VAT deduction denial: evidence of transaction reality beyond tax invoices and scope of CJEU neutrality principle in revision proceedings

Şedinţa publică din data de 16 februarie 2021

Asupra cererii de revizuire de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul cererii de revizuire

Prin Decizia nr. 1656 din 17 martie 2020, pronunţată în dosarul nr. x/2016, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, secţia de contencios administrativ şi fiscal a admis recursul formulat de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti, în nume propriu şi pentru pârâtele Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Argeş şi Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii, împotriva sentinţei nr. 174/F-CONT din 18 octombrie 2017 a Curţii de Apel Piteşti, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, a casat sentinţa recurată şi a respins cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta A. S.R.L., ca neîntemeiată.

Sentinţa casată poartă nr. 174/F-CONT din 18 octombrie 2017, fiind pronunţată de Curtea de Apel Piteşti, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, care admisese cererea formulată de reclamanta A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Argeş şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti - Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii, anulând Decizia de soluţionare a contestaţiei administrative nr. 1184/2016, Decizia de impunere nr. x/2015 şi Raportul de Inspecţie Fiscală nr. x/2015.

2. Motivele şi temeiul legal al cererii de revizuire

Împotriva deciziei nr. 1656 din 17 martie 2020 pronunţate în recurs, a promovat calea de atac a revizuirii intimata-reclamantă A. S.R.L., în temeiul dispoziţiilor art. 21 din Legea nr. 554/2004, solicitând admiterea cererii de revizuire şi schimbarea în tot a deciziei nr. 1656/17.03.2020, în sensul respingerii recursului declarat de pârâte.

În motivarea cererii de revizuire, revizuenta intimată-reclamantă arată că instanţa de fond reţinuse că a dovedit în mod rezonabil că tranzacţiile având ca obiect bunurile menţionate în facturile emise de cei 7 furnizori sunt reale iar nu fictive (cum au susţinut organele fiscale) şi că suspiciunile organelor fiscale au fost determinate de comportamentul fiscal neadecvat al celor 7 furnizori (ce face obiectul unor cercetări penale, care, însă, nu s-a dovedit că ar viza-o şi pe reclamantă sau pe reprezentanţii acesteia).

Instanţa de fond a stabilit că pentru acest comportament al cocontractanţilor reclamantei nu este ţinută să răspundă aceasta şi, de asemenea, că lipsa mijloacelor de transport în dotare, lipsa salariaţilor, a spaţiilor de depozitare la aceşti furnizori sau declararea lor inactivă la o dată ulterioară tranzacţiilor identificate nu pot conduce automat la concluzia că tranzacţiile au caracter fictiv sau fraudulos, în condiţiile în care reclamanta a prezentat dovezi rezonabile cu privire la caracterul efectiv al achiziţiilor în cauză.

Instanţa de recurs, prin decizia atacată cu revizuire, a decis în sens contrar celor reţinute de instanţa de fond. Dacă ar fi calificat fundamentul faptic reţinut de organul fiscal în cuprinsul deciziei de impunere nr. x/31.08.2015 şi a RIF x/31.08.2015 prin prisma normelor juridice de drept european incidente, respectiv a art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) din Directiva 2006/112/CE) şi a practicii CJUE invocată de reclamantă pentru a susţine dreptul său la deducerea TVA, soluţia pronunţată în recurs ar fi fost diferită, respectiv de respingere a recursului.

Ca element de noutate, revizuenta se referă la hotărârea CJUE din 4.06.2020 pronunţată în cauza C-430/19 CF S.R.L. împotriva AJFPM şi DGRFPC, care infirmă, din perspectiva dreptului unional, dezlegările cuprinse în decizia nr. 1656/17.03.2020, supusă revizuirii.

Astfel, fundamentul faptic care a stat la baza refuzului dreptului de deducere a TVA a fost reprezentat de: inactivitatea furnizorilor, nedepunerea declaraţiilor fiscale de către aceştia, lipsa sediilor secundare sau a punctelor de lucru; lipsa mijloacelor de transport sau a spaţiilor de depozitare; necolaborarea acestora cu organele fiscale. Decizia a cărei revizuire se solicită încalcă principiul priorităţii dreptului european, fiind contrară dispoziţiilor art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) din Directiva 2006/112/CE, practicii CJUE, principiului neutralităţii TVA şi principiului interpretării conforme.

În conformitate cu art. 178 lit. a) din Directivă, pentru exercitarea dreptului de deducere, o persoană impozabilă trebuie să deţină o factură emisă în conformitate cu Titlul XI, cap. III, secţiunile 3-6 din Directivă.

