Tax evasion: cassation scope limited to legal conformity, barring re-evaluation of factual evidence and typicity challenges

Asupra recursului în casaţie de faţă;

În baza actelor şi lucrărilor din dosar constată următoarele:

Prin Sentinţa penală nr. 185 din 01 octombrie 2021 a Tribunalului Maramureş, au fost condamnaţi inculpaţii:

- A. pentru săvârşirea infracţiunii de evaziune fiscală, prevăzută şi pedepsită de art. 9 alin. (1) lit. b) şi alin. (2) din Legea nr. 241/2005, cu aplicarea art. 41 alin. (2) C. pen. (1969), cu reţinerea art. 74 lit. a) - 76 lit. c) C. pen. (1969) şi a prevederilor art. 5 C. pen., la pedeapsa închisorii de 3 ani.

- B. pentru săvârşirea infracţiunii de complicitate la evaziune fiscală, prevăzută şi pedepsită de art. 26 C. pen. (1969) raportat la art. 9 alin. (1) lit. b) şi alin. (2) din Legea nr. 241/2005, cu aplicarea art. 41 alin. (2) C. pen. (1969), cu reţinerea art. 74 lit. a) - 76 lit. c) C. pen. (1969) şi a prevederilor art. 5 C. pen., la pedeapsa închisorii de 3 ani.

În baza art. 64 lit. a) teza a II-a, lit. b) şi c) (dreptul de a fi asociat sau administrator la o societate comercială) C. pen. (1969) s-a aplicat inculpaţilor A. şi B., pedeapsa complementară a interzicerii unor drepturi pe o durată de 2 ani.

În baza art. 71 C. pen. (1969) s-a interzis inculpaţilor A. şi B. ca pedeapsă accesorie drepturile prevăzute de art. 64 lit. a) teza a II-a, lit. b) şi c) (dreptul de a fi asociat sau administrator la o societate comercială) C. pen. (1969).

În baza art. 81 C. pen. (1969) s-a dispus suspendarea condiţionată a executării pedepselor aplicate inculpaţilor A. şi B., pe un termen de încercare de 5 ani.

S-a atras atenţia inculpaţilor asupra prevederilor art. 83 C. pen. (1969).

În baza art. 71 alin. (5) C. pen. (1969) pe durata termenului de încercare suspendă executarea pedepselor accesorii.

În baza art. 404 alin. (4) lit. c) C. proc. pen. au fost menţinute în totalitate dispoziţiile cu privire la măsurile asigurătorii adoptate prin încheierea penală nr. 142/03.07.2017 a Tribunalului Maramureş şi încheierea penală nr. 113/25.06.2020 a Tribunalului Maramureş.

În temeiul art. 13 din Legea nr. 241/2005 o copie a dispozitivului hotărârii judecătoreşti va fi comunicată la ORC.

Au fost obligaţi inculpaţii în solidar iar fiecare inculpat în solidar şi cu partea responsabilă civilmente S.C C. SRL, să plătească părţii civile Ministerul Finanţelor Publice - ANAF - DGFP Cluj Napoca - AJF Maramureş suma de 1.892.117 RON reprezentând TVA şi impozit pe profit datorat cu dobânzile şi penalităţile de întârziere aferente calculate începând cu data de 13.10.2020 şi până la achitarea efectivă a debitului.

În temeiul art. 274 alin. (2) şi (3) C. proc. pen., a fost obligat inculpatul A. în solidar cu partea responsabilă civilmente SC C. SRL, să plătească suma de 4.000 RON cheltuieli judiciare statului, iar, inculpata B. în solidar cu partea responsabilă civilmente SC C. SRL, să plătească suma de 4.000 RON cheltuieli judiciare statului.

Împotriva hotărârii instanţei de fond au declarat apel inculpaţii A. şi B.

Prin Decizia penală nr. 19/A din 13 ianuarie 2022 pronunţată de Curtea de Apel Cluj, secţia penală şi de minori, au fost respinse ca nefondate apelurile declarate de inculpaţii A. şi B. împotriva Sentinţei penale nr. 186 din 01.10.2021 a Tribunalului Maramureş.

Împotriva hotărârii instanţei de apel, la data de 17 februarie 2022 au declarat recurs în casaţie inculpaţii A. şi B., prin apărător ales D., invocând motivul de casare reglementat de dispoziţiile art. 438 alin. (1) pct. 7 C. proc. pen.

