Fiscal prescription bars 2007 tax assessment; taxpayer appeal partially allowed to annul statute-of-limitations violations

Şedinţa publică din data de 21 martie 2022

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Obiectul acţiunii deduse judecăţii

Prin cererea înregistrată iniţial la Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal la data de 27.12.2016, sub nr. x/2016, reclamanta S.C. A. a solicitat ca prin hotărârea ce se va pronunţa, în contradictoriu cu pârâtele Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Braşov şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, să se dispună anularea în tot a deciziei nr. 218/26.08.2016 emisă de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, respectiv anularea punctului 1 din aceasta, cu consecinţa obligării pârâtei ANAF - Direcţia Generală a Soluţionării Contestaţiilor la soluţionarea pe fond a contestaţiei promovate de societatea reclamantă, în insolvenţă, împotriva Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală pentru persoane juridice înregistrată sub nr. F-BV 104/14.03.2016 şi a Raportului de inspecţie fiscală înregistrat sub nr. x/14.03.2016, ambele emise de DGRFF Braşov - AJFP Braşov - Activitatea de inspecţie fiscală; anularea punctelor 2, 3 şi 4 din Decizia nr. 218/26.08.2016 privind soluţionarea contestaţiei, cu consecinţa anulării deciziei de impunere şi a raportului de inspecţie fiscală arătate anterior şi a obligării organului fiscal la recunoaşterea caracterului deductibil al sumei de 415.543 RON din punct de vedere al TVA, cu cheltuieli de judecată.

Prin sentinţa civilă nr. 2964/18.07.2017, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal a admis excepţia necompetenţei sale materiale şi a declinat competenţa de soluţionare a litigiului în favoarea Curţii de Apel Braşov.

Cauza a fost înregistrată la Curtea de Apel Braşov la data de 16.10.2017, sub acelaşi nr. de dosar.

2. Hotărârea primei instanţe

Prin sentinţa civilă nr. 87 din 6 septembrie 2019 a Curţii de Apel Braşov, secţia de contencios administrativ şi fiscal s-a admis în parte acţiunea formulată de reclamanta S.C. A., în insolvenţă, având desemnat administrator judiciar B., în contradictoriu cu pârâtele Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Braşov şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală; s-a anulat în parte Decizia nr. 218/26.08.2016 emisă de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, Decizia de impunere nr. x/14.03.2016 şi Raportul de Inspecţiei Fiscala nr. F-BV nr. 91/14.03.2016 emise de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Braşov, numai cu privire la următoarele sume: - 30.299 RON reprezentând impozit pe profit (compusă din 3.070 RON+8.809 RON+18.420 RON) şi accesoriile aferente acestei sume; - 36.541 RON TVA suplimentară de plată (compusă din 4.209 RON+10.461 RON+21.871 RON) şi accesoriile aferente acestei sume; s-au respins restul pretenţiilor şi s-au menţinut restul dispoziţiilor actelor fiscale contestate; a fost obligată societatea reclamanta la plata către d-na expert C. a sumei de 14.000 RON cu titlu de diferenţă onorariu expert stabilită prin încheierea de şedinţă din data de 05.07.2019, aferent întocmirii raportului de expertiză contabilă nr. 106/11.06.2019.

3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva sentinţei menţionate au formulat recursuri atât recurenta-reclamantă S.C. A. prin Lichidator B., cât şi recurentele-pârâte Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Braşov şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală.

3.1. Recursul formulat de reclamantă

Reclamanta S.C. A. a formulat recurs împotriva sentinţei de mai sus, prin care a solicitat admiterea acestuia, casarea în parte a sentinţei şi în rejudecare admiterea în tot a acţiunii, cu cheltuieli de judecată.

În motivarea cererii de recurs, s-au arătat următoarele:

Reclamanta a invocat nelegalitatea sentinţei cu privire la modul în care a fost soluţionată problema prescripţiei dreptului la acţiune, cu referire concretă la data naşterii obligaţiei fiscale.

Sunt supuse examenului judecătoresc creanţele date de anul 2007 - cheltuieli nedeductibile în valoare de 2.971.968 RON - pentru care s-a calculat un impozit de 427.508 RON.

Potrivit art. 91 din O.G. nr. 92/2003 în vigoare la momentul naşterii obligaţiei fiscale, prescripţia pentru anul 2007 a început la 01.01.2008 (alin. (2). Sentinţa penală menţionată mai sus atestă împrejurarea că nu există o infracţiune în cauză, cu interpretarea dată de aplicarea largă a prezumţiei de nevinovăţie, a dubiului ce profită asupra cazului penal, respectiv incertitudinea creanţelor fiscale stabilite ad-hoc în anul 2016 (Decizia 218/26.08.2016). Aşa fiind instanţa de judecată a încălcat norma legală după cum o atestă şi expertiza efectuată în dosarul penal şi chiar în raportul de expertiză tehnică specialitatea fiscală C..

Instanţa de judecată a reţinut ca fiind eronate susţinerile expertului în ceea ce priveşte prescripţia dreptului pentru anul 2007, fiind corecte argumentele din Decizia de soluţionare a contestaţiei. Instanţa reţine că prescripţia începe să curgă la 01.01.2009, contrar textului fără echivoc al legii.

Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie s-a pronunţat pe interpretarea unitară a normei respectiv a momentului de la care începe să curgă termenul de prescripţie în materie penală cu referire la momentul în care s-a născut obligaţia fiscală.

Prescripţia lipseşte de efecte actul juridic ce a fost încheiat cu încălcarea legii în condiţiile în care prescripţia a fost invocată atât în faza contenciosului administrativ ANAF, cât şi în faţa primei instanţe de judecată.

Documentele justificative, respectiv situaţiile financiar contabile au fost cunoscute de autoritatea fiscală, atât prin rapoartele şi comunicările realizate la finanţe în cursul semestrului II al anului 2017, cât şi cu privire la Bilanţul Contabil pe 2017. Documentele justificative sunt păstrate potrivit normelor fiscale pe un termen de 5 ani de la încheierea anului fiscal, ceea ce atestă că nici sub aspectul de legalitate al acestei prevederi nu se poate susţine existenţa unui nou termen de la care se calculează prescripţia, declaraţia fiscală - dacă ar fi fost aşa legiuitorul ar fi prevăzut expres data de la care începe să se calculeze termenul de prescripţie. Ca o consecinţă, se impune ca instanţa de recurs să constate că toate considerentele instanţei legate de dovada documentelor justificative nu îşi mai au referinţă, excepţia prescripţiei fiind peremptorie şi raportată la dispoziţii legale imperative ce nu pot fi ocolite de părţi.

Din coroborarea prevederilor art. 23 şi ale art. 91 din O.G. nr. 92/2003 rezultă clar, precis şi la modul imperativ că termenul de prescripţie a dreptului organului fiscal de a stabili şi a determina obligaţia fiscală datorată este de 5 ani şi începe sa curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a constituit baza de impunere care a generat creanţa fiscală. Documentele justificative au fost avute în vedere chiar de expertiza din dosarul penal, situaţie faţă de care se impun a fi excluse ca nefiind legale considerentele instanţei de judecată.

Reclamanta a mai invocat nelegalitatea sentinţei în ceea ce priveşte diferenţele stabilite suplimentar. Cu referire la impozitul pe profit în sumă de 254.701 RON şi TVA în sumă de 199-910 RON, autoritatea fiscală nu a analizat distinct fiecare categorie de cheltuieli şi nu a făcut nicio analiză a dreptului de apărare în legătură cu existenţa unui studio TV organizat la imobilul din Râşnov, respectiv achiziţii de bunuri. Gramofonul, cutia muzicală, respectiv dotările de întreţinere a zonei verzi a punctului de lucru nu pot fi socotite decât cheltuieli deductibile prin prisma dispoziţiilor ce le reglementează, respectiv pct. 44 din Hotărârea Guvernului - Norme de aplicare.

Nimeni nu a contestat împrejurarea că Cutia muzicală, proiectorul, pianina deserveau exclusiv studio-ul TV. Sediul din Râşnov este în patrimoniul reclamantei, astfel că valoarea câştigată prin întreţinerea zonei verzi intră în sintagma "cheltuieli cu bunuri şi servicii necesare realizării veniturilor impozabile respectiv scopului desfăşurării activităţii economice".

Registrele contabile fac dovadă în şi contra societăţii, or sub acest aspect înregistrarea acestora în contabilitate nu duce la concluzia reţinută de instanţa de judecată că ele ar fi artificiale şi nu au o realitate faptică. Aşa fiind, în mod greşit se susţine că nota explicativă din 12.02.2016 utilizarea bunurilor la expoziţia muzeul civilizaţiei urbane Braşov pentru un post de televiziune şi mass media ar fi contrara dispoziţiilor legii. Consecinţa pentru recurs - aplicarea şi interpretarea corectă a legii - este aceea că contribuabilul fiind cel ce defineşte şi apreciază asupra utilităţii unei cheltuieli în raport de obiectul său de activitate.

Împrejurarea că în patrimoniul reclamantei există două case de vacanţă - nu exclude utilizarea acestor imobile în scop comercial, cu atât mai mult cu cât filmările de publicitate, întâlnirile de afaceri, obţinerea unei clientele sunt scopuri comerciale şi nu locativ personale. Fondul de comerţ ca instituţie a dreptului comercial conform definiţiei legiuitorului român include toate imobilele ce se află în patrimoniul entităţii comerciale, astfel că excluderea acestora din patrimoniu este una artificială şi în afara jurisprudenţei CJUE invocată în cauză.

Fondul de comerţ, astfel cum este definit de legiuitorul român, fie că este văzut ca un bun mobil incorporal, fie ca o universalitate de fapt, constituie obiect al dreptului de proprietate al A.. Înlăturarea acestor cheltuieli ar duce la concluzia că ele ar aparţine unui alt subiect de drept, respectiv al acţionarului societăţii - ceea ce ar fi evident contrar dispoziţiilor legale în materie comercială.

Reclamanta a mai invocat nelegalitatea în ceea ce priveşte cheltuielile de protocol cu referire la pct. 2 pct. 1 coroborat cu 2.5 din Instrucţiunile OPANAF 2906/2014.

Curtea, în ceea ce priveşte cheltuielile de protocol, a considerat că societatea nu le poate deduce fiscal şi nu beneficiază de regularizare TVA, întrucât este sunt expres prevăzute în Decizie şi nu ar avea relevanţă în economia litigiului.

Referirile la împrejurarea că normele aprobate în 2014 de către ANAF ar fi norme juridice secundare nu pot fi reţinute în cadrul unui litigiu în contencios fiscal atâta vreme cât ele sunt emanaţie a ANAF. Conform principiului constituţional al supremaţiei legii, art. 1 alin. (5) Constituţie, respectarea Constituţiei şi a Legii cuprinde şi normele juridice edictate în executarea legii respectiv OPANAF 2906/2014, astfel că folosirea lor nu poate fi făcută după cum o dictează o situaţie sau alta, rămânând la atitudinea ANAF modul de interpretare şi aplicare.

