Clawback tax on pharmaceutical sales: Competence to assess versus administer claims and validity of estimated tax bases based on sales volume rather than actual receipts

Şedinţa publică din data de 24 martie 2022

Asupra recursurilor de faţă,

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Circumstanţele cauzei. Hotărârea pronunţată în primul ciclu procesual

1.1. Prin acţiunea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, la data de 17.04.2015, sub nr. x/2015, reclamanta A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală-Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili-Activitatea de Inspecţie Fiscală (DGAMC), anularea Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare nr. F-MC 1665/17.12.2014 şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/17.12.2014 emise de pârâtă.

Prin cererea adiţională, depusă la data de 25.09.2015, reclamanta a solicitat şi anularea Deciziei de soluţionare a contestaţiei administrative nr. 163/27.05.2015.

La data de 16.02.2016, reclamanta a invocat excepţia de nelegalitate a notificărilor emise de Casa Naţională de Asigurări de Sănătate: 1) Notificarea nr. x/15.11.2011; 2) Notificarea nr. x/15.11.2011; 3) Notificarea nr. x/15.11.2011; 4) Notificarea nr. x/15.11.2011; 5) Notificarea nr. x/15.11.2011; 6) Notificarea nr. x/15.11.2011; 7) Notificarea nr. x/15.11.2011; 8) Notificarea nr. x/15.11.2011, fiind introdusă în cauză şi Casa Naţională de Asigurări de Sănătate în calitate de pârâtă.

La data de 20.04.2016, reclamanta a formulat cerere adiţională de introducere în cauză a pârâtei Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti, având în vedere faptul că societatea nu mai are calitatea de mare contribuabil începând cu data de 01.02.2016, ci pe cea de contribuabil mijlociu.

1.2. Prin sentinţa civilă nr. 1794 din 25 mai 2016, Curtea a respins excepţia lipsei calităţii procesuale pasive, invocată de pârâtele DGAMC şi DGRFP Bucureşti.

A admis excepţia inadmisibilităţii, invocată de pârâta Casa Naţională de Asigurări de Sănătate, şi a respins excepţia de nelegalitate ca inadmisibilă.

A respins acţiunea, astfel cum a fost completată de reclamantă, ca neîntemeiată.

1.3. Împotriva aceste sentinţe, reclamanta S.C. A. S.R.L. a formulat recurs, solicitând casarea hotărârii recurate şi, în principal, admiterea excepţiei de nelegalitate a notificărilor emise de Casa Naţională de Asigurări de Sănătate şi a acţiunii, astfel cum a fost completată.

În subsidiar, a solicitat trimiterea cauzei spre soluţionarea pe fond a excepţiei de nelegalitate a notificărilor CNAS.

1.4. Prin Decizia nr. 976 din 19 februarie 2020, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, secţia de contencios administrativ şi fiscal a admis recursul reclamantei, a casat sentinţa recurată şi a trimis cauza spre rejudecare aceleiaşi instanţe.

Înalta Curte a apreciat, în esenţă, că este greşită soluţia instanţei de fond cu privire la excepţia de nelegalitate invocată în cauză, apreciind că nu este vorba despre un act administrativ care să se încadreze în dispoziţiile art. 5 alin. (2) din Legea nr. 554/2004, pentru că printr-o lege organică nu se prevede posibilitatea contestării actelor emise pentru stabilirea contribuţiei clawback în faţa altor instanţe, aceste acte atacându-se tot în faţa instanţelor de contencios administrativ, în condiţiile reglementate de Legea nr. 554/2004.

Referitor la sumele stabilite cu titlu de contribuţie clawback prin decizia de impunere, ÎCCJ a reţinut că modul de soluţionare a acestui capăt de cerere depinde de modul de soluţionare a excepţiei de nelegalitate anterior menţionate. Pe de altă parte, s-a reţinut că este necesar ca instanţa de trimitere să se pronunţe asupra legalităţii acestor sume prin raportare la motivele de nelegalitate invocate de recurentă referitoare la necompetenţa emitentului actului de impunere şi stabilirea greşită a bazei de impunere.

Instanţa de control judiciar a menţinut dezlegarea dată de instanţă cu privire la impozitul pe profit şi TVA stabilite suplimentar de plată în sarcina recurentei-reclamante.

De asemenea, Înalta Curte a apreciat că este corectă soluţia primei instanţe cu privire la motivul de nelegalitate referitor la prescripţie, chiar dacă pentru alte considerente decât cele expuse în sentinţa recurată, astfel încât dezlegarea dată de prima instanţă acestor aspecte a intrat în puterea lucrului judecat.

2. Hotărârea primei instanţe pronunţate în al doilea ciclu procesual, în rejudecare după casare

Cauza a fost reînregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal la data de 03.06.2020, sub nr. x/2020.

Prin sentinţa civilă nr. 826 din 22 septembrie 2020, Curtea a admis excepţia de nelegalitate.

A constatat nelegalitatea notificărilor emise de Casa Naţională de Asigurări de Sănătate Notificarea nr. x/15.11.2011; 2) Notificarea nr. x/15.11.2011; 3) Notificarea nr. x/15.11.2011; 4) Notificarea nr. x/15.11.2011; 5) Notificarea nr. x/15.11.2011; 6) Notificarea nr. x/15.11.2011; 7) Notificarea nr. x/15.11.2011; 8) Notificarea nr. x/15.11.2011.

A admis în parte cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, Casa Naţională de Asigurări de Sănătate şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti.

A anulat în parte Raportul de Inspecţie fiscală nr. x/17.12.2014, Decizia de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare nr. F-MC 1665/17.12.2014 şi Decizia de soluţionare a contestaţiei administrative nr. 163/27.05.2015 emisă de ANAF-Direcţia Generală de soluţionare a contestaţiilor, cu privire la suma de 3.100.189 RON reprezentând contribuţia trimestrială datorată pentru medicamentele suportate din Fondul naţional unic de asigurări sociale de sănătate şi din bugetul Ministerului Sănătăţii - contribuţia clawback - şi 1.901.860 RON dobânzi/majorări de întârziere şi 465.028 RON - penalităţi de întârziere la suma de 3.100.189 RON.

