste documente.

Din documentele verificate de organele fiscale s-a constatat că societatea verificată are, conform organigramei prezentate pentru perioada 2013-2016 personal angajat în funcţii de conducere (directori, manageri comerciali, şefi departamente, etc) în măsură să asigure un management corespunzător şi eficient la nivelul A. S.A. conform atribuţiilor stabilite prin fişele postului, astfel încât serviciile de management regional (comercial) facturate de furnizorii externi nu reprezintă activităţi care să excedă atribuţiilor şi responsabilităţilor profesionale ale personalului angajat la societatea reclamantă.

În ce priveşte impozitul pe profit, recurenta arată, în raport de prevederile art. 21 alin. (4) lit. m) din Legea nr. 571/2003, pct. 48 şi 49 al Titlului II din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 aprobate prin H.G. nr. 44/2004, în forma în vigoare la data efectuării operaţiunilor, că deductibilitatea cheltuielilor cu serviciile de management, consultanţă, asistenţă sau alte prestări de servicii se analizează în funcţie de datele cuprinse în contractul/contractele de prestări servicii referitoare la prestatori, termene, tarife, valoarea totală a contractului şi pe baza documentelor justificative care atestă prestarea efectivă şi necesitatea acestora, iar cheltuielile sunt deductibile fiscal numai dacă sunt efectuate în scopul realizării de venituri impozabile.

Susţine recurenta, în raport de prevederile pct. 41 din H.G. nr. 44/2004 că între persoanele afiliate, costurile de administrare, management, control, consultanţă sau funcţii similare sunt deduse la nivel central sau regional prin inter mediul societăţii mamă, în numele grupului ca un tor unitar, cheltuielile de această natură putând fi deduse de filială numai în situaţia în care se furnizează în plus servicii persoanelor afiliate sau dacă în preţul bunurilor şi valoarea tarifelor serviciilor furnizate se iau în considerare şi serviciile şi costurile administrative.

Nu pot fi deduse astfel de costuri de către filiala care foloseşte aceste servicii luând în considerare relaţia juridică dintre ele, numai pentru propriile condiţii, ţinând seama că nu ar fi folosit aceste servicii dacă ar fi fost o persoană independentă, iar serviciile trebuie să fie prestate în fapt. Simpla existenţă a serviciilor în cadrul unui grup nu este suficientă, deoarece, ca regulă generală, persoanele independente plătesc doar serviciile care au fost prestate în fapt.

În ce priveşte cheltuielile de judecată acordate de către instanţa de fond afirmă recurenta că nu poate fi reţinută în sarcina acesteia aspecte precum exercitarea abuzivă a drepturilor procesuale, atâta timp cât actele atacate de către intimata-reclamantă sunt temeinic şi legal întocmite, în cauză nefiind îndeplinită nici condiţia cuantumului rezonabil al cheltuielilor de judecată.

4. Apărările intimatei

Intimata-pârâtă Societatea A. S.A. a formulat întâmpinare, solicitând respingerea recursului ca nefondat.

În esenţă, arată intimata că excepţia inadmisibilităţii capătului de cerere vizând obligarea pârâtei DHAMC la restituirea sumelor plătite de aceasta în executarea deciziei de impunere a fost corect respinsă de judecătorului fondului în raport de faptul că Legea nr. 554/2004 consacră un contencios administrativ de plină jurisdicţie, iar art. 1 alin. (1), art. 8 alin. (1) şi art. 18 alin. (3) din acest act normativ instituie competenţa instanţelor de contencios administrativ de a se pronunţa nu doar cu privire la legalitatea actelor administrative atacate, ci şi cu privire la repararea prejudiciilor cauzate prin astfel de acte. Repararea prejudiciilor cauzate prin acte administrative fiscale desfiinţate se realizează inter alia, prin dispunerea repunerii în situaţia anterioară emiterii respectivelor cate cu consecinţa obligării organelor fiscale emitente la restituirea sumelor plătite de contribuabil în executarea obligaţiilor instituite prin acele acte.

Totodată, arată intimata că în mod corect instanţa de judecată a reţinut că societatea a făcut dovada faptului că serviciile achiziţionate de Societate de la prestatori i-au fost necesare intimatei prin raportare la specificul societăţii, în mod corect a reţinut că serviciile achjiziţionate de C., D., E. şi F., au fost prestate în baza unor contracte încheiate cu societatea, în mod corect s-a reţinut că intimata a făcut dovada faptului că cheltuielile aferente serviciilor achiziţionate de la prestatori nu constituiau costuri ale acţionariatului, în mod corect a reţinut instanţa de fond că intimata a făcut dovada îndeplinirii ambelor condiţii de care depinde naşterea dreptului de deducere a TVA aferente serviciilor achiziţionate de societate de la prestatori şi a dispus anularea actelor atacate în ceea ce priveşte obligaţia societăţii de a plăti suma de 1.925.019 RON cu titlu de TVA, în mod corect a reţinut instanţa că intimata a făcut dovada îndeplinirii tuturor condiţiilor de care depindea deductibilitatea cheltuielilor aferente serviciilor achiziţionate de la societăţile afiliate şi a dispus anularea actelor atacate în ceea ce priveşte obligaţia societăţii de a plăti suma de 1.188.968 RON cu titlu de impozit pe profit.

Cu referire la criticele recurentelor ce vizează cheltuielile de judecată intimata invocă Decizia pronunţată în recurs în interesul legii la data de 20 ianuarie 2020 de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie prin care s-a statuat că motivul de recurs prin care se critică modalitatea în care instanţa de judecată s-a pronunţat în raport de prevederile art. 451 alin. (2) din C. proc. civ. asupra proporţionalităţii cheltuielilor de judecată reprezentând onorariu de avocat solicitate de partea care a caştigat procesul nu se încadrează în motivele de casare prevăzute de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

În ce priveşte criteriile instituite de norma art. 451 C. proc. civ. artată intimata că acestea au fost avute în vedere de judecătorul fondului, respectiv volumul de muncă depus şi complexitatea cauzei.