În drept, au fost invocate prevederile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

3.2. Recursul formulat de pârâta AJFP Braşov

Pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Braşov a formulat recurs împotriva aceleiaşi sentinţe, prin care a solicitat admiterea acestuia, cu consecinţa respingerii acţiunii ca neîntemeiate si in ceea ce priveşte obligaţiile fiscale suplimentare stabilite de către AJFP Braşov in suma de 30.299 RON impozit pe profit si accesoriile aferente si suma de 36.541 RON TVA si accesoriile aferente si astfel menţinerea, in integralitate, a actelor administrativ-fiscale contestate in prezenta cauza si a căror anulare s-a solicitat prin cererea introductiva de instanţa.

În motivarea cererii de recurs, s-au arătat următoarele:

Pârâta a considerat că hotărârea pronunţata de către instanţa de judecata este parţial nelegala in ceea ce priveste soluţia de anulare in parte a actelor administrativ-fiscale contestate, respectiv anularea Deciziei de impunere nr. x/14.03.2016 si raportul de Inspecţie Fiscala nr. F-BV 91/14.03.2016 emise de către AJFP Braşov cu privire la suma de 30.299 RON reprezentând impozit pe profit (compusa din 3.070 RON +8.809 RON + 18.420 RON) si accesoriile aferente si suma de 36.541 RON TVA suplimentara de plata (compusa din 4.209 RON + 10.461 RON + 21.871 RON) si accesoriile aferenta acestei sume.

Cu privire la reţinerile instanţei de fond în ceea ce priveşte serviciile de publicitate - cheltuieli in suma de 19.189 RON (3070 RON impozit profit si TVA 4209 RON), cheltuielile in suma de 55.058 RON (8809 RON impozit pe profit si 10461 RON TVA) respectiv cheltuielile cu facturi stornate (18420 RON impozit pe profit si 21871 RON TVA), pârâta a arătat că instanţa a avut in vedere doar reţinerile expertului potrivit raportului intocmit, nu a avut in vedere aspectele reţinute de către organele de inspecţie fiscala prin actele încheiate, respectiv aspectele reţinute de către organele de soluţionare a contestaţiilor prin decizia emisa in soluţionarea contestaţiei formulate in procedura prealabila si nici obiectiunile formulate la raportul de expertiza intocmit in cauza, cu referire la sumele admise de către aceasta pentru reclamanta. De altfel, din cuprinsul hotărârii nu rezulta altceva decât « validarea » de către instanţa de judecata a concluziilor expertului contabil.

In ceea ce priveşte cheltuielile efectuate in baza contractului incheiat cu D. si E. S.R.L., organele de inspecţie fiscala nu au reţinut ca, in timpul controlului nu a fost pus la dispoziţie contractele, lucrările, situaţiile, etc. din care sa rezulte efectuarea serviciilor pentru care au fost emise facturi si astfel s-a procedat la deducerea cheltuielilor, ci acestea au reţinut ca nu au fost depuse toate documentele in susţinerea legalităţii efectuării deducerilor pentru toate cheltuielile efectuate.

Din răspunsurile formulate prin Nota explicativa si datorită faptului ca societatea nu a prezentat documente care sa susţină efectuarea serviciilor menţionate, facturate de S.C. F. S.R.L., S.C. Radio S.R.L., S.C. E.. S.C. D. S.R.L. si S.C. G. S.R.L., documente solicitate de prevederile titlul II, cap. 2, pct. 48 din H.G. nr. 44/2004 pentru stabilirea deductibilităţii fiscale a cheltuielilor. In aceste condiţii, cheltuielile cu servicii înregistrate pe relaţia cu societăţile menţionate, sunt nedeductibile fiscal conform prevederilor potrivit art. 21, alin. (4), lit. m) din Legea 571/2003 privind Codul fiscal, si a prevederilor pct. 48 date in aplicarea normei citate din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor de aplicare a Legii 571/200(anexa 8 la decizia de impunere)

Societatea nu a furnizat documente/justificări pentru anul 2008. La întrebarea nr. 5 din Nota explicativă, reclamanta a arătat că serviciile facturate de D. S.R.L. aferent contractului x/09.10.2008 reprezintă servicii de publicitate in ziarul "Braşovul Tau" şi a anexat situaţia difuzărilor pentru anul 2009. La întrebarea 6, reclamanta a arătat că serviciile facturate de E. reprezintă achiziţii de materiale publicitare (pixuri, pungi, felicitări, reviste, agende, etc.) necesare in cadrul campaniilor publicitare ce au fost derulate in anul 2009.

In atare situaţie, rezultă concluzia ca expertului contabil i-au fost puse la dispoziţie alte documente decât cele pe care intimata-reclamanta Ie-a pus la dispoziţia organelor de inspecţie fiscala, respectiv acesta a interpretat in mod greşit dispoziţiile legale aplicabile spetei, situaţie care a condus la concluzia expertului privitor la deductibilitatea acestor cheltuieli respectiv deducerea TVA aferenta, concluzie insusita si de către instanţa de fond, vădit neîntemeiat si nelegal si care conduce la prejudicierea bugetului de stat cu aceste sume precum si accesoriile aferent.

In ceea ce priveşte facturile storno privind cheltuieli cu servicii de publicitate. respectiv determinarea de către expert a sumei de 18.420 RON impozit pe profit si suma de 21.871 RON TVA ca nefiind stabilit corect de către organele de inspecţie fiscala, de asemenea instanţa de fond a reţinut doar concluziile expertului, fara a avea in vedere aspectele reţinute de către organele de inspecţie fiscala.

Retine greşit instanţa ca, in speţa sunt aplicabile dispoziţiile art. 138 alin. (3) lit. a) Codul fiscal. Din verificarea facturilor emise in anii 2008 si 2009, s-a constatat ca societatea a înregistrat in jurnalele de vânzări aferente perioadei 2008-2009 facturile de stornare prezentate în anexa nr. 10, reprezentând servicii de publicitate, facturate anterior perioadei verificate. In vederea clarificării acestor aspecte, s-au solicitat reprezentantului legal al societăţii explicaţii scrise prin Nota explicativa nr. 253/09.02.2016, întrebarea nr. 8. În răspunsul furnizat cu adresa nr. x/12.02.2016 se precizează că facturile de stornare emise in perioadei 2008-2009 sunt emise pentru servicii facturate dar neîncasate si refuzate la plata de către client. Pentru operaţiunile de storno societatea nu a prezentat documente care sa susţină realizarea operaţiunii de stornare. Efectuarea de operaţiuni de stornare sub motivaţia neincasarii nu are suport legal.

Conform reglementarilor contabile pct. 154 din OMFP 1752/2005 pentru aprobarea reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, creanţele neincasate devenite incerte se înregistrează distinct in contabilitate la categoria creanţelor incerte. Scăderea din evidenţă a creanţelor ale căror termene de încasare sunt prescrise se efectuează numai după ce au fost întreprinse toate demersurile juridice, potrivit legii, pentru decontarea acestora, conform prevederilor pct. 46 alin. (2) din OMFP nr. 1753/2004. Întrucât societatea nu a făcut dovada realizării demersurilor legale, conform dispoziţiilor legale precizate pentru scăderea din gestiune a creanţelor, organele de inspecţie fiscala au procedat la repunerea TVA colectata prin neacceptarea facturilor de storno.

De asemenea, s-a avut in vedere neîndeplinirea condiţiilor prevăzute de art. art. 138 lit. d) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal. Astfel, asa cum a arătat si cu privire la impozitul pe profit, si in ceea ce priveşte TVA expertului contabil i-au fost puse la dispoziţie alte documente decât cele pe care intimata-reclamanta le-a pus la dispoziţia organelor de inspecţie fiscala, respectiv acesta a interpretat in mod greşit dispoziţiile legale aplicabile spetei.

In susţinerea intereselor sale, au fost reiterate motivele invocate la fondul cauzei cu referire la sumele pentru care instanţa a dispus anularea, in parte, a actelor administrativ-fiscale emise in sarcina intimatei-reclamante de către AJFP Braşov şi au fost invocate şi obiectiunile formulate la Raportul de expertiza nr. x/10.06.2019.

În drept, au fost invocate prevederile art. 488 alin. (1) pct- 8 din C. proc. civ.

3.3. Recursul formulat de pârâta ANAF

Pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală (A.N.A.F.) a formulat recurs împotriva sentinţei de mai sus, prin care a solicitat admiterea acestuia, casarea in parte a sentinţei, cu consecinţa respingerii acţiunii ca neintemeiate.

În motivarea cererii de recurs, s-au arătat următoarele:

Hotărârea pronunţata a fost data cu incalcarea sau aplicarea greşita a normelor de drept material (art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.), respectiv ale art. 21 alin. (1), alin. (3) lit. x), alin. (4) lit. m) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, pct. 48 dat in aplicarea normei citate din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor de aplicare a Legii 571/2003; art. 138 alin. (3) lit. a) din legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal; art. 19 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările si completările ulterioare; art. 134 alin. (1), art. 134 indice 1 alin. (4) si art. 145 alin. (1) si (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările si completările ulterioare; art. 138 lit. d) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal; art. 146 alin. (1) lit. a) Codul fiscal, pct. 46 din H.G. nr. 44/2004.

Reţinerile instanţei de fond care au condus la pronunţarea hotărârii recurate. sunt parţial nelegale, respectiv in ceea ce priveşte sumele pentru care s-a reţinut de către aceasta, pe baza celor consemnate de către expert in raportul de expertiza întocmit in cauza, ca fiind nedatorate - impozit pe profit si TVA, respectiv serviciile de publicitate - cheltuieli in suma de 19.189 RON (3070 RON impozit profit si TVA 4209 RON), cheltuielile in suma de 55.058 RON (8809 RON impozit pe profit si 10461 RON TVA), respectiv cheltuielile cu facturi stornate (18420 RON impozit pe profit si 21871 RON TVA).

Recurenta a arătat că instanţa a avut in vedere doar reţinerile expertului potrivit raportului întocmit, nu a avut in vedere aspectele reţinute de către organele de inspecţie fiscala prin actele încheiate, respectiv aspectele reţinute de către organele de soluţionare a contestaţiei prin decizia emisa in soluţionarea contestaţiei formulate in procedura prealabila si nici obiectiunile formulate la raportul de expertiza intocmit in cauza, cu referire la sumele admise de către aceasta pentru intimata-reclamanta. De altfel, din cuprinsul hotărârii nu rezulta altceva decât « validarea » de către instanţa de judecata a concluziilor expertului contabil.

Asa cum rezulta din actele de la dosar, îndeosebi din nota explicativa data de reprezentaţii intimatei-reclamante cu ocazia inspecţiei fiscale, rezultă concluzia ca, expertului contabil i-au fost puse la dispoziţie alte documente decât cele pe care intimata-reclamanta le-a pus la dispoziţia organelor de inspecţie fiscala, respectiv acesta a interpretat in mod greşit dispoziţiile legale aplicabile spetei, situaţie care a condus la concluzia expertului privitor la deductibilitatea acestor cheltuieli respectiv deducerea TVA aferenta, concluzie însuşită si de către instanţa de fond, vădit neîntemeiat si nelegal si care conduce la prejudicierea bugetului de stat cu aceste sume precum si accesoriile aferente.

