Denial of Tax Deductions and VAT Credits for Fictitious Subcontracting Transactions Despite Alleged Good Faith

Şedinţa publică din data de 8 martie 2022

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Obiectul cererii de chemare în judecată

Prin acţiunea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Cluj, secţia a-III-a, contencios administrativ şi fiscal, reclamanta S.C. A. S.R.L. - prin administrator judiciar B. a solicitat în contradictoriu cu pârâţii Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Satu Mare ca prin hotărârea ce se va pronunţa să se dispună anularea deciziei nr. 408/19.06.2015, anularea deciziei de impunere nr. x din 27.10.2014 si a raportului de inspecţie fiscala nr. x din 27/10/2014 încheiat de către organele de inspecţie fiscală din cadrul Administraţiei Judeţene a Finanţelor Publice Satu Mare prin care s-au stabilit în sarcina reclamantei obligaţii de plată în suma de 3.804.462 RON reprezentând: 947.441 RON impozit pe profit, dobânzi de întârziere aferente 283.009 RON si penalităţi de întârziere 130.423 RON si 1.667.967 RON TVA, dobânzi de întârziere aferente TVA in suma de 545.988 RON si penalităţi de întârziere aferente TVA in suma de 229.634 RON, obligarea intimatei cheltuielilor de judecată.

2. Hotărârea pronunţată în cauză

Curtea de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal, prin sentinţa nr. 65 din 12 iunie 2020, a respins cererea de chemare în judecată formulată de S.C. A. S.R L. societate în reorganizare judiciară, in judicial reorganisation, en redressement, x, reprezentata legal prin administrator judiciar B., în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generala Regionala a Finanţelor Publice Cluj Napoca şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Satu Mare

3. Calea de atac exercitată

Împotriva acestei hotărâri a promovat recurs reclamanta S.C. A. S.R.L. - prin Administrator Judiciar B., criticând-o pentru nelegalitate şi netemeinicie, din perspectiva motivelor de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

Recurenta apreciază că prima instanţă nu a avut în vedere buna-credinţă a reclamantei la stabilirea caracterului fictiv al operaţiunilor pe care le-a avut cu partenerii şi practica CJUE pe care a invocat-o, reluând situaţia de fapt şi indicând probele administrate la judecata cauzei în fond, cărora le oferă o altă interpretare.

În consecinţă, recurenta-reclamantă a solicitat admiterea recursului, casarea sentinţei atacate şi, în rejudecare, admiterea acţiunii astfel cum a fost formulată.

4. Apărările formulate în cauză

Intimatele-pârâte Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Satu Mare şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Satu Mare au formulat întâmpinare in cauză prin care au solicitat respingerea recursului declarat în cauză şi menţinerea, ca temeinică şi legală, a sentinţei civile recurate.

5. Considerentele Înaltei Curţi

Analizând recursul formulat, prin prisma motivelor invocate şi a temeiului de drept indicat, Înalta Curte constată că acesta este nefondat, urmând a fi respins, pentru considerentele ce se vor arăta în continuare:

Recurenta apreciază că prima instanţă nu a avut în vedere buna-credinţă a reclamantei la stabilirea caracterului fictiv al operaţiunilor pe care le-a avut cu partenerii şi practica CJUE pe care a invocat-o.

Instanţa de recurs reţine faptul că judecătorul fondului a avut în vedere faptul că, în speţă, nu este vorba de o fraudă fiscală săvârşită de către partenerul contractual în amonte şi cu privire la care să se impună analiza bunei credinţe a reclamantei ci este vorba de operaţiuni fictive la care reclamanta a participat în mod direct.

În aceste condiţii, în mod corect prima instanţă a apreciat că nu este aplicabilă jurisprudenţa CJUE din cauzele C18/13, C-285/10,C-69/17, cauzele conexate C-80/11,C-142/11,cazurile conexate C-354/03,C355/03,C-484/03 PPUH şi altele, invocată de reclamanta ci este aplicabilă jurisprudenţa CJUE din cauzele Halifax,Valerienne SNC-cauza C-459/17,460/17.

Chiar şi analizând argumentele recurentei în aplicarea jurisprudenţei invocate, s-a concluzionat, contrar susţinerilor sale, că nu este de bună credinţă.

În ceea ce priveşte relaţia cu furnizorul S.C. C. S.R.L., s-a reţinut că nu are ca obiect de activitate prestarea de servicii, ci o activitate de comert, iar începând cu anul 2010 nu a depus nici o declaraţie care să ateste că are activitate.

De asemenea, nu a calculat şi achitat impozitul pe profit aferent veniturilor obţinute si nu a colectat TVA aferent facturilor emise în favoarea recurentei.

Raportul de expertiză contabilă a confirmat faptul că societatea nu a avut niciodată angajaţi pentru a putea presta serviciile pe care le-a facturat recurentei, iar facturile emise de către aceasta nici nu au fost achitate de către recurentă, în condiţiile în care în contract se arată ca facturile se achită în termen de două zile lucrătoare, aceste aspecte conducând la concluzia că tranzacţiile au caracter fictiv, prin continuarea efectuării unor lucrări neachitate.

Prestările de servicii pentru care recurenta a încheiat un contract de subantrepriză cu C. S.R.L. şi s-au emis facturi sunt legate de lucrările contractate de către recurentă in calitate de subcontractor de la antreprenorul general D. iar din declaraţia acestui antreprenor general rezultă că societatea recurentă nu a folosit subcontractanţi pentru prestarea serviciilor pe care i le-a subcontractat la lucrarea vizând realizarea locuinţelor sociale din Deva, Strada x, nr. 80,4 tronsoane astfel că s-a dovedit de către organul fiscal caracterul fictiv al tranzacţiilor.

Este irelevant aspectul învederat de către recurentă referitor la motivul pentru care nu a achitat contravaloarea facturilor, respectiv rezilierea contractului întrucât ceea ce interesează în speţă este caracterul fictiv al operaţiunilor.

Recurenta a depus o confirmare de situaţie de lucrări, anexă la facturi însă, contrar susţinerilor acesteia, în mod corect prima instanţă a reţinut faptul că aceste situaţii de lucrări sunt extrem de succinte şi fac imposibilă verificarea dacă în realitate aceste prestări de servicii au fost realizate în fapt de către S.C. C. S.R.L..

