Inadmissibility of judicial challenge to a tax control process-verbale as a preliminary administrative act rather than an individual fiscal obligation title

Şedinţa publică din data de 15 ianuarie 2021

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1.1. Cererea de chemare în judecată

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal reclamanta S.C. A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală pentru Direcţia Regională Antifraudă Fiscală 4 Tg. Jiu prin Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, a solicitat instanţei de contencios administrativ anularea Adresei nr. x/11.01.2017 emisă de pârâta DRAF Târgu Jiu, prin care a fost respinsă, ca inadmisibilă, contestaţia administrativă prealabilă formulată împotriva Procesului-verbal nr. x/25.11.2016, ca netemeinică şi nelegală şi obligarea pârâtei Direcţia Regională Antifraudă Fiscală 4 Târgu Jiu la soluţionarea pe fond a contestaţiei administrative prealabile.

1.2. Hotărârea instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 4324 din 14 noiembrie 2017, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal a admis acţiunea formulată de reclamanta S.C. "A." S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală pentru Direcţia Regionala Antifraudă Fiscală 4 Tg. Jiu prin Agenţia Naţională de Administrare Fiscală.

A anulat adresa nr. x/11.01.2017, emisă de pârâtă.

A obligat pârâta să soluţioneze pe fond contestaţia administrativă formulată împotriva procesului-verbal nr. x/25.11.2016.

1.3. Cererea de recurs

Împotriva sentinţei civile nr. 4324 din 14 noiembrie 2017, pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, a formulat recurs pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, criticând-o pentru nelegalitate şi netemeinicie, din perspectiva motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) punctul 8 din C. proc. civ.

În susţinerea cererii de recurs, recurenta-pârâtă arată în esenţă că, în mod greşit, instanţa de fond a apreciat că adresa contestată reprezintă un refuz nejustificat în sensul art. 2 lit. i) din Legea nr. 554/2004, iar procesul-verbal nr. x/25.11.2016 are o existenţă de sine-stătătoare, având natura juridică a unui act administrativ.

Afirmă recurenta-pârâtă că această interpretare este contrară dispoziţiilor art. 1 pct. 1, precum şi celor prevăzute de art. 268 din Legea nr. 207/2015, care definesc actul administrativ-fiscal, respectiv titlu de creanţă, precum şi procedura de contestare a unor astfel de acte.

Mai arată că din coroborarea dispoziţiilor art. 7 secţiunea D lit. a) pct. 11 şi 14 cu cele ale art. 15 alin. (1) din O.U.G. nr. 74/2013 rezultă că Agenţia încheie acte de control/procese-verbale pentru stabilirea stării de fapt, pentru constatare şi sancţionarea contravenţiilor, precum şi pentru constatarea împrejurărilor privind săvârşirea unor fapte prevăzute de legea penală, fără a atribui calitatea de act administrativ fiscal prin care se stabilesc creanţe bugetare.

Mai susţine recurenta că, în ceea ce priveşte OPANAF nr. 378/2013 şi decizia emisă de MFP - serviciul de soluţionare a plângerilor, invocate de reclamantă, acestea nu sunt incidente cauzei, ordinul fiind abrogat anterior emiterii procesului-verbal de control, fiind aplicabil OPANAF nr. 3741/2015 care prevede expres că procesul-verbal emis de organele fiscale/vamale, după caz, nu constituie titlu de creanţă, neputând fi contestat decât împreună cu actul administrativ-fiscal emis în temeiul respectivului act de control.

II. Soluţia şi considerentele Înaltei Curţi asupra recursului

Analizând cererea de recurs, prin prisma criticilor formulate, a ansamblului probatoriu administrat în cauză, precum şi a dispoziţiilor legale incidente speţei, Înalta Curte constată că este întemeiată pentru argumentele expuse în cele ce urmează.

Chestiunea de drept supusă dezlegării pe calea controlului judiciar exercitat de instanţa de recurs asupra sentinţei pronunţate de instanţa de fond constă în stabilirea naturii juridice a Adresei nr. x/11.01.2017 emisă de pârâta DRAF Târgu Jiu, prin care a fost respinsă, ca inadmisibilă, contestaţia administrativă prealabilă formulată împotriva Procesului-verbal nr. x/25.11.2016 şi implicit, a acestui din urmă act de control.