Concluzionând, in ceea ce priveşte impozitul pe profit, instanţa de fond a aplicat, in mod greşit, prevederile art. 21 alin. (1) şi art. 21 alin. (4) lit. m) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, conform cărora pot fi deduse la calculul profitului impozabil cheltuielile cu prestările de servicii în situaţia în care îndeplinesc cumulativ mai multe condiţii, respectiv societatea dovedeşte necesitatea efectuării cheltuielilor prin specificul activităţii pe care o desfăşoară şi serviciile să fie efectiv prestate în baza unui contract scris în care să se precizeze serviciile prestate, termenele de execuţie, tarifele percepute, defalcarea cheltuielilor pentru întreaga perioadă în care se derulează contractul, iar justificarea prestării serviciilor se face prin situaţii de lucrări, rapoarte de lucru, studii de piaţă, expertize sau alte materiale corespunzătoare.

Si in ceea ce priveşte TVA, instanţa de fond a aplicat, in mod greşit, prevederile art. 134 alin. (1) şi art. 134 indice l alin. (4) şi art. 145 alin. (1) şi alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, în vigoare în perioada 2008-2009, de unde reiese ca orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achiziţiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul operaţiunilor taxabile, iar dreptul de deducere ia naştere la momentul exigibilităţii taxei, iar exigibilitatea intervine la data la care are loc faptul generator.

In ceea ce priveşte facturile storno privind cheltuieli cu servicii de publicitate, respectiv determinarea de către expert a sumei de 18.420 RON impozit pe profit si suma de 21.871 RON TVA ca nefiind stabilit corect de către organele de inspecţie fiscala, de asemenea, instanţa de fond a reţinut doar concluziile expertului, fara a avea in vedere aspectele reţinute de către organele de inspecţie fiscala, reţineri corecte si legale, instanţa de fond reţinând, nelegal, ca in speţa sunt incidente dispoziţiile art. 138 alin. (3) lit. a) Codul fiscal.

Din verificarea facturilor emise in anii 2008 si 2009, s-a constatat ca intimata-reclamanta a înregistrat in jurnalele de vânzări aferente perioadei 2008-2009 facturile de stornare prezentate în anexa nr. 10, reprezentând servicii de publicitate, facturate anterior perioadei verificate. In vederea clarificării acestor aspecte s-au solicitat reprezentantului legal al societăţii explicaţii scrise prin Nota explicativa nr. 253/09.02.2016, iar din raspunsul furnizat cu adresa nr. x/12.02.2016 a reieşit ca facturile de stornare emise in perioada 2008-2009 sunt emise pentru servicii facturate dar neîncasate si refuzate la plata de către client.

Pentru operaţiunile de storno, intimata-reclamanta nu a prezentat documente care sa susţină realizarea operaţiunii de stornare, iar efectuarea de operaţiuni de stornare sub motivaţia neincasarii nu are suport legal.

Conform reglementarilor contabile pct. 154 din OMFP nr. 1752/2005 pentru aprobarea reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, creanţele neincasate devenite incerte se înregistrează distinct in contabilitate la categoria creanţelor incerte.

Scăderea din evidenţă a creanţelor ale căror termene de încasare sunt prescrise se efectuează numai după ce au fost întreprinse toate demersurile juridice, potrivit legii, pentru decontarea acestora, conform prevederilor pct. 46, alin. (2) din OMFP 1753/2004, care precizează:

(..) 46." Scăderea din evidenţă a creanţelor şi datoriilor ale căror termene de încasare sau de plată sunt prescrise se efectuează numai după ce au fost întreprinse toate demersurile juridice, potrivit legii, pentru decontarea acestora".

Întrucât intimata-reclamanta nu a făcut dovada realizării demersurilor legale, conform dispoziţiilor legale precizate pentru scăderea din gestiune a creanţelor, organele de inspecţie fiscala au procedat la repunerea veniturilor impozabile prin neacceptarea facturilor de stornare.

Având in vedere aceste considerente, veniturile stornate în suma de 61.813 Iei, aferente anului 2008 si veniturile stornate în suma de 117.949 RON aferente anului 2009, au fost luate in calcul la determinarea profitului impozabil si a impozitului pe profit, potrivit prevederilor art. 19 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările si completările ulterioare.

Pentru operaţiunile de storno intimata-reclamanta nu a prezentat documente care sa susţină realizarea operaţiunea de stornare. Efectuarea de operaţiuni de stornare sub motivaţia neîncasării, nu are suport legal. Conform reglementarilor contabile pct. 154 din OMFP 1752/2005 pentru aprobarea reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, creanţele neincasate devenite incerte se înregistrează distinct in contabilitate la categoria creanţelor incerte. Scăderea din evidenţă a creanţelor ale căror termene de încasare sunt prescrise se efectuează numai după ce au fost întreprinse toate demersurile juridice, potrivit legii, pentru decontarea acestora, conform prevederilor pct. 46. alin. (2) din OMFP 1753/2004.

Întrucât intimata-reclamanta nu a făcut dovada realizării demersurilor legale, conform dispoziţiilor legale incidente pentru scăderea din gestiune a creanţelor, organele de inspecţie fiscala au procedat la repunerea TVA colectata prin neacceptarea facturilor de storno.

De asemenea s-a avut in vedere neindeplinirea conditilor prevăzute de art. art. 138 lit. d) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, modificările si completările ulterioare.

Astfel, asa cum a arătat si cu privire la impozitul pe profit, si in ceea ce priveşte TVA rezultă concluzia ca expertului contabil i-au fost puse la dispoziţie alte documente decât cele pe care intimata-reclamanta le-a pus la dispoziţia organelor de inspecţie fiscala, respectiv acesta a interpretat in mod greşit dispoziţiile legale aplicabile spetei.

Instanţa de fond a interpretat greşit prevederile legale incidente, respectiv prevederile art. 19 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, de unde reiese că profitul impozabil se calculează ca diferenţă între veniturile realizate din orice sursă şi cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile şi la care se adaugă cheltuielile nedeductibile, iar cheltuielile care se iau în calcul la stabilirea profitului impozabil sunt cele înregistrate în contabilitate potrivit reglementărilor contabile date în baza Legii contabilităţii nr. 82/1991.

De asemenea, instanţa de fond a reţinut, in mod greşit incidenţa prevederilor art. 138 alin. (3) lit. a) din Codul fiscal, spetei fiindu-i aplicabile prevederile art. 138 lit. d) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal coroborate cu prevederile pct. 154 din O.M.F.P. nr. 1752/2005 pentru aprobarea reglementărilor contabile conforme cu directivele europene si pct. 46 alin. (2) din O.M.F.P. nr. 1753/2004 pentru aprobarea Normelor privind organizarea şi efectuarea inventarierii elementelor de activ şi de pasiv.

In drept, au fost invocate prevederile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

4. Apărările formulate în cauză

4.1. Întâmpinarea depusă de reclamantă

Reclamanta S.C. A. a depus întâmpinare împotriva recursului formulat de către ANAF Braşov, prin care a solicitat respingerea acestuia, cu cheltuieli de judecată.

În motivarea întâmpinării, s-au arătat următoarele:

Cu raportare la art. 330 şi următoarele din C. proc. civ., expertiza efectuata in cauza a fost făcuta pentru lămurirea unor împrejurări de fapt necesare soluţionării legale a cauzei.

Referitor la serviciile de publicitate, din punct de vedere fiscal, cheltuielile de reclamă si publicitate sunt deductibile în condiţiile stabilite la art. 21 alin. (2) lit. d) din Codul fiscal. Aşadar, se încadrează in categoria cheltuielilor de reclama si publicitate deductibile la determinarea profitului impozabil cheltuielile efectuate in scopul popularizării firmei in baza unui contract scris. Astfel, serviciul de reclama si publicitate trebuie sa fie efectuat de către o firma specializata, (care sa aibă ca obiect de activitate prestarea serviciilor de reclama si publicitate) in baza unui contract scris, iar finalitatea acţiunilor sa fie creşterea vânzărilor firmei.

Reclamanta are ca obiect principal de activitate difuzarea de programe TV. Principalele venituri ale unui post de televiziune sunt obţinute din activitatea de reclama si publicitate. Pentru a se face cunoscut ca prestator servicii,si pentru a atrage clientela, atat persoane juridice (care sa-si promoveze produsele prin campanii TV, cat si persoane fizice-care sa solicite difuzări de felicitări cu ocazia anumitor evenimente), societatea si a făcut reclama prin: F. S.R.L., Radio S.R.L.,D. S.R.L., E..

Toţi aceşti prestatori, cu care au fost incheiate contracte scrise, au ca obiect de activitate prestarea de servicii de reclama si publicitate (cod CAEN. 7311) asa cum sunt si cerinţele legale impuse de art. 21 lit. d) din Codul fiscal.

Nici Codul fiscal şi nici Normele de aplicare ale acestuia nu prevăd necesitatea întocmirii altor tipuri de documente in vederea acordării deductibilitatii acestor cheltuieli.

S-a reţinut in expertiza ca,in ceea ce priveşte cheltuielile in suma de 19.189 Ieifpt care se datora 3070 Iei impozit pe profit si 4209 TVA)efectuate in relaţia cu D.,conform contractului x/09.10.2008, sunt justificate, societatea a pus la dispoziţia organului fiscal situaţia difuzărilor pe anul 2009 când serviiile au avut o pondere de 86%din valoarea contractului dovedind utilizarea acestor servicii in scopul promovării activităţii proprii si implicit pt atragerea clientelei,fiind in întregime utilizate in scopul obţinerii de venituri impozabiIe,respectiv au fost destinate utilizării in scopuri economice,in folosul operaţiunilor taxabile. Nicăieri nu s-a specificat ca situaţiile sa fie prezentate pe fiecare an, iar răspunsul a fost canalizat pe anul cu ponderea cea mai mare a tranzacţiilor.

În concluzie, toate cheltuielile facturate in baza contractului x/09.10.2008, respectiv si cei 19.189,94 RON aferenţi anului 2008, au fost utilizate in scopul promovării activităţii proprii, pentru atragerea clientelei, fiind in întregime deductibili fiscal.

In relaţia de colaborare cu S.C. E., in baza contractului x/15.01.2009 au fost achiziţionate materiale publicitare, constand in:pixuri inscripţionate, pungi, felicitari, agende, veste si tricouri inscriptionate. Acestea reprezintă publicitate de tip sampling cu promoţii pt atragerea clienţilor.

Documentele justificative sunt facturile de achiziţie in valoare totala de 65.519,86 RON, din care 10.461 TVA, sume deductibile fiscal, întrucât sunt aferente serviciilor efectuate in vederea obţinerii de beneficii economice.

Cheltuielile deductibile ale unei companii sunt considerate cele efectuate în scopul desfăşurării activităţilor economice. Printre ele se află şi cheltuielile pentru marketing, studiul pieţei şi cheltuielile de reclamă şi publicitate, atât timp cât acestea îndeplinesc câteva cerinţe de natură formală. Motivul deductibilităţii cheltuielilor de reclamă şi publicitate este unul simplu: la rândul lor, ele sunt efectuate în scopul realizării de venituri ale companiei, contribuind la creşterea vânzărilor companiei, deci a profitului ei. Există astfel o multitudine de situaţii în care aceste cheltuieli de reclamă şi publicitate se pot efectua, de la facturarea unor spoturi de reclamă şi publicitate, transmise prin societăţile de radio şi televiziune, la facturarea de pliante, flyere, bannere sau alte tipărituri ce au ca obiectiv susţinerea şi promovarea vânzărilor unei companii.