II. Soluţia instanţei de recurs

Examinând sentinţa recurată prin prisma criticilor formulate în cele două memorii de recurs, a apărărilor din întâmpinare şi a dispoziţiilor legale incidente, Înalta Curte constată că recursurile sunt nefondate pentru considerentele prezentate în cele ce urmează.

1. Argumente de fapt şi de drept

Intimata-reclamantă A. S.A. a supus controlului de legalitate al instanţei de contencios administrativ şi fiscal, pe calea prevăzută de art. 218 alin. (2) Codul de procedură fiscală, decizia nr. 220/06.07.2017 privind soluţionarea contestaţiei emisă de către pârâta DGSC solicitând, pe cale de consecinţă, anularea în parte a Deciziei de impunere nr. x/29.03.2017 şi constatarea nelegalităţii Raportului de inspecţie fiscală nr. x/29.03.2017 în ceea ce priveşte obligaţiile de plată stabilite suplimentar în sarcina intimatei şi menţinute prin Decizia de soluţionare a contestaţiei în cuantum de 3.113.987 RON, anularea actelor administrativ fiscale subsecvente emise în baza Deciziei de impunere, respectiv a Deciziei de accesorii nr. 202/22.05.2017 şi a Deciziilor de compensare nr. 553/10.04.2017 şi 1109/29.06.2017 şi obligarea recurentelor-pârâte la restituirea următoarelor sume:

- 3.113.987 RON reprezentând obligaţii fiscale de plată stabilite suplimentar în sarcina intimatei

- 1.065.001 RON reprezentând obligaţii fiscale accesorii respectiv 661.077 RON cu titlu de dobânzi, 362.001 RON cu titlu de penalităţi de întârziere şi 41.923 RON cu titlu de penalităţi de nedeclarare.

În esenţă, verificând activitatea intimatei-reclamante, organele fiscale au stabilit TVA suplimentară de plată în sumă de 1.925.019 RON aferentă serviciilor achiziţionate de către G. de la D., F., E. şi C. în perioada 2013-2015, precum şi a sumei de 1.188.968 RON reprezentând impozit pe profit stabilit suplimentar.

Contestaţia administrativă formulată de intimata-reclamantă a fost soluţionată prin decizia nr. 220/06.07.2017 prin care DGSC a respins ca neîntemeiată contestaţia formulată de intimata-reclamantă pentru suma de 3.113.987 RON reprezentând taxă pe valoare adăugată în sumă de 1.925.019 RON şi impozit pe profit în sumă de 1.188.968 RON.

Soluţionând cauza, prima instanţă a admis în parte cererea formulată de reclamanta A. S.A. şi a dispus anularea Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 220/6.07.2017, a Deciziei de impunere x-133/29.03.2017, respectiv a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/29.03.2017 şi a obligat pârâta DGAMC la restituirea către reclamantă a sumei de 3.113.987 RON reprezentând obligaţii fiscale de plată stabilite suplimentar în sarcina reclamantei prin Decizia de impunere x-133/29.03.2017, cu titlu de TVA în cuantum de 1.925.019 RON şi impozit pe profit în cuantum de 1.188.968 RON.

Cu referire la excepţia inadmisibilităţii capătului de cerere privind obligarea pârâtei DGAMC la restituirea sumelor reprezentând obligaţii fiscale stabilite suplimentar în sarcina intimatei reclamante prin Decizia de impunere, în esenţă critica vizează, pe de o parte, încălcarea dispoziţiilor art. 425 C. proc. civ., iar pe de altă parte, încălcarea de către judecătorul fondului a dispoziţiilor art. 168 din Legea nr. 207/2015 în sensul că restituirea sumelor nu se poate face decât după ce organul fiscal va efectua compensarea sumelor a căror restituire se solicită cu cele pe care contribuabilul le datorează bugetului de stat. Totodată, s-a susţinut şi că nu există o hotărâre judecătorească definitivă prin care actul administrativ de stabilire a debitelor suplimentare să fi fost anulat.

În ce priveşte critica ce vizează încălcarea dispoziţiilor art. 425 C. proc. civ. în sensul că hotărârea pronunţată este nemotivată, Înalta Curte constată caracterul nefondat al acesteia.

Analizând hotărârea atacată se observă că aceasta respectă cerinţele impuse de dispoziţiile art. 425 C. proc. civ.

Înalta Curte are în vedere prevederile art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., potrivit cărora în considerentele hotărârii "se vor arăta obiectul cererii şi susţinerile pe scurt ale părţilor, expunerea situaţiei de fapt reţinută de instanţă pe baza probelor administrate, motivele de fapt şi de drept pe care se întemeiază soluţia, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât şi cele pentru care s-au înlăturat cererile părţilor."

Cerinţa motivării hotărârii judecătoreşti este respectată, fiind expuse de instanţa de fond considerentele pe care le-a avut în vedere pentru a constata netemeinicia cererii de chemare în judecată. Obligaţia de motivare nu impune o anumită întindere a motivării sau un răspuns la fiecare susţinere a părţilor, ci expunerea raţionamentului juridic care a determinat aprecierea şi convingerea judecătorului pentru soluţia pronunţată. Instanţa de fond a reţinut aspectele constatate de organele fiscale, situaţia de fapt şi a expus concret argumentele de fapt şi de drept pentru care a apreciat asupra respingerii excepţiei inadmisibilităţii invocate de recurentele pârâte.