3. Cererile de recurs

Împotriva acestei hotărâri, pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală (ANAF), Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili (DGAMC), Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti (DGRFPB) şi de Casa Naţională de Asigurări de Sănătate (CNAS) au formulat recurs.

3.1. Recurenta-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi-a întemeiat recursul pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând casarea în parte a hotărârii recurate, cu consecinţa respingerii acţiunii, ca neîntemeiată.

În susţinerea recursului, recurenta a arătat în esenţă următoarele:

Pentru a pronunţa hotărârea atacată, instanţa de fond a reţinut, cu privire la contribuţia trimestrială pentru finanţarea unor cheltuieli în domeniul sănătăţii aferenta perioadei trim. IV 2009-trim. IV 2010, faptul că organul fiscal nu avea competenţa să efectueze acest control, care revine astfel pentru perioada analizată, pârâtei CNAS.

Sentinţa atacată este nelegală, fiind dată cu aplicarea greşită a prevederilor art. 9 alin. (2) din O.U.G. nr. 77/2011 privind stabilirea unor contribuţii pentru finanţarea unor cheltuieli în domeniul sănătăţii, cu modificările şi completările ulterioare, care reglementează "(2) începând cu data intrării în vigoare a prevederilor prezentei ordonanţe de urgenţă, procedurile de administrare a creanţelor reprezentând contribuţiile prevăzute la alin. (1) vor fi continuate de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, care se subrogă în drepturile şi obligaţiile Ministerului Sănătăţii - Casei Naţionale de Asigurări de Sănătate. În calitate de creditor bugetar, pe care le succedă de drept în această calitate. Administrarea creanţelor reprezentând contribuţiile prevăzute la alin. (1) se îndeplineşte potrivit prevederilor Ordonanţei Guvernului nr. 92/2003, republicată, cu modificările şi completările ulterioare."

De asemenea, instanţa de fond a aplicat greşit si prevederile art. 1 alin. (3) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare.

Sentinţa atacată este nelegală şi în ceea ce priveşte reţinerile instanţei de fond cu privire la faptul că organele fiscale au stabilit baza de calcul a contribuţiei prin raportare la vânzări, iar nu la încasări, respectiv că organele fiscale au inclus în baza de calcul toate medicamentele comercializate, fara distinctive după cum acestea se încadrează sau nu în ipoteza normei fiscale, fiind pronunţată cu aplicarea greşită a prevederilor art. 363 indice 1 din Legea nr. 95/2006 privind reforma în domeniul sănătăţii, în vigoare începând cu data de 07.10.2009, reglementare introdusă prin Ordonanţa de Urgenţă a Guvernului nr. 104/2009, în conformitate cu care această contribuţie este datorată de deţinătorii autorizaţiilor de punere pe piaţă a medicamentelor în raport de veniturile obţinute din comercializarea în România a medicamentelor.

Este nelegală reţinerea instanţei de fond în sensul că organele fiscale nu au făcut nicio verificare a situaţiei de fapt şi nu au solicitat reclamantei niciun document sau informaţie suplimentară.

În ceea ce priveşte stabilirea de către organul fiscal a dobânzilor şi penalităţilor de întârziere, instanţa de fond retine că acestea au fost stabilite în mod greşit.

Din acest punct de vedere, sentinţa este nelegală, întrucât, potrivit prevederilor art. 9 alin. (2) din O.U.G. nr. 77/2011 privind stabilirea unei contribuţii pentru finanţarea unor cheltuieli în domeniul sănătăţii, A.N.A.F. are competenţa de a efectua inspecţia fiscală cu privire la modul în care contribuabilul îşi îndeplineşte obligaţiile declarative şi de plată privind contribuţia datorată potrivit art. 363 indice 1 din Legea nr. 95/2006 privind reforma în domeniul sănătăţii.

Întrucât, s-a constatat că S.C. A. S.R.L. a achitat cu întârziere mai mare de 90 de zile taxa datorată, aceasta datorează şi penalităţile de întârziere în cotă de 15% aplicate la sumele neachitate cu o întârziere ce depăşeşte 90 de zile, respectiv suma de 465.028 RON.

În drept, recursul a fost întemeiat pe prevederile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. O.G. nr. 92/2003, O.U.G. nr. 77/2011, Legea nr. 95/2006.

3.2. Recurenta-pârâtă Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a invocat motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând casarea în parte a sentinţei recurate şi respingerea acţiunii reclamantei, ca neîntemeiată.

Consideră că sentinţa criticată a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material, art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Referitor la stabilirea greşita a bazei de impunere, Curtea constată, în mod eronat, că în acest context că nu s-a făcut nicio apărare de către pârâtă în sens contrar. Deduce faptul că baza de calcul stabilită de organul fiscal, pe lângă faptul că este nelegală din prisma faptului că se referă la valoarea vânzărilor, iar nu a încasărilor, este nelegală şi ca urmare a faptului ca are în vedere toate vânzările de medicamente ale reclamantei, inclusiv cele vândute pe piaţa libera, prin plata de către pacienţi a intregului preţ, iar nu exclusiv pe cele suportate din resursele sistemului de asigurări de sănătate.

Interpretarea instanţei de fond este greşită deoarece organele de inspecţie au stabilit baza de calcul a contribuţiei prin raportare la vânzări iar nu la încasări, prin preluarea datelor din notificările realizate de CNAS, fără a face la rândul lor nicio verificare suplimentară, mergând pe acelaşi raţionament greşit al pârâtei CNAS.