Instanţa naţională era obligată să interpreteze prevederile similare din art. 145 alin. (2) şi 146 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal conform cu dispoziţiile Directivei şi obiectivele acesteia, aşa cum sunt interpretate şi aplicate în practica CJUE.

Or, instanţa de recurs a stabilit că intimata-reclamantă nu ar avea drept de deducere a TVA şi nici dreptul la acordarea deductibilităţii cheltuielilor cu achiziţiile de la cei 7 furnizori pentru că: nu a prezentat dovezi ale transportului bunurilor de la furnizori la societatea reclamantă, pretinşii furnizori au ca obiect de activitate "lucrări de construcţii clădiri rezidenţiale şi nerezidenţiale" neexistând premise că ar fi putut comercializa legal echipamentele în discuţie; furnizorii nu au înregistrat/declarat tranzacţiile cu societatea reclamantă şi nu deţineau mijloace pentru transportul bunurilor sau spaţii de depozitare; prin ordonanţa nr. 3689/P/2012 a Parchetului s-a relevat că acestea sunt aspecte specifice modului de acţiune al societăţilor tip fantomă; prezentarea facturii fiscale nu dă dreptul automat la deducerea TVA, fiind necesar să se dovedească realitatea şi efectivitatea livrării bunurilor cu documente valabil încheiate/întocmite (contracte, facturi, documente de individualizare a bunurilor, care să permită identificarea exactă a acestora ca fiind cele la care se referă facturile), excluzând o confuzie cu altele existente în patrimoniul beneficiarului sau dobândite în alt mod, de la alţi furnizori, fără întocmirea documentelor justificative prevăzute de lege.

Revizuenta arată că, raportat la dreptul european, instanţa de recurs avea obligaţia de a stabili: a) dacă principiul neutralităţii TVA se opune ca organul fiscal să refuze reclamantei dreptul de deducere a TVA, întemeiat pe comportamentul fiscal al furnizorilor, în condiţiile în care nu s-a dovedit implicarea reclamantei în frauda fiscală şi nici că aceasta ştia sau ar fi trebuit să ştie că prin achiziţionarea bunurilor participă a o operaţiune implicată într-o fraudă privind TVA-ul săvârşită de furnizor; b) dacă refuzul organului fiscal este întemeiat pe elemente obiective sau pe simple bănuieli,

Prin decizia din recurs a fost înlăturat principiul neutralităţii fiscale, apreciindu-se că dreptul de deducere a TVA este condiţionat de existenţa unor documente suplimentare şi de prezentarea altor elemente care să probeze realitatea operaţiunilor, în afara facturii fiscale precum şi că ar exista o obligaţie în sarcina contribuabilului de a face verificări dacă emitentul facturii dispune de bunurile în cauză şi este în măsură să le livreze, respectiv şi-a îndeplinit obligaţiile de plată a TVA.

În opinia revizuentei, hotărârea CJUE pronunţată în cauzele conexe C-459/17 şi C-460/17, SNC Valeriane, invocată de instanţa de recurs, nu era aplicabilă cauzei întrucât premisa pronunţării CJUE în cauzele conexate amintite a fost aceea că bunurile în discuţie în litigiul principal nu au fost livrate efectiv. Or, în speţă, administraţia fiscală a refuzat acordarea dreptului de deducere considerând tranzacţiile nereale întemeiat exclusiv pe comportamentul fiscal neadecvat al furnizorilor.

Mai mult, prin decizia ce se cere revizuită, Înalta Curte stabileşte că reclamanta revizuentă avea obligaţia de a dovedi achiziţiile şi prin alte documente sau elemente suplimentare facturii fiscale, apte să demonstreze realitatea tranzacţiilor.

Contrar acestei argumentaţii, revizuenta invocă hotărârea CJUE în cauza C-430/19 CF S.R.L., în special paragrafele 40, 49 ale hotărârii şi dispozitivul ei. Potrivit acestei hotărâri, nu se poate impune persoanei impozabile să dispună de documente suplimentate pentru acordarea dreptului de deducere. Astfel, decizia atacată cu revizuire este contrară acestei practici a CJUE de vreme ce Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie interpretează normele de drept europene în sensul existenţei dreptului de deducere a TVA numai dacă se face dovada realităţii tranzacţiilor cu documente suplimentare sau alte elemente suplimentare facturii fiscale.

Potrivit aceleiaşi hotărâri a CJUE, simplele bănuieli ale administraţiei fiscale, nesusţinute de dovezi nu sunt suficiente pentru a refuza dreptul de deducere iar elementele de probă (în sensul că beneficiarul a invocat în mod fraudulos sau abuziv dreptul de deducere) trebuie să fie obiective.