Raţionamentul juridic al instanţei de fond care a condus la concluzia că cele două acte a căror anulare se solicită sunt acte administrativ-fiscale, s-a întemeiat pe dispoziţiile art. 3 din O.U.G. nr. 74/2013 privind unele măsuri pentru îmbunătăţirea şi reorganizarea activităţii ANAF, pe care însă le-a considerat inaplicabile în speţă, reţinând că procesul-verbal întocmit în urma controlului de către Direcţia generală antifraudă fiscală nu se circumscrie acestei norme legale, deoarece organul de control nu a acţionat conform art. 3 alin. (4) din O.U.G. nr. 74/2013.

Această abordare a instanţei de fond, deşi s-a dorit a fi un răspuns la excepţia inadmisibilităţii acţiunii invocată de pârâta ANAF prin întâmpinare, în realitate nu conţine niciun contraargument la susţinerile pe care autoritatea pârâtă le-a adus în sprijinul excepţiei inadmisibilităţii, interpretarea dată de curtea de apel situaţiei de fapt şi celei juridice fiind greşită.

Potrivit art. 2 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 554/2004 prin act administrativ se înţelege "actul unilateral cu caracter individual sau normativ emis de o autoritate publică, în regim de putere publică, în vederea organizării executării legii sau a executării în concret a legii, care dă naştere, modifică sau stinge raporturi juridice; sunt asimilate actelor administrative, în sensul prezentei legi, şi contractele încheiate de autorităţile publice care au ca obiect punerea în valoare a bunurilor proprietate publică, executarea lucrărilor de interes public, prestarea serviciilor publice, achiziţiile publice; prin legi speciale pot fi prevăzute şi alte categorii de contracte administrative supuse competenţei instanţelor de contencios administrativ".

Pentru a fi considerat act administrativ, condiţiile prevăzute de lege trebuie îndeplinite cumulativ, respectiv să fie vorba de un act unilateral emis de o autoritate publică, în regim de putere publică, în vederea organizării executării legii sau a executării în concret a legii, în scopul de a da naştere, a modifica sau a stinge drepturi şi obligaţii.

Conform art. 41 din Codul de procedură fiscală "În înţelesul prezentului cod, actul administrativ fiscal este actul emis de organul fiscal competent în aplicarea legislaţiei privind stabilirea, modificarea sau stingerea drepturilor şi obligaţiilor fiscale."

Procesul-verbal încheiat la 5.02.2014 nu îmbracă forma unui act administrativ-fiscal conform dispoziţiilor art. 41 din Codul de procedură fiscală şi nici a unui act administrativ cu caracter individual în accepţiunea a art. 2 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 554/2004, întrucât nu dă naştere, modifica sau stinge drepturi şi obligaţii în sarcina contribuabilului, ci reprezintă act premergător întocmit de Direcţia Generală Regională Antifraudă Fiscală 6 Oradea.

Atât timp cât procesul-verbal constată o stare de fapt şi constituie doar un mijloc de proba, nu poate fi contestat în procedura administrativă prealabilă şi, implicit, în faţa instanţei de contencios administrativ şi fiscal. În plus, procesul-verbal de control nu cuprinde menţiunea că ar putea fi contestat în condiţiile prevăzute de art. 205 Codul de procedură fiscală, el fiind un act premergător emiterii unui act administrativ.

În acest context susţinerile recurentei, potrivit cărora procesul-verbal în discuţie produce efecte juridice, nu pot fi reţinute întrucât acesta nu stabileşte niciun raport obligaţional în sarcina contribuabilului controlat, ci doar constată existenţa unor fapte şi împrejurări din activitatea acestuia.

Potrivit art. 2 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 554/2004 prin act administrativ se înţelege "actul unilateral cu caracter individual sau normativ emis de o autoritate publică, în regim de putere publică, în vederea organizării executării legii sau a executării în concret a legii, care dă naştere, modifică sau stinge raporturi juridice; sunt asimilate actelor administrative, în sensul prezentei legi, şi contractele încheiate de autorităţile publice care au ca obiect punerea în valoare a bunurilor proprietate publică, executarea lucrărilor de interes public, prestarea serviciilor publice, achiziţiile publice; prin legi speciale pot fi prevăzute şi alte categorii de contracte administrative supuse competenţei instanţelor de contencios administrativ".