Astfel, s-a arătat că hotărârea atacată a fost pronunţată cu încălcarea principiului separaţiei funcţiilor judiciare, în condiţiile în care, faţă de inculpaţi au fost exercitate, simultan, atât funcţia de judecată, cât şi funcţia de urmărire penală cu privire la aceleaşi acte materiale din conţinutul laturii obiective a infracţiunii de evaziune fiscală, prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. b) şi alin. (2) din Legea nr. 241/2005, cu aplicarea art. 41 alin. (2) C. pen. (1969).

Sub acest aspect, s-a arătat că, adoptarea soluţiei de disjungere a cercetărilor sub aspectul săvârşirii infracţiunilor de înşelăciune şi fals în înscrisuri sub semnătură privată, prevăzute de art. 215 alin. (1) şi (2) şi art. 290 C. pen. (1969) cu privire la o parte din aceleaşi sume de bani ce fac obiectul infracţiunii de evaziune fiscală, a înlăturat de drept caracterul autonom al acestei din urmă infracţiuni, cu consecinţa dobândirii caracterului de infracţiune subsecventă, astfel încât, soluţia de condamnare pentru evaziune fiscală, nu putea fi legal pronunţată, fiind dependentă de finalizarea cercetărilor penale asupra infracţiunii disjunse, a cărei urmărire penală nu era finalizată la data pronunţării deciziei recurate.

Totodată, s-a arătat că, fapta reţinută în sarcina inculpaţilor nu este prevăzută de legea penală, atâta timp cât stabilirea obligaţiei înregistrării aceloraşi sume de bani în contabilitate, era dependentă de confirmarea realităţii operaţiunii economice, care, la data condamnării inculpaţilor, nu era încă stabilită de procuror în faza de urmărire penală.

Prin urmare, s-a menţionat că, la data condamnării inculpaţilor, continuarea exerciţiului funcţiei de urmărire penală prezuma că operaţiunea este nereală, că sumele de bani au fost obţinute în modalitatea ilicită, expres reţinută prin rechizitoriu, respectiv prin colectarea ilicită a cupoanelor, întocmirea în fals a borderourilor de decontare şi inducerea în eroare a Ministerului Transporturilor pentru decontarea şi încasarea lor, pentru aceste sume de bani neexistând obligaţia legală a înregistrării în contabilitate, fapta nefiind prevăzută de legea penală.

De asemenea, a fost invocată lipsa calităţii de subiect pasiv al infracţiunii prevăzute de art. 9 alin. (1) lit. b) şi alin. (2) din Legea nr. 241/2005 a Ministerului Finanţelor Publice - ANAF - DGRFP Cluj Napoca - AJFP Mureş, având în vedere că, în lipsa unei operaţiuni economice reale, nu exista obligaţia înregistrării în contabilitate a sumelor decontate şi, implicit, nici obligaţii de plată cu titlu de impozit pe profit, TVA, dobânzi şi penalităţi aferente.

Prin încheierea pronunţată la data de 14 aprilie 2022, apreciind că sunt îndeplinite cerinţele prevăzute de art. 434 C. proc. pen. - art. 438 C. proc. pen., Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, în temeiul art. 440 alin. (4) C. proc. pen., a admis în principiu cererea de recurs în casaţie formulată de inculpaţii A. şi B., împotriva Deciziei penale nr. 19/A din 13 ianuarie 2022 a Curţii de Apel Cluj, secţia penală şi de minori, pronunţată în Dosarul nr. x/2016 şi a dispus trimiterea cauzei la completul competent în vederea judecării căii extraordinare de atac promovată de recurenţi.

Cu ocazia dezbaterilor pe fondul căii extraordinare de atac, inculpaţii A. şi B. au reiterat, prin apărător ales, criticile formulate, în scris, în cuprinsul cererii de recurs în casaţie.

Examinând cauza prin prisma criticilor circumscrise cazului de casare prevăzut de art. 438 alin. (1) pct. 7 C. proc. pen., Înalta Curte apreciază recursul în casaţie formulat de inculpaţii A. şi B. ca fiind nefondat, pentru următoarele considerente:

Potrivit dispoziţiilor art. 433 C. proc. pen., în calea extraordinară a recursului în casaţie, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie este obligată să verifice, în condiţiile legii, conformitatea hotărârii atacate cu regulile de drept aplicabile.