Contrar afirmaţiilor recurentei, prima instanţă a precizat că, în confirmarea situaţiei de lucrări anexa la factura nr. x se arata ca lucrarea executată constă în execuţie structură primul nivel, iar pentru cealaltă factură se arată că s-a executat lucrarea execuţie structură patru nivele plus rampa, însă s-a reţinut că toate aceste acte s-au întocmit în mod formal pentru a obţine o recunoaştere a caracterului deductibil şi deducerea TVA pentru sumele înscrise în aceste facturi.

În realitate, S.C. C. S.R.L. nu a prestat în favoarea recurentei servicii de construcţii în valoarea înscrisă în aceste facturi la obiectivul de construcţie pentru care D. era antreprenor general astfel că lipseşte orice dovadă concretă a prestării acestor lucrări întrucât preţul nu a fost achitat, iar situaţiile de lucrări întocmite nu fac posibilă verificarea realităţii acestor lucrări.

În speţă este vorba de o fraudă la care recurenta a participat prin înregistrarea în contabilitatea sa a acestora facturi care conţin tranzacţii fictive şi, în aceste condiţii nu îi este aplicabilă jurisprudenţa CJUE din cauzele PPUH şi altele, cauze care recunosc caracterul deductibil al TVA în măsura în care contribuabilul care vrea să îşi exercite dreptul de deducere al TVA este de buna credinţă, fiind străin de frauda fiscală din amonte sau aval, ci jurisprudenţa CJUE din cauzele Halifax si alţii,Valerienne SNC -C-459/17,460/17 care sancţionează cu nerecunoaşterea dreptului de deducere al TVA frauda fiscală.

În ceea ce priveşte partenerul contractual S.C. E. S.R.L., s-a reţinut că acesta a emis în favoarea recurentei trei facturi in valoare totală de 1.059.115 RON respectiv factura nr. x/2 iunie 2011 cuprinzând piatră naturală, gresie şi faianţă, factura nr. x/15.07.2011 întocmită pentru livrare a 16.000 de kg de fier beton şi factura nr. x/14.10.2011 reprezentând contravaloarea situaţie lucrări nr. x conform contract nr. x/1 iulie 2011.

În ceea ce priveşte această ultima factură care cuprinde prestări de servicii respectiv lucrări la F., închirieri utilaje transport, aceste servicii au fost folosite de către recurentă în cadrul executării contractului pe care la rândul său l-a încheiat cu antreprenorul general G. pentru obiectivul F..

În ceea ce priveşte ultima factură, contractul dintre reclamantă şi E. S.R.L. în baza căreia s-a emis a fost încheiat în luna iulie 2011 pentru valoarea iniţială de 1.300.000 RON fără TVA, valoare diminuată la suma de 854.435 RON fără TVA.

La data încheierii acestui contract, respectiv iulie 2011, recurenta avea încheiat un singur contract de subantrepriză cu G. S.R.L. pentru obiectivul sus indicat, respectiv contractul încheiat la data de 15.02.2011 pentru suma de 266.235,44 RON TVA inclus, ceea ce exclude încheierea unui contract real de subantrepriză pentru suma de 1.300.000 RON fără TVA .

Abia în luna august 2011 s-a încheiat un al doilea contract de subantrepriză pentru suma de 815.000 RON TVA inclus ceea ce duce la o valoare contractată de 1.081.235 RON TVA inclus.

În cuprinsul facturii înregistrată de către recurentă în contabilitate se arată că aceasta este emisă în baza contractului nr. x din 1 iulie 2011 ceea ce nu s-a încheiat între recurentă şi E. S.R.L..

În ceea ce priveşte acest aspect, recurenta a susţinut şi în recurs că este vorba de o simpla eroare materială însă instanţa de control judiciar validează raţionamentul judecătorului fondului care nu a reţinut acest aspect având în vedere împrejurările analizate cu privire la această relaţie contractuală.

Astfel, s-a indicat în mod greşit nu doar numărul contractului, dar şi data încheierii acestuia în condiţiile în care este singurul contract cu acest partener contractual.

De asemenea, situaţia de lucrări care o însoţeşte este întocmită în acelaşi mod sumar ca şi în cazul C. S.R.L., făcând imposibilă verificarea dacă, în realitate, aceste lucrări au fost sau nu prestate de acest partener contractual.

Între devizele întocmite de către recurentă în cadrul raporturilor sale cu G. şi situaţiile de lucrări întocmite de E. S.R.L. nu se poate realiza o corelaţie.

De asemenea analizând toate facturile pe care recurenta le-a înregistrat în contabilitate dar si situaţia prezentată de aceasta se constată că pentru aceleaşi obiectiv "F." recurenta a avut ca subcontractor nu doar pe E. S.R.L. ci si pe S.C. H. S.R.L., valoarea totală a lucrărilor contractate de recurentă cu aceşti subcontractori fiind de 1.872.297 RON fără TVA (1.178.172 RON S.C. H. S.R.L., 694.125 RON fata TVA S.C. E. SRL), depăşind valoarea sumei pe care ea însăşi a primit-o de la G. S.R.L. de 1.081.235 RON TVA inclus.

Din declaraţia acestui antreprenor general rezultă că recurenta nu a folosit subcontractanţi pentru prestarea serviciilor pe care i le-a subcontractat la lucrarea vizând obiectivul sus indicat.

În cadrul acestui context faptic, aspectele învederate constituie o dovadă în sensul caracterului fictiv al tranzacţiilor analizate astfel că sunt irelevante susţinerile recurentei care nu a emis contraargumente la raţionamentul primei instanţe ci a făcut precizări care nu înlătură caracterul fictiv al tranzacţiilor.

Coroborând toate aspectele, a rezultat că, deşi recurenta a încheiat cu S.C. E. S.R.L. contract de subantrepriză, acte adiţionale la acest contract, a emis facturi pe care le-au însoţit cu situaţii de lucrări, toate aceste acte s-au întocmit în mod formal pentru a obţine o recunoaştere a caracterului deductibil şi deducerea TVA pentru sumele înscrise în aceste facturi.

În realitate, S.C. E. S.R.L. nu a prestat în favoarea recurentei servicii de construcţii respectiv livrări de bunuri în valoarea înscrisă în aceste facturi la obiectivul de construcţie pentru care G., iar pentru bunuri, Zona D erau antreprenori generali.

Lipseşte orice dovadă concretă a prestării acestor lucrări atât pentru prestările de servicii dar şi pentru livrările de bunuri iar situaţiile de lucrări întocmite nu fac posibilă verificarea realităţii acestor lucrări.

Lipsa bunei credinţe a recurentei rezultă din toate aspectele mai sus indicate privind întocmirea formală a contractului, a facturilor, situaţiilor de lucrări, necorelările dintre actele prezentate în ceea ce priveşte data de încheiere, suma pentru care s-au încheiat, imposibilitatea verificării prestării în realitate a serviciilor facturate.