Din perspectiva celor prezentate anterior, se pot include în categoria cheltuielilor de reclamă şi publicitate şi bunurile care se acordă în cadrul unor campanii publicitare ca mostre, pentru încercarea produselor, şi demonstraţii la punctele de vânzare, precum şi alte bunuri şi servicii acordate în scopul stimulării vânzărilor. Aşadar, se încadrează în categoria cheltuielilor de reclamă şi publicitate deductibile la determinarea profitului impozabil cheltuielile efectuate în scopul popularizării firmei în baza unui contract scris.

În ceea ce priveşte diferentele de impozit pe profit si TVA aferente facturilor stornate, acestea reprezintă servicii neprestate şi refuzate de client la plată conform clauzelor contractuale si servicii prestate partial si ulterior stornate, datorita refuzului de plata al clientului (pe motiv de calitate necorespunzătoare a serviciului prestat). Astfel, pentru anii 2008-2009, societatea a emis către diverşi clienţi facturi in valoare de 115.125,19 RON. Intrucat clientul a renunţat la prestarea serviciilor, s-au stornat facturile emise la aceeaşi valoare si in acelaşi an fiscal, astfel ca impactul bugetar pe aceste tranzacţii in anul fiscal a fost 0.

In privinţa efectuării acestui tip de tranzacţii, stornari facturi pentru neefectuarea serviciilor, a avut in vedere prevederile art. 138 alin. (3) lit. a) din Codul fiscal. In consecinţa, a solicitat menţinerea caracterului deductibil pentru sumele reprezentand facturi emise si stomate in valoare de 115.125,19 RON, respectiv pentru 18.420 RON impozit profit, 21.871 RON TVA si anularea majorărilor si a penalităţilor aferente (25.653 imp profit si 29.577 TVA). Susţinerile organului de inspecţie fiscala referitoare la aplicarea art. . 19 si 138 alin. d) pt scăderea din gestiune a acestor clienţi sunt eronate. Asa cum rezulta din centralizatorul întocmit de expert (tabelul 2 pg 62) impactul bugetar este zero. Operaţiunea de stornare raportata la TVA colectat este concomitenta cu stornarea TVA deductibila de către partener, la aceeaşi valoare.

4.2. Întâmpinarea depusă de pârâta ANAF

Pârâta Agenţia Naţionala de Administrare Fiscala a formulat întâmpinare la recursul formulat de reclamantă, prin care a solicitat respingerea recursului ca nefondat.

În motivarea întâmpinării, s-au arătat următoarele:

Cu privire la motivul de recurs prin care se susţine nelegalitatea sentinţei cu privire la modul in care a fost soluţionată problema prescripţiei dreptului la acţiune, cu referire concreta la data naşterii obligaţiei fiscale, s-a solicitat respingerea acestuia ca neîntemeiat.

In mod corect,a reţinut instanţa de fond ca, momentul naşterii creanţei fiscale, a obligaţiei corelative a cesteia si momentul începerii curgerii termenului de prescripţie de 5 ani in materie fiscala este termenul legal de depunere a declaraţiei fiscale, potrivit dispoziţiilor art. 91 alin. (1) si alin. (2) si art. 23 alin. (1) si alin. (2) din O.G. nr. 92/203 sî începe sa curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui in care s-a constituit baza de impunere care a generat creanţa fiscala.

Momentul constituirii bazei de impunere si naşterea creanţei fiscale este ziua in care contribuabilul are obligaţia depunerii declaraţiilor de impunere cu privire la sumele ce reprezintă baza de impozitare. In cazul impozitului pe profit este vorba de Declaraţia 101, care pentru anul 2007 trebuia depusa pana la 15.04.2008, conform art. 34-35 din Legea nr. 571/2003, in vigoare la data de 01.01.2008. In aceasta situaţie, prescripţia incepe sa curgă de la 01.01.2009, termenul expirând la 31.12.2013, astfel ca, analiza efectuata de organul fiscal cu privire la caracterul deductibil al cheltuielilor efectuate de recurenta-reclamanta in anul 2007, a fost efectuata in termenul legal de prescripţie, avizul iniţial al inspecţiei fiscale fiind emis de AJFP Braşov la data de 02.12.2013.

Referitor la motivul de recurs prin care se critica soluţia instanţei de fond cu privire la impozitul pe profit in suma de 254.701 RON si TVA in suma de 199.910 RON, s-a solicitat respingerea acestuia ca neintemeiat.

Cu privire la aceste sume, s-a arătat ca recurenta-reclamanta a încadrat ca şi cheltuieli deductibile acele cheltuieli prezentate, pe larg, în raportul de inspecţie fiscala, cheltuieli efectuate cu achiziţia de bunuri şi servicii pentru locaţii care, aşa cum reiese din corespondenta purtata de organele de inspecţie fiscala cu organele locale unde sunt amplasate imobilele, cât şi din informaţiile transmise de ORC Braşov la imobilele respective fie figurează locuinţa de domiciliu a domnului H., administratorul societăţii, fie figurează imobile cu destinaţia "case de vacanta".

Întrucât recurenta-reclamanta nu a demonstrat ca imobilele în cauza şi achiziţiile efectuate pentru acestea nu au concurat la obţinerea de venituri impozabile, în mod corect organele de inspecţie fiscala au calculat aceste cheltuieli ca şi nedeductibile fiscal.

În acelaşi sens, în măsura în care recurenta-reclamanta nu a demonstrat cu documente, potrivit legii, ca aceste achiziţii au fost destinate realizării de operaţiuni taxabile nu poate beneficia nici de dreptul de deducere a TVA aferenta.

Criticile aduse de recurenta-reclamanta cu privire la aspectele reţinute de organele fiscale si organul de soluţionare a contestaţiei nu au legătură cu starea de fapt constatată de organele de inspecţie fiscală la aceasta, stabilirea cheltuielilor ca nedeductibile nerealizându-se pe considerentul existenţei vreunui dubiu cu privire la realitatea achiziţiilor, motiv pentru care nu a fost necesară realizarea unei cercetări la faţa locului.

Cât priveşte constatarea faptica a bunurilor achiziţionate, organele de inspecţie fiscala nu au contestat inexistenta acestora, nepunand la indoiala realitatea achiziţiilor, ci doar faptul ca acestea nu au condus la obţinerea de venituri impozabile, respectiv realizarea de operaţiuni taxabile.

La stabilirea tratamentului fiscal a acestor cheltuieli, organele de inspecţie fiscală în raport de atribuţiile conferite de lege, au solicitat prin Notele explicative nr. 253112.02.2016 şi nr. 1131/17.02.2016 recurentei-reclamante să prezinte dovezi din care să rezulte atât declararea ca şi puncte de lucru a clădirilor pentru care s-au dedus cheltuielile în cauza, cât şî prezentarea de documente justificative din care să rezulte dacă în respectivele spaţii se desfăşoară activităţi economice, fără a fi prezentate astfel de documente nici organelor de inspecţie fiscal şi nici celor de soluţionare a contestaţiei.

In materia impozitului pe profit sunt incidente prevederile art. 11 alin. (1), art. 21 alin. (1) din Legea nr. 571/2003, coroborate cu prevederile pct. 22 din Hotărârii Guvernului nr. 44/2004, de unde rezulta că pentru determinarea profitului impozabil sunt deductibile fiscal numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, iar, in ceea ce priveşte TVA sunt aplicabile prevederile art. 145 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003, în forma aplicabilă începând cu data de 01.01.2007, coroborat cu prevederile pct. 45 din Hotărârea nr. 44/2004.

Astfel, in raport de prevederile legale citate mai sus, dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată este condiţionat de utilizarea bunurilor şi serviciilor achiziţionate în folosul operaţiunilor taxabile ale persoanei impozabile.

Cu privire la motivul de recurs prin care se critica sentinţa recurata in ceea ce priveşte cheltuielile de protocol, a solicitat respingerea si acestui motiv ca neîntemeiat.

Astfel, in mod corect instanţa de fond a reţinut ca organul de soluţionare a procedat in mod legal prin respingerea contestaţiei administrative pentru suma de 21.265 RON, ca nemotivata.

Referitor la TVA în suma de 21.265 RON aferenta cheltuielilor de protocol considerate de societate nedeductibile fiscal fără a proceda însă la regularizarea TVA, prin contestaţia administrativa formulata împotriva Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţie fiscală nr. x/14.03.2016, recurenta-reclamanta deşi a contestat cuantumul total al TVA stabilită suplimentar, pentru suma de 21.265 RON reprezentând TVA dedusă de societate pentru cheltuielile de protocol, cheltuieli considerate de către societate că fiind nedeductibile la calculul impozitului pe profit, pentru care societatea nu a procedat la regularizarea TVA, iar organele de inspecţie fiscală au procedat la colectarea de TVA în sumă de 15.838 RON pentru anul 2008 şi TVA în sumă de 5.427 RON pentru anul 2009, conform prevederilor pct. 12 din H.G. nr. 44/2004 privind Normele Metodologice de aplicare a Codul fiscal cu modificările şi completările ulterioare, nu a adus argumente şi nu a invocat temeiuri de drept în susţinerea propriei cauze.

Prin urmare, s-a făcut aplicabilitatea dispoziţiilor art. 269 alin. (1) lit. c) şi lit. d) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală. Sarcina probei nu implică un drept al contestatorului, ci un imperativ al interesului personal al aceluia care invocă o pretenţie în cadrul căii administrative de atac, neprobarea cererii afirmate determinând respingerea contestaţiei.

In drept, au fost invocate prevederile art. 490 alin. (2) C. proc. civ.

4.3. Întâmpinarea depusă de pârâta AJFP Braşov

Pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Braşov a formulat întâmpinare la recursul declarat de către pârâta Agenţia Naţionala de Administrare Fiscala, solicitând admiterea acestuia astfel cum a fost formulat, prin care a arătat că îşi însuşeşte criticile invocate de această recurentă.

5. Soluţia instanţei de recurs

5.1. Argumente de fapt şi de drept relevante

În fapt, prin raportul de inspecţie fiscală nr. xnr. 91/14.03.2016 şi decizia de impunere nr. x/14.03.2016, ambele emise de pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Braşov - Activitatea de inspecţie fiscală, s-au stabilit în sarcina societăţii reclamante obligaţii fiscale suplimentare de plată, astfel: impozit pe profit de 3.239.286 RON (pentru perioada 01.01.2007-31.12.2009) şi TVA suplimentară de 1.132.218 RON (pentru perioada 01.01.2008-31.12.2009), la care au fost calculate şi accesorii, respectiv dobânzi/majorări de întârziere şi penalităţi.