În sensul că principiul fundamental al neutralităţii TVA impune acordarea dreptului de deducere a taxei plătite în amonte dacă cerinţele de fond sunt îndeplinite reiese şi din hotărârile CJUE în cauzele C-277/14 PPUH Stehcemp, C-324/11 Gabor Toth, C-80/11 conexată cu C-142/11 Peter David, C-80/11 Mahagheben, C-284/11 EMS Bulgaria Transport OOD,C-153/11 Klub OOD, C-118/11, C-183/14 Salomie şi Oltean.

3. Apărările intimatelor

Prin întâmpinare, Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti solicită respingerea cererii de revizuire, arătând că deciziile CJUE invocate de revizuentă nu au relevanţă în cauză şi că instanţa de recurs, pe seama unor elemente factuale coroborate, a statuat că nu este dovedită realitatea livrărilor consemnate în facturile invocate de reclamantă pentru acordarea dreptului de deducere. Potrivit jurisprudenţei CJUE (cauza C-285/11 Bonik EOOD) o persoană impozabilă care ştia sau ar fi trebuit să ştie că prin achiziţia sa participă la o acţiune implicată într-o fraudă privind TVA-ul trebuie să fie considerată ca participant la această fraudă, indiferent dacă obţine sau nu un avantaj din revânzarea bunurilor în cadrul operaţiunilor sale taxabile.

La stabilirea stării de fapt fiscale echipa de inspecţie fiscală a avut în vedere că reclamanta revizuentă nu a putut justifica provenienţa bunurilor achiziţionate, facturile fiscale prezentate neavând calitatea de documente justificative, dar şi împrejurările factuale la care se referă ordonanţa procurorului nr. 3689/P/2012, care atestă că organele de urmărire penală au ajuns la concluzii asemănătoare echipei de inspecţie fiscală.

Or, documentele care stau la baza înregistrării în contabilitate a operaţiunilor economico-financiare trebuie să reflecte întocmai modul în care acestea se produc, respectiv să fie în concordanţă cu realitatea. Simpla existenţă a unei facturi nu conferă persoanei impozabile dreptul de a deduce TVA.

Prin întâmpinare, intimata Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Argeş, prin Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti, invocă tardivitatea cererii de revizuire, iar în subsidiar, solicită respingerea acesteia ca inadmisibilă întrucât revizuirea, ca şi cale extraordinară de atac de retractare, nu conferă posibilitatea de reformare a hotărârii pronunţate în recurs. Or, în speţă, motivele cererii de revizuire nu se circumscriu niciunui caz ce de revizuire, ci reprezintă critici specifice unei căi de atac de reformare, problematica legată de aplicarea principiului priorităţii dreptului unional fiind deja dezlegată prin hotărârea recurată.

Pe fondul cererii de revizuire, arată că la stabilirea stării de fapt fiscale au fost avute în vedere toate elementele relevante care, coroborate, infirmă situaţia operaţiunilor prezentate în facturi.

Instanţa a avut în vedere, în lumina jurisprudenţei europeane în cauzele C-85/95, C-110/94, C-268/83, că persoana care solicită deducerea TVA are obligaţia să demonstreze că sunt îndeplinite toate condiţiile pentru acordarea acestui drept şi că este respectat principiul prevalenţei substanţei asupra formei, un principiu fundamental al sistemului comun de TVA.

II. Considerentele Înaltei Curţi asupra cererii de revizuire

Cu privire la formularea în termen a cererii de revizuire, Înalta Curte s-a pronunţat în şedinţa din 3.02.2021, când a constatat că a fost respectat termenul de o lună prevăzut de art. 511 alin. (1) C. proc. civ., aplicabil şi în cazul revizuirii întemeiate pe art. 21 din Legea nr. 554/2004, decizia supusă revizuirii fiind comunicată părţii la 18.08.2020, iar calea de atac a revizuirii fiind declarată la 15.09.2020.

Cât priveşte admisibilitatea cererii de revizuire, se constată că aceasta se întemeiază pe dispoziţiile art. 21 din Legea nr. 554/2004, potrivit cărora constituie motiv de revizuire pronunţarea hotărâri rămase definitive prin încălcarea principiului priorităţii dreptului Uniuni Europene, principiu reglementat în art. 148 alin. (2) coroborat cu art. 120 alin. (2) din Constituţia României. Relevante sunt şi considerentele deciziei nr. 45/2016 a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie -Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept, care conturează domeniul acestui caz de revizuire aplicabil în materia contenciosului administrativ şi fiscal. Raportat la aceste temeiuri, cererea este admisibilă întrucât se invocă încălcarea de către instanţa de recurs, în analiza sa asupra îndeplinirii condiţiilor de fond pentru acordarea dreptului de deducere a TVA, a unor norme de drept european.