Pentru bunurile livrate, s-a constatat că nici acestea nu corespund obiectului de activitate al partenerului contractual, nu se poate dovedi utilizarea lor in activitatea recurentei, achiziţionarea unor bunuri nefolositoare fiind fictivă şi lipseşte orice dovadă a modului în care ele au fost transportate deşi bunurile au o cantitate considerabilă.

În consecinţă, nu se identifică nicio încălcare a normelor de drept material în cadrul sentinţei recurate.

În ceea ce priveşte facturile emise de S.C. H. S.R.L., s-a constatat că acest partener contractual a emis facturile nr. x/30.07.2011, y/01.09.2011 şi 355/30.01.2012 privind prestarea de servicii de construcţii la obiectivul F., obiectiv al cărui antreprenor general este G. S.R.L. însă corect s-a reţinut caracterul fictiv al acestor facturi.

În primele două facturi s-a arătat că sunt emise în baza contractului nr. x din 10 martie 2011, prima factură cuprinzând contravaloare situaţie de lucrări nr. x potrivit acestui contract iar a doua factura cuprinzând contravaloare situaţie nr. 2 aferentă aceluiaşi contract.

În acest context, corect s-a apreciat că acest contract şi actul său adiţional încheiat la data de 12.07.2011 era imposibil să fi fost încheiat în data de 10 martie 2011 respectiv 12.07.2011 pentru obiectivul pentru care antreprenor general este G. S.R.L. la valoarea de 908.400 RON fara TVA în condiţiile în care însăşi recurenta avea încheiat doar un contract de subantrepriză în valoare de 266.235,44 RON TVA inclus din data de 15.02.2011, aşa cum s-a arătat si în cazul E. S.R.L..

Abia în luna august 2011 s-a încheiat un al doilea contract de subantrepriză pentru suma de 815.000 RON TVA inclus ceea ce duce la o valoare contractată de 1.081.235 RON TVA inclus, însă această valoare este inferioară valorii contractelor de subantrepriză încheiate de recurentă pentru lucrările analizate.

Prima factură nr. x este emisă în data de 30 iulie 2011, anterior încheierii celui de-al doilea contract de subantrepriză cu antreprenorul general G. S.R.L., pentru suma de 744.138,88 RON, ce depăşeşte cu mult valoarea contractată la acea dată, respectiv suma de 266.235,44 RON.

A treia factura emisă de către S.C. H. S.R.L. pentru acest obiectiv nu face referire la contractul sus indicat, ci se arată doar că este vorba de transport şi montat structură de lemn la F. la care se anexează o situaţie de lucrări a cărei valoare coincide cu valoarea facturată, fără a se face referire la contractul sus indicat, ceea ce a condus la concluzia caracterului fictiv al acestei facturi.

În urma analizei tuturor facturilor pe care recurenta le-a înregistrat în contabilitate, s-a constatat că, pentru aceleaşi obiectiv "F.", recurenta a avut ca subcontractor nu doar pe S.C. H. S.R.L. ci si pe E. S.R.L., valoarea totală a lucrărilor contractate cu aceşti subcontractori fiind de 1.872.297 RON fără TVA şi depăşind valoarea sumei pe care ea însăşi a primit-o de la G. S.R.L. de 1.081.235 RON TVA inclus.

Scăzând din valoarea totala a celor două contracte încheiat cu G. valoarea fără TVA a contractului încheiat de recurentă cu S.C. H. S.R.L., se obţine valoarea indicată ca fiind profit .

În concluzie, un al treilea contract nu s-a încheiat, iar dacă s-a încheiat el are o valoare mică ceea ce nu schimbă concluziile reţinute.

Totodată, cea mai mare parte a lucrărilor era deja efectuată până la data de 20 septembrie 2011, potrivit aceloraşi facturi şi situaţii de lucrări depuse de către recurentă.

Din declaraţia antreprenorului general rezultă că recurenta nu a folosit subcontractanţi pentru prestarea serviciilor pe care i le-a subcontractat la lucrarea vizând obiectivul sus indicat iar acest aspect constituie prin el însuşi dar şi coroborat cu celelalte aspecte o dovadă în sensul caracterului fictiv al tranzacţiilor analizate.

În ceea ce priveşte facturile nr. x din data de 31. 10.2011 şi 195/7.11.2011, în cuprinsul lor se indică faptul ca ele reprezintă contravaloare situaţie de lucrări nr. x respectiv nr. 3 la contractul nr. x din 12.10.2011.

Contractul nr. x/12.10.2011 are ca obiect modernizarea drumului principal Petrila-Câmpasi, lucrare pe care recurenta a subcontractat-o de la antreprenorul general Zona D iar în conţinutul său se face referire la lucrările de modernizare ale ştrandului F., lucrare pe care însă recurenta a contractat-o de la antreprenorul general G. S.R.L. .

Analizând contractul pe care, la rândul său, recurenta l-a încheiat cu antreprenorul general Zona D pentru aceste lucrări de modernizare a drumului principal Petrila-Campasi şi a străzilor adiacente, a rezultat că marea majoritate a acestor lucrări s-au derulat înainte de luna octombrie 2011.

În octombrie 2011 recurenta a prestat către Zona D lucrări la acest obiectiv în valoare de 612.125 RON TVA inclus (suma mai mica decât valoarea subcontractata) iar în luna noiembrie 2011 nu prestat nici o lucrare în baza acestui contract.

Antreprenorul general zona D a arătat că din informaţiile pe care le deţine recurenta a folosit subcontractanţi la lucrările pe care le-a realizat în baza raporturilor contractuale mai sus indicate, fără a putea indica numele acestora, dar şi că aceasta nu a livrat şi materiale de construcţii, materiale de construcţii fiind asigurate de către zona D.

Analizând comparativ devizele întocmite de S.C. H. S.R.L. în baza facturilor analizate şi devizele întocmite în relaţia contractuală dintre recurentă şi zona D rezultă că în devizele întocmite de către S.C. H. S.R.L. se regăseşte şi o cantitate însemnată de materiale de construcţii ceea ce nu corespunde realităţii, asemenea materiale de construcţii nefiind livrate de către recurentă către beneficiarul final.

Apoi realizarea unor lucrări, altele decât cele privind rigolele, nu era posibilă în luna noiembrie 2011.