Astfel, prin decizia de impunere nr. x/14.03.2016 emisă de pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Braşov, la pct. B (de la impozitul pe profit), au fost constatate diferenţe de impozit pe profit realizate din cheltuieli deduse de societate, constatate de organele fiscale ca nedeductibile fiscal şi din repunerea veniturilor impozabile stornate sub motivul neîncasării acestora, astfel:

- pentru anul 2007: cheltuieli în sumă de 2.671.968 RON nedeductibile, motivat de faptul că nu au fost prezentate documente justificative care au stat la baza efectuării lor, conform art. 21 alin. (4) lit. f) Codul fiscal, pentru care s-a calculat un impozit pe profit de 427.508 RON;

- pentru anii 2008-2009 au fost identificate mai multe categorii de cheltuieli şi o categorie de venituri repuse ca urmare a stornării:

1) 43.674 RON (8.888 RON pentru anul 2008 şi 34.768 RON pentru anul 2009) reprezentând achiziţii bunuri de la diverse societăţi, pentru care s-a solicitat nota explicativă 254/12.02.2016 (pianină, gramofon, cutie muzicală, proiector, respectiv aragaz, moto-fierăstrău, moto-coasă, material de construcţii);

2) 8.393 RON (3.842 RON pentru anul 2008 şi 4.451 RON pentru anul 2009) reprezentând cheltuieli privind energia şi apa, facturate de I. S.A. pentru adresa situată în Râşnov-Glăjerie;

3) 3.791 RON reprezentând cheltuielile de amplasare a unor panouri solare la imobilul situat în Râşnov-Glăjerie, pentru care s-a solicitat nota explicativă nr. 1131/17.02.2016;

4) 118.486 RON reprezentând materiale de construcţie în vederea amenajării imobilul situat în Râşnov-Glăjerie, pentru care s-a solicitat nota explicativă 254/12.02.2016;

5) 18.005 RON reprezentând serviciile prestate de societăţile J. S.R.L., K. S.R.L., L. S.R.L. reprezintă cazarea şi alte servicii suportate angajaţilor, cu depăşirea plafonului de deductibilitate a cheltuielilor sociale;

6) 60.863 RON reprezentând servicii turistice destinate deplasărilor externe ale asociatului şi administratorului, pentru care s-a solicitat nota explicativă nr. 1131/17.02.2016;

7) 2.626 RON reprezentând cheltuieli cu alte servicii executate de terţi fără document justificativ;

8) 26.555 RON reprezentând servicii catering prestate de M. S.R.L., pentru care s-a solicitat nota explicativă nr. 1131/17.02.2016;

9) 788.215 RON reprezentând servicii de publicitate prestate de F. S.R.L., RADIO S.R.L., G. S.R.L., D. S.R.L., E., pentru care s-a solicitat nota explicativă nr. 1131/17.02.2016;

10) 20.765 RON reprezentând materiale de construcţii facturate de S.C. Gotic S.A. şi S.C. N. S.R.L. pentru imobilul din Râşnov;

11) 59.592 RON reprezentând cheltuieli cu amortizarea imobilelor situate în Braşov, str. x, Fărăgaş şi Râşnov;

12) 20.020 RON reprezentând serviciile de cazare şi alte servicii prestate de K. S.R.L. şi O., pentru care s-a solicitat nota explicativă nr. 1131/17.02.2016;

13) Venituri în sumă de 61.813 RON pentru 2008 şi 117.949 RON pentru 2009 ce au fost stornate, pentru care s-a solicitat nota explicativă nr. 254/12.02.2016.

Prin aceeaşi decizie de impunere, la pct. B (de la TVA), organele fiscale au constatat diferenţe de TVA realizate din cheltuieli deduse de societate, constatate de organele fiscale ca nedeductibile fiscal şi din TVA colectată aferentă repunerii veniturilor impozabile stornate sub motivul neîncasării acestora, astfel:

- Deficienţe TVA colectată: suma de 34.154 RON TVA colectată aferentă repunerii veniturilor impozabile stornate sub motivul neîncasării acestora, suma de 2.843 RON (compusă din 845 RON pentru 2008 şi 1.998 RON pentru 2009, reprezentând TVA dedusă pentru serviciile prestate de societăţile J. S.R.L., K. S.R.L., L. SRL) şi 21.265 RON TVA dedusă pentru serviciile de protocol.

- Deficienţe TVA deductibilă:

1) 5437 RON reprezentând TVA aferentă achiziţiei de bunuri de la diverse societăţi;

2) 2.477 RON reprezentând TVA aferentă facturilor emise de I. S.A. pentru adresa situată în Râşnov-Glăjerie;

3) 10.842 RON reprezentând TVA aferentă achiziţiei de panouri solare la imobilul situat în Râşnov-Glăjerie;

4) 30.790 RON reprezentând TVA aferentă achiziţiei de materiale de construcţie în vederea amenajării imobilul situat în Râşnov-Glăjerie;

5) 499 RON reprezentând TVA aferentă serviciilor executate de terţi fără document justificativ;

6) 5.045 RON reprezentând TVA aferentă serviciilor de catering prestate de M. S.R.L.;

7) 149.761 RON reprezentând TVA aferentă serviciilor de publicitate prestate de F. S.R.L., RADIO S.R.L., G. S.R.L., D. S.R.L., E.

8) 3.945 RON reprezentând TVA aferentă achiziţiei de materiale de construcţii şi lucrări de construire facturate de S.C. Gotic S.A. şi S.C. N. S.R.L. pentru imobilul din Râşnov;

9) 146.383 RON reprezentând TVA aferentă achiziţiei unui apartament situat în Bucureşti;

10) 2.084 RON reprezentând TVA aferentă serviciilor prestate de K. S.R.L. şi O..

Împotriva acestor acte fiscale, reclamanta a formulat contestaţie administrativă, prin care a contestat în totalitate cele reţinute de organele de inspecţie fiscală.

Prin decizia nr. 218/26.08.2016 emisă de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, s-a dispus, la pct. 1, suspendarea soluţionării contestaţiei administrative pentru suma de 9.568.533 RON (din care 2.595.663 RON impozit pe profit, 4.710.204 RON majorări de întârziere aferente impozitului pe profit şi 389.350 RON penalităţi de întârziere aferente impozitului pe profit, respectiv 716.675 RON TVA, 1.049.140 RON majorări de întârziere aferente TVA şi 107.501 RON penalităţi de întârziere aferente TVA), până la soluţionarea dosarului penal nr. x/2013 al DNA - Serviciul Teritorial Braşov.

Totodată, pârâta ANAF, prin pct. 2-4 din decizie, a respins contestaţia administrativă promovată de reclamantă, pentru suma de 21.265 RON reprezentând TVA stabilită suplimentar, ca nemotivată, referitor la suma de 2.032.471 RON reprezentând TVA şi impozit pe profit, penalităţi şi majorări de întârziere, ca neîntemeiată, iar în ceea ce priveşte suma de 542.411 RON ca neîntemeiată şi nemotivată.

Împotriva acestei decizii, reclamanta a promovat prezenta acţiune, invocând în esenţă, faptul că, în mod eronat, organele fiscale au dispus suspendarea soluţionării contestaţiei până la soluţionarea dosarului penal nr. x/2013 al DNA - Serviciul Teritorial Braşov, apreciind că se impunea stabilirea situaţiei de fapt fiscale în faţa organului fiscal şi apoi în faţa instanţei de contencios administrativ. Cu privire la restul sumelor stabilite cu titlu de obligaţii fiscale suplimentare, reclamanta a invocat mai multe argumente de nelegalitate, respectiv că nu se putea dispune respingerea contestaţiei administrative ca nemotivată fără a se solicita prezentarea motivelor de fapt şi de drept, conform pct. 2.1 şi 2.5 din PPANAF nr. 2906/2014 şi că organul fiscal a interpretat şi aplicat greşit normele de drept material cuprinse în Codul fiscal şi H.G. nr. 44/2015, expres indicate pe fiecare categorie de impozit contestată, cu ignorarea jurisprudenţei CJUE, obligatorie pentru statele membre.

5.2. Analiza motivelor de recurs invocate de recurenta-reclamantă şi a apărărilor intimaţilor-pârâţi

Cu privire la impozitul pe profit în sumă de 427.508 RON şi accesoriile aferente 728.857 RON calculate pentru cheltuielile aferente anului 2007 (cheltuieli în sumă de 2.671.968 RON - lit. C) Aspecte de fond, pct. 1 din decizia nr. 218/2016), considerate de organul fiscal ca fiind nedeductibile, motivat de faptul că nu au fost prezentate documente justificative care au stat la baza efectuării lor, prima instanţă a reţinut că sunt eronate susţinerile expertului desemnat în cauză, în ceea ce priveşte intervenirea prescripţiei dreptului organelor de inspecţie fiscală de a stabili impozit pe profit şi accesorii aferente pentru anul 2007, acest argument de nelegalitate invocat în cadrul contestaţiei administrative fiind corect analizat şi respins prin decizia nr. 218/26.08.2016 emisă de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală.

Prima instanţă a reţinut că momentul naşterii creanţei fiscale, a obligaţiei corelative acesteia şi momentul începerii curgerii termenului de prescripţie de 5 ani în materie fiscală este reprezentat de termenul legal de depunere a declaraţiei fiscale, conform art. 91 alin. (1) şi (2) şi art. 23 alin. (1) şi (2) din O.G. nr. 92/2003 şi începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a constituit baza de impunere care a generat creanţa fiscală. Momentul constituirii bazei de impunere şi, implicit, naşterea creanţei fiscale este reprezentat de ziua în care contribuabilul are obligaţia depunerii declaraţiilor de impunere cu privire la sumele ce reprezintă baza de impozitare. În cazul impozitului pe profit, este vorba despre Declaraţia 101, care pentru anul 2007 trebuia depusă până la maxim 15.04.2008, conform art. 34-35 din Legea nr. 571/2003, în forma în vigoare la data de 01.01.2008.

În aceste condiţii, prescripţia începe să curgă de la 01.01.2009, iar nu la 01.01.2008, cum a susţinut expertul desemnat în cauză, termenul expirând la 31.12.2013, astfel încât analiza efectuată de organul fiscal cu privire la caracterul deductibil al cheltuielilor efectuate de reclamantă în anul 2007, ce influenţează baza de impunere pentru stabilirea impozitului pe profit, a fost efectuată în termenul legal de prescripţie, avizul iniţial al inspecţiei fiscale fiind emis de AJFP Braşov la data de 02.12.2013. Prin urmare, prima instanţă nu a confirmat aceste aspecte ale raportului de expertiză, concluziile expertului desemnat fiind contrare interpretării date de instanţă normelor legale care reglementează instituţia prescripţiei.

Într-un prim motiv de recurs, reclamanta a invocat nelegalitatea sentinţei cu privire la modul în care a fost soluţionată problema prescripţiei dreptului la acţiune, cu referire concretă la data naşterii obligaţiei fiscale raportat la creanţele date de anul 2007 - cheltuieli nedeductibile în valoare de 2.971.968 RON - pentru care s-a calculat un impozit de 427.508 RON.

În opinia recurentei, reiterată prin cererea de recurs, termenul de prescripţie a dreptului organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale pentru anul 2007 a început să curgă la 01.01.2008 şi s-a împlinit la 01.01.2013.

Pe de altă parte, organele fiscale au susţinut că în cazul impozitului pe profit momentul constituirii bazei de impunere este momentul depunerii declaraţiei fiscale. Aşadar, potrivit punctului de vedere al pârâtului, termenul de prescripţie a început să curgă la data de 01.01.2009 şi se împlinea la data de 01.01.2014.

Înalta Curte constată că motivarea primei instanţe referitoare la momentul de la care începe să curgă termenul de prescripţie nu este corectă; termenul de 5 ani de prescripţie a dreptului de stabilire a obligaţiilor fiscale aferente anului 2007 a început să curgă la data de 1 ianuarie 2008 şi s-a împlinit la data de 01.01.2013.