Restituirea sumelor pentru care actul administrativ a fost anulat se impune atâta vreme cât acest capăt de cerere constituie un accesoriu al capătului principal de cerere - de anulare a actului administrativ pentru debitele suplimentare a căror stabilire a fost constatată de instanţa de fond ca fiind nelegală. Consecinţa firească a anulării actelor administrativ fiscale contestate prin admiterea capătului de cerere introductivă având acest obiect (decizia de impunere nr. x/29.03.2017 şi raportul de inspecţie fiscală nr. x/29.03.2017) este lipsirea de temei a perceperii sumelor suplimentare cu titlu de TVA şi impozit pe profit, ceea ce atrage posibilitatea persoanei interesate să solicite direct instanţei restituirea acestor sume, raţionamentul primului judecător în acest sens fiind unul corect. În măsura în care se stabileşte existenţa dreptului reclamantei la deducerea TVA-ului şi a impozitului pe profit, consecinţa nu poate fi decât aceea a obligării organelor fiscale competente la recunoaşterea dreptului de deducere a TVA şi impozit pe profit, respectiv la restituirea sumelor achitate în baza deciziei de impunere contestate.

Înalta Curte aminteşte faptul că, în raport de prevederile art. 1 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, scopul acţiunii în contencios administrativ este anularea actului administrativ atacat, recunoaşterea dreptului pretins sau a interesului legitim şi repararea pagubei cauzate persoanei vătămate prin actul administrativ nelegal, aspecte asupra cărora instanţa competentă are obligaţia să se pronunţe.

Împrejurarea că prin dispoziţiile art. 168 din Legea nr. 207/2015 şi a Ordinului nr. 1899/2004 a fost reglementată o procedură de restiuire a sumelor de la bugetul de stat, în sensul că restituirea sumelor se face doar după ce organul fiscal va opera compensarea sumelor a căror restituire se solicită cu cele pe care contribuabilul le datorează bugetului de stat nu poate afecta obligaţia instanţei de a se pronunţa asupra capătului de cerere privind restituirea atâta vreme cât acest capăt este accesoriu capătului principal privind anularea actului administrativ în temeiul căruia sumele au fost încasate, şi atâta vreme cât instanţa are obigaţia a se pronunţa nu doar cu privire la legalitatea actelor administrative atacate, ci şi cu privire la repararea prejudiciilor cauzate prin astfel de acte, reparare a prejudiciului ce se realizează prin repunerea părţilor în situaţia anterioară emiterii respectivelor acte cu consecinţa obligării organelor fiscale la restituirea sumelor plătite de contribuabil în executarea obligaţiilor instituite prin acele acte.

Pe de altă parte, prevederile Ordinului MFP nr. 1899/2004 nu constituie un argument pentru admiterea excepţiei de inadmisibilitate, aceste dispoziţii instituind doar o procedură operaţională de restituire şi de rambursare a sumelor de la buget, precum şi de acordare a dobânzilor cuvenite contribuabililor pentru sumele restituite sau rambursate cu depăşirea termenului legal.

În ce priveşte criticile recurentelor-pârâte referitoare atât la TVA cât şi la impozitul pe profit, Înalta Curte, faţă de conţinutul celor două recursuri, constată faptul că acestea cuprind critici comune. motiv pentru care vor fi analizate deodată.

Având în vedere motivele pentru care organul fiscal a refuzat reclamantei atât dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată cât şi dreptul de deducere a impozitului pe profit, situaţia de fapt rezultată din probatoriul administrat, înscrisuri şi expertiză fiscală, Înalta Curte constată că instanţa de fond în mod corect a constatat nelegalitatea actelor administrative fiscale făcând o interpretare şi aplicare corectă a dispoziţiilor legale incidente cauzei.

Regimul juridic al dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată este reglementat de Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal în Capitolul X - Regimul deducerilor, forma în vigoare la data operaţiunilor în cauză, iar potrivit art. 145 alin. (1) şi alin. (2) lit. a) din Codul fiscal, "(1) Dreptul de deducere ia naştere la momentul exigibilităţii taxei. (2) Orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achiziţiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul următoarelor operaţiuni: a) operaţiuni taxabile".

Pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată, persoana impozabilă trebuie să prezinte documente justificative, potrivit art. 146 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal, care prevede că "1) Pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei, persoana impozabilă trebuie să îndeplinească următoarele condiţii: a) pentru taxa datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost ori urmează să îi fie livrate sau serviciilor care i-au fost ori urmează să îi fie prestate în beneficiul său, să deţină o factură care să cuprindă informaţiile prevăzute la art. 155 alin. (5)".

Obligaţia de a deţine aceste documente justificative revine persoanei impozabile, potrivit dispoziţiilor art. 156 din Codul fiscal, care prevăd că"(1) Persoanele impozabile stabilite în România trebuie să ţină evidenţe corecte şi complete ale tuturor operaţiunilor efectuate în desfăşurarea activităţii lor economice. (2) Persoanele obligate la plata taxei pentru orice operaţiune sau care se identifică drept persoane înregistrate în scopuri de TVA, conform prezentului titlu, în scopul desfăşurării oricărei operaţiuni, trebuie să ţină evidenţe pentru orice operaţiune reglementată de prezentul titlu", precum şi art. 56 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, conform căruia "(1) În vederea stabilirii stării de fapt fiscale, contribuabilul are obligaţia să pună la dispoziţie organului fiscal registre, evidenţe, documente de afaceri şi orice alte înscrisuri".

Mecanismul de deducere a taxei pe valoarea adăugată, dreptul de deducere şi condiţiile exercitării acestui drept sunt reglementate la nivelul Uniunii Europene prin prevederile Directivei (CE) nr. 112 din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, iar de la data aderării României la Uniunea Europeană, dreptul naţional trebuie interpretat şi în conformitate cu dreptul Uniunii Europene.