Factura nr. 379/2012 este o factură de stornare a facturii nr. x/20102 prin însăşi stornare recunoscându-se caracterul nereal al respectivei tranzacţii.

Factura nr. 370/2012 nu are anexata nici o situaţie de lucrări sau deviz privind lucrările facturate ceea ce dovedeşte in plus acest caracter nereal.

In ceea ce priveşte factura nr. x/17.02.2012, în cuprinsul acesteia se face referire că este emisă în baza contractului x din 1 martie 2011, deci a fost emisă după circa un an de la data încheierii contractului. Conţinutul contractului x/2011 vizează lucrările la drumul principal Petrila Campasi însă potrivit devizului anexa la factura nr. x/17 februarie 2012, lucrările realizate ar viza lucrări la DN 66 in perioada ianuarie- februarie 2012, lucrări pentru care antreprenorul general este societatea I. .

Din actele ce atestă relaţia contractuală dintre recurentă şi acest antreprenor general rezultă însă că lucrările realizate la DN 66 au început doar în luna martie 2012, toate situaţiile întocmite de către recurentă debutând cu această luna însă, cu toate acestea, situaţia întocmită de către S.C. H. S.R.L. vizează perioada ianuarie- februarie 2012, anterioară celei în care recurenta a prestat servicii către antreprenorul general.

În contractele încheiate de către recurentă cu I. se interzice subcontractarea lucrărilor fără acordul antreprenorului general, iar preţurile sunt stabilite pe oră de manoperă iar la unele lucrări pe ml.

Situaţiile întocmite începând cu luna martie 2012 şi semnate de recurentă sunt situaţii ce atesta orele de manoperă realizate de aceasta, singurele facturate şi achitate de antreprenorul general.

Din coroborarea acestor aspecte s-a reţinut în mod corect faptul că, deşi recurenta a încheiat cu S.C. H. S.R.L. trei contacte de subantrepriză, acte adiţionale, a emis facturi însoţite de situaţii de lucrări, a achitat facturile, toate aceste acte s-au întocmit în mod formal pentru a obţine o recunoaştere a caracterului deductibil şi deducerea TVA pentru sumele înscrise în aceste facturi.

În realitate S.C. H. S.R.L. nu a prestat în favoarea recurentei servicii de construcţii ce includ şi asigurarea materialelor de construcţii în valoarea înscrisă în aceste facturi la obiectivele de construcţie pentru care G., Zona D, I. erau antreprenori generali.

Faţă de situaţia de fapt reţinută, aspectele punctuale învederate de către recurentă nu pot conduce la schimbarea soluţiei primei instanţe, nefiind identificate erori în raţionamentul judecătorului fondului care a efectuat o analiză extinsă a ansamblului de relaţii dintre recurentă şi partenerii contractuali, lipsa bunei-credinţe fiind concluzionată în urma coroborării tuturor elementelor factuale şi nu prin reţinerea unor aspecte izolate.

Lipsa bunei credinţe a recurentei rezultă din toate aspectele mai sus indicate privind întocmirea formală a contractelor, a facturilor, situaţiilor de lucrări, necorelările dintre actele prezentate, aspectele de fapt ce atesta imposibilitatea fizica a prestării respectivelor servicii, perioada in afara perioadei contractate de reclamanta, valoarea mai mare decât valoarea contractata de recurentă, stabilirea valorii după alte criterii de evaluare, facturare de materiale deşi ele sunt asigurate de antreprenorul general.

Recurenta nu a oferit critici prin care să combată în mod rezonabil construcţia faptică şi juridică din hotărârea recurată, nefiind identificată nicio încălcare a normelor de drept material de către prima instanţă.

În ceea ce priveşte relaţia contractuală cu S.C. J. S.R.L., recurenta a înregistrat în perioada iunie 2012- septembrie 2013 un număr de 16 facturi emise de acest partener contractual în valoare totală de 3.768.753 RON, toate reprezentând prestări servicii.

Prima instanţă a analizat contractele, facturile şi situaţiile de lucrări depuse de către recurentă şi se constată că a reţinut în mod corect faptul că aceste înscrisuri cuprind neconcordanţe consistente.

J. S.R.L. s-a înfiinţat cu doar două luni înainte de emiterea primelor facturi, având ca obiect de activitate comerţ cu ridicata nespecializat, aspect pe care recurenta îl cunoştea sau trebuia să îl cunoască din simpla verificare a obiectului de activitate al partenerului sau contractual.

Prestările de servicii pentru care recurenta a încheiat contractul de subantrepriză şi s-au emis facturi sunt legate de lucrările contractate de către aceasta în calitate de subcontractor de la antreprenorul general D..

Din declaraţia acestui antreprenor general rezultă că recurenta nu a folosit subcontractanţi pentru prestarea serviciilor pe care i le-a subcontractat la lucrarea vizând realizarea lucărilor de rezistenţă şi arhitectură la obiectivul "Creşterea eficienţei economice într-o exploatare durabilă din satul Aurel Vlaicu" iar acest aspect constituie prin el însuşi dar şi coroborat cu celelalte aspecte o dovadă în sensul caracterului fictiv al tranzacţiilor analizate.

Contactul încheiat de recurentă cu J. S.R.L. pentru acest obiectiv are o valoare de 240.000 RON fără TVA care ulterior a fost majorată potrivit actului adiţional cu încă 261.483,21 RON fără TVA şi s-a arătat la 31.05.2012 că acest contract poate viza şi alte lucrări.

Contractul încheiat de recurentă pentru acelaşi obiectiv cu antreprenorul general D. are o valoare de 82,258 RON fară TVA iar, contrar susţinerilor recurentei la acest contact nu s-a încheiat un act adiţional şi, de altfel, actul adiţional indicat ar fi din anul 2010 ceea ce este imposibil, contractul iniţial fiind încheiat în 18.06.2012.

Acest contract a fost încheiat de recurentă cu antreprenorul abia la 18.06.2012, ulterior contractului de subantrepriza încheiat cu J. S.R.L. pentru aceeaşi lucrare, ceea ce subliniază caracterul fictiv al acestui contract şi al relaţiei contractuale.

Un alt aspect reţinut în acelaşi sens este că actele încheiate de către recurentă pentru a dovedi realizarea în fapt a acestor prestări de servicii, respectiv devizele anexate celor două facturi, cuprind nu doar lucrări la acest obiectiv ci şi la alte obiective.

Aceste aspecte fac imposibilă verificarea dacă în realitate aceste prestări de servicii au fost prestate de către J. S.R.L. dar si necredibilă această prestare de servicii.