Acest mod de interpretare a legii a fost statuat cu putere obligatorie prin Decizia nr. 21/2020 din 14 septembrie 2020 emisă de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie - Completul pentru soluţionarea recursului în interesul legii, publicată în Monitorul Oficial nr. 1257 din 18 decembrie 2020, prin care s-a stabilit că, în interpretarea şi aplicarea dispoziţiilor art. 91 alin. (1) şi (2), coroborate cu cele ale art. 23 din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, termenul de 5 ani de prescripţie a dreptului organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale reprezentând impozit pe profit şi accesorii ale acestora curge de la data de 1 ianuarie a anului următor anului fiscal în care s-a realizat profitul impozabil din care rezultă impozitul pe profit datorat de contribuabil.

Astfel, asupra acestui aspect nu mai poate fi statuat în mod diferit, decizia de mai sus fiind obligatorie conform art. 517 alin. (4) din C. proc. civ.

Raportat la argumentaţia expusă, autoritatea fiscală nu mai era îndreptăţită să stabilească impozit pe profit suplimentar pentru anul 2007, deoarece termenul de prescripţie pentru această operaţiune a început să curgă de la data de 01.01.2008 şi s-a împlinit la data de 01.01.2013, iar echipa de inspecţie fiscală a demarat inspecţia fiscală abia în data de 01.07.2013.

Pentru aceste motive, se va impune admiterea recursului recurentei-reclamante pe acest aspect şi constatarea prescrierii dreptului de a stabili creanţe fiscale aferentul anului 2007, urmând a fi anulate actele administrativ-fiscale atacate şi în ceea ce priveşte sumele de 427.508 RON, reprezentând impozit pe profit şi de 728.857 RON, reprezentând accesorii ale acestuia, aferente anului 2007.

Într-un al doilea motiv de recurs, recurenta-reclamantă a invocat greşita aplicare a legii cu privire la impozitul pe profit in suma de 254.701 RON si cu privire la TVA in suma de 199.910 RON.

În ceea ce priveşte impozitul pe profit aferente cheltuielilor în sumă de 254.701 RON şi TVA în sumă de 199.910 RON (lit. C) Aspecte de fond, pct. 3 din Decizia nr. 218/2016) organul fiscal a reţinut că acestea sunt nedeductibile, întrucât imobilele din Făgăraş şi Râşnov nu figurează ca puncte de lucru ale reclamantei, iar la adresa din Braşov, str. x se află domiciliul administratorului societăţii, astfel că achiziţiile de bunuri şi servicii nu au servit pentru operaţiuni taxabile conform art. 145 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003, iar cheltuielile sunt nedeductibile, întrucât societatea nu a demonstrat că imobilele în cauză şi achiziţiile efectuate ar fi concurat la obţinerea de venituri impozabile.

Similar celor susţinute în cadrul acţiunii de fond, prima critică a recurentei este aceea că organul de soluţionare a contestaţiei administrative nu a analizat distinct fiecare categorie de cheltuieli, ceea ce îi afectează dreptul la apărare.

Cu privire la acest aspect, întărind raţionamentul deja expus pe larg de prima instanţă, Înalta Curte reţine că, în cuprinsul deciziei de sioluţionare a contestaţiei administrative, pârâta ANAF a detaliat toate sumele ce compun suma totală de 254.701 RON (indicate în decizia de impunere la pct. B (de la impozitul pe profit) poziţiile 1-5, 10-11), respectiv TVA în sumă de 199.910 RON (indicate în decizia de impunere la pct. B (de la TVA) poziţiile 1-4, 8-9) şi a răspuns, printr-o argumentaţie comună, criticilor reclamantei.

Procedând astfel, organele fiscale nu au încălcat drepturile contribuabilului, deoarece obligaţia de motivare stabilită în sarcina organului fiscal la art. 65 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003 nu presupune o obligaţie exhaustivă de a răspunde tuturor aspectelor care au caracter repetitiv, o asemenea obligaţie fiind îndeplinită atâta timp cât considerentele comune sunt valabile pentru toate aceste categorii de cheltuieli. De altfel, cum în mod just a observat prima isntanţă, de o manieră simialră a procedat şi recurenta-reclamantă, care în contestaţia administrativă a invocat o critică comună mai multor puncte ale deciziei de impunere, astfel că susţinerea sa în sensul că organul fiscal trebuia să răspundă punctual, pe fiecare sumă, este vădit nefondată.

În concret, cu privire la suma de 43.674 RON (8.888 RON pentru anul 2008 şi 34.768 RON pentru anul 2009) reprezentând achiziţii bunuri de la diverse societăţi, pentru care s-a solicitat nota explicativă nr. 254/12.02.2016 (pianină, gramofon, cutie muzicală, proiector, respectiv aragaz, moto-fierăstrău, moto-coasă, material de construcţii etc.), organul fiscal a reţinut că aceste sume nu au caracter deductibil deoarece nu s-a dovedit că au fost utilizate în scopul obţinerii de venituri impozabile, respectiv că au fost destinate utilizării în folosul operaţiunilor taxabile.

Prevederile legale suspuse aplicării în prezenta cauză sunt următoarele:

- art. 19 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, potrivit căruia:

"profitul impozabil se calculează ca diferenţă între veniturile realizate din orice sursă şi cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile şi la care se adaugă cheltuielile nedeductibile. La stabilirea profitului impozabil se iau în calcul şi alte elemente similare veniturilor şi cheltuielilor potrivit normelor de aplicare";

- art. 21 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, potrivit căruia:

"pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare";

- pct. 44 din H.G. nr. 44/2004 privind Normele de aplicare a Legii nr. 571/2003, potrivit căruia:

"înregistrările în evidenţa contabilă se fac cronologic şi sistematic, pe baza înscrisurilor ce dobândesc calitatea de document justificativ care angajează răspunderea persoanelor care l-au întocmit, conform reglementărilor contabile în vigoare".

In materia impozitului pe profit sunt incidente prevederile art. 11 alin. (1), art. 21 alin. (1) din Legea nr. 571/2003, coroborate cu prevederile pct. 22 din Hotărârii Guvernului nr. 44/2004, de unde rezulta că pentru determinarea profitului impozabil sunt deductibile fiscal numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, iar, în ceea ce priveşte TVA, sunt aplicabile prevederile art. 145 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003, în forma aplicabilă începând cu data de 01.01.2007, coroborat cu prevederile pct. 45 din Hotărârea nr. 44/2004.

Din interpretarea coroborată a acestor dispoziţii, rezultă că pentru a considera deductibile cheltuielile cu bunuri/serviciile, contribuabilul are obligaţia de a justifica realitatea şi necesitatea efectuării serviciilor respective "în scopul realizării de venituri impozabile", respectiv "în scopul desfăşurării activităţii economice".

Înalta Curte mai reţine că simpla înregistrare a unor cheltuieli de către contribuabil nu este suficientă pentru ca acestea să fie considerate şi deductibile la calculul impozitului pe profit, contribuabilul având obligaţia de a dovedi caracterul lor efectiv, real şi de a justifica necesitatea lor raportat la scopul derulării activităţii sale economice.

Or, recurenta-reclamanta a încadrat ca şi cheltuieli deductibile cheltuieli efectuate cu achiziţia de bunuri şi servicii pentru locaţii la care, aşa cum reiese din corespondenta purtata de organele de inspecţie fiscala cu organele locale unde sunt amplasate imobilele, cât şi din informaţiile transmise de ORC Braşov, fie figurează locuinţa de domiciliu a domnului H., administratorul societăţii, fie figurează imobile cu destinaţia "case de vacanta".

Niciuna din aceste destinaţii nu demonstrează faptul că imobilele în cauza şi achiziţiile efectuate pentru acestea au concurat la obţinerea de venituri impozabile, astfel că aceste cheltuieli sunt nedeductibile fiscal, iar recurenta-reclamanta nu poate beneficia nici de dreptul de deducere a TVA aferenta.

Recurenta-reclamantă a invocat faptul că registrele contabile fac dovada în şi contra societăţii, or, sub acest aspect, înregistrarea acestora în contabilitate nu duce la concluzia reţinută de instanţa de judecată că ele ar fi artificiale şi nu au o realitate faptică.

Înalta Curte constată că stabilirea cheltuielilor ca nedeductibile nu s-a realizat pe considerentul existenţei vreunui dubiu cu privire la realitatea achiziţiilor, motiv pentru care nu a fost necesară realizarea unei cercetări la faţa locului; organele de inspecţie fiscală nu au contestat existenta faptică a bunurilor, nepunând la îndoială realitatea achiziţiilor, ci doar faptul ca acestea nu au condus la obţinerea de venituri impozabile, respectiv realizarea de operaţiuni taxabile.

La stabilirea tratamentului fiscal a acestor cheltuieli, organele de inspecţie fiscală au solicitat recurentei-reclamante, prin Notele explicative nr. 2531/12.02.2016 şi nr. 1131/17.02.2016, să prezinte dovezi din care să rezulte atât declararea ca şi puncte de lucru a clădirilor pentru care s-au dedus cheltuielile în cauza, cât şi prezentarea de documente justificative din care să rezulte dacă în respectivele spaţii se desfăşoară activităţi economice.

Prin cererea de recurs, recurenta-reclamantă a invocat faptul că exista un studio TV organizat la imobilul din Râşnov; acest aspect, ce face parte din cuprinsul elementelor de fapt, nu a fost demonstrat cu suficientă convingere prin probatoriul administrat primei instanţe şi nu poate fi supus revizuirii instanţei de recurs, învestită exclusiv cu verificarea situaţiei de fapt.

Astfel, in raport de prevederile legale citate mai sus, dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată este condiţionat de utilizarea bunurilor şi serviciilor achiziţionate în folosul operaţiunilor taxabile ale persoanei impozabile.

Faptul că cele două case de vacanţă ar fi putut fi utilizate şi în scop comercial trebuia demonstrat de către recurenta-reclamantă prin probe permise de Codul fiscal şi de legislaţia aferentă contabilă, nefiind suficientă exprimarea unei intenţii sau a unei afirmaţii, lipsite de suport probator legal.

Astfel, se constată că prima instanţă a făcut o corectă aplicare a textelor legale mai sus amintite, prin respingerea acestui capăt de cerere.

Reclamanta a mai invocat nelegalitatea sentinţei şi în ceea ce priveşte cheltuielile de protocol, cu referire la pct. 2 pct. 1 coroborat cu 2.5 din Instrucţiunile OPANAF nr. 2906/2014.

În ceea ce priveşte suma de 21.165 RON reprezentând TVA stabilită suplimentar, aferentă cheltuielilor de protocol considerate de societate nedeductibile fiscal, fără a proceda la regularizarea TVA, prima instanţă a constatat că prin decizia de soluţionare a contestaţiei (lit. C) Aspecte de fond, pct. 8), organul fiscal a respins contestaţia administrativă ca nemotivată.

Prima instanţă a respins susţinerile reclamantei cu privire la greşita respingere ca nemotivată a contestaţiei, dar în acelaşi timp a constatat că suma respectivă a fost expres enunţată în decizia de impunere - la capitolul deficienţe TVA colectată, respectiv au fost detaliate în raportul de inspecţie fiscală; s-a mai reţinut că criticile aduse cu privire la celelalte sume contestate nu au relevanţă în ceea ce priveşte aspectele reţinute cu privire la suma de 21.165 RON, în sensul că societatea a aplicat un tratament fiscal diferit, respectiv a aplicat caracterul nedeductibil cheltuielilor pentru stabilirea impozitului pe profit, dar a considerat TVA deductibilă aferentă aceloraşi cheltuieli, astfel că, raportat la prevederile art. 269 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 207/2015, în mod corect, contestaţia administrativă a fost respinsă ca nemotivată, reclamanta neaducând argumente contrare aspectelor consemnate de organul fiscal în actele emise.