Având în vedere prevederile O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, (Titlul VII) cu privire la obiectul, funcţiile şi atribuţiile inspecţiei fiscale, consideră că, în mod legal s-a procedat la impunerea societăţii, prin emiterea unui act administrativ fiscal, în speţa Decizia de impunere nr. x/17.12.2014, pentru suma de 3.100.189 RON, determinată în baza declarării efectuate de societate la CNAS.

Notificările transmise de CNAS nu sunt nelegale şi nu încalcă prevederile legale potrivit cărora, baza de calcul pentru contribuţia clawback o constituie un procent calculat din încasările realizate din vânzarea de medicamente şi nu volumul vânzărilor facturate, precum şi faptul că se stabilesc sume estimate de plată.

Referitor la sumele stabilite cu titlu de contribuţie clawback, prin Decizia de impunere, Curtea constată că, la nivelul pârâtelor se recunoaşte că exista o reglementare insuficientă a instituţiei care este abilitată cu efectuarea acestui control, astfel încât, instanţa va avea în vedere aparenta creata de normele legale la care s-a făcut referire si care conduc la concluzia ca pentru perioada arătată, competenţa de efectuare a controlului revenea pârâtei CNAS, nu celei care a efectuat controlul.

Având în vedere motivele de fapt şi de drept mai sus prezentate, solicită admiterea recursului formulat casarea în parte a sentinţei nr. 826/22.09.2020, pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal în dosarul nr. x/2020, modificarea hotărârii atacate, cu consecinţa respingerii acţiunii ca neîntemeiată.

În drept, cererea de recurs a fost întemeiată pe dispoziţiile art. 483, 488 din Legea nr. 134/2010 privind C. proc. civ., percum şi a celorlalte dispoziţii legate menţionate în prezentul recurs.

3.3. Recurenta-pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti, în reprezentarea Administraţiei Fiscale pentru Contribuabili Mijlocii Bucureşti, şi-a întemeiat recursul pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând admiterea recursului astfel cum a fost formulat, admiterea excepţiei lipsei calităţii procesuale pasive invocată şi, pe fond, respingerea acţiunii faţă de Administraţia Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii ca fiind formulată în contradictoriu cu o persoană fără calitate procesuală pasivă.

Hotărârea este nelegală si netemeinică, fiind data cu încălcarea şi aplicarea greşită a normelor de drept material (art. 488 pct. 8 C. proc. civ.) pentru următoarele considerente:

În mod greşit instanţa de fond a precizat ca instituţia recurentă are calitate procesuală pasivă în prezenta cauză.

Actele anulate de către instanţa de fond nu au fost emise de către DGRFP Bucureşti - Administraţia Fiscala pentru Contribuabili Mijlocii.

Acţiunea în contencios administrativ prin care se solicită anularea unui act se formulează în contradictoriu cu instituţia emitentă a acestuia, iar în prezenta speţa sunt emitente ale actelor contestate ANAF-Directia Generala de Soluţionare a Contestaţiilor, Direcţia Generala de Administrare a Marilor Contribuabili şi Casa Naţionala de Asigurări de Sănătate, astfel că, nu se justifică calitatea procesuala pasiva a Administraţiei Fiscale pentru Contribuabili Mijlocii, cu privire la anularea actelor menţionate, ci doar pentru opozabilitatea hotărârii.

Potrivit dispoziţiilor art. 7 din O.U.G. nr. 77/2011:

"Sumele încasate din contribuţia prevăzută la art. 3 constituie venituri la bugetul Fondului naţional unic de asigurări sociale de sănătate şi sunt folosite pentru medicamente incluse în programele naţionale de sănătate, pentru medicamentele cu sau fără contribuţie personală şi pentru servicii medicale".

Faţă de considerentele de mai sus, solicită instanţei de recurs să constate că, organele fiscale nu au decât competenţa de a înregistra declaraţiile plătitorilor de taxa, de a încasa plata, sau după caz de a executa silit, de a o vira in conturile CNAS.

Faţă de cele arătate, solicită instanţei de judecata admiterea recursului astfel cum a fost formulat, admiterea excepţiei procesuale pasive invocate de către instituţia recutentă, iar pe fondul cauzei respingerea acţiunii fata de Administraţia Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii ca formulată în contradictoriu cu o persoană fără calitate procesuală pasivă.

În drept, recursul a fost întemeiat pe dispoziţiile art. 488 C. proc. civ.

3.4. Recurenta-pârâtă Casa Naţională de Asigurări de Sănătate a invocat motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând casarea în parte a sentinţei recurate în sensul respingerii, ca neîntemeiată, a excepţiei de nelegalitate a Notificărilor nr. x/15.11.2011, nr. NLD 8327/15.11.2011, nr. NLD 8328/15.11.2011, nr. NLD 8329/15.11.2011, nr. NLD 8326/15.11.2011, nr. NLD 8327/15.11.2011, nr. NLD 8328/15.11.2011 şi nr. NLD 8329/15.11.2011, şi, pe fond, în sensul respingerii acţiunii, ca neîntemeiată.

Apreciază că, instanţa de fond a pronunţat o hotărâre nelegală sens în care invocă următoarele:

În cuprinsul motivării sentinţei recurate, instanţa de fond a reţinut în mod greşit argumentele invocate de intimata - reclamanta şi a făcut o greşită aplicare şi interpretare a dispoziţiilor legale speciale aplicabile în cauza de faţă, aspecte care se circumscriu motivelor de recurs prevăzute de art. 488 pct. 8 din noul C. proc. civ.

Critică sentinţa recurată şi cu privire la reţinerile instanţei de fond cu privire la excepţia de nelegalitate a notificărilor emise de CNAS aferente trim. I-IV 2010, pentru următoarele considerente:

Excepţia de nelegalitate nu poate fi transformată într-un instrument de prejudecare a fondului acţiunii, în afara cadrului procesual firesc şi nici nu poate fi invocată împotriva unui act administrativ ce poate fi contestat pe calea unei acţiuni în anulare.

