Annulment of tax assessments based on procedural illegality of fiscal inspection initiated before legal communication of notice

Şedinţa publică din data de 26 februarie 2021

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1.1. Cererea de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Ploieşti, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi, prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Buzău şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, a solicitat anularea în tot a:

1. Deciziei nr. 163/22.05.2016 (7) a Direcţiei Generale de Soluţionare a Contestaţiilor;

2. Deciziei de impunere nr. x din data de 10.02.2017, prin care s-a stabilit în sarcina reclamantei o bază impozabilă suplimentară în sumă de 3.875.308 RON cu consecinţa stabilirii sumei de 541.460 RON, reprezentând impozit pe profit de plată suplimentar pentru perioada 19.12.2011-30.09.2016, respectiv o bază impozabilă suplimentară de 3.149.195 RON cu consecinţa stabilirii a sumei de 752.334 RON reprezentând TVA de plată suplimentară pentru perioada 01.01.2012-30.11.2016;

3. Raportului de inspecţie fiscală nr. x din data de 09.02.2017, ca fiind nelegale şi netemeinice.

1.2. Hotărârea instanţei de fond

Prin sentinţa nr. 139 din 02 august 2018, Curtea de Apel Ploieşti, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal a admis cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi, prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Buzău şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală.

A anulat decizia de impunere x din data de 10.02.2017, raportul de inspecţie fiscală F BZ 41 din data de 09.02.2017 şi decizia 163 din data de 22.05.2017 privind soluţionarea contestaţiei.

A obligat pârâtele la plata către reclamantă a sumei de 5500 de RON cheltuieli de judecată.

1.3. Cererile de recurs

Împotriva sentinţei nr. 139 din 02 august 2018, pronunţată de Curtea de Apel Ploieşti, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal au formulat recurs, pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Buzău şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, criticând-o pentru nelegalitate şi netemeinicie, din perspectiva motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) punctul 8 din C. proc. civ.

Criticile de nelegalitate subsumate motivului de casare invocat sunt similare ambelor cereri de recurs şi vizează, în esenţă, următoarele aspecte:

- Instanţa de fond a omis să se pronunţe asupra excepţiei inadmisibilităţii pe care autorităţile pârâte au invocat-o în cauză cu privire la capetele 2 şi 3 de cerere prin care se solicită anularea deciziei de impunere şi a raportului de inspecţie fiscală. Consideră recurentele-pârâte că instanţa de fond trebuia să admită excepţia invocată, având în vedere că prin decizia ANAF: DGSC nr. 163/22.05.2017 s-a dispus respingerea ca nemotivată a contestaţiei administrative formulată de societatea reclamantă împotriva deciziei de impunere x din data de 10.02.2017 emisă de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Buzău pentru suma reprezentând 1.293.794 RON reprezentând 752.334 RON taxă pe valoarea adăugată şi 541.460 RON impozit pe profit.

Susţin recurentele că societatea reclamantă era decăzută din dreptul de a mai formula motive cu privire la această sumă, întrucât nu este posibilă criticarea direct în faţa instanţei a deciziei de impunere, ci doar a celei de soluţionare a contestaţiei, astfel cum este reglementată procedura în Legea nr. 207/2015.

- În mod greşit, instanţa de fond a anulat Decizia nr. 163/22.05.2017 prin care s-a respins, ca nemotivată, contestaţia administrativ-fiscală, în condiţiile în care, societatea nu a prezentat motivele de fapt şi de drept pe care şi-a întemeiat contestaţia şi nu a depus documente din care să rezulte o altă situaţie decât cea constatată de organele de inspecţie fiscală.

Arată recurentele că trebuie avute în vedere prevederile art. 269 alin. (1) lit. c) din Codul de procedură fiscală care prevăd că în contestaţie trebuie arătate motivele de fapt şi de drept, precum şi dovezile pe care se întemeiază acestea, iar potrivit art. 276 alin. (1) din Legea nr. 207/2015 "soluţionarea contestaţiei se face în limitele sesizării".