Coroborând toate aceste aspecte rezultă că, deşi recurenta pentru antreprenorul general D. a încheiat cu S.C. J. S.R.L. contract de subantrepriză, acte adiţionale la aceste contract, a emis facturi pe care le-au însoţit cu situaţii de lucrări, a achitat aceste facturi, toate aceste acte s-au întocmit în mod formal pentru a obţine o recunoaştere a caracterului deductibil şi deducerea TVA pentru sumele înscrise în acestei facturi.

În realitate S.C. J. S.R.L. nu a prestat în favoarea recurentei servicii de construcţii în valoarea înscrisă în aceste facturi la obiectivele de construcţie pentru care D. era antreprenor general.

Astfel situaţiile de lucrări întocmite nu fac posibilă verificarea realităţii acestor lucrări si totodată executarea lor este necredibilă întrucât vizează şi obiective pentru care recurenta nu a încheiat contracte cu J. S.R.L., cât şi o perioadă anterioară contractului menţionat în factură.

În acest context faptic, este absolut irelevant aspectul învederat de recurentă cu privire la situaţia de lucrări aferentă facturii nr. x/30.07.2012.

În ceea ce priveşte facturile nr. x/31.08.2012 şi y/28.09.2012, a rezultat că prestările de servicii pentru care recurenta a încheiat contractele de subantrepriză şi s-au emis facturile din speţă sunt legate nu doar de lucrările contractate în calitate de subcontractor de la antreprenorul general I. SPA ci de contractul încheiat în anul 2013 cu antreprenorul K. S.R.L..

Pentru I. SPA, lucrările realizate de recurentă la DN 66 s-au derulat în anul 2012 în perioada martie- septembrie 2012.

Devizele anexa la cele două facturi emise de S.C. J. S.R.L. vizează perioada 15.07.2012 -29.09.2012, adică o perioada în care însăşi recurenta a prestat servicii către antreprenorul general însă în contractele încheiate cu I. se interzice subcontractarea lucrărilor fără acordul antreprenorului general, acest aspect fiind un motiv de reziliere a contractului iar preţurile sunt stabilite pe oră de manoperă iar la unele lucrări pe ml.

Situaţiile întocmite pe lunile iulie, august, septembrie 2012 şi semnate de recurentă sunt situaţii ce atestă orele de manopera realizate de aceasta, singurele facturate şi achitate de antreprenorul general.

Pentru luna august 2012 s-a facturat în funcţie de metri liniari rigola triunghiulara şi şanţ. În contractul încheiat între recurentă şi J. S.R.L. respectiv contractul nr. x din 10 iulie 2012 se arată că preţul se stabileşte în anexa 1 la contract.

Această anexă a fost întocmită după circa o lună de la data încheierii contractului dintre recurentă şi J. S.R.L. şi reprezintă o ofertă întocmită de către S.C. A. S.R.L. pentru reabilitare DN 66 Baru Petroşani semnată de I. SPA, cu un total general de 292.674,41 RON.

În măsura în care această anexă este totalul valorii contractate de către recurentă cu J. S.R.L. în baza contractului 3 din 10.07.2012, se constată că cele două facturi depăşesc valoarea din această anexă 1 la contract.

În aceste condiţii, corect s-a stabilit că, în realitate, este exclus ca acest contract să se fi încheiat în 10 iulie 2012, iar anexa prin care se stabilesc preţurile convenite la această dată să fie întocmite în 15 august 2012 şi să nu fie semnate de o parte contractantă, fiind evident că o asemenea anexă nu există, contractul fiind încheiat formal.

Coroborând toate aceste aspecte rezultă că, deşi recurenta, pentru antreprenorul general I. SPA, a încheiat cu S.C. J. S.R.L. contract de subantrepriză, a emis facturi însoţite de devize, a achitat facturile, toate aceste acte s-au întocmit în mod formal pentru a obţine o recunoaştere a caracterului deductibil şi deducerea TVA pentru sumele înscrise în aceste facturi.

În realitate, S.C. J. S.R.L. nu a prestat în favoarea recurentei servicii de construcţii în valoarea înscrisă în aceste facturi la obiectivele de construcţie pentru care I. SPA era antreprenor general.

Astfel, J. S.R.L. nu are ca obiect de activitate prestarea lucrărilor de construcţii ci are ca obiect de activitate comerţul cu ridicata nespecializat iar antreprenorul general I. Spa a exclus posibilitatea subcontractării lucrărilor pe care le-a încredinţat spre execuţie recurentei stipulând în mod expres că acest aspect este un motiv de reziliere a contractului.

Mai mult, preţul pe care recurenta îl încasa de la acest antreprenor general era stabilit în funcţie de orele de manoperă, iar pentru unele lucrări în funcţie de metri cu precizarea expresă a valorii acestora.

Toate situaţiile de lucrări semnate în raport de acest antreprenor general atestă execuţia în lunile iulie, august, septembrie 2012 de ore de manoperă de către recurenta însăşi.

S-au facturat în luna august 2012 şi două categorii de lucrări n funcţie de metri, lucrări contractate dar şi acestea sunt semnate de către recurenta ca fiind executate de către ea.

În aceste condiţii este exclus ca aceste opere ore de manoperă să fie prestate de către S.C. J. S.R.L. în contextul mai sus expus.

Devizele emise de către J. S.R.L. în favoarea recurentei nu stabilesc contravaloarea lucrărilor efectuate în funcţie de aceste criterii respectiv ore manoperă sau metri ai lucrărilor efectuate la valoarea contractata ci în funcţie de alte criterii.

Este exclus însă ca recurenta care a contractat lucrarea în funcţie de aceste criterii să accepte o subcontractare şi practic să plătească un preţ al aceloraşi lucrări după alte criterii valorice decât cele în care era cuantificată propria sa activitate mai precis un preţ al manoperei mai mare.

Din situaţiile de lucrări întocmite de către recurentă în relaţia contractuală cu I. SPA, rezultă un număr de ore de manoperă ce nu se regăsesc în devizele întocmite de către S.C. J. S.R.L. către recurenta, fiind exclus ca recurenta să plătească o valoare a manoperei mult mai mare decât cea pe care ea însăşi o încasa. Contractul a fost întocmit în mod formal neavând stabilit un preţ la momentul încheierii lui.

Recurenta nu contracarează în niciun mod toate aspectele reţinute de către prima instanţă, care a efectuat o amplă analiză a întregii situaţii de fapt şi a coroborat toate elementele faptice şi scriptice, ci s-a rezumat la indicarea unor aspecte punctuale şi a unor exemple izolate care nu schimbă cu nimic concluzia fictivităţii operaţiunilor comerciale.