Potrivit art. 168 din Directiva (CE) nr. 2006/112/CE, "În măsura în care bunurile şi serviciile sunt utilizate pentru operaţiunile impozabile ale unei persoane impozabile, aceasta are dreptul, în Statul Membru în care efectuează aceste operaţiuni, să deducă din TVA-ul pe care îl datorează: (a) TVA-ul datorat sau plătit pe teritoriul respectivului Stat Membru în ceea ce priveşte bunurile sau serviciile care îi sunt livrate/prestate sau urmează să îi fie livrate/prestate de către o altă persoană impozabilă", iar conform art. 178, "Pentru a-şi exercita dreptul de deducere, o persoană impozabilă trebuie să îndeplinească următoarele condiţii: (a) pentru deducerile în temeiul articolului 168 litera (a), în ceea ce priveşte livrarea de bunuri sau prestarea de servicii, aceasta are obligaţia de a deţine o factură emisă în conformitate cu titlul XI capitolul 3 secţiunile 3 - 6".

Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a subliniat în mod constant în jurisprudenţa sa că dreptul de deducere prevăzut la articolul 167 şi următoarele din Directiva 2006/112 face parte integrantă din mecanismul TVA şi, în principiu, nu poate fi limitat. Acest drept se exercită imediat pentru totalitatea taxelor aplicate operaţiunilor efectuate în amonte (Hotărârea din 21 martie 2000, Gabalfrisa şi alţii, C-110/98-C-147/98, punctul 43, Hotărârea din 6 iulie 2006, Kittel şi Recolta Recycling, C-439/04 şi C-440/04, punctul 47).

Sistemul comun al TVA garantează perfecta neutralitate a impozitării tuturor activităţilor economice, indiferent de scopurile sau de rezultatele acestor activităţi, cu condiţia ca activităţile menţionate să fie, în principiu, ele însele supuse TVA (Hotărârea din 14 februarie 1985, Rompelman, C-268/83, punctul 19, Hotărârea din 15 ianuarie 1998, Ghent Coal Terminal, C-37/95, punctul 15, Hotărârea Gabalfrisa şi alţii, C-110/98-C-147/98, punctul 44, Hotărârea din 3 martie 2005, Fini H, C-32/03, punctul 25).

Potrivit dispoziţiilor de drept naţional şi de drept comunitar, acordarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată este condiţionată de îndeplinirea cerinţelor de fond şi a celor de formă, primele vizează însăşi existenţa dreptului de deducere, iar celelalte condiţiile de exercitare a acestuia.

În ceea ce priveşte condiţiile de formă ale dreptului de deducere, este necesar ca persoana impozabilă să deţină o factură întocmită în conformitate cu cele prevăzute de dispoziţiile legale, iar în ceea ce priveşte condiţiile de fond trebuie, pe de o parte, ca persoana interesată să fie o persoană impozabilă, şi, pe de altă parte, ca bunurile sau serviciile invocate pentru a justifica dreptul de deducere să fie utilizate în aval de către persoana impozabilă în scopul operaţiunilor taxabile ale acesteia, iar în amonte aceste bunuri sau servicii să fie furnizate de o altă persoană impozabilă (Hotărârea din 6 decembrie 2012, Bonik, C-285/11, punctul 29, Hotărârea din 15 decembrie 2005, Centralan Property, C-63/04, punctul 52, şi Hotărârea din 6 septembrie 2012, Tóth, C-324/11, punctul 26). Dacă aceste condiţii sunt îndeplinite, beneficiul deducerii nu poate fi refuzat, în principiu (Hotărârea din 13 februarie 2014, Maks Pen EOOD, C-18/13, punctul 25).

Pentru a beneficia de deductibilitate, este necesar să se dovedească realitatea şi efectivitatea prestării serviciilor cu documente valabil încheiate/întocmite, iar acestea să servească operaţiunilor taxabile desfăşurate de beneficiarul lor. Sarcina probei în dovedirea actelor şi faptelor care au stat la baza declaraţiilor sale revine contribuabilului, conform art. 65 alin. (1) din Codul de procedură fiscală, care prevede că "(1) Contribuabilul are sarcina de a dovedi actele şi faptele care au stat la baza declaraţiilor sale şi a oricăror cereri adresate organului fiscal".

Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a reţinut, de asemenea, obligaţia persoanei care solicită deducerea taxei pe valoare adăugată să demonstreze că sunt îndeplinite toate condiţiile legale pentru acordarea deducerii (Hotărârea pronunţată la data de 14 februarie 1985 în Cauza C-268/83, D. A. Rompelman şi E. A. Rompelman-Van Deelen, Hotărârea pronunţată la data de 29 februarie 1996 în Cauza C-110/94, Intercommunale voor zeewaterontzilting).

În ceea ce priveşte organul fiscal, potrivit art. 6 din Codul de procedură fiscală, "este îndreptăţit să aprecieze, în limitele atribuţiilor şi competenţelor ce îi revin, relevanţa stărilor de fapt fiscale şi să adopte soluţia admisă de lege, întemeiată pe constatări complete asupra tuturor împrejurărilor edificatoare în cauză", iar conform art. 7 "organul fiscal este îndreptăţit să examineze, din oficiu, starea de fapt, să obţină şi să utilizeze toate informaţiile şi documentele necesare pentru determinarea corectă a situaţiei fiscale a contribuabilului. În analiza efectuată organul fiscal va identifica şi va avea în vedere toate circumstanţele edificatoare ale fiecărui caz", Art. 105 alin. (1) din Codul de procedură fiscală prevede, de asemenea, că inspecţia fiscală va avea în vedere examinarea tuturor stărilor de fapt şi a raporturilor juridice care sunt relevante pentru impunere.