Reclamanta nu a mai criticat în recurs această reţinere, ci a invocat faptul că referirile la împrejurarea că normele aprobate în 2014 de către ANAF ar fi norme juridice secundare nu pot fi reţinute în cadrul unui litigiu în contencios fiscal, atâta vreme cât ele sunt emanaţie a ANAF. Conform principiului constituţional al supremaţiei legii, art. 1 alin. (5) Constituţie, respectarea Constituţiei şi a Legii cuprinde şi normele juridice edictate în executarea legii respectiv OP ANAF nr. 2906/2014, astfel că folosirea lor nu poate fi făcută după cum o dictează o situaţie sau alta, rămânând la atitudinea ANAF modul de interpretare şi aplicare.

Înalta Curte constată că recurenta-reclamantă, deşi a contestat cuantumul total al TVA stabilită suplimentar, pentru suma de 21.265 RON reprezentând TVA dedusă de societate pentru cheltuielile de protocol nu a adus argumente şi nu a invocat temeiuri de drept în susţinerea propriei cauze.

Aceste cheltuieli au fost considerate de către societate că fiind nedeductibile la calculul impozitului pe profit, motiv pentru care nu a procedat la regularizarea TVA, iar organele de inspecţie fiscală au procedat la colectarea de TVA în sumă de 15.838 RON pentru anul 2008 şi TVA în sumă de 5.427 RON pentru anul 2009, conform prevederilor pct. 12 din H.G. nr. 44/2004 privind Normele Metodologice de aplicare a Codul fiscal cu modificările şi completările ulterioare.

Înalta Curte constată că prima instanţă a procedat cu corecta aplicare a legii, reţinând că organul de soluţionare a contestaţiei nu era obligat să solicite prezentarea motivelor de fapt şi de drept pe care înţelege să le formuleze şi nu era ţinut de interdicţia de a respinge contestaţia ca nemotivată doar ulterior unei asemenea solicitări.

Potrivit pct. 2.1 coroborat cu 2.5 din Instrucţiunile aprobate prin OPANAF nr. 2906/2014:

"În situaţia în care contestatorul precizează că obiectul contestaţiei îl formează actul administrativ fiscal atacat, fără însă a menţiona, înăuntrul termenului acordat de organul de soluţionare, cuantumul sumei totale contestate, individualizată pe feluri de impozite, taxe, datorie vamală, contribuţii, precum şi accesorii ale acestora, sau măsurile pe care le contestă, contestaţia se consideră formulată împotriva întregului act administrativ fiscal".

"Organul de soluţionare competent nu se poate substitui contestatorului cu privire la motivele de fapt şi de drept pentru care a contestat actul administrativ fiscal respectiv".

Prin urmare, acest act normativ secundar, emis în aplicarea Codului de procedură fiscală nu impune obligaţia organului fiscal de a solicita alte precizări suplimentare de la contestator, art. 2.6 indicând explicit că "motivarea contestaţiei se va face cu respectarea dispoziţiilor privind termenul de depunere a contestaţiilor, sub sancţiunea decăderii".

Prin urmare, s-a făcut corecta aplicare a dispoziţiilor art. 269 alin. (1) lit. c) şi lit. d) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală. Sarcina probei nu implică un drept al contestatorului, ci un imperativ al interesului personal al aceluia care invocă o pretenţie în cadrul căii administrative de atac, neprobarea cererii afirmate determinând respingerea contestaţiei. Astfel, şi acest motiv de recurs este nefondat.

În concluzie, recursul formulat de recurenta-reclamantă va fi admis, pentru considerentele deja expuse, doar în ceea ce priveşte motivul de casare referitor la greşita aplicare a prevederilor legale referitoare la prescripţia dreptului de a stabili creanţe fiscale.

5.3. Analiza motivelor de recurs invocate de recurentele-pârâte şi a apărărilor intimatei-reclamante

Prima instanţă a anulat în parte actele atacate cu privire la următoarele sume: 30.299 RON reprezentând impozit pe profit (compusă din 3.070 RON+8.809 RON+18.420 RON) şi accesoriile aferente acestei sume şi 36.541 RON TVA suplimentară de plată (compusă din 4.209 RON+10.461 RON+21.871 RON) şi accesoriile aferente acestei sume, cu privire la aceste sume fiind formulate ambele recursuri ale pârâtelor.

5.3.1. În ceea ce priveşte impozitul pe profit aferent serviciilor de publicitate - cheltuieli in suma de 19.189 RON (3070 RON impozit profit si TVA 4209 RON) şi cheltuieli in suma de 55.058 RON (8809 RON impozit pe profit si 10461 RON TVA)

Cu privire la serviciile de publicitate, expertul desemnat în cauză, la pct. A.8, A.9 din expertiză, a reţinut că, în ceea ce priveşte cheltuielile în sumă de 19.189 RON (pentru care expertul a determinat suma de 3.070 RON impozit pe profit şi suma de 4.209 RON TVA), efectuate în relaţia cu D. S.R.L., conform contractului x/09.10.2008, sunt justificate, deoarece, aşa cum s-a reţinut în nota explicativă, a fost prezentată în timpul inspecţiei fiscale situaţia difuzărilor pentru anul 2009, astfel că a apreciat că societatea a făcut dovada utilizării acestor servicii în scopul promovării activităţii proprii şi, implicit, a atragerii clientelei, fiind, în opinia sa, o eroare reţinerea caracterului deductibil a acestor cheltuieli numai pentru anul 2009, nu şi pentru anul 2008.

De asemenea, referitor la cheltuielile în sumă de 55.058 RON (pentru care expertul a determinat suma de 8.809 RON impozit pe profit şi suma de 10.461 RON TVA), efectuate în relaţia cu E. S.R.L., conform contractului x/15.01.2009, expertul tehnic a constatat că şi acestea sunt justificate, deoarece a identificat în evidenţa contabilă a societăţii documente justificative şi a reţinut că publicitatea de tip sampling, cu promoţii, pentru atragerea clienţilor este mai eficientă decât spoturile radio şi TV.

Prima instanţă a validat concluziile raportului de expertiză cu privire la aceste sume, constatând că sunt îndeplinite cerinţele legale evocate anterior şi cele ale art. 21 alin. (4) lit. m) Codul fiscal, în sensul că societatea a justificat necesitatea acestor servicii de publicitate în scopul atragerii clientelei, depunând documente justificative, conform celor verificate explicit de expert.

O primă critică a recurentelor se referă la faptul că instanţa a avut in vedere doar reţinerile expertului potrivit raportului intocmit, nu a avut in vedere punctele de vedere exprimate de pârâte prin actele atacate şi prin obiectiunile formulate la raportul de expertiza, sentinţa fiind nemotivată din această perspectivă.

Din această perspectivă, Înalta Curte constată că nu se poate reţine nemotivarea sentinţei, deoarece instanţa de fond a arătat în mod expres motivele pentru care a ajuns la soluţia adoptată; Înalta Curte apreciază că sentinţa civilă recurată respectă disp. art. 22 alin. (2) şi art. 425 C. proc. civ.. Astfel, prima instanţă a expus silogismul logico-juridic ce a stat la baza soluţiei pronunţate, fiind clare raţiunile avute în vedere de instanţă.

Astfel, aşa cum s-a statuat în prg. 20 al Deciziei pronunţate în Cauza Gheorghe Mocuţa împotriva României:

"În continuare, Curtea reiterează că, deşi articolul 6 § 1 obligă instanţele să îşi motiveze hotărârile, acesta nu poate fi interpretat ca impunând un răspuns detaliat pentru fiecare argument (a se vedea Van de Hurk împotriva Ţărilor de Jos, 19 aprilie 1994, pct. 61, seria x nr. x). De asemenea, Curtea nu are obligaţia de a examina dacă s-a răspuns în mod adecvat argumentelor. Instanţele trebuie să răspundă la argumentele esenţiale ale părţilor, dar măsura în care se aplică această obligaţie poate varia în funcţie de natura hotărârii şi, prin urmare, trebuie apreciată în lumina circumstanţelor cauzei (a se vedea, alături de alte hotărâri, Hiro Balani împotriva Spaniei, 9 decembrie 1994, pct. 27, seria x nr. x-B)."

Aplicând cele statuate mai sus la prezenta cauză, Înalta Curte observă că prima instanţă a pronunţat o hotărâre motivată şi nu există niciun element care indice caracterul arbitrar al modalităţii în care instanţa a aplicat legislaţia relevantă pentru faptele cauzei.

Recurentele au invocat faptul că, în ceea ce priveşte cheltuielile aferente Contractului de publicitate nr. x/09.10.2008 incheiat cu S.C. D.-CUI x, pârâtele au reproşat faptul că deşi durata contractului era de 12 luni, începând cu data de 09.10.2008, societatea a prezentat situaţia difuzărilor pentru perioada noiembrie 2008 - noiembrie 2009, din care rezulta valoarea prestaţiei pentru fiecare luna, totalizând in anul 2008 si 2009 suma de 115.167 RON. Din totalizarea facturilor emise de S.C. D. S.R.L. si înregistrate in contul 628-cheltuieli cu serviciile executate de terţi, a rezultat suma de 134.357 RON. Prin urmare, rezulta o diferenţa in suma de 19.190 RON (134.357 RON -115.167 RON) facturata suplimentar de S.C. D. S.R.L., suma nejustificata facturata in plus, fata de valoarea justificata rezultata din situaţia difuzărilor, suma constatata nedeductibila la calculul profitului impozabil si a impozitului pe profit. Aceste aspecte nu au fost avute in vedere nici de către expertul contabil si nici de către instanţa de judecata.

Cealaltă recurentă a susţinut chiar că societatea nu a furnizat documente/justificări pentru anul 2008; în atare situaţie, pârâtele au ajuns la concluzia ca expertului contabil i-au fost puse la dispoziţie alte documente decât cele pe care intimata-reclamanta le-a pus la dispoziţia organelor de inspecţie fiscală.

Înalta Curte constată că expertul a explicat pe larg, în cuprinsul raportului de expertiză, modalitatea în care a ajuns la concluzia caracterului deductibil al cheltuielilor.

Astfel, expertul a reţinut că faţă de caracterul general al Întrebării nr. 5 adresate reclamantei, care nu a solicitat punctual pe fiecare an (2008 şi 2009) precizarea documentelor justificative, răspunsul reclamantei a fost canalizat spre dovedirea serviciilor prestate în anul 2009, când serviciile au fost în procent de 86% cu acest partener, dar nu s-a statuat faptul că nu au existat prestări aferente anului 2008.

În concluzie, ca urmare a unei corecte aplicări a legii, a reţinut prima instanţă că toate cheltuielile facturate in baza contractului x/09.10.2008, respectiv si cei 19.189,94 RON aferenţi anului 2008, au fost utilizate in scopul promovării activităţii proprii, pentru atragerea clientelei, fiind in întregime deductibili fiscal.

În ceea ce priveşte Contractul de vânzare cumpărare nr. x/15.01.2009 încheiat cu S.C. E.- CUI x, pârâtele au invocat în recurs faptul că societatea nu a prezentat documente care sa susţină efectuarea serviciilor menţionate, nefurnizând documente/justificări pentru anul 2008.