Revizuenta se referă în concret la interpretarea dată de CJUE dispoziţiilor art. 167, 168 lit. a) şi 178 lit. a) din Directiva 2006/112/CE şi, ca un element de noutate, invocă hotărârea din 4.06.2020 în cauza C-430/19, CF S.R.L., adoptată de instanţa europeană după pronunţarea deciziei atacate cu revizuire. Apreciază că din aceasta rezultă două aspecte esenţiale, nesocotite de instanţa de recurs, şi anume: a) acordarea dreptului de deducere nu poate fi condiţionată de prezentarea de către persoana impozabilă a unei documentaţii suplimentare faţă de facturile fiscale de achiziţii; b) acordarea dreptului de deducere nu poate fi condiţionată de impunerea în sarcina persoanei impozabile a efectuării unor verificări cu privire la situaţia furnizorilor, din care să reiasă dacă aceştia dispun de bunurile care fac obiectul operaţiunilor, sunt în măsură să le livreze şi au plătit TVA colectată la bugetul de stat.

Decizia pronunţată în recurs contravine acestor coordonate referitoare la sarcina probei asupra cunoaşterii de către persoana impozabilă care invocă dreptul de deducere a participării sale la o operaţiune care implică o fraudă fiscală, reliefate prin hotărârea CJUE amintită, dar şi principiului neutralităţii TVA, reflectat în multe alte decizii ale CJUE, enumerate în cuprinsul cererii de revizuire.

Prin urmare, din perspectiva admisibilităţii, Înalta Curte constată că sunt îndeplinite condiţiile pentru a socoti cererea de revizuire admisibilă întrucât prin aceasta, în esenţă, se invocă încălcarea principiului neutralităţii TVA, ce a constituit cauză juridică a cererii introductive, revizuenta trimiţând la decizii ale CJUE, neanalizate în mod expres de către instanţa de recurs.

Analizând pe fond cererea de revizuire, Înalta Curte o constată nefondată.

Revizuenta susţine că instanţa de recurs, prin decizia supusă revizuirii, a confirmat legalitatea actelor administrative fiscale prin care s-a refuzat acordarea dreptului de deducere a TVA pretins de către revizuenta-reclamantă, întemeiat exclusiv pe comportamentul fiscal neadecvat al furnizorilor şi socotind că dreptul de deducere a TVA ar fi condiţionat de prezentarea de către contribuabil a unor documente suplimentare sau elemente factuale care să probeze realitatea operaţiunilor, în afara facturii fiscale, de vreme ce a reţinut că nu este suficient ca bunurile să figureze într-o factură fiscală, ci trebuie să se dovedească realitatea şi efectivitatea livrării bunurilor cu documente valabil întocmite şi cu documente de individualizare a acestor bunuri, care să permită identificarea lor exactă (ca fiind cele la care se referă facturile, excluzând o confuzie cu cele deja existente în patrimoniul beneficiarului sau dobândite în alt mod de la alţi furnizori, fără întocmirea documentelor justificative prevăzute de lege).

De asemenea, invocă revizuenta că instanţa de recurs a considerat asupra existenţei obligaţiei sale, ca persoană impozabilă, de a face verificări asupra emitenţilor facturilor fiscale aferente achiziţiilor pentru a solicitat acordarea dreptului de deducere, spre a stabili dacă aceştia dispun de bunurile în cauză, sunt în măsură să le livreze şi şi-au îndeplinit obligaţia de plată a TVA, de vreme ce a reţinut că pretinşii furnizori nu deţineau mijloace pentru transportul unor astfel de bunuri şi nici spaţii de depozitare, salariaţi sau reprezentanţi care să poată fi contactaţi şi nici nu au declarat tranzacţiile pe care societatea reclamantă îşi întemeiază dreptul de deducere.

Înalta Curte constată că revizuenta extrage din decizia nr. 1656/17.03.2020 o seamă de argumente ce susţin legalitatea actelor administrative (prin care s-a constatat neîndeplinirea condiţiilor pentru acordarea dreptului de deducere), dându-le o anume semnificaţie. Acestea, însă, trebuie evaluate în contextul întregii motivări şi, privite astfel, nu au semnificaţia pretinsă de revizuentă, contrară jurisprudenţei CJUE invocate. Astfel, decizia nu se întemeiază exclusiv pe comportamentul fiscal al furnizorilor revizuentei, ci evidenţiază nerealitatea a înseşi operaţiunilor pe care revizuenta îşi întemeiază dreptul de deducere.