- În mod greşit, instanţa de fond a apreciat că susţinerile intimatei-reclamante privind comunicarea avizului de inspecţie fiscală ar reprezenta o veritabilă motivare a contestaţiei. Organul de soluţionare a contestaţiei s-a pronunţat doar asupra aspectelor de procedură, nu şi asupra fondului cauzei, întrucât societatea nu a prezentat argumente în legătură cu conţinutul deciziei de impunere legate de stabilirea bazei de impozitare, şi a obligaţiilor fiscale stabilite prin titlu de creanţă.

Se mai arată că instanţa de fond a reţinut greşit că inspecţia fiscală a început anterior comunicării avizului de inspecţie fiscală, în realitate, din documentele existente la dosarul cauzei rezultă că avizul a fost comunicat prin publicitate, fiind întocmit Anunţul individual nr. 416/20.01.2017 potrivit art. 47 alin. (4) din Legea nr. 207/2015. Astfel, afirmă recurenţii a fost respectat termenul de 15 zile de la publicarea anunţului individual şi până la data întocmirii Raportului de inspecţie fiscală nr. x/09.02.2017.

- În mod greşit, instanţa de fond a încuviinţat în cauză, pentru reclamantă, proba cu expertiză contabilă având obiective care excedau motivelor acţiunii, în sensul că singurele motive ale acţiunii pe care instanţa de fond putea să le aibă în vedere erau cele care, au făcut obiectul contestaţiei administrative. Se afirmă că, însăşi instanţa de fond a reţinut că singurul motiv invocat în contestaţia administrativă se referă la nelegalitate procedurii de inspecţie fiscală şi asupra acestuia s-a plecat şi cercetarea judecătorească, astfel încât expertiza contabilă s-a dovedit a nu fi o probă pertinentă şi utilă cauzei.

- În mod nelegal, instanţa a dispus plata unor cheltuieli de judecată, în condiţiile în care nu poate fi stabilită o culpă procesuală în sarcina instituţiilor pârâte, în niciun caz neputând fi obligate la plata onorariului de expert, proba nefiind utilă cauzei.

1.4. Apărările formulate în cauză

Intimata-reclamantă a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursurilor ca nefondate şi menţinerea sentinţei atacate ca fiind legală şi temeinică.

II. Soluţia şi considerentele Înaltei Curţi asupra recursurilor

Analizând cererile de recurs, prin prisma criticilor de nelegalitate formulate, prin raportare la ansamblul probatoriu administrat în cauză, precum şi la dispoziţiile legale incidente, Înalta Curte constată că recursurile sunt nefondate pentru argumentele expuse în cele ce urmează.

Prima critică de nelegalitate vizează aspectul nepronunţării instanţei de fond asupra excepţiei inadmisibilităţii capetelor 2 şi 3 de cerere, referitoare la anularea Deciziei de impunere şi a Raportului de Inspecţie fiscală, prin prisma dispoziţiilor art. 269 şi următoarele din Codul de procedură fiscală, precum şi raportat la faptul că organul de soluţionare a contestaţiei nu a analizat pe fond legalitatea şi temeinicia actelor fiscale de impunere, respingând contestaţia ca nemotivată.

Contrar afirmaţiilor recurentelor-pârâte, Înalta Curte constată că la fila x paragraful 7 a sentinţei recurate, instanţa de fond a menţionat că "nu poate reţine apărarea pârâtei privind inadmisibilitatea contestării raportului de inspecţie fiscală, întrucât nu este act administrativ fiscal, faţă de prevederile art. 18 din Legea 554/2004 instanţa putându-se pronunţa asupra legalităţilor operaţiunilor administrative odată cu actul administrativ contestat".

Răspunzând şi celorlalte argumente invocate de recurente în susţinerea acestei critici de nelegalitate şi, implicit a excepţiei inadmisibilităţii, Înalta Curte reţine că acestea nu au corespondent în dispoziţiile procedurale incidente în cauză.

