Intra-Community VAT exemption reinstated for mineral oil supplies; skating rink fee assessment upheld.

Şedinţa publică din data de 28 septembrie 2021

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Obiectul acţiunii deduse judecăţii

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curţii de Apel Ploieşti, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, la data de 15 noiembrie 2017, sub nr. x/2017, urmare declinării competenţei de soluţionare a cauzei prin sentinţa civilă nr. 2122/11.10.2017 pronunţată de Tribunalul Prahova, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, reclamanta A. S.R.L. a solicitat în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti - Biroul Soluţionare Contestaţii, anularea deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 2241/12.12.2016 privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată, a deciziei de impunere nr. x/11.07.2016 şi a actelor subsecvente, organele fiscale stabilind în sarcina sa obligaţia de plată a următoarelor sume: 814.813 RON - taxa pe valoare adăugată, aferentă livrărilor intracomunitare înregistrate în perioada 01.01 - 30.09.2012 şi 363.977 RON - taxa pe valoarea adăugată aferentă veniturilor în valoare de 1.881.017 RON, realizate din perceperea taxelor de intrare la patinoarul deţinut în concesiune de la Primăria Municipiului Ploieşti.

2. Hotărârea primei instanţe

Prin sentinţa civilă nr. 75 din 16 aprilie 2018, Curtea de Apel Ploieşti a respins cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti - Biroul Soluţionare Contestaţii, ca neîntemeiată.

3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva sentinţei menţionate la pct. I.2 a declarat recurs reclamanta A. S.R.L., în insolvenţă, prin administrator special B. şi administrator judiciar CII C., întemeiat pe art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând casarea sentinţei atacate şi, în rejudecare, admiterea cererii de chemare în judecată astfel cum a fost formulată.

În motivare recurenta arată că înţelege să critice soluţia instanţei de fond pentru nelegalitate şi netemeinicie în baza dispoziţiilor art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., respective, când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material.

În ceea ce priveşte modul în care a fost soluţionată nulitatea actului administrativ pentru nemotivare apreciază că hotărârea instanţei este total greşită şi că s-a făcut o greşită aplicare a normelor de drept privind motivarea deciziei de impunere precum şi a deciziei de soluţionare a contestaţiei.

Faptul că acestea au din punct de vedere formal structura prevăzută de lege nu înseamnă în mod automat că sunt motivate.

Astfel, decizia de soluţionare a contestaţiei a preluat" ad literam" măsurile dispuse de organul de inspecţie fiscală fără a ţine cont de motivele invocate de societate privind nulitatea deciziei de impunere.

Ori preluarea motivelor criticate sau citarea textelor de lege la care instanţa face trimitere concluzionând că nu sunt întemeiate criticile sau că înlătură criticile nu echivalează cu motivarea deciziei.

Instanţa de fond a ignorat, în opinia sa, conţinutul celor două decizii şi în acest mod a susţinut că cele două decizii sunt motivate fără a analiza pentru fiecare aspect în parte în ce constă motivarea acestor decizii.

În ceea ce priveşte cererea de anulare a deciziei de soluţionare a contestaţiei şi prin urmare şi a deciziei de impunere cu privire la obligarea sa la plata TVA aferenta vânzărilor intracomunitare, recurenta consideră că soluţia instanţei de fond se bazează pe o greşită aplicare a normelor de drept material, respectiv, a prevederilor art. 143 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, valabil în perioada de referinţă.

Astfel, prima instanţa a apreciat că nu sunt îndeplinite prevederile art. 143 alin. (2) lit. a) din Legea 571/2003 privind Codul fiscal întrucât societatea nu a făcut dovada că bunurile au fost transportate din România în Bulgaria/Ungaria.

Conform art. 143 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/200, sunt scutite de taxă livrările intracomunitare de bunuri către o persoană care îi comunică furnizorului un cod valabil de înregistrare în scopuri de TVA, atribuit de autorităţile fiscale din alt stat membru, fără să impună condiţia ca furnizorul să facă dovada ca bunurile au fost transportate din România în statele membre de destinaţie. Aşadar, singura condiţie impusă este aceea a deţinerii de către beneficiarul livrărilor intracomunitare a unui cod valabil de înregistrare în scopuri de TVA, atribuit de autorităţile fiscale din statul membru de destinaţie, condiţie care, aşa cum afirmă chiar instanţa, a fost îndeplinită, societăţile beneficiare având cod valabil de înregistrare în scopuri de TVA la data livrărilor intracomunitare efectuate de societate.

Recurenta apreciază că, instanţa, în mod eronat consideră că pentru a beneficia de scutirea de TVA, aşa cum este reglementata de art. 143 alin. (2) lit. a) şi art. 10 din OPANAF nr. 2222/2006, nu este suficientă punerea la dispoziţia organelor fiscale a documentelor care atestă că bunurile au fost transportate din România, CMR -urile fiind semnate şi ştampilate de către cei trei clienţi şi de părţi, respectiv vânzător, transportator şi cumpărător.