În ceea ce priveşte lucrarea pentru care antreprenor general este L. S.R.L., recurenta a încheiat cu J. S.R.L. un contract în acest sens în data de 1.06.2013, practic la aceeaşi dată la care a încheiat contractul său cu L. S.R.L..

Comparând contractele încheiate se poate constata că ele sunt identice ca şi clauze, ceea ce o reprezintă un prim indiciu de fictivitate a acestei relaţii contractuale, fiind aproape imposibil ca în aceeaşi zi să se subcontracteze o lucrare în aceleaşi condiţii contractuale.

Singura diferenţă între cele două contracte este preţul la care s-au contractat celelalte preţuri în afară de orele de regie la oameni şi la utilaje respectiv preţurile din contractul încheiat între recurenta şi S.C. J. S.R.L. fiind mult mai mari decât cele contractate de recurenta, ceea ce este încă un indiciu în sensul fictivităţii acestor relaţii contractuale, fiind imposibil ca în aceeaşi zi să se dea în subantrepriză realizarea aceloraşi lucrări la un preţ mult mai mare decât cel pe care recurenta l-ar fi încasat.

Potrivit situaţiilor de lucrări anexa la cele două facturi, lucrările care se arată că au fost efectuate sunt dintre aceste lucrări pentru care s-au stabilit preţuri mai mari în contractul dintre recurenta şi J. S.R.L..

Aşa cum se indica în raportul de expertiza fiscală, aceste facturi nu au fost achitate, respectiv factura nr. x/2013 respectiv nr. 20/2013.

Coroborarea acestor elemente conduc la concluzia că în realitate aceste lucrări nu au fost prestate în favoarea recurentei fiind lipsit de relevanţă aspectul învederat de recurentă în ceea ce priveşte neîncasarea contravalorii următoarelor tranşe, acest aspect izolat nefiind de natură a înlătura concluzia la care a ajuns judecătorul fondului, care a analizat într-un mod coroborat, toate aspectele esenţiale cauzei.

Lipsa bunei credinţe a recurentei rezultă din toate aspectele mai sus indicate privind întocmirea formală a contractelor, a facturilor, situaţiilor de lucrări, necorelările dintre actele prezentate, aspectele de fapt ce atesta imposibilitatea fizica a prestării respectivelor servicii, încheiere contracte subantrepriza înaintea celui de antrepriza, întocmire devize nereale.

În ceea ce priveşte partenerul contractual S.C. M. S.R.L., s-a reţinut că acest partener contractual a emis în favoarea recurentei o factură fiscală respectiv factura nr. x/din 31 martie 2011- martie 2012 în valoare de 387.655 RON.

Acest partener contractual nu are un obiect de activitate privind prestarea de servicii ci o activitate de comerţ cu ridicata a deşeurilor si resturilor.

Totodată, aceasta nu a calculat şi achitat impozitul pe profit aferent veniturilor obţinute şi nu a colectat TVA aferent facturilor emise în favoarea recurentei.

Prestările de servicii pentru care recurenta a încheiat un contract de subantrepriză cu S.C. M. S.R.L. şi a emis factura sunt legate de lucrările contractate de către recurentă în calitate de subcontractor de la antreprenorii generali Zona D, şi ulterior G., N. S.R.L., D. S.R.L..

Din declaraţia ultimilor trei antreprenori generali rezultă că recurenta nu a folosit subcontractanţi pentru prestarea serviciilor pe care i le-a subcontractat la lucrările vizând obiectivele analizate.

Acest aspect constituie prin el însuşi dar şi coroborat cu celelalte aspecte o dovadă în sensul caracterului fictiv al tranzacţiilor analizate.

Contractul încheiat cu S.C. M. S.R.L. viza realizarea lucrărilor de construcţie la obiectivul antreprenorului general Zona D constând în realizarea de locuinţe pentru tineri destinate închirierii în Municipiul Hunedoara strada x.

Valoarea lucrărilor contractate de la antreprenorul general a fost de 170.000 RON şi a fost contractată la data de 10.04.2011, dată după care a început şi execuţia lor.

Anterior acestei date, respectiv la data de 10.03.2011, la o valoarea mult mai mare respectiv cea de 320.000 RON se încheia contractul dintre recurenta şi S.C. M. S.R.L. vizând subcontractarea aceloraşi lucrări la acelaşi obiectiv, ceea ce nu este posibil.

La data de 12.03.2011 se încheie un act adiţional în care se arată că lucrările la obiectivul stabilit iniţial au fost sistate motiv pentru care se mandatează S.C. M. S.R.L. să desfăşoare activităţi la lucrările pe care recurenta le avea deja contractate şi erau în curs la data de 12 martie 2011 respectiv la O., locuinţe Zavoi, Modernizare acvacultura, Structura Hunedoara.

Situaţia de lucrări la cele patru obiective nu este însoţită de nici o situaţie detaliată pe fiecare obiectiv în parte în care să se prezinte în concret lucrările realizate ci se indică practic, doar locul prestării lucrărilor şi cuantumul lor valoric.

Perioada de execuţie a acestor lucrări este luna martie 2011 iar lipsa acestei situaţii detaliate a lucrărilor executate coroborată cu declaraţiile antreprenorilor generali care confirmă faptul că lucrările au fost realizate de către recurenta, fără folosirea de subcontractanti, precum şi modalitatea de încheiere a contractului iniţial pentru un obiectiv necontractat de către recurenta, iar apoi în mod global pentru mai multe obiective cu încadrarea în suma facturată dovedesc neechivoce caracterul fictiv al operaţiunii economice consemnate de factura analizată în cauză. Din coroborarea acestor aspecte rezultă ca, deşi recurenta a încheiat cu S.C. M. S.R.L. contract de subantrepriză, act adiţional, a emis factura pe care le-a însoţit cu o situaţie de lucrări, toate aceste acte s-au întocmit în mod formal pentru a obţine o recunoaştere a caracterului deductibil şi deducerea TVA pentru sumele înscrise în acestei facturi.

În realitate, S.C. M. S.R.L. nu a prestat în favoarea recurentei servicii de construcţii în valoarea înscrisă în aceste facturi la obiectivele de construcţie pentru care P., D., G. erau antreprenori general.

Aspectele învederate de către recurentă nu sunt de natură a influenţa concluzia la care a ajuns prima instanţă, fiind simple susţineri fără consistenţă în plan factual şi juridic, elementele învederate având un caracter izolat, în condiţiile în care la judecarea cauzei în fond s-a realizat o amplă analiză a relaţiilor contractuale şi a tuturor înscrisurilor depuse la dosarul cauzei.