Prin urmare, în prezenta cauză, reclamanta a înţeles să se prevaleze de acest mijloc procedural pentru a complini în fapt pasivitatea acesteia, având în vedere că nu a promovat nicio acţiune în instanţă pentru a solicita anularea acestor notificări apreciate pe calea prezentei excepţii ca fiind nelegale.

Critică motivarea instanţei de fond prin care instanţa de fond a admis excepţia de nelegalitate din perspectiva încălcări prevederilor potrivit cărora baza de calcul pentru contribuţia clawback o constituie încasările realizate din vânzarea de medicamente şi nu volumul vânzărilor facturate, precum şi faptul că stabilesc sume estimate de plată, pentru următoarele motive:

Urmare a faptului că, potrivit art, 363^1 din Legea nr. 95/2006 procentul contribuţiei trimestriale se determina în funcţie de volumul vânzărilor şi se aplica la încasările aferente trimestrului respectiv, pentru determinarea efectivă a contribuţiei trimestriale a fost necesară declararea de către deţinătorii de autorizaţie de punere de piaţă sau de către cei care au dobândit drept de comercializare de la aceştia a valorii încasărilor realizate în respectivul trimestru.

Critică motivarea instanţei de fond cu privire la sumele stabilite cu titlu de contribuţie clawback prin decizia de impunere, pentru următoarele considerente:

Motivarea instanţei de fond este nelegală şi netemeinică, având în vedere că reclamanta nu şi-a îndeplinit obligaţia de a declara încasările aferente trimestrului I/2010 ~ IV/2010, astfel CNAS a adus la cunoştinţa reclamantei doar sumele estimative datorate de aceasta cu titlu de contribuţie trimestrială, cu respectarea prevederilor art. 67 alin- (1) C. proc. civ. Fiscală aplicabil în speţă.

Prin urmare, recurenta reclamanta a depus declaraţiile pe propria răspundere referitoare la propriile vânzări, şi anume declaraţiile 2a şi 2b, stimele estimate făcând referire la aceste valori, în lipsa depunerii de către recurenta reclamanta a declaraţiilor pentru încasările aferente acestor vânzări.

În drept, recursul a fost întemeiat pe prevederile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. .

4. Apărările formulate în cauză

Legal citată, intimata reclamantă A. S.R.L. a formulat întâmpinare, prin care a solicitat ca, prin decizia ce se va pronunţa, să fie respinse recursurile formulate în cauză şi menţinută sentinţa nr. 826/22.09.2020 a Curţii de Apel Bucureşti ca fiind legală.

În mod legal a admis prima instanţă excepţia de nelegalitate formulată în cauză, deoarece notificările încalcă prevederile potrivit cărora baza de calcul pentru contribuţia clawback o constituie încasările realizate din vânzarea de medicamente

Nelegalitatea actelor administrative a căror anulare o solicită rezultă din stabilirea de către pârâtă a unor obligaţii fiscale suplimentare cu încălcarea flagrantă şi incontestabila a prevederilor legale ce reglementau, în perioada vizată, contribuţia clawback, respectiv art. 363' din Legea nr. 95/2006 şi Ordinul nr. 928/591/2010 (subliniază că în speţă nu sunt incidente prevederile O.U.G. nr. 77/2011, aceasta intrând în vigoare în data de 01.10.2011, deci după perioada controlată), astfel cum sunt interpretate şi aplicate de o jurisprudenţă constantă a ÎCCJ şi a Curţii de Apel Bucureşti.

5. Soluţia şi considerentele Înaltei Curţi asupra recursurilor

Examinând sentinţa recurată prin prisma criticilor invocate prin cererile de recurs, a apărărilor formulate prin întâmpinare şi a dispoziţiilor legale incidente în materia supusă verificării, Înalta Curte constată că recursurile sunt nefondate, pentru considerentele expuse în continuare.

Cu titlu preliminar, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie constată că, toate recursurile formulate în cauză sunt întemeiate pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.- când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material, astfel că, analiza nelegalităţii sentinţei se va face prin prisma acestor dispoziţii legale.

Cu privire la recursul formulat de recurenta pârâtă Casa Naţională de Asigurări de Sănătate, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie reţine că este nefondat, urmând a-l respinge.

Susţinerile recurentei de CNAS referitoare la faptul că "reclamanta a înţeles să se prevaleze de acest mijloc procedural - excepţia de nelegalitate - pentru a complini în fapt pasivitatea acesteia, având în vedere că nu a promovat nicio acţiune în instanţă pentru a solicita anularea acestor notificări apreciate pe calea prezentei excepţii ca fiind nelegale" sunt neîntemeiate, întrucât Înalta Curte a statuat prin decizia de casare cu trimitere spre rejudecare din primul ciclu procesual, deplina admisibilitate a excepţiei de nelegalitate a notificărilor emise de CNAS în temeiul art. 363 indice 1 din Legea nr. 95/2006:

Astfel, art. 363 indice 1 din Legea nr. 95/2006 instituie mecanismul de calcul a contribuţiei clawback, incidenţă în perioada trim. IV 2009 - trim. III 2011: "Pentru finanţarea unor cheltuieli de sănătate, deţinătorii autorizaţiilor de punere pe piaţă a medicamentelor, pentru medicamentele incluse în programele naţionale de sănătate, pentru medicamentele de care beneficiază asiguraţii în tratamentul ambulatoriu, cu sau fără contribuţie personală, pe bază de prescripţie medicală, în sistemul de asigurări sociale de sănătate, şi pentru medicamentele de care beneficiază asiguraţii în tratamentul spitalicesc, care realizează încasări din comercializarea în România a medicamentelor respective, participă, după deducerea taxei pe valoarea adăugată, cu o contribuţie trimestrială din valoarea acestor încasări, stabilită în funcţie de volumul vânzărilor, conform grilei privind contribuţia trimestrială datorată pentru veniturile obţinute, prevăzută în anexa nr. 14".