Or, susţinerea din recurs este combătută de cele reţinute de prima isntanţă, care, în aplicarea prevederilor art. 64 şi 65 din Codul de procedură fiscală, a avut în vedere concluziile raportului de expertiză, prin care s-a statuat că, drept urmare a centralizării documentelor justificative, publicitatea de ti sampling cu promoţii pentru atragerea clienţilor este mai eficientă decât spoturile TV şi radio denumite generic BTL (below the line). Activităţile de sampling au luat amploare în ultima perioadă prin prisma eficienţei alocării bugetului, controlului rezultatelor şi a unui feedback rapid şi exact din partea clienţilor. A mai reţinut expertul că cea mai mare pondere din veniturile totale o au veniturile din publicitate, scop în care sunt alocate şi cheltuieli pentru atragerea clienţilor.

5.3.2. În ceea ce priveşte impozitul pe profit aferent cheltuielilor cu facturi stornate (18420 RON impozit pe profit si 21871 RON TVA)

În privinţa impozitului pe profit aferent veniturilor în sumă de 179.762 RON stornate în perioada 2008-2009 şi la TVA colectată aferentă în sumă de 34.154 RON (lit. C) Aspecte de fond, pct. 7 din decizia nr. 218/2016), organul fiscal a constatat că societatea nu a făcut demersurile legale pentru scăderea din gestiune, conform art. 19 şi 138 lit. d) Codul fiscal.

Prin raportul de expertiză efectuat în caută, expertul desemnat, la pct. A.10 din expertiză, a efectuat verificări şi a analizat facturile centralizate de echipa de inspecţie fiscală şi a constatat că acestea se împart în două categorii, dintre care pentru una din categorii expertul a reţinut că au caracter deductibil.

Această categorie se referă la facturi iniţiale şi facturi de stornare integrală, înregistrate şi la clienţi, motivat de faptul că serviciile de publicitate contractate iniţial nu au fost prestate deoarece nu au fost achitate, iar pentru acestea expertul a determinat suma de 18.420 RON impozit pe profit şi suma de 21.871 RON TVA.

În privinţa acestor facturi, prima instanţă a reţinut că sunt aplicabile dispoziţiile art. 138 alin. (3) lit. a) Codul fiscal, potrivit cărora "baza de impozitare se reduce în următoarele situaţii: a) dacă a fost emisă o factură şi, ulterior, operaţiunea este anulată total sau parţial, înainte de livrarea bunurilor sau de prestarea serviciilor", astfel că a validat concluziile expertizei tehnice depuse la dosar, sub acest aspect. În consecinţă, în raport de verificarea acestor sume de către expert şi de dispoziţiile art. art. 138 alin. (3) Codul fiscal, Curtea a constatat legalitatea parţială a actelor fiscale, conform celor arătate anterior.

În drept, conform prevederilor art. 138 din Codul fiscal:

"Ajustarea bazei de impozitare

Baza de impozitare se reduce în următoarele situaţii:

a) dacă a fost emisă o factură şi, ulterior, operaţiunea este anulată total sau parţial, înainte de livrarea bunurilor sau de prestarea serviciilor;

b) în cazul refuzurilor totale sau parţiale privind cantitatea, calitatea ori preţurile bunurilor livrate sau ale serviciilor prestate, în condiţiile anulării totale ori parţiale a contractului pentru livrarea sau prestarea în cauză, declarată printr-o hotărâre judecătorească definitivă şi irevocabilă, sau în urma unui arbitraj, ori în cazul în care există un acord scris între părţi;

c) în cazul în care rabaturile, remizele, risturnele şi celelalte reduceri de preţ prevăzute la art. 137 alin. (3) lit. a) sunt acordate după livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor;

d) în cazul în care contravaloarea bunurilor livrate sau a serviciilor prestate nu se poate încasa din cauza falimentului beneficiarului. Ajustarea este permisă începând cu data pronunţării hotărârii judecătoreşti de închidere a procedurii prevăzute de Legea nr. 85/2006 privind procedura insolvenţei, hotărâre rămasă definitivă şi irevocabilă;

e) în cazul în care cumpărătorii returnează ambalajele în care s-a expediat marfa, pentru ambalajele care circulă prin facturare."

Recurentele au invocat faptul că în mod greşit a reţinut prima instanţă aplicabilitatea dispoziţiilor art. 138 alin. (3) lit. a) Codul fiscal, cât timp, pentru operaţiunile de storno, societatea nu a prezentat documente care sa susţină realizarea operaţiunii de stornare, iar efectuarea de operaţiuni de stornare sub motivaţia neîncasării nu are suport legal. În esenţă, organul fiscal a considerat că reclamanta putea invoca doar prevederile literei d) a art. 138 din Codul fiscal, dar nici cu privire la această ipoteză nu erau îndeplinite condiţiile legale.

Analizând conţinutul deciziei de soluţionare a contestaţiei, se constată că organul fiscal a reţinut că reclamanta s-ar contrazice singură cu privire la motivaţia stornării, fie în sensul neîncasării creanţelor, fie în sensul neexecutării contractelor.

Cu privire la aceste aspecte, Înalta Curte constată că organul fiscal a suspectat, în cadrul acestor facturi de stornare, inexistenţa raporturilor juridice ce stau la baza emiterii facturilor de stornare; or, faţă de cele decelate de expertul contabil desemnat de prima instanţă, nu se poate reţine decât realitatea acestor raporturi contractuale. O altă motivaţie a stornării, cât timp aceasta este diferită de cea de la punctul d) al art. 138 din Codul fiscal, nu poate fi cerută reclamantei, cât timp aceasta a invocat în mod rezonabil şi fără a se face o dovadă contrară aspectul rezilierii/rezoluţiunii contractelor ca urmare a neplăţii facturilor.

Nefiind în discuţie creanţe prescrise, nu sunt incidente prevederile pct. 154 din OMFP 1752/2005 pentru aprobarea reglementărilor contabile conforme cu directivele europene sau ale pct. 46 alin. (2) din OMFP nr. 1753/2004; de asemenea, nici art. 138 lit. d) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal nu este incident, faţă de cele deja expuse.

În ceea ce priveşte motivele de recurs invocate de recurenţi referitoare la greşita aplicare a prevederilor legale incidente TVA, recurentele au invocat faptul că instanţa de fond a aplicat, in mod greşit, prevederile art. 134 alin. (1) şi art. 134 indice l alin. (4) şi art. 145 alin. (1) şi alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, în vigoare în perioada 2008-2009, de unde reiese ca orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achiziţiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul operaţiunilor taxabile, iar dreptul de deducere ia naştere la momentul exigibilităţii taxei, iar exigibilitatea intervine la data la care are loc faptul generator.

Înalta Curte constată că, având in vedere prevederile art. 146 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 571/2003, coroborat cu pct. 46 alin. (1) din H.G. nr. 44/2004, în vigoare la data efectuării operaţiunii, orice persoană impozabilă are dreptul să deducă TVA aferentă achiziţiilor dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul operaţiunilor sale taxabile, justificarea acestora ca fiind destinate operaţiunilor sale taxabile revine persoanei impozabile din punct de vedere al TVA care a achiziţionat bunurile/serviciile respective şi se efectuează pe baza exemplarului original al facturii, care să cuprindă informaţiile prevăzute la art. 155 alin. (5) sau în baza duplicatului facturii, în condiţiile în care exemplarul original al facturilor a fost pierdut, sustras sau distrus.

Deţinerea unei facturi care conţine informaţiile obligatorii prevăzute la art. 155 alin. (5) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, nu este suficientă pentru a beneficia de dreptul de deducere al TVA, societatea trebuie să justifice în primul rând faptul că bunurile/serviciile achiziţionate pe bază de factură sunt în beneficiul său, respectiv sunt destinate utilizării în folosul operaţiunilor sale taxabile, în conformitate cu prevederile legale citate în speţă.

Legiuitorul condiţionează acordarea dreptului de deducere al TVA de îndeplinirea atât a cerinţelor de fond cât şi a cerinţelor de formă, îndeplinirea cerinţelor de fond reglementând însăşi existenţa dreptului de deducere, iar cele de formă condiţiile de exercitare a acestuia. Prin urmare, aceste cerinţe legale trebuie îndeplinite în mod cumulativ, astfel că neîndeplinirea unei cerinţe, respectiv îndeplinirea doar a uneia, duce la pierderea dreptului de deducere a TVA, respectiv persoana impozabilă pentru a avea drept de deducere a TVA aferentă unui bun/serviciu, trebuie să facă în primul rând dovada achiziţionării acestuia, respectiv obţinerea bunului/serviciului urmare operaţiunii de livrare/prestare, operaţiuni cuprinse în sfera de aplicare a TVA.

Or, cât timp s-a reţinut, în ceea ce priveşte cheltuielile aferente contractelor de publicitate că acestea au fost reale şi au fost făcute în scopul obţinerii de venituri impozabile, rezultă şi îndeplinirea condiţiei cerute de art. 146 din Codul fiscal, de a fi utilizate în folosul operaţiunilor sale taxabile.

De asemenea, inclusiv în ceea ce priveşte operaţiunile de storno, reclamanta a dovedit prin probele administrate în faţa primei instanţe realitatea tranzacţiilor şi a stornărilor, astfel că nu se poate refuza reducerea sumei reprezentând TVA colectată cu suma aferentă facturilor stornare.

În concluzie, toate criticile formulate de recurentele-pârâte prin cererile de recurs sunt nefondate.

5.4. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

Pentru aceste considerente, în temeiul art. 497 raportat la art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. şi la art. 20 din Legea contenciosului administrativ, Înalta Curte va admite recursul declarat de recurenta-reclamantă împotriva sentinţei, va casa în parte sentinţa recurată şi, rejudecând, va constata prescris dreptul de a stabili creanţe fiscale aferentul anului 2007 şi, in consecinţă, va anul actele administrativ-fiscale atacate şi în ceea ce priveşte sumele de 427.508 RON, reprezentând impozit pe profit şi de 728.857 RON, reprezentând accesorii ale acestuia, aferente anului 2007; va păstra în rest dispoziţiile sentinţei recurate; va respinge, ca nefondate, recursurile declarate de recurentele-pârâte Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Braşov şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală împotriva aceleiaşi sentinţe.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de recurenta-reclamantă S.C. A. prin Lichidator B. împotriva sentinţei nr. 87 din 6 septembrie 2019 a Curţii de Apel Braşov, secţia de contencios administrativ şi fiscal.

Casează în parte sentinţa recurată şi, rejudecând:

Constată prescris dreptul de a stabili creanţe fiscale aferentul anului 2007 şi, in consecinţă, anulează actele administrativ-fiscale atacate şi în ceea ce priveşte sumele de 427.508 RON, reprezentând impozit pe profit şi de 728.857 RON, reprezentând accesorii ale acestuia, aferente anului 2007.

Păstrează în rest dispoziţiile sentinţei recurate.

Respinge, ca nefondate, recursurile declarate de recurentele-pârâte Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Braşov şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală împotriva aceleiaşi sentinţe.

Definitivă.

Pronunţată prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor de către grefa instanţei, conform art. 402 din C. proc. civ., astăzi, 21 martie 2022.