În acest sens, din considerentele deciziei supuse revizuirii se remarcă următoarele argumente: instanţa de fond fără temei nu a acordat nicio valoare probatorie elementelor identificate de organele fiscale care susţin concluzia nedovedirii realităţii livrărilor consemnate în facturi; judecătorul fondului a reţinut eronat faptul că intimatei-reclamante i se impută comportamentul fiscal neadecvat al cocontractanţilor săi şi, respectiv, că reclamanta ar fi prezentat "dovezi rezonabile asupra realităţii operaţiunilor", în condiţiile în care organele fiscale au opus probe din care reiese că pretinşii furnizori nu deţineau mijloace pentru transportul unor astfel de bunuri, spaţii de depozitare, salariaţi, reprezentanţi care să poată fi contactaţi şi nici nu au declarat vreuna dintre tranzacţii; prin ordonanţa procurorului în dosarul nr. x/2012 al Parchetului de pe lângă Tribunalul Bucureşti s-au relevat tocmai aceste aspecte ca fiind specifice modului de a acţiona al societăţilor de tip fantomă (n.a. în cauza penală menţionată este cercetată şi reclamanta A. S.R.L., alături de furnizorii menţionaţi în facturile fiscale); bunurile achiziţionate - maşini unelte - nu au putut fi identificate pe baza unor elemente descriptive individuale specifice care să ateste că ele au făcut obiectul tranzacţiilor, situaţie în care prezentarea unor documente suplimentare se impunea cu evidenţă şi reclamanta nu ar fi trebuit să întâmpine dificultăţi insurmontabile în prezentarea unor astfel de documente;

Pe baza întregului probatoriu, inclusiv a expertizelor efectuate, instanţa de recurs a reţinut că nu rezultă efectivitatea livrării bunurilor în baza facturilor şi de la furnizorii indicaţi şi, apreciind global asupra tuturor elementelor şi împrejurărilor de fapt din litigiul cu care a fost sesizată, inclusiv în lumina jurisprudenţei CJUE, a concluzionat că prima a instanţă a aplicat greşit prevederile legale la situaţia de fapt şi că dreptul de deducere nu poate fi exercitat pentru respectivele achiziţii întrucât efectivitatea/realitatea acestora nu a fost dovedită corespunzător.

Se constată că argumentele instanţei de recurs nu se reduc la aspectele punctual arătate de către revizuentă, ci pe baza aprecierii ansamblului probator administrat, instanţa de recurs a concluzionat asupra nerealităţii operaţiunilor pe care se întemeiază dreptul de deducere al reclamantei.

În acest context, nici hotărârea pronunţată de CJUE în cauza C-430/19 şi nici celelalte hotărâri ale CJUE care reflectă interpretarea şi aplicarea principiului neutralităţii TVA, invocate de revizuentă, nu prezintă elemente de noutate relevante în cauză, care să justifice afirmaţia revizuentei potrivit căreia instanţa de recurs ar fi încălcat prioritatea dreptului european.

În jurisprudenţa CJUE, inclusiv în cauza C-430/19 CJUE, s-a statuat că justiţiabili nu se pot prevala în mod fraudulos sau abuziv de normele dreptului Uniunii şi că revine autorităţilor şi instanţelor naţionale sarcina de a refuza acordarea dreptului de deducere dacă se stabileşte, având în vedere elemente obiective, că acest drept este invocat în mod fraudulos sau abuziv. Or, o astfel de situaţie a fost reţinută de către instanţa de recurs, prin raportare la întregul probatoriu administrat în cauză.

Instanţa de revizuire nu poate să primească punctul de vedere al revizuentei care se bazează pe evidenţierea unor aspecte punctuale ale deciziei supuse revizuirii, extrase din context şi cărora revizuenta le dă o interpretare proprie, ci trebuie să aibă în vedere ansamblul hotărârii, care reflectă concluziile analizei instanţei asupra îndeplinirii condiţiilor de fond pentru acordarea dreptului de deducere a TVA, inclusiv din perspectiva dreptului european.

Pentru toate aceste motive, Înalta Curte va respinge cererea de revizuire, ca nefondată.

PENTRU ACESTE MOTIVE,

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge cererea de revizuire formulată de A. S.R.L. împotriva deciziei civile nr. 1656 din data de 17 martie 2020 pronunţate de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, secţia de contencios administrativ şi fiscal în dosarul nr. x/2016, ca nefondată.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 16 februarie 2021.