Aşa fiind, reiese că, potrivit prevederilor de mai sus, contribuţia se calculează prin aplicarea unui procent, stabilit potrivit anexei nr. 14 din Legea nr. 95/2006 la o bază de calcul constituită din valoarea încasărilor efective realizate de deţinătorii autorizaţiilor de punere pe piaţă.

În acord cu judecătorul fondului, notificările emise de către recurenta CNAS încalcă prevederile legale incidente în cauză, soluţia de admitere a excepţiei de nelegalitate şi de a nu le lua în considerare la soluţionarea fondului prezentei cauze fiind pe deplin justificată.

Astfel, Notificările încalcă prevederile legale potrivit cărora baza de calcul pentru contribuţia clawback o constituie încasările realizate din vânzarea de medicamente şi nu volumul vânzărilor facturate.

Conform art. 4 alin. (1) din norme -Ordinul nr. 928/591/2010:

"Procentul contribuţiei se determină (...), în funcţie de volumul vânzărilor de medicamente (...)". Volumul vânzărilor se stabileşte pe baza declaraţiilor 2a şi 2b, care cuprind lista medicamentelor vândute în sistemul de asigurări de sănătate, pentru tratamentul ambulatoriu ori pentru unităţi sanitare cu paturi; aceste declaraţii se depun trimestrial la CNAS. În consecinţă, procentul de contribuţie se determină prin raportare la declaraţiile 2a şi 2b.

Potrivit art. 4 alin. (2) din norme, "Valoarea contribuţiei trimestriale se determină prin aplicarea procentului de contribuţie, stabilit potrivit alin. (1), asupra totalului de venituri obţinute trimestrial, definite la art. 1 lit. b), după deducerea TVA". Conform art. 1 lit. B). din norme: "b) total venituri trimestriale obţinute reprezintă valoarea rezultată în urma comercializării corespunzătoare întregii cantităţi de medicamente incluse în programele naţionale de sănătate, (...), încasată de către persoanele menţionate la art. 3 în cadrul unui trimestru, după deducerea TVA".

Reiese aşadar că, potrivit reglementărilor legale, totalul veniturilor avute în vedere de ordin era reprezentat de valoarea încasată în urma comercializării medicamentelor respective. La această valoare încasată se aplică procentul de contribuţie pentru a se determina cuantumul taxei.

Potrivit art. 6 din Ordin "(1) în primele 5 zile ale lunii următoare încheierii unui trimestru, unităţile sanitare cu paturi au obligaţia să întocmească evidenţe distincte pentru medicamentele achiziţionate şi să raporteze trimestrial caselor de asigurări de sănătate datele solicitate, potrivit formularului prevăzut în anexa nr. 4. (...)

(3) Casele de asigurări de sănătate transmit trimestrial către Casa Naţională de Asigurări de Sănătate, până la data de 15 a fiecărei luni următoare încheierii unui trimestru, datele menţionate la alin. (1), în format centralizat, potrivit formularului prevăzut în anexa nr. 5".

Un asemenea mecanism este necesar pentru producătorii care vând doar medicamente către distribuitori şi nu direct către farmacii şi spitale cu paturi, astfel încât nu îşi pot defalca încasările în mod corespunzător pentru a completa declaraţiile.

Furnizarea de către CNAS, a acestor informaţii indispensabile executării de către intimata reclamantă a obligaţiei de plată a contribuţiei clawback este posibilă, având în vedere că potrivit art. 15 pct. 28 din Regulamentul de organizare şi funcţionare a CNAS, aprobat prin Ordinul nr. 388/24 februarie 2011 al Preşedintelui CNAS, această instituţie monitorizează şi controlează modul de încheiere şi executare a contractelor încheiate între CAS şi furnizorii de servicii medicale, de medicamente şi de dispozitive medicale.

Contrar susţinerilor recurentei, Înalta Curte reţine că intimata A. a depus declaraţiile cu zero, modalitate prevăzută şi permisă în mod explicit de normele incidente în cauză.

Astfel, fără a comunica intimatei datele necesare pentru depunerea declaraţiilor referitoare la încasări - deşi intimata reclamantă a solicitat această comunicare, - iar declaraţiile 2a1 şi 2b1 au fost depuse cu sumele de "0"-, recurenta pârâtă CNAS a stabilit contribuţia prin raportare la volumul vânzărilor, rezultând în mod nelegal, o sumă de plată mai mare decât cea care s-ar determina prin raportare la încasările realizate.

Or, în lipsa datelor pe care intimata nu le-a putut raporta, recurenta CNAS a aplicat procentul de contribuţie asupra volumului vânzărilor, astfel cum rezultă cu din conţinutul notificărilor atacate. Ca urmare a acestui mod de operare, notificările sunt în mod vădit contrare Legii nr. 95/2006 şi normelor.

În aceste condiţii, instanţa de fond a reţinut în mod legal că, recurenta pârâtă a procedat în mod nelegal la întocmirea notificărilor menţionate, prin care suma estimată de plată a fost stabilită numai pe baza volumului de vânzări aferente trimestrelor anterioare, declarate de către intimată prin declaraţiile 2a şi 2b.

Sunt neîntemeiate criticile recurentei referitoare la motivarea instanţei de fond prin care a admis excepţia de nelegalitate din perspectiva faptului că, prin notificări se stabilesc sume estimate de plată, pentru următoarele considerente:

Prin toate notificările ce fac obiectul prezentei cereri, recurenta CNAS a stabilit în sarcina intimatei reclamante sume estimate de plată.

Înalta Curte reţine că, nu există nicio prevedere legală incidentă în cauză, respectiv, în cuprinsul Legii nr. 95/2006 sau al normelor de aplicare, care să permită autorităţii competente - CNAS - să emită acte administrative, prin care să stabilească în sarcina plătitorilor contribuţiei sume estimate de plată.