În ce priveşte o eventuală fraudă fiscală săvârşită în amonte de către o partenerul contractual aceasta ar consta în neîndeplinirea obligaţiile declarative si consecutiv a achitării impozitului pe profit şi colectarea TVA aferent acestor tranzacţii, dar şi în această situaţie recurenta nu este de buna credinţă întrucât cu diligenţe în minime trebuia să ştie că emitentul celor şase facturi nu poate să fie adevăratului prestator al serviciilor cuprinse în cadrul acestora având in vedere toate aspectele mai sus indicate privind întocmirea contractului, facturii, situaţiei de lucrări.

Având în vedere toate aceste considerente, instanţa de control judiciar constată că prima instanţă în mod corect a apreciat că s-a realizat o corectă aplicare a art. 19, 21 alin. (1), (21) alin. (4) lit. f), m) din Legea 571/2003, pct. 44, 48 din H.G. nr. 44/2002, art. 11 din Legea nr. 571/2003, art. 6, 7, 49, 94, 65 alin. (1) şi (2) din O.G. nr. 92/2003 pentru impozitul pe profit, respectiv art. 145, 146 din Legea nr. 571/2003, art. 11 din Legea nr. 571/2003, art. 6, 7, 49, 94, 65 alin. (1) şi (2) din O.G. nr. 92/2003 în ceea ce priveşte taxa pe valoare adăugată.

Jurisprudenţa CJUE invocată de recurenta inclusiv hotărârea din cauza C-430/19 nu este aplicabilă în speţă întrucât recurenta a participat în mod direct la o frauda fiscală si totodată ştia sau trebuia sa ştie si de frauda fiscala săvârşita in amonte de partenerii săi contractuali, această concluzie bazându-se inclusiv pe contractele, facturile, situaţiile de lucrări, devizele, dovezile de plată analizate.

În ceea ce priveşte partenerul contractual S.C. Q. S.R.L., s-a reţinut că a emis în favoarea recurentei şase facturi în perioada martie 2011- martie 2012 in valoare totală de 116.000 RON.

Prestările de servicii pentru care recurenta a încheiat două contracte de subantrepriză cu S.C. Q. S.R.L. şi s-au emis facturile din speţă sunt legate de lucrările contractate în calitate de subcontractor de la antreprenorul general P. la două obiective respectiv Pensiunea Luncani Piatra Roşie şi Păstrăvăria Piatra Roşie din sat Luncani.

Din declaraţia acestui antreprenor general rezultă că recurenta nu a folosit subcontractanţi pentru prestarea serviciilor pe care i le-a subcontractat la lucrarea vizând obiectivele sus indicate. Acest aspect constituie prin el însuşi dar şi coroborat cu celelalte aspecte o dovadă în sensul caracterului fictiv al tranzacţiilor analizate. În ceea ce priveşte lucrările la obiectivul Pensiunea Lunca Piatra Roşie, aşa cum rezultă din actele depuse la dosar, recurenta a încheiat cu antreprenorul general un contract de antrepriză la data de 01.10.2010. Recurenta a încheiat la rândul său cu S.C. Q. S.R.L. în aceeaşi zi şi într-o formă identică contractul de subantrepriză nr. x/1.10.2010 valabil timp de 12 luni.

În baza acestui contract s-au emis primele două facturi indicate în raportul de expertiză fiscală, facturi care au fost achitate integral de recurenta.

Aceste facturi nu au anexată o situaţie de lucrări care să dovedească executarea în realitate de către S.C. Q. S.R.L. a lucrărilor facturate la acest obiectiv ceea ce, coroborat cu declaraţia antreprenorului general, este un indiciu de fictivitate a operaţiunilor economice cuprinse în aceste facturi.

Celelalte patru facturi emise de către S.C. Q. S.R.L. sunt emise pentru celălalt obiectiv respectiv Păstrăvăria Piatra Roşie.

Potrivit menţiunilor din aceste facturi, ele sunt emise în temeiul contractului nr. x din 1 mai 2011, însă un asemenea contract nu există, nefiind depus de către recurentă şi, dacă ar exista, ar avea un caracter fictiv în condiţiile în care recurenta a contractat aceleaşi lucrări de la antreprenorului general doar în luna iulie 2011.

Devizele întocmite, anexa la aceste patru facturi, sunt identice ca şi conţinut cu devizele întocmite de către recurenta către antreprenorul general, ceea ce este un indiciu de întocmire formală a acestor acte, doar pentru a obţine un avantaj fiscal şi nu pentru a atesta executarea în realitate unor lucrări care au fost contractate în baza unui contract nedepus la dosar şi încheiat chiar înainte ca recurenta să contracteze aceste lucrări.

Coroborând toate aceste aspecte, în mod corect prima instanţă a concluzionat că, deşi recurenta a încheiat cu S.C. Q. S.R.L. contacte de subantrepriză, a emis facturi pe care le-au însoţit cu situaţii de lucrări/devize, a achitat aceste facturi, toate aceste acte s-au întocmit în mod formal pentru a obţine o recunoaştere a caracterului deductibil şi deducerea TVA pentru sumele înscrise în acestei facturi.

În realitate S.C. Q. S.R.L. nu a prestat în favoarea recurentei servicii de construcţii în valoarea înscrisă în aceste facturi la obiectivele de construcţie pentru care P. era antreprenor general. Astfel acest antreprenor general atestă faptul că recurenta în executarea contractelor de subantrepriză pe care i le-a încredinţat nu a folosit la rândul său un subantreprenor ceea ce exclude din start vreo contribuţie a S.C. Q. S.R.L. la realizarea lucrărilor analizate.

Totodată lipseşte o dovadă concretă, reala a prestării acestor lucrări. Astfel pentru primul contract nu s-au depus situaţiile de lucrări întocmite pentru a face posibilă verificarea realităţii acestor lucrări. Al doilea contract nu a fost depus de către recurentă dar şi dacă ar exista el este încheiat la o dată anterioară celei în care recurenta a contractat lucrările de la antreprenorul general ceea ce este imposibil. Din actele cu care se doreşte dovedirea prestării efective a lucrărilor cuprinse în aceste patru facturi rezultă că sunt întocmite formal prin copierea devizelor pe care recurenta le-a folosit în relaţia cu antreprenorul general.