Analizând ambele recursuri formulate, Înalta Curte constată că nu au fost formulate critici sub aspectul îndeplinirii condiţiei de formă pentru deducerea TVA, recurentele arătând doar faptul că deţinerea unei facturi care conţine informaţiile obligatorii prevăzute de art. 155 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal cu modificările şi completările ulterioare nu este suficientă pentru a beneficia de exercitarea dreptului de deducere a TVA, societatea având obligaţia de a justifica faptul că bunurile şi serviciile achiziţionate pe bază de factură sunt destinate utilizării în folosul operaţiunilor sale taxabile.

Prin aceste susţineri se recunoaşte aşadar îndeplinirea condiţiei de formă prevăzută de art. 145 din Legea nr. 571/2003 de către intimata-reclamantă, aspect ce rezultă, de altfel, din materialul probator administrat în cauză care atestă faptul că au fost emise 114 facturi fiscale centralizate în Anexa 5 a raportului de expertiză administrat în cauză.

Prin susţinerile recurentelor-pârâte anterior menţionate observă Înalta Curte că ceea ce se critică, în esenţă, este neîndeplinirea condiţiei de fond considerând recurentele că hotărârea este nelegală sub acest aspect.

În raport de criticile formulate precum, de materialul probator administrat în cauză, Înalta Curte reţine că în cauză este îndeplinită şi condiţia substanţială a utilizării achiziţiilor în folosul realizării de operaţiuni taxabile.

Societatea a demonstrat că achiziţia serviciilor a fost efectuată în scopul realizării de operaţiuni taxabile, activităţile reprezentanţilor celor patru prestatori D., F., E. şi C. constând în servicii de asistenţă/management de natura următoarelor: servicii generale şi administrative; servicii comerciale; servicii logistice; servicii de cercetare/dezvoltare; servicii de producţie, etc., au fost efectiv prestate către intimata-reclamantă, fiind indispensabile pentru realizarea obiectului de activitate al societăţii, iar prestarea efectivă a acestora fiind dovedită cu documente justificative din care rezultă atât prestarea efectivă a acestor servicii cât şi, în mod evident, utilizarea acestora în scopul desfăşurării operaţiunilor taxabile. Cu alte cuvinte, intimata reclamantă a dovedit şi îndeplinirea condiţiei de fond prevăzută de dispoziţiile Codul fiscal.

Susţinerile recurentelor că serviciile de management nu sunt cuantificate, că nu sunt prevăzute date certe referitoare la termenele de execuţie, precum şi modalitatea de sancţiune în cazul nerespectării clauzelor contractuale, că nu este precizată durata contractului şi termenele la care se analizează rezultatele şi eficienţa serviciilor de management, că nu sunt precizate tarife negociate şi acceptate de partenerii comerciali, elemente care ar fi necesare pentru justa comensurare a serviciilor prestate nu pot fi primite.

Totodată, nu pot fi primite nici susţinerile referitoare la faptul că definirea obiectului contractului nu furnizează o descriere completă, clară şi precisă a acestuia sau că obiectul contractelor este insuficient definit şi nu este formulat în mod clar şi inteligibil, nerezultând din conţinutul acestuia care este natura concretă a serviciilor ce fac obiectul contractului, sau că facturile de achiziţii intracomunitare servicii ce au ca obiect management regional, emise de persoanele afiliate, nu au anexate alte documente justificative din care să rezulte în ce anume au constat serviciile în cauză, cum au fost cuantificate, cum s-a făcut reparaţia şi utilizarea acestora în folosul operaţiunilor societăţii.

În concret, ceea ce se critică de către recurente vizează o deficienţă a documentelor prezentate de către intimata-reclamantă în dovedirea condiţiei de fond cerută de Codul fiscal, critică ce nu poate fi primită având un caracter excesiv formalist şi fiind contrară principiilor neutralităţii şi proporţionalităţii, întrucât ar avea drept efect să împiedice în mod disproporţionat persoana impozabilă să beneficieze de neutralitatea fiscală aferentă operaţiunilor sale.

Din această perspectivă, astfel cum a apreciat instanţa de fond, ca rezultat al unui raţionament caracterizat de coerenţă şi claritate, relevanţa documentelor justificative trebuie apreciată prin raportare la trăsătura caracteristică serviciilor constând în inseparabilitatea serviciilor de persoana prestatorului, precum şi a utilizatorului.

Raportul de expertiză întocmit în cauză a statuat asupra faptului că "există o legătură directă între facturile pentru servicii emise şi persoanele fizice nominalizate care au desfăşurat efectiv activităţile ce au constat în serviciile de asistenţă/management."

Calitatea de document justificativ a înscrisurilor depuse de intimata-reclamantă pentru a demonstra condiţia utilizării serviciilor achiziţionate în folosul operaţiunilor taxabile s-a demonstrat prin administrarea probelor în cadrul dosarului de fond.

Pe de altă parte, Înalta Curte are în vedere şi dispoziţiile art. 146 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal care prevăd, astfel cum s-a reţinut anterior, că, pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei, pentru taxa datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost ori urmează să îi fie livrate sau serviciilor care i-au fost ori urmează să îi fie prestate în beneficiul său, persoana impozabilă trebuie să deţină o factură care să cuprindă informaţiile prevăzute la art. 155 alin. (5), condiţie îndeplinită în cauză, iar la alin. (2) prevăd că "Prin norme se vor preciza cazurile în care documentele sau obligaţiile, altele decât cele prevăzute la alin. (1), se vor prezenta sau îndeplini pentru a justifica dreptul de deducere a taxei".