Această susţinere, se dovedeşte a fi lipsită de temei faţă de dispoziţiile art. 5 alin. (4) din Ordinul comun nr. 351/464/2011, conform cărora, contribuţia datorată în funcţie de datele raportate prin declaraţiile 2al şi 2b1 se notifică de către Casa Naţională de Asigurări de Sănătate în termen de 15 zile de la data depunerii declaraţiilor, ceea ce exclude ipoteza expusă de recurenta pârâtă cu privire la reglementarea unei proceduri distincte, de estimare a sumei datorate, care să fie corectată ulterior în funcţie de volumul încasărilor efective.

De asemenea, se constată că, nedepunerea declaraţiilor 2a1 şi 2b1 nu are drept consecinţă stabilirea contribuţiei prin raportare la volumul vânzărilor, întrucât cadrul legislativ incident în cauză nu prevede o asemenea sancţiune pentru plătitori şi nici competenţa autorităţii administrative de a emite notificări cu privire la sumele estimate de plată.

Prin urmare, acest argument a fost reţinut în mod corect în prezenta cauză de către prima instanţă.

Din cele menţionate mai sus reiese cu claritate modul de stabilire a bazei de calcul pentru contribuţia clawback, respectiv datele raportate de contribuabili prin declaraţiile 2a1 şi 2b1. Aceasta este modalitatea de stabilire a contribuţiei, Ordinul nereglementând emiterea de notificări în absenţa depunerii declaraţiilor 2a1 şi 2b1 astfel cum în mod nelegal a procedat recurenta pârâtă. În lipsa depunerii acestor declaraţii nu se poate stabili baza de calcul pentru calculul contribuţiei şi, cu atât mai puţin, nu se poate proceda la emiterea unor notificări conţinând sume estimate de plată, sume care, în absenţa anulării notificărilor, ar trebui achitate.

Aşadar, CNAS putea stabili sume doar în baza declaraţiilor 2al, respectiv 2bl, iar nu a declaraţiilor 2a şi 2b, cum a procedat în realitate.

Recurenta a mai susţinut prin motivele de recurs că, în cuprinsul motivării sentinţei recurate, instanţa de fond a reţinut în mod greşit argumentele invocate de intimata - reclamanta.

În primul rând, Înalta Curte reţine că, aceste critici nu se subsumează motivului de casare invocat de recurentă, şi anume art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., ci motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., însă pe de altă parte susţinerile sunt neîntemeiate.

Contrar susţinerilor recurentei, judecătorul fondului a analizat, în mod efectiv, atât argumentele recurentelor pârâte, cât şi pe cele ale intimatei reclamante, şi a prezentat, în concret, în raport de natura cauzei, motivele de fapt şi de drept, care au format convingerea sa.

Sub acest aspect, din analiza considerentelor de fapt şi de drept cuprinse de sentinţa recurată, se reţine că, prima instanţă a respectat întrutotul exigenţele motivării acesteia, conform art. 425 alin. 1lit. b) C. proc. civ., recurenta având posibilitatea de a evalua conţinutul concret al sentinţei atacate şi a-şi formula şi structura criticile de nelegalitate împotriva acestor considerente.

Cu privire la recursurile formulate de către recurentele pârâte Agenţia Naţională de Administrare Fiscală (ANAF), Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili (DGAMC), avându-se în vedere similitudinea în parte a motivelor de recurs, urmează ca acestea să fie analizate împreună.

Sunt neîntemeiate criticile recurentei Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală referitoare la considerentele instanţei de fond, în sensul că, "organul fiscal nu avea competenţă să efectueze acest control, care revine astfel pentru perioada analizată, pârâtei CNAS".

Înalta Curte reţine în raport de dispoziţiile legale relevante că, recurentele pârâte ANAF şi DGAMC nu au competenţa să stabilească valoarea contribuţiei clawback, ci doar să o administreze, prevederile O.U.G. nr. 77/2011 păstrând în mod explicit această atribuţie în sarcina CNAS.

Astfel, potrivit art. 9 alin. (1) şi 2) din O.U.G. nr. 77/2011:

"Pentru medicamentele incluse în programele naţionale de sănătate, pentru medicamentele de care beneficiază asiguraţii în tratamentul ambulatoriu, cu sau fără contribuţie personală, pe bază de prescripţie medicală, în sistemul de asigurări sociale de sănătate, şi pentru medicamentele de care beneficiază asiguraţii în tratamentul spitalicesc, vândute anterior intrării în vigoare a prevederilor prezentei ordonanţe de urgenţă, contribuţia datorată potrivit art. 363 indice 1 din Legea nr. 95/2006 privind reforma în domeniul sănătăţii, cu modificările şi completările ulterioare, se stabileşte de Casa Naţională de Asigurări de Sănătate şi se plăteşte conform reglementărilor legale în vigoare la data vânzării acestora.

Începând cu data intrării în vigoare a prevederilor prezentei ordonanţe de urgenţă, procedurile de administrare a creanţelor reprezentând contribuţiile prevăzute la alin. (1) vor fi continuate de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală (...)".

Din textul mai sus arătat rezultă că, începând cu data de 1 octombrie 2011 -data intrării în vigoare a O.U.G. nr. 77/2011, ANAF sau DGAMC, după caz, devine competentă numai cu privire la administrarea creanţelor reprezentând contribuţia clawback, creanţe care trebuie însă stabilite în continuare de CNAS în conformitate cu prevederile reglementare anterioare.

Astfel, potrivit art. 9 al O.U.G. nr. 77/2011, competenţa ANAF se limitează strict şi exclusiv la administrarea creanţelor, iar nu şi la stabilirea acestora.