În aceste condiţii, aspectele învederate de către recurentă nu sunt de natură a înlătura concluzia caracterului fictiv al operaţiunilor, prima instanţă prezentând în mod amplu, detaliat şi clar înscrisurile depuse la dosar şi efectuând o analiză coroborată a acestora, analiză care nu poate fi înlăturată, nefiind vorba doar despre prezentarea duplicatelor facturilor, ci de o întreagă situaţie de fapt ce se sprijină pe înscrisuri ce trebuie analizate în mod coroborat şi nu izolat.

În ce priveşte o eventuală fraudă fiscală săvârşită în amonte de către o partenerul contractual, aceasta ar consta în neîndeplinirea obligaţiilor declarative si consecutiv a achitării impozitului pe profit şi colectarea TVA aferent acestor tranzacţii, dar şi în această situaţie recurenta nu este de buna credinţa întrucât cu diligenţe în minime trebuia să ştie că emitentul celor şase facturi nu poate să fie adevăratul prestator al serviciilor cuprinse în cadrul acestora având in vedere toate aspectele mai sus indicate privind întocmirea contractelor, facturilor, situaţiilor de lucrări.

În cuprinsul raportului de inspecţie fiscală în baza căruia s-a emis decizia de impunere atacată în speţă s-a stabilit şi împrejurarea că factura emisă, deşi reprezintă avans prestări servicii, nu a fost achitată şi, pe baza acestor elemente organul fiscal a stabilit că această operaţiune economică este lipsită de conţinut economic şi este fictivă.

S-a reţinut astfel că s-au încălcat dispoziţiile art. 21 alin. (4) lit. f) din Legea nr. 571/2003 potrivit cărora cheltuieli înregistrate în contabilitate care nu au la bază un document justificativ potrivit legii prin care se facă dovada efectuării operaţiunii sau intrării în gestiune după caz potrivit normelor nu sunt cheltuieli deductibile.

S-au avut în vedere şi dispoziţiile cuprinse la punctul 44 din H.G. nr. 44/2004 privind normele de aplicare ale Codul fiscal potrivit cărora înregistrările în evidenţa contabilă se fac cronologic şi sistematic pe baza înscrisurilor ce dobândesc calitatea de document justificativ, care angajează răspunderea persoanelor care le-au întocmit conform reglementărilor contabile în vigoare.

Aceste texte de lege au fost coroborate cu dispoziţiile art. 11 din Legea nr. 571/2003 care permit organului fiscal să nu ia în considerare o tranzacţie care nu are un scop economic şi să reîncadreze forma unei tranzacţii pentru a reflecta conţinutul economic al acesteia.

De asemenea s-au valorificat şi dispoziţiile art. 6 din O.U.G. nr. 92/2003 care permit organului fiscal să aprecieze, în limitele atribuţiilor şi competenţelor ce îi revin, relevanţa stărilor de fapt fiscale şi să adopte soluţia admisă de lege, întemeiată pe constatări complete asupra tuturor împrejurărilor edificatoare în cauză.

Potrivit art. 41 din Normele metodologice de aplicare ale Ordinului 3512/2008 privind documentele financiar contabile, înregistrările în contabilitate a operaţiunilor economico-financiare se realizează pe baza de documente justificative originale în care se consemnează operaţiunile economico financiare realizate.

În cazul în care documentul original a fost distrus, pierdut sau a fost furat în vederea înregistrării în contabilitate a aceloraşi operaţiuni economice financiare documentele perspective trebuie să fi reconstituite potrivit procedurii reglementate de art. 47 în cazul facturilor.

Potrivit acestor ultime dispoziţiile duplicatul unei facturi poate să fie o factură nouă care cuprinde aceleaşi date ca şi factura iniţială şi pe care se menţionează în mod expres că este duplicat şi că înlocuieşte factura iniţială sau poate fi o copie a facturii iniţiale pe care să se aplice ştampila emitentului, să se menţioneze că este duplicat şi că înlocuieşte factura iniţială.

În speţă, recurenta nu a prezentat nici un înscris care să aibă, potrivit acestor ultime prevederi legale, valoarea juridică de duplicat a facturii emise iniţial şi, în aceste condiţii în mod corect s-a reţinut de către organul fiscal ca recurenta a înregistrat în contabilitate şi a apreciat aceste cheltuieli ca fiind deductibile, a dedus TVA pe baza unui document care nu are caracterul de document justificativ, fiind o simplă copie xerox

Astfel, în mod corect au fost aplicate dispoziţiile art. 21 alin. (4) lit. f) din Legea nr. 571/2003, art. 6 din Legea nr. 82/1991, Normele metodologice de aplicare a Legii 82/1991, Ordinul MFP 3055/2009, art. 2, 15, 41, 47 din Ordinul MFP 3512/2008 iar în materie de TVA, art. 146, 146, 155 alin. (19) din Legea 571/20003 si pct. 46 din H.G. nr. 44/2004.

În ceea ce priveşte serviciile de consultanţă acordate în vederea obţinerii unei finanţări, în mod corect prima instanţă a reţinut că nu s-a făcut dovada executării serviciului, suma fiind achitată fără să existe o situaţie de lucrări, un proiect, un studiu de fezabilitate prin care să se facă dovada prestării serviciului contractat, astfel că este irelevantă existenţa cererii de finanţare.

Cu privire la cheltuielile aferente facturii nr. x/11.07.2011 reprezentând servicii turistice, acestea au fost efectuate de administratorul societăţii, nefiind destinată operaţiunilor taxabile şi nici obţinerii de venituri impozabile, ci reprezintă cheltuieli în folosul propriu al administratorului, astfel că au caracter nedeductibil, nefiind efectuate conform prevederilor art. 21 din Legea nr. 571/2003.

Referitor la ultimele afirmaţii ale recurentei, se reţine faptul că instanţa de fond, în concluzionarea caracterului fictiv al operaţiunilor, nu s-a bazat exclusiv pe declaraţiile antreprenorilor generali ci şi pe alte elemente factuale, efectuând o analiză coroborată a tuturor înscrisurilor depuse la dosar cu concluziile raportului de expertiză efectuat în cauză.

Având în vedere aceste considerente, apreciind că, în raport de criticile invocate nu este incident motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., se va respinge recursul declarat ca nefondat, în baza prevederilor art. 496 alin. (1) C. proc. civ. şi art. 20 din Legea nr. 554/2004.

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul formulat de reclamanta S.C. A. S.R.L. - prin Administrator Judiciar B. împotriva sentinţei nr. 65 din 12 iunie 2020 a Curţii de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică astăzi, 8 martie 2022.