Înalta Curte reţine că, în condiţiile art. 438 alin. (1) pct. 7 C. proc. pen., hotărârile sunt supuse casării, dacă inculpatul a fost condamnat pentru o faptă care nu este prevăzută de legea penală, caz de casare ce vizează situaţiile în care fapta concretă pentru care s-a pronunţat soluţia definitivă de condamnare nu întruneşte elementele de tipicitate obiectivă prevăzută de norma de incriminare; dacă instanţa a ignorat o normă care conţine dispoziţii de dezincriminare a faptei, indiferent dacă vizează vechea reglementare, în ansamblul său, sau modificarea unor elemente ale conţinutului constitutiv, astfel încât nu se mai realizează o corespondenţă deplină între fapta săvârşită şi noua configurare legală a tipului respectiv de infracţiune. Acest caz de casare nu poate fi invocat pentru a se obţine schimbarea încadrării juridice a faptei sau pentru a se constata incidenţa unei cauze justificative sau de neimputabilitate, acesta fiind atributul exclusiv al instanţelor de fond şi de apel.

Este de menţionat că, din perspectiva cazului de casare prevăzut de art. 439 alin. (1) pct. 7 C. proc. pen. nu se poate realiza o analiză a conţinutului mijloacelor de probă, o nouă apreciere a materialului probator sau stabilirea unei alte situaţii de fapt pe baza căreia să se concluzioneze că fapta nu este prevăzută de legea penală, verificarea hotărârii făcându-se exclusiv în drept, fără a putea fi supuse cenzurii starea factuală reţinută de instanţa de apel.

Astfel, în speţă, în raport cu situaţia de fapt, astfel cum a fost stabilită în mod definitiv de către instanţa de apel, Înalta Curte constată că sunt întrunite elementele constitutive ale infracţiunilor de evaziune fiscală, prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. b) şi alin. (2) din Legea nr. 241/2005, respectiv complicitate la infracţiunea de evaziune fiscală, prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. b) şi alin. (2) din Legea nr. 241/2005, constând în aceea că, în perioada 2009 - 2012, în calitate de administrator al SC C. SRL Sighetu Marmaţiei, inculpatul A. s-a sustras de la plata obligaţiilor fiscale datorate bugetului de stat prin neînregistrarea în întregime în evidenţa contabilă, a veniturilor aferente biletelor cu preţ redus de 50% încasate de la pensionari, precum şi a veniturilor încasate de la Ministerul Transporturilor şi Infrastructurii, reprezentând contravaloarea cupoanelor de călătorie la preţ redus pentru pensionari şi contravaloarea cupoanelor de călătorie gratuită pentru veterani, invalizi şi văduve de război, în sumă totală de 4.056.425 RON, sustrăgându-se astfel de la plata către bugetul consolidat al statului a unor obligaţii fiscale în sumă totală de 2.349.703 RON, din care impozit pe profit în sumă de 649.028 RON, TVA în sumă de 834.743 RON, la care se adaugă dobânzi şi penalităţi de întârziere în sumă de 865.932 RON, iar, inculpata B., în perioada 2009 - 2012, în calitate de contabil al SC C. SRL Sighetu Marmaţiei, l-a ajutat pe inculpatul A., administratorul societăţii, în sensul întocmirii documentaţiei şi efectuării operaţiunilor în evidenţa contabilă, să nu înregistreze în contabilitate veniturile aferente biletelor cu preţ redus de 50% încasate de la pensionari, precum şi a veniturilor încasate de la Ministerul Transporturilor şi Infrastructurii, reprezentând contravaloarea cupoanelor de călătorie la preţ redus pentru pensionari şi contravaloarea cupoanelor de călătorie gratuită pentru veterani, invalizi şi văduve de război, în sumă totală de 4.056.425 RON, cu consecinţa cauzării bugetului consolidat al statului a unui prejudiciu de 2.349.703 RON, din care impozit pe profit în sumă de 649.028 RON, TVA în sumă de 834.743 RON, la care se adaugă dobânzi şi penalităţi de întârziere în sumă de 865.932 RON.