În speţă, perioada analizată este anterioară datei la care ANAF a fost prin lege îndreptăţită să administreze contribuţia clawback. Astfel, ANAF poate doar să administreze creanţele deja stabilite de Ministerul Sănătăţii sau CNAS, neexistând niciun temei legal care să confere organelor fiscale competenţa de a stabili obligaţii de plată în baza O.U.G. nr. 104/2009.

ANAF urmează astfel a supraveghea modul de încasare a acestor creanţe, procedurile de executare silită etc., în ceea ce priveşte însă operaţiunile juridice situate în amonte în raport cu procedura administrării creanţelor - respectiv, individualizarea procentului de contribuţie, a bazei de calcul, calcularea taxei de clawback, comunicarea acesteia către debitor - toate aceste operaţiuni exced sfera noţiunii de "administrare a creanţei" avută în vedere de art. 9 din O.U.G. nr. 77/2011 şi nu pot fi considerate ca intrând în sfera de competenţă a ANAF.

Faptul că ANAF nu are decât atribuţii de administrare rezultă cu claritate şi din prevederile art. 9 alin. (5) din O.U.G. nr. 77/2011, conform cărora "În termen de 30 de zile de la data intrării în vigoare a prevederilor prezentei ordonanţe de urgenţă, pentru obligaţiile prevăzute la alin. (1) Ministerul Sănătăţii şi Casa Naţională de Asigurări de Sănătate vor comunica Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală:

a) înscrisurile în care sunt individualizate creanţele datorate şi neachitate până la data intrării în vigoare a prevederilor prezentei ordonanţe de urgenţă şi care reprezintă titluri executorii;

b) situaţia soldurilor contribuţiilor stabilite înainte de data intrării în vigoare a prevederilor prezentei ordonanţe de urgenţă şi neîncasate până la aceeaşi dată;

c) notificările privind contribuţiile stabilite, aferente trimestrului III 2011;

d) orice alte informaţii disponibile, necesare urmăririi şi verificării sumelor datorate".

Din textul anterior rezultă că, începând cu 1 octombrie 2011 (data intrării în vigoare a O.U.G. nr. 77/2011), ANAF devine competentă numai cu privire la administrarea creanţelor reprezentând contribuţia clawback, creanţe care trebuie însă stabilite în continuare de CNAS în conformitate cu prevederile reglementare anterioare, abrogate de Ordonanţă.

Prin urmare, potrivit art. 9 al O.U.G. nr. 77/2011, competenţa ANAF se limitează strict la administrarea creanţelor, iar nu şi la stabilirea acestora. Prin ipoteză, ANAF urmează astfel a supraveghea modul de încasare a acestor creanţe, procedurile de executare silită etc.

Referitor la operaţiunile juridice situate în amonte în raport cu procedura administrarea creanţelor - respectiv, individualizarea procentului de contribuţie, a bazei de calcul, calcularea taxei de clawback, comunicarea acesteia către debitor - toate aceste operaţiuni exced sfera noţiunii de "administrare a creanţei" avută în vedere de art. 9 din O.U.G. nr. 77/2011 şi nu pot fi considerate ca intrând în sfera de competenţă a ANAF.

În consecinţă, în legătură cu aceste operaţiuni premergătoare individualizării creanţei, competenţa aparţine exclusiv CNAS, aşa cum rezultă expres din art. 9 alin. (1) al Ordonanţei.

Astfel, după ce CNAS a stabilit obligaţiile de plată, va trinite ANAF, în vederea administrării creanţelor, titlurile executorii sau actele adminsitrative prin care sunt stabilite aceste creanţe.

Concluzionând, pentru perioada anterioară intrării în vigoare a O.U.G. nr. 77/2011, ANAF nu are atribuţii de verificare şi control, ci doar de administrare a creanţelor, ceea ce presupune că poate executa doar titluri de creanţă emise de instituţia în drept să le stabilească - CNAS-, conform legislaţiei în vigoare la momentul respectiv, în acest sens fiind art. 9 alin. (1) din O.U.G. nr. 77/2011.

Pe cale de consecinţă, ANAF nu are competenţa legală de a stabili în sarcina intimatei reclamante obligaţii referitoare la contribuţia clawback, cel puţin pentru perioada în care aceasta era reglementată de art. 363 indice 1 din Legea nr. 95/2006, impunându-se menţinerea soluţiei primei instanţe, de anulare a raportului de inspecţie fiscală şi a deciziei de impunere.

Aşadar, Înalta Curte observă că, instanţa de fond în mod legal şi temeinic a admis excepţia de nelegalitate a notificărilor prin care CNAS a estimat sumele de plată cu titlu de contribuţie clawback pentru trimestrele I 2010 - IV 2010, motiv pentru care a făcut aplicarea art. 4 alin. (3) din Legea nr. 554/2004, potrivit căruia:

"În cazul în care a constatat nelegalitatea actului administrativ cu caracter individual, instanţa în faţa căreia a fost invocată excepţia de nelegalitate va soluţiona cauza, fără a ţine seama de actul a cărui nelegalitate a fost constatată".

Instanţa de fond în mod corect a soluţionat cauza fără a ţine seama de notificările emise de CNAS, consecinţa fiind aceea a constatării faptului că raportul de inspecţie fiscală si decizia de impunere stabilesc sume de plată cu titlu de contribuţie clawback fără nicio bază faptică, organele de inspecţie neefectuând nicio verificare a elementelor concrete ale impunerii, astfel cum acestea rezultă din prevederile normative incidente.

Prin urmare, în mod legal a dispus instanţa de fond anularea Raportului de inspecţie fiscală şi a Deciziei de impunere în ceea ce priveşte sumele stabilite cu titlu de contribuţie clawback - 3.100.189 RON, precum şi accesoriile fiscale aferente acestor sume, compuse din penalităţi (465.028 RON) şi dobânzi (1.901.860 RON).