Normele metodologice la care face trimitere art. 146 alin. (2) din Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004, în vigoare la data operaţiunilor în cauză, nu prevăd anumite documente justificative sau alte obligaţii pentru justificarea taxei, astfel că susţinerile recurentelor că documentele prezentate de intimată nu conţin anumite informaţii relevă cerinţe excesive care nu pot fi avute în vedere în privinţa aprecierii dreptului la deducere a TVA solicitat de reclamantă în baza facturilor fiscale, şi exced dispoziţiilor legale în materie şi practicii constante a Curţii de Justiţie a Uniunii Europene, care nu condiţionează dreptul de deducere de aspecte formale excesive.

Ca atare, toate argumentele reiterate pe larg de către recurentele-pârâte, referitoare la faptul că înscrisurile depuse nu îndeplinesc cerinţa de a avea un anumit grad de exactitate şi claritate care să permită identificarea concretă a serviciilor prestate nu pot fi reţinute în privinţa deductibilităţii TVA.

În jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene se arată că dreptul de deducere a TVA se acordă "dacă există o legătură directă şi imediată între o anumită operaţiune în aval şi una în amonte sau, în lipsa unei asemenea legături, atunci când costul serviciilor în cauză face parte dintre cheltuielile generale ale persoanei impozabile şi reprezintă, ca atare, elemente constitutive ale preţului bunurilor şi serviciilor pe care aceasta le furnizează".

Totodată, instanţa europeană a arătat, la punctul 40 din Hotărârea Kennemer Golf (C-174/00, EU:C:2002:200) şi la punctul 36 din Hotărârea Le Rayon d'Or (C-151/13, EU:C:2014:185), că "atunci când prestarea de servicii în cauză se caracterizează, printre altele, prin disponibilitatea permanentă a prestatorului de servicii pentru a furniza, la momentul potrivit, prestările cerute de beneficiar, nu este necesar, pentru a constata existenţa unei legături directe între prestaţia respectivă şi contraprestaţia obţinută, să se dovedească faptul că plata priveşte o prestare individualizată şi punctuală efectuată la cererea unui beneficiar."

Condiţiile de fond pentru a beneficia de dreptul de deducere, precum şi caracterul limitativ al acestora rezultă din jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene, în sensul că:

"Regimul deducerilor urmăreşte să degreveze în întregime întreprinzătorul de sarcina TVA-ului datorat sau achitat în cadrul tuturor activităţilor economice pe care le desfăşoară. Sistemul comun al TVA-ului garantează, în consecinţă, neutralitatea perfectă a impozitării tuturor activităţilor economice, indiferent de scopurile sau de rezultatele acestor activităţi, cu condiţia ca activităţile menţionate să fie, în principiu, ele însele supuse TVA-ului (a se vedea Hotărârea din 14 februarie 1985, Rompelman, 268/83, Rec., p. 655, punctul 19, Hotărârea din 15 ianuarie 1998, Ghent Coal Terminal, C-37/95, Rec., p. I-1, punctul 15, Hotărârea Gabalfrisa şi alţii, punctul 44, Hotărârea din 3 martie 2005, Fini H, C-32/03, Rec., p. I-1599, punctul 25, Hotărârea din 21 februarie 2006, Halifax şi alţii, C-255/02, Rec., p. I-1609, punctul 78, Hotărârea Kittel şi Recolta Recycling, punctul 48, Hotărârea din 22 decembrie 2010, Dankowski, C-438/09, Rep., p. I-14009, punctul 24, precum şi Hotărârea Mahagében şi Dávid, punctul 39).(...)

Pe de altă parte, din textul articolului 168 litera (a) din Directiva 2006/112 rezultă că pentru a beneficia de dreptul de deducere trebuie, pe de o parte, ca cel interesat să fie o persoană impozabilă în sensul acestei directive şi, pe de altă parte, ca bunurile sau serviciile invocate pentru a justifica acest drept să fie utilizate în aval de persoana impozabilă în scopul operaţiunilor taxabile ale acesteia şi ca, în amonte, aceste bunuri sau servicii să fie furnizate de o altă persoană impozabilă (a se vedea Hotărârea Centralan Property, citată anterior, punctul 52, şi Hotărârea din 6 septembrie 2012, Tóth, C-324/11, punctul 26)."

Regimul deducerilor urmăreşte să degreveze în întregime întreprinzătorul de sarcina TVA-ului datorat sau achitat în cadrul tuturor activităţilor economice pe care le desfăşoară, astfel că, prin refuzul dreptului de deducere a TVA, autorităţile fiscale creează în sarcina societăţii o sarcină fiscală nejustificată, deşi achiziţiile în discuţie sunt destinate unor operaţiuni taxabile. Refuzul dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată achitate de persoana impozabilă, în acest context, încalcă principiul neutralităţii, principiu fundamental al sistemului comun al TVA instituit prin legislaţia Uniunii Europene.

În deplin acord cu judecătorului fondului, analiza pe care organul fiscal este chemat a o efectua la acordarea dreptului de deducere a TVA nu trebuie să aibă un caracter excesiv formalist, caracter ce are ca efect obstrucţionarea sau face imposibilă exercitarea dreptului de deducere, consecinţă ce se opune obiectivelor urmărite de Directiva 2006/112.

Şi din perspectiva impozitului pe profit, criticile formulate sunt nefondate

Recurentele au susţinut aplicarea eronată de către instanţa de fond a pct. 48 şi 49 din Normele metodologice la Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal şi a dispoziţiilor art. 24 alin. (4) lit. m) din Codul fiscal, arătînd în esenţă că documentele prezentate nu justifică necesitatea acestor servicii pentru activitatea sa economică.