Pentru a fi considerat act administrativ, condiţiile prevăzute de lege trebuie îndeplinite cumulativ, respectiv să fie vorba de un act unilateral emis de o autoritate publică, în regim de putere publică, în vederea organizării executării legii sau a executării în concret a legii, în scopul de a da naştere, a modifica sau a stinge drepturi şi obligaţii.

În prezenta speţă, trebuie stabilit dacă procesul-verbal de control reprezintă titlu de creanţă în accepţiunea Legii nr. 207/2015 privind codul de procedură fiscală

Legiuitorul a prevăzut prin Legea nr. 207/2015, în mod expres şi limitativ, o anumită categorie de acte administrative fiscale prin care se stabilesc obligaţii fiscale.

Astfel, potrivit art. 93 din Legea nr. 207/2015:

"Creanţele fiscale se stabilesc astfel:

a) prin declaraţie de impunere, în condiţiile art. 95 alin. (4) şi art. 102 alin. (2); b) prin decizie de impunere emisă de organul fiscal, în celelalte cazuri.

Art. 98 din acelaşi act normativ arată că sunt asimilate deciziilor de impunere şi următoarele acte administrative fiscale:

- deciziile privind soluţionarea cererilor de rambursare de taxă pe valoarea adăugată şi deciziile privind soluţionarea cererilor de restituiri de creanţe fiscale;

- deciziile referitoare la bazele de impozitare;

- deciziile referitoare la obligaţiile fiscale accesorii;

- deciziile privind nemodificarea bazei de impozitare.

Analizând procesul-verbal nr. x/25.11.2016, Înalta Curte constată că este un act care încorporează anumite constatări ale inspectorilor antifraudă, fără a avea vreo dispoziţie obligatorie în sarcina reclamantei, cu atât mai puţin constituind titlu de creanţă.

Procesul-verbal în litigiu nu constituie un act administrativ/act administrativ- fiscal, care să se poată înscrie în ipoteza normei de lucru a dispoziţiilor art. 1 pct. 1 din Legea nr. 207/2015, întrucât nu este un veritabil titlu de creanţă susceptibil de a deveni titlu executoriu odată cu neplata creanţelor fiscale estimate, în baza căruia să se procedeze la executarea silită a societăţii reclamantei, ci este un act care încorporează anumite constatări ale organului fiscal, respectiv o estimare a unor obligaţii fiscale pretins a exista în sarcina acestei societăţi, ca urmare a controlului efectuat şi care poate sta la baza emiterii unei decizii de impunere privind obligaţii fiscale suplimentare, sau poate sta la baza unei sesizări penale.

Acest din urmă act constituie un act administrativ fiscal şi titlu de creanţă poate fi contestat potrivit art. 268 şi următoarele din Legea nr. 207/2015, iar decizia pronunţată în soluţionarea contestaţiei poate face obiect al acţiunii în contencios administrativ şi fiscal potrivit art. 281 din acelaşi act normativ.

De asemenea, în cazul în care procesul-verbal constituie bază a unei sesizări penale, cel interesat se poate apară în cadrul procesului penal.

Procesul-verbal de control în cauză constituie, prin urmare, o operaţiune tehnico -administrativă prealabilă care nu poate fi contestată în contencios administrativ şi fiscal în mod direct, de sine stătător, ci numai cu actul administrativ fiscal, respectiv actul emis de organul fiscal competent în aplicarea legislaţiei privind stabilirea, modificarea sau stingerea drepturilor şi obligaţiilor fiscale.