Astfel, potrivit art. 280 din Legea nr. 207/2015: (1)"Dacă organul de soluţionare competent constată neîndeplinirea unei condiţii procedurale, contestaţia se respinge fără a se proceda la analiza pe fond a cauzei.

(2) Contestaţia nu poate fi respinsă dacă poartă o denumire greşită".

Potrivit art. 281 alin. (2) şi (7) din aceeaşi lege: (2) "Deciziile emise în soluţionarea contestaţiilor împreună cu actele administrative fiscale la care se referă pot fi atacate de către contestator sau de către persoanele introduse în procedura de soluţionare a contestaţiei, la instanţa judecătorească de contencios administrativ competentă, în condiţiile legii.

(...)

(7) În situaţia atacării la instanţa judecătorească de contencios administrativ competentă potrivit alin. (2) a deciziei prin care s-a respins contestaţia de către organul fiscal fără ca acesta să intre în cercetarea fondului raportului juridic fiscal, dacă instanţa constată că soluţia adoptată de către organul fiscal este nelegală şi/sau netemeinică, se va pronunţa şi asupra fondului raportului juridic fiscal".

Din economia dispoziţiilor legale mai suscitate rezultă, fără putinţă de tăgadă, că instanţa de fond a reţinut, în mod corect, admisibilitatea demersului judiciar din dublă perspectivă şi anume:

- reclamanta are conferită posibilitatea legală să atace la instanţa de contencios administrativ pe lângă Decizia de soluţionare a contestaţiei şi actele administrativ fiscale vizate de contestaţie, în speţă, Decizia de impunere x din data de 10.02.2017 şi Raportul de inspecţie fiscală nr. x/09.02.2017 (art. 281 alin. (2) Cod.proc. fiscală);

- instanţa de contencios administrativ are obligaţia, în cazul în care contestaţia administrativă a fost respinsă fără a se intra în cercetarea fondului raportului juridic fiscal şi în cadrul cercetării judecătoreşti se constată că soluţia dispusă este nelegală, să se pronunţe, ea înseşi, asupra fondului raportului juridic fiscal (art. 381 alin. (7) Cod.proc.fiscală).

Prin urmare, excepţia inadmisibilităţii invocată de recurentele-pârâte nu poate fi primită, neavând susţinere legală în normele Codului de procedură fiscală, din această perspectivă sentinţa instanţei de fond fiind temeinică şi legală.

În ceea ce priveşte criticile aduse de recurente asupra soluţiei pronunţate asupra fondului cererii de chemare în judecată, Înalta Curte constată, în primul rând, contrar celor afirmate în cererile de recurs, că instanţa de fond a judecat cauza în limitele învestirii sale, respectiv din perspectiva argumentelor de fapt şi de drept formulate de societatea reclamantă prin contestaţia administrativă respinsă, ca nemotivată, de ANAF-DGSC.

Astfel, raţionamentul juridic al instanţei de fond a fost structurat în două etape procesuale şi anume: cea vizând temeinicia soluţiei cuprinsă în Decizia de soluţionare a contestaţiei administrative nr. 163/22.05.2017 prin care s-a respins, ca nemotivată, contestaţia administrativ-fiscală şi etapa analizei pe fond a raportului juridic fiscal, în limitele impuse de motivaţia contestaţiei administrative.

Verificând legalitatea şi temeinicia concluziei la care a ajuns instanţa de fond în sensul că soluţia de respingere a contestaţiei administrative ca nemotivată este nelegală, Înalta Curte reţine că aceasta este justă şi are corespondent în conţinutul actului procedural întocmit de societate în calea de ataca administrativă.

Astfel, prin contestaţia administrativă formulată, societatea reclamantă a invocat nulitatea actelor administrativ fiscale emise în sarcina sa, prin raportare la nerespectarea de către organul fiscal a unor condiţii procedurale pe care trebuie să le îndeplinească un control fiscal, potrivit dispoziţiilor Codului de procedură fiscală, fiind indicate expres şi normele procedurale încălcate.