Or, criticile formulate de inculpaţii A. şi B., deşi au fost circumscrise cazului de casare prevăzut de art. 438 alin. (1) pct. 7 C. proc. pen., caz de casare ce vizează lipsa elementelor de tipicitate ale infracţiunii pentru care s-a dispus o soluţie de condamnare, sunt întemeiate pe argumente prin care, în realitate, se tinde la o reinterpretare a materialului probator, respectiv inexistenţa unei acţiuni de ascundere sau neevidenţiere a unor sume de bani încasaţi cu titlu de venituri aferente biletelor cu preţ redus de 50% încasate de la pensionari, precum şi a veniturilor încasate de la Ministerul Transporturilor şi Infrastructurii, reprezentând contravaloarea cupoanelor de călătorie la preţ redus pentru pensionari şi contravaloarea cupoanelor de călătorie gratuită pentru veterani, invalizi şi văduve de război, ce impun stabilirea unor împrejurări faptice diferite de cele reţinute de instanţele inferioare, încercând să se dovedească că recurenţii nu se fac vinovaţi de săvârşirea infracţiunilor pentru care au fost condamnaţi, ceea ce nu este permis a se realiza pe calea extraordinară de atac a recursului în casaţie, care se limitează la verificarea unei hotărâri intrată în puterea lucrului judecat doar la anumite chestiuni de drept, expres şi limitativ prevăzute de lege.

Altfel spus, prin susţinerile formulate pe calea recursului în casaţie, inculpaţii critică, în esenţă, baza factuală care a condus la reţinerea vinovăţiei lor, solicitându-se implicit o reevaluare a materialului probator administrat în cauză, care nu este posibilă în actualul stadiu procesual.

Referitor la critica potrivit căreia în cauză nu ar fi întrunite condiţiile de tipicitate obiectivă, Înalta Curte arată, pe de o parte, că elementul material al laturii obiective al infracţiunii prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 241/2005 constă în omisiunea de a evidenţia, în tot sau în parte, în documentele legale, operaţiunile comerciale efectuate sau veniturile încasate, iar, pe de altă parte, că obligaţiile a căror încălcare este incriminată în acest text de lege sunt prevăzute de Legea nr. 82/1991 (Legea contabilităţii), dispoziţiile art. 6 alin. (1) din acest ultim act normativ menţionând că orice operaţiune economico-financiară se consemnează, în momentul efectuării ei, într-un document care stă la baza înregistrărilor în contabilitate, dobândind astfel calitatea de document justificativ.

Din analiza reglementărilor cuprinse în Legea nr. 82/1991 se observă că norma de incriminare din Legea nr. 241/2005 are în vedere obligaţiile privind consemnarea operaţiunilor economico-financiare în documente justificative şi evidenţierea acestor operaţiuni în contabilitate, aceste documente fiind, potrivit art. 2 pct. c din Legea nr. 241/2005, cele prevăzute, între altele, de Codul fiscal şi Codul de procedură fiscală.

Prin urmare, atunci când omisiunea consemnării sau evidenţierii unor operaţiuni în contabilitate se săvârşeşte în scopul sustragerii de la îndeplinirea obligaţiilor fiscale, suntem în prezenţa elementului material al laturii obiective a infracţiunii prevăzute de art. 9 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 241/2005.

Astfel, aşa cum rezultă din probele administrate în cauză (rapoartele de inspecţie fiscală din 07.06.2013 al Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală - Direcţia Generală a Finanţelor Publice Maramureş, din 29.01.2013 întocmit de aceeaşi instituţie, raportul de constatare întocmit la data de 09 martie 2016 de către specialiştii antifraudă din cadrul Parchetului de pe lângă Tribunalul Maramureş şi raportul de expertiză fiscală judiciară cu suplimentele şi completările ulterioare), se constată că, în perioada 2009 - 2012, recurenţii au omis să evidenţieze, în totalitate, în actele contabile ale SC C. SRL, veniturile din prestările de servicii efectuate în favoarea veteranilor, invalizilor şi văduvelor de război, precum şi a pensionarilor, cu consecinţa prejudicierii bugetului de stat cu suma de 2.349.703 RON, în condiţiile în care, potrivit dispoziţiilor legale anterior menţionate, se impunea înregistrarea acestora în evidenţele contabile ale societăţii, respectiv la organele fiscale pentru a fi avute în vedere la stabilirea obligaţiilor fiscale.