Mai mult, având în vedere că CNAS a stabilit, prin notificările ce au făcut obiectul excepţiei de nelegalitate sume estimate de plată, organele fiscale aveau obligaţia nu de a prelua tale quale valorile cuprinse în aceste notificări, ci de a stabili în concret, eventualele obligaţii cu titlu de contribuţie clawback ale intimatei reclamante.

În speţă, deşi recurentele susţin că au stabilit baza de calcul şi contribuţia având în vedere "Situaţia vânzărilor nete către distribuitorii de medicamente", organele fiscale nu au făcut nicio verificare a situaţiei de fapt sau a elementelor ce ar trebui să constituie baza de impunere a contribuţiei, preluând integral valorile indicate cu titlu de estimare în cuprinsul notificărilor emise de CNAS.

Procedând astfel, recurentele - organe de inspecţie au încălcat prevederile art. 67 alin. (3) Codul de procedură fiscală

"în situaţiile în care, potrivit legii, organele fiscale sunt îndreptăţite să stabilească prin estimare bazele de impunere, acestea identifică acele elemente care sunt cele mai apropiate situaţiei de fapt fiscale".

Contrar susţinerilor recurentelor, acestea nu au făcut nicio verificare a situaţiei de fapt sau a elementelor ce ar trebui să constituie baza de impunere a contribuţiei, preluând integral valorile indicate cu titlu de estimare în cuprinsul notificărilor emise de CNAS, fapt corect reţinut şi de prima instanţă.

Înalta Curte reţine că sunt neîntemeiate criticile recurentei DGAMC referitoare la interpretarea instanţei de fond cu privire la stabilirea de către organele de inspecţie a dobânzilor şi penalităţilor în sarcina reclamantei.

Organul fiscal a stabilit prin raportul de inspecţie fiscală şi prin decizia de impunere dobânzi şi penalităţi de întârziere începând cu data de 25.01.2010, în condiţiile în care normele de aplicare au fost adoptate într-o formă finală aplicabilă abia în data de 28.04.2011.

Potrivit art. 10 din normele de aplicare:

"Pentru trimestrul I al anului 2010, declaraţiile prevăzute la art. 5 alin. (1) se depun în termen de 5 zile de la data intrării în vigoare a prezentelor norme".

Înalta Curte constată că, Ordinul a fost publicat în Monitorul Oficial nr. 429 din 25 iunie 2010. Altfel spus, normele metodologice de aplicare, fără de care nu ar fi fost posibilă perceperea taxei au intrat în vigoare, în forma lor iniţială, nu mai devreme de ultima parte a trimestrului II al anului 2010.

Astfel, având în vedere toate intervenţiile legislative din această materie şi determinate de inaplicabilitatea în practică a mecanismului de declarare şi calcul, se poate conchide că abia la acest moment final, data de 28.04.2011 (trimestrul II 2011), a fost consolidat cadrul normativ aplicabil contribuţiei clawback - lege şi norme de aplicare.

Totodată, ţinând cont de faptul că, s-a reţinut nelegalitatea stabilirii obligaţiei principale, reiese că şi obligaţiile accesorii - dobânzi şi penalităţi de întârziere sunt nelegale.

Cu privire la recursul declarat de recurenta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie reţine că este nefondat, urmând a fi respins, pentru următoarele considerente:

Prin criticile invocate, recurenta DGRFP Bucureşti critică sentinţa sub un singur aspect, anume că "în mod greşit instanţa de fond a precizat că instituţia noastră are calitate procesuală pasivă în prezenta cauză"

Susţinerile recurentei sunt neîntemeiate, avându-se în vedere faptul că, prin sentinţa civilă nr. 1794/27.05.2016, pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti în primul ciclu procesual, instanţa a respins excepţia lipsei calităţii procesuale pasive a DGRFPB, reţinându-se, pe de o parte, că "reclamanta se află începând cu data de 01.02.2016 în administrarea fiscală a Administraţiei Fiscale pentru Contribuabili Mijlocii din cadrul Direcţiei Generale Regionale a Finanţelor Publice Bucureşti", iar pe de altă parte că, în speţă există "un raport juridic între DAPP şi organul fiscal care a emis actele administrative fiscale contestate -Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili- şi respectiv căruia îi revine competenţa de administrare a creanţelor bugetare constând în aceste contribuţii -Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti".

Împotriva soluţiei de respingere a excepţiei lipsei calităţii procesuale pasive, nici DGRFP Bucureşti şi nici altă parte în prezenta cauză nu a formulat recurs principal sau incident, astfel că, acest aspect a intrat astfel în puterea lucrului judecat.

Totodată, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie reţine că, în prezent, intimata reclamantă este parte a categoriei contribuabililor mijlocii, aspect faţă de care administrarea creanţelor fiscale cade în sarcina Administraţiei Fiscale pentru Contribuabili Mijlocii Bucureşti, structură ce face parte din Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice a Municipiului Bucureşti.

Avându-se în vedere considerentele învederate anterior, Înalta Curte va respinge recursul formulat de DGRFPB ca neîntemeiat, criticile fiind formulate omisso medio.

Prin urmare, aspectele invocate de recurentele pârâte prin cererile de recurs nu sunt de natură să conducă la reformarea hotărârii recurate, care reflectă interpretarea şi aplicarea corectă a prevederilor legale incidente circumstanţelor de fapt reţinute în cauză.

Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

Pentru considerentele expuse, Înalta Curte, în temeiul prevederilor art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările şi completările ulterioare, coroborat cu art. 496 alin. (1) C. proc. civ. va respinge recursurile formulate de recurentele pârâte, ca nefondate.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursurile formulate de pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală (ANAF), Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili (DGAMC), Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti (DGRFPB) şi de Casa Naţională de Asigurări de Sănătate (CNAS) împotriva sentinţei civile nr. 826 din 22 septembrie 2020 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondate.

Definitivă.

Pronunţată astăzi, 24 martie 2022, prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor prin mijlocirea grefei instanţei.