În acest sens, societatea a invocat, pe de o parte, evidenta eroare a actului administrativ fiscal prin prisma faptului că cercetarea s-a limitat doar la evidenţa fiscală, fără a se solicita şi a fi prezentate documentele justificative potrivit art. 21 alin. (4) lit. f) din Legea nr. 571/2003 (art. 49 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 207/2015), iar, pe de altă parte, încălcarea dispoziţiilor art. 122 alin. (1) coroborate cu cele ale art. 47 alin. (5) şi (6) din Legea nr. 207/2015 referitoare la comunicarea Avizului de inspecţie fiscală nr. x/29.12.2016, cu 15 zile înainte de începere a controlului fiscal.

În ceea ce priveşte temeinicia actelor administrativ-fiscale, sub aspectul sumelor impuse în sarcina societăţii, prin contestaţie reclamanta a arătat că din cauza nelegalei desfăşurări a inspecţiei, s-a aflat în imposibilitatea de a prezenta evidenţa contabilă deţinută de societate, cele reţinute de organul fiscal neavând o bază factuală reală.

Pornind de la aceste constatări, Înalta Curte reţine că, în mod corect, prima instanţă a invalidat soluţia de respingere ca nemotivată a contestaţiei administrativ-fiscale, în condiţiile în care, prin Decizia de soluţionare, autoritatea pârâtă ANAF-DGSC a şi răspuns criticilor de nelegalitate formulate.

Faptul că societatea nu a formulat critici concrete asupra sumelor impuse cu titlu de T.V.A. şi impozit, care ţineau de temeinicia deciziei de impunere, nu poate echivala cu nemotivarea căii de atac administrative, având în vedere că legiuitorul nu limitează conţinutul contestaţiei la anumite motive care să vizeze conţinutul material al actelor fiscale, nerespectarea procedurii de derulare a inspecţiei fiscale reprezentând, în egală măsură, un important motiv de nelegalitate, asupra căruia organul de soluţionare a contestaţiei ar fi trebuit să se pronunţe şi nu să aprecieze eronat că nu există o motivare a contestaţiei.

În concluzie, în acord cu instanţa de fond, Înalta Curte constată că societatea reclamantă a motivat în fapt şi în drept contestaţia administrativ-fiscală, Decizia de soluţionare a contestaţiei fiind nelegală şi deci, anulabilă.

În ceea ce priveşte, cercetarea judecătorească efectuată de instanţa de fond asupra fondului raportului juridic fiscal, instanţa de recurs subliniază că aceasta a vizat strict motivele invocate de societatea reclamantă în cadrul contestaţiei administrative, fără a fi depăşite limitele învestirii sau să se extindă verificarea asupra unor aspecte nerelevate în cadrul procedurii prealabile.

Procedând la propria verificare asupra înscrisurilor depuse ca probe în dosarul instanţei de fond, Înalta Curte constată că potrivit art. 122 din Legea nr. 207/2015, înaintea desfăşurării inspecţiei fiscale, organul de inspecţie fiscală are obligaţia să înştiinţeze, în scris, contribuabilul/plătitorul în legătură cu acţiunea care urmează să se desfăşoare prin transmiterea unui aviz de inspecţie fiscală.

Potrivit alin. (6) al art. 47 din aceeaşi lege "când se procedează la comunicarea actului administrativ fiscal prin publicitate, organul fiscal trebuie să procedeze la afişarea unui anunţ individual la sediul organului fiscal emitent şi pe pagina de internet a autorităţii administrative, iar actul se consideră comunicat în termen de 15 zile de la data afişării anunţului".

Din actele dosarului rezultă că potrivit procesului-verbal privind îndeplinirea procedurii de comunicare prin publicitate 416/20.01.2017, rezultă că anunţul individual a fost afişat la data de 20.01.2017 la sediul AJFP Buzău, şi a fost publicat pe pagina de internet la data de 20.01.2017 .