Şi pentru impozitul pe profit recurentele pârâte invocă aceleaşi susţineri, şi anume: serviciile de management nu sunt cuantificate, nu sunt prevăzute date certe referitoare la termenele de execuţie, precum şi modalitatea de sancţiune în cazul nerespectării clauzelor contractuale, nu este precizată durata contractului şi termenele la care se analizează rezultatele şi eficienţa serviciilor de management, nu sunt precizate tarife negociate şi acceptate de partenerii comerciali, elemente care ar fi necesare pentru justa comensurare a serviciilor prestate, precum şi faptul că definirea obiectului contractului nu furnizează o descriere completă, clară şi precisă a acestuia sau că obiectul contractelor este insuficient definit şi nu este formulat în mod clar şi inteligibil, nerezultând din conţinutul acestuia care este natura concretă a serviciilor ce fac obiectul contractului, sau că facturile de achiziţii intracomunitare servicii ce au ca obiect management regional, emise de persoanele afiliate, nu au anexate alte documente justificative din care să rezulte în ce anume au constat serviciile în cauză, cum au fost cuantificate, cum s-a făcut reparaţia şi utilizarea acestora în folosul operaţiunilor societăţii.

După cum a reţinut şi instanţa de fond, în raport şi de concluziile raportului de expertiză, intimata a justificat aceste servicii cu documente întocmite în conformitate cu specificul activităţii societăţii cu respectarea prevederilor art. 21 alin. (1) din Codul fiscal, precum şi ale pct. 48 din Normele Metodologice de aplicare a Codul fiscal, neexistând dubiu asupra realitţii prestării acestor servicii.

Potrivit prevederilor art. 21 alin. (4) lit. m) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare:

"(4) Următoarele cheltuieli nu sunt deductibile: m) cheltuielile cu serviciile de management, consultanţă, asistenţă sau alte prestări de servicii, pentru care contribuabilii nu pot justifica necesitatea prestării acestora în scopul activităţilor desfăşurate şi pentru care nu sunt încheiate contracte"

Conform pct. 48 din Normele metodologice la Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, aprobate prin Hotărârea Guvernului nr. 44/2014:

"pentru a deduce cheltuielile cu serviciile de management, consultanţă, asistenţă sau alte prestări de servicii trebuie să se îndeplinească cumulativ următoarele condiţii: serviciile trebuie să fie efectiv prestate, să fie executate în baza unui contract încheiat între părţi sau în baza oricărei forme contractuale prevăzute de lege; justificarea prestării efective a serviciilor se realizează prin: situaţii de lucrări, procese-verbale de recepţie, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de piaţă sau orice alte materiale corespunzătoare. Contribuabilul trebuie să dovedească necesitatea efectuării cheltuielilor prin specificul activităţii desfăşurate".

Rezultă din aceste texte legale că pentru a admite deductibilitatea costului acestor servicii se impune prezentarea de probe care să facă dovada prestării efective a serviciilor dar şi a legăturii cheltuielilor la care se referă cu activitatea curentă a contribuabilului.

Având în vedere marea diversitate a serviciilor de management, asistenţă sau alte servicii, legea română, inclusiv normele metodologice, nu fixează o listă exhaustivă de mijloace de probă admisibile pentru a dovedi faptul că serviciile au fost efectiv prestate.

La pct. 48 din Norme sunt prevăzute cu titlu exemplificativ câteva mijloace de probe admisibile pentru a dovedi că serviciile au fost efectiv prestate cum ar fi situaţii de lucrări procese-verbale de recepţie, rapoarte de lucrări, studiu de fezabilitate, de piaţă, însă pot fi produse de către contribuabil şi alte probe în funcţie de specificul activităţii desfăşurate.

Ţinând seama de dispoziţiile legale sus citate, Înalta Curte reţine că aplicarea acestora de către organele fiscale în prezenta cauză a fost greşită, instanţa de fond reţinând în mod corect acest aspect.

Realitatea prestării serviciilor a fost demonstrată de societate prin documentele justificative depuse la dosarul cauzei, precum şi raportul de expertiză întocmit în cauză din care rezultă că reprezentanţii celor patru prestatori D., F., E. şi C. au prestat efectiv către reclamantă servicii de asistenţă/management de natura următoarelor: servicii generale şi administrative; servicii comerciale; servicii logistice; servicii de cercetare/dezvoltare; servicii de producţie,

Înalta Curte are în vedere, aşa cum de altfel a reţinut şi instanţa de fond, specificul modului de organizare a grupului Prysmian din care face parte şi intimata reclamantă, echipele de management sunt interconectate, ceea ce înseamnă că angajaţi ai celor 4 societăţi prestatoare (D., F., E. şi C.) coordonează şi organizează activităţi ale angajaţilor din România. Aceştia sunt practic membri ai echipelor regionale de management, sunt angajaţi de o entitate din grup, însă desfăşoară activitate în beneficiul mai multor societăţi din grup, motiv pentru care activităţile întreprinse de aceştia în beneficilor celorlalte societăţi din grup sunt facturate sub forma de servicii de asistenţă/management.

În ceea ce priveşte condiţia ca serviciile să fi efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, în mod corect aceasta a fost reţinută de către instanţa de fond a fi îndeplinită, dându-se eficienţă raportului de expertiză tehnică administrat în cauză din care rezultă că serviciile prestate de echipele regionale de management, în temeiul contractelor analizate, au avut un caracter indispensabil, în absenţa coordonării operaţionale, necesară conform organigramei în cadrul grupului Prysmian, reclamanta nu ar fi putut desfăşura activitatea şi implicit nu ar fi putut realiza venituri impozabile.

Interpretarea excesivă a recurentelor parate în sensul că documentele prezentate de societatea reclamantă nu dau naştere la dreptul de deducere a TVA întrucât în cuprinsul acestor documente nu sunt cuantificate serviciile de management, nu sunt prevăzute date certe referitoare la termenele de execuţie, precum şi modalitatea de sancţiune în cazul nerespectării clauzelor contractuale, nu este precizată durata contractului şi termenele la care se analizează rezultatele şi eficienţa serviciilor de management, nu sunt precizate tarife negociate şi acceptate de partenerii comerciali, elemente care ar fi necesare pentru justa comensurare a serviciilor prestate, nu poate fi primită în condiţiile în care dispoziţiile art. 48 din Nomele Metodologice de aplicare a Codul fiscal prevăd şi posibilitatea de a dovedi prestarea efectivă cu orice alte materiale corespunzătoare.