Se mai observă că, deşi inculpaţii au înaintat Ministerului Transporturilor documentaţia pentru decontarea sumelor de bani pentru călătoriile (cupoanele) subvenţionate parţial sau integral, nu au înregistrat în contabilitate, la capitolul venituri, valoarea cupoanelor decontate integral, valoarea cupoanelor decontate parţial şi corelativ, sumele de bani încasate pentru biletele emise pentru partea neacoperită de subvenţie din preţul călătoriei, astfel încât, Înalta Curte apreciază, contrar susţinerilor apărării, că, în cauză sunt întrunite condiţiile de tipicitate obiectivă ale infracţiunii de evaziune fiscală, prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. b) şi alin. (2) din Legea nr. 241/2005, săvârşită atât în varianta tip (inculpatul A.), cât şi sub forma complicităţii (inculpata B.), recurenţii omiţând să evidenţieze în actele contabile ale societăţii SC C., în cadrul căreia îndeplineau funcţiile de administrator, respectiv contabil, a veniturilor încasate ca urmare a prestării de servicii efectuate în favoarea veteranilor, invalizilor, văduvelor de război şi pensionarilor, în scopul sustragerii de la îndeplinirea obligaţiilor fiscale, cu consecinţa prejudicierii bugetului statului.

Cu privire la criticile formulate de către apărare potrivit cărora, hotărârea atacată a fost pronunţată cu încălcarea principiului separaţiei funcţiilor judiciare, în condiţiile în care, faţă de inculpaţi, au fost exercitate, simultan, atât funcţia de judecată, cât şi funcţia de urmărire penală cu privire la aceleaşi acte materiale din conţinutul laturii obiective a infracţiunii de evaziune fiscală, Înalta Curte apreciază că susţinerile nu pot fi verificate pe calea recursului în casaţie, având în vedere, pe de o parte, că acestea nu se încadrează în temeiul cazului de casare invocat (art. 438 alin. (1) pct. 7 C. proc. pen.), care, aşa cum s-a arătat anterior, vizează situaţiile în care fapta concretă pentru care s-a pronunţat soluţia definitivă de condamnare nu întruneşte elementele de tipicitate obiectivă prevăzută de norma de incriminare, iar, pe de altă parte, această situaţie este exclusă din sfera de cenzură în calea extraordinară de atac a recursului în casaţie, putând fi invocată doar în cadrul judecării cauzei în fond.

În aceste condiţii, Înalta Curte, raportându-se la situaţia de fapt stabilită cu caracter definitiv de instanţa de apel, constată că, în cauză, sunt întrunite elementele constitutive ale infracţiunilor pentru care s-a dispus condamnarea inculpaţilor, respectiv de evaziune fiscală, prevăzute de art. 9 alin. (1) lit. b) şi alin. (2) din Legea nr. 241/2005 şi art. 26 C. pen. (1969) raportat la art. 9 alin. (1) lit. b) şi alin. (2) din Legea nr. 241/2005, cu aplicarea art. 41 alin. (2) C. pen.

Pentru considerentele dezvoltate anterior, având în vedere că în cauză nu este incident cazul de casare prevăzut de art. 438 alin. (1) pct. 7 C. proc. pen., în temeiul art. 448 alin. (1) pct. 1 C. proc. pen., Înalta Curte urmează să respingă, ca nefondat, recursul în casaţie declarat de inculpaţii A. şi B., împotriva Deciziei penale nr. 19/A din 13 ianuarie 2022 a Curţii de Apel Cluj, secţia penală şi de minori, pronunţată în Dosarul nr. x/2016 şi să oblige recurenţii, în temeiul art. 275 alin. (2) C. proc. pen., la plata cheltuielilor judiciare către stat, întrucât se află în culpă procesuală.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge, ca nefondat, recursul în casaţie declarat de inculpaţii A. şi B., împotriva Deciziei penale nr. 19/A din 13 ianuarie 2022 a Curţii de Apel Cluj, secţia penală şi de minori, pronunţată în Dosarul nr. x/2016.

Obligă recurenţii inculpaţi la plata sumei de câte 200 RON, cu titlu de cheltuieli judiciare către stat.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 26 mai 2022.

GGC - ED