Potrivit menţiunilor din raportul de inspecţie fiscală perioada desfăşurării inspecţiei fiscale a fost de la data de 19.01.2017-06.02.2017 şi a avut ca obiect obligaţiile fiscale referitoare la TVA şi impozitul pe profit în perioada 12.12.2011-30-09-2016.

Prin urmare, inspecţia fiscal a început la data de 19.01.2017, cu o zi mai înainte de comunicarea prin publicitate a avizului de inspecţie fiscală şi mai înainte de expirarea celor 15 zile de la data afişării anunţului, dată când acesta se considera comunicat legal.

Or, raportarea datei de 20 ianuarie 2017 la cea de 09.02.2017 când s-a întocmit raportul de inspecţie fiscală, astfel cum precizează recurentele, este nelegală, deoarece legea stabileşte aceste termen în raport de începerea inspecţiei fiscale şi nu de momentul finalizării acesteia prin întocmirea RIF-ului.

Prin urmare, în mod judicios, instanţa de fond a constatat nelegalitatea desfăşurării controlului fiscal, din punct de vedere procedural, neregulă care nu poate avea drept consecinţă decât anularea actelor fiscale emise în urma unei inspecţii fiscale nelegale.

Înalta Curte mai reţine că şi critica referitoare la administrarea probei cu expertiză contabilă este nefondată.

Astfel, instanţa de control judiciar constată că instanţa de fond a dat eficienţă raportului de expertiză contabilă întocmit în cauză sub aspectul faptului că societatea deţinea documente de evidenţă contabilă, pe care organele de control fiscal nu le-au avut la dispoziţie, din culpa acestora, aceasta fiind o critică de nelegalitate invocată în contestaţia administrativă.

Pe de altă parte, faptul că în cauză a fost întocmită o expertiză contabilă ale cărei concluzii au fost doar parţial valorificate de către instanţă, nu poate conduce la nelegalitatea hotărârii, în lipsa dovedirii vreunei vătămări procesuale, în condiţiile ă care autorităţile pârâte nu s-au opus administrării acestei probe.

În ceea ce priveşte critica vizând obligarea la plata cheltuielilor de judecată, Înalta Curte constată că aceasta a fost invocată de recurenta-pârâtă ANAF- Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi se referă la onorariul de expert achitat de societatea reclamantă, în cuantum de 3500 RON.

Referitor la lipsa culpei procesuale invocată de recurenta-pârâtă, Înalta Curte constată că prin soluţia pronunţată, în mod evident, autorităţile pârâte sunt părţile care au pierdut procesul, în sensul art. 453 din Codul de procedură civilă, neexistând nicio cauză exoneratoare potrivit art. 454 din acelaşi cod.

De asemenea, potrivit dispoziţiilor art. 451 alin. (2) din C. proc. civ., instanţa de în faţa căreia s-au efectuat cheltuielile de judecată poate cenzura sub aspectul cuantumului onorariul de avocat sau pe cel al experţilor, iar dacă aceasta nu a făcut-o, instanţa de control judiciar nu poate interveni asupra acestora în cadrul căii de atac a recursului, întemeiat pe art. 488 alin. (1) punctul 8 din C. proc. civ., o astfel de critică neputându-se încadra în ipoteza încălcării unor norme de drept material incidente speţei. În acest sens este Decizia nr. 3/2020 pronunţată în soluţionarea unui RIL de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie - Completul pentru soluţionarea recursurilor în interesul legii.

În concluzie, Înalta Curte constată că sentinţa instanţei de fond este apărată de orice critică de nelegalitate ce s-ar putea subsuma motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) punctul 8 din Codul de procedură civilă, soluţia pronunţată fiind legală şi temeinică.

Pentru considerentele expuse, în temeiul dispoziţiilor art. 496 alin. (1) din C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursurile ca nefondate.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursurile declarate de recurentele-pârâte Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Buzău şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală împotriva sentinţei nr. 139 din 02 august 2018, pronunţată de Curtea de Apel Ploieşti, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondate.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 26 februarie 2021.