A refuza dreptul de deducere a cheltuielilor pe acest considerent constituie o măsură excesivă formalistă, şi în deplin acord cu judecătorul fondului, constată Înalta Curte că aceasta echivalează cu o cenzură a fondului contractelor încheiate, chiar a validităţii acestora, a obiectului contractelor, a obligaţiilor ce revin părţilor contractante, până la urmă, a relevanţei şi chiar oportunităţii încheierii acestor contracte de prestări servicii, ceea ce depăşeşte limitele competenţelor legale care le revin.

Competenţa organelor fiscale este trasată de normele art. 21 din Codul fiscal în sensul de a verifica realitatea tranzacţiilor şi necesitatea efectuării acestora, fără însă a cenzura dreptul de deducere a cheltuielilor prin recurgerea la aprecieri subiective şi nerelevante sub aspectul modului în care o anume activitate economică ar fi putut fi/ar fi trebuit să fie organizată şi desfăşurată de o persoană impozabilă.

Susţinerile organelor fiscale nu sunt de natură a face dovada unei situaţii contrară celei evidenţiată de prima instanţă dreptul de deducere a cheltuielilor neputând fi limitat de aprecieri de ordin subiectiv al organelor fiscale.

În fine, criticile potrivit cărora hotărârea instanţei de fond este dată cu aplicarea greşită a dispoziţiilor prevăzute de art. 451-453 din C. proc. civ., privind acordarea cheltuielilor de judecată nu pot fi primite, având în vedere cele reţinute prin Decizia pronunţată în recurs în interesul legii nr. 3/2020 în care se arată că proporţionalitatea cheltuielilor de judecată reprezentând onorariul avocaţilor cu complexitatea şi valoarea cauzei şi cu activitatea desfăşurată de avocat reprezintă o chestiune de temeinicie, nu o chestiune de legalitate a hotărârii atacate. În consecinţă, ea nu va putea fi analizată pe calea recursului, neîncadrându-se nici la motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 şi nici la motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

Prin urmare, această critică nu se încadrează nici la motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 şi nici la motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., indicat de către recurentele-pârâte, astfel că nu poate face obiectul analizei instanţei de control judiciar, în calea de atac a recursului, împrejurare faţă de care, în baza art. 489 alin. (2) C. proc. civ., Înalta Curte va admite excepţia nulităţii, în ceea ce priveşte ambele recursuri formulate de pârâte şi va anula acest motiv de recurs, doar din perspectiva criticii privind cuantumul cheltuielilor de judecată, invocat de sus-numite în recursurile formulate.

Cu privire la cererea intimatei de acordare a cheltuielilor de judecată ocazionate de prezentul recurs, instanţa, în temeiul dispoziţiilor art. 453 alin. (1) C. proc. civ., care prevăd că partea care pierde procesul va fi obligată, la cererea părţii care a câştigat, să îi plătească acesteia cheltuieli de judecată.

Potrivit art. 451 alin. (2) C. proc. civ.: "Instanţa poate, chiar şi din oficiu, să reducă motivat partea din cheltuielile de judecată reprezentând onorariul avocaţilor, atunci când acesta este vădit disproporţionat în raport cu valoarea sau complexitatea cauzei ori cu activitatea desfăşurată de avocat, ţinând seama şi de circumstanţele cauzei. Măsura luată de instanţă nu va avea niciun efect asupra raporturilor dintre avocat şi clientul său".

În jurisprudenţa sa în cauzele împotriva României (cauza Costin c. României, hotărârea din 26 mai 2005, par. 43; cauza Străin şi alţii c. României, hotărârea din 21 iulie 2005; cauza Petre c. României, hotărârea din 27 iunie 2006), Curtea Europeană a Drepturilor Omului a statuat că partea care a câştigat procesul nu va putea obţine rambursarea unor cheltuieli decât în măsura în care se constată realitatea, necesitatea şi caracterul lor rezonabil.

În raport de respingerea ambelor recursuri, ţinând seama de natura prezentei cauze, care nu a prezentat o complexitate deosebită şi de activitatea depusă de avocat, instanţa va reduce onorariul de avocat de la suma de 17.689,35 RON conform facturii nr. x/21.10.2020 la suma de 10.000 RON şi va obliga recurentele-pârâte la plata sumei de 10.000 RON, cu titlu de cheltuieli de judecată, în favoarea intimatei-reclamante A. S.A., cu aplicarea dispoziţiilor art. 451 alin. (2) C. proc. civ.

Pentru toate argumentele expuse, Înalta Curte constată că recursurile promovate sunt nefondate în întregul lor, astfel că le va respinge ca atare, soluţia instanţei de fond fiind corectă din perspectiva criticilor anterior analizate.

2. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

Pentru considerentele expuse, nefiind incidente motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) din C. proc. civ., republicat, în temeiul dispoziţiilor art. 20 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 şi art. 496 alin. (1) din C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursurile ca nefondate.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge ca nefondate recursurile declarate de recurenta - pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi de recurenta - pârâtă Direcţia Generala de Administrare a Marilor Contribuabili împotriva sentinţei civile nr. 2653 din 18 decembrie 2019 pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII contencios administrativ şi fiscal - Veche.

Admite în parte cererea intimatei de obligare la plata cheltuielilor de judecată.

Obligă recurentele - pârâte Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi de Direcţia Generala de Administrare a Marilor Contribuabili la plata cheltuielilor de judecată în cuantum de 10.000 RON.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 25 martie 2022.