Înalta Curte mai reţine că potrivit dispoziţiilor art. 7 secţiunea D lit. a), pct. 11 şi 14 din O.U.G. nr. 74/2013: "în realizarea funcţiilor sale, Agenţia are, în principal, următoarele atribuţii: 11.exercită controlul operativ şi inopinat privind prevenirea şi descoperirea oricăror acte şi fapte din domeniul economico-financiar, fiscal şi vamal, care au ca efect evaziunea şi frauda fiscală şi vamală şi 14. încheie, ca urmare a controalelor efectuate, acte de control pentru stabilirea stării de fapt fiscale, pentru constatarea şi sancţionarea contravenţiilor, precum şi pentru constatarea împrejurărilor privind săvârşirea unor fapte prevăzute de legea penală sesizând, după caz, organele de urmărire penală;"

Aceste prevederi se coroborează şi cu cele ale art. 15 alin. (1) din O.U.G. nr. 74/2013 conform cărora "Agenţia, în exercitarea atribuţiilor proprii, încheie, ca urmare a controalelor efectuate, procese-verbale de control/acte de control pentru stabilirea stării de fapt fiscale, pentru constatarea şi sancţionarea contravenţiilor, precum şi pentru constatarea împrejurărilor privind săvârşirea unor fapte prevăzute de legea penală."

Prin urmare, procesul-verbal contestat nu poate avea natura juridică a unui act administrativ - fiscal, ci a unui act premergător emiterii unui act administrativ fiscal, procesul-verbal de control în cauză nu stabileşte niciun raport obligaţional între contribuabilul controlat şi bugetul de stat în sensul dispoziţiilor Legii nr. 207/2015, astfel că acesta nu e susceptibil de a fi contestat conform art. 268 din actul normativ sus menţionat.

De vreme ce procesul-verbal constată o stare de fapt şi constituie doar un mijloc de proba, nu poate fi contestat în procedura administrativă prealabilă şi, implicit, în faţa instanţei de contencios administrativ şi fiscal.

În plus, prin acest acest înscris nu s-au dispus măsuri de virare la bugetul de stat a sumelor reprezentând prejudiciul evaluat, nestabilindu-se o creanţă fiscală în sensul art. 98 din Legea nr. 207/2015.

De asemenea, procesul-verbal de control nu cuprinde menţiunea că ar putea fi contestat în condiţiile prevăzute de art. 268 din Codul de procedură fiscală, el fiind un act premergător emiterii unui act administrativ.

În concluzie, Înalta Curte constată că procesul-verbal a cărui anulare se solicită în cauză nu are trăsăturile caracteristice ale unui act administrativ, chiar dacă emană de la o autoritate administrativă, scopul emiterii acestuia nefiind producerea de efecte juridice de sine stătătoare specifice dreptului administrativ, ci constatarea existenţei unor fapte şi împrejurări din activitatea societăţii controlate, în vederea valorificării lor de către organele fiscale competente.

Intimata-reclamantă are posibilitatea contestării, în condiţiile reglementate de Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, a actului administrativ-fiscal emis pe baza procesului-verbal în discuţie, cu ocazia soluţionării contestaţiei urmând a fi analizată şi legalitatea operaţiunii administrative care a stat la baza emiterii sale.

Asupra unui act preparator care stă la baza unui act administrativ instanţa se poate pronunţa numai în situaţia în care se atacă acesta din urmă, astfel că în această etapă este inadmisibil ca instanţa să analizeze în vreun fel adresa de răspuns prin care autoritatea pârâtă i-a comunicat reclamantei că este inadmisibilă contestaţia formulată pe cale administrativă asupra procesului-verbal de control.

În concluzie, Înalta Curte constată că sentinţa instanţei de fond este afectată de viciul nelegalităţii din perspectiva motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) punctul 8 din C. proc. civ., impunându-se casarea acesteia.

Pentru considerentele expuse, Înalta Curte, în temeiul dispoziţiilor art. 496 alin. (1) şi (2) din C. proc. civ., va admite recursul, va casa sentinţa atacată şi, în rejudecare, va admite excepţia inadmisibilităţii acţiunii invocată de pârâtă şi va respinge acţiunea reclamantei ca inadmisibilă.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de recurenta - pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală împotriva sentinţei civile nr. 4324 din 14 noiembrie 2017 pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal.

Casează sentinţa recurată şi rejudecând cauza:

Admite excepţia inadmisibilităţii acţiunii invocată de pârâtă.

Respinge acţiunea formulată de reclamanta S.C. "A." S.R.L., ca inadmisibilă.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 15 ianuarie 2021.