Astfel, în afara facturilor prezentate organelor fiscale, care cuprind toate informaţiile prevăzute la art. 155 alin. (19) din Codul fiscal şi în care este menţionat codul valid de înregistrare în scopuri de TVA atribuit cumpărătorilor din Bulgaria şi Ungaria, în ceea ce priveşte obligaţiile care ii reveneau societăţii în materie de probă a părăsirii teritoriului naţional a uleiurilor minerale, în conformitate cu dispoziţiile art. 4 al Convenţiei de la Geneva din 1956 referitoare la transportul internaţional de mărfuri pe şosele, proba transportului o reprezintă scrisoarea de trăsură (C.M.R.), iar societatea a făcut dovada emiterii facturilor fiscale pentru toate mărfurile livrate, precum şi CMR-urile aferente fiecăreia, CMR-urile fiind semnate şi ştampilate de către cumpărători.

Aşa cum au menţionat şi organele de inspecţie fiscală, în contractele de vânzare cumpărare s-a prevăzut că societatea recurentă nu se va ocupa de transportul mărfurilor vândute, mărfurile fiind predate cumpărătorilor, respectiv firmei transportatoare la depozitul vânzătorului. În acest caz, obligaţia de preluare şi transport (expediţia), precum şi locul de descărcare a mărfurilor, conform celor înscrise în facturile de livrare, trebuiau respectate de către firma cumpărătoare şi transportator, întrucât între societate, în calitate de vânzător, şi transportator nu au existat obligaţii contractuale.

Mai mult, cumpărătorii au predat scrisorile de transport din care rezultă că mărfurile transportate au fost predate cumpărătorilor la sediul acestora din Bulgaria, respectiv Ungaria, sub semnătură şi ştampilă.

Prin urmare, nu i se poate imputa societăţii recurente faptul că nu şi-ar fi îndeplinit obligaţiile ce îi reveneau potrivit legislaţiei naţionale în vigoare în materie de probă a transportului uleiurilor minerale menţionate în facturile fiscale emise către clienţii din Bulgaria şi Ungaria.

Pentru a argumenta soluţia dată, instanţa invocă în mod selectiv pasaje din Hotărârea CJUE C-409/04, prin care, la pct. 1 s-a stabilit că achiziţia intracomunitară a unui bun este efectuată, iar scutirea livrării intracomunitare nu devine aplicabilă decât atunci când dreptul de a dispune de bun în calitate de proprietar a fost transmis persoanei care îl achiziţionează şi când furnizorul dovedeşte că acest bun a fost expediat sau transportat în alt stat membru şi că, în urma acestei expediţii sau a acestui transport, bunul a părăsit în mod fizic teritoriul statului membru de livrare, dar omite sa facă referire la pct. 2 al aceleiaşi hotărâri care stabileşte că, Articolul 28c secţiunea A litera (a) primul paragraf din A şasea directivă 77/388, astfel cum a fost modificată prin Directiva 2000/65, trebuie să fie interpretat în sensul că nu permite ca autorităţile competente din statul membru de livrare să oblige un furnizor, care a acţionat cu bună-credinţă şi a prezentat dovezi care justificau, la prima vedere, dreptul său la scutirea unei livrări intracomunitare de bunuri, să achite ulterior taxa pe valoarea adăugată pentru aceste bunuri, atunci când astfel de dovezi se dovedesc a fi false, fără să fie însă stabilită participarea furnizorului menţionat la frauda fiscală, atât timp cât acesta din urmă a luat toate măsurile rezonabile aflate în puterea sa pentru a se asigura că livrarea intracomunitară pe care o efectuează nu îl determină să participe la o astfel de fraudă.

Conform art. 11 alin. (11) din Legea nr. 207/2015 privind Codul fiscal "in domeniul taxei pe valoarea adăugata şi al accizelor, autorităţile fiscale şi alte autorităţi naţionale trebuie sa tina cont de jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene", contrar opiniei instanţei de fond că deciziile CJUE nu sunt relevante în cauza de faţă.

Conform legislaţiei europene, livrările intracomunitare de bunuri sunt operaţiuni scutite de taxă pe valoarea adăugată, iar condiţia esenţială pentru a califica o livrare de bunuri sau servicii drept livrare intracomunitară este aceea de a fi prezentate documentele care probează că bunurile livrate au fost expediate sau transportate din România într-un alt stat membru, de către furnizor, cumpărător sau de către o altă persoană în contul acestora.

Potrivit practicii constante a CJUE, precum şi a instanţei supreme, în materia TVA este suficient să fie demonstrat că este îndeplinită condiţia substanţială (realizarea tranzacţiei) pentru a fi acordată scutirea, soluţiile ICCJ fiind în conformitate cu prevederile art. 143 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, care nu prevăd condiţii suplimentare pentru acordarea scutirii.

Recurenta consideră că sunt îndeplinite condiţiile pentru deducerea TVA întrucât s-a făcut dovada realizării tranzacţiei, astfel:

- pe facturile emise este menţionat codul valid de înregistrare în scopuri de TVA al cumpărătorului din alt stat membru;

- facturile conţin toate informaţiile prev. de art. 155 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal şi au fost înregistrate în evidenta financiar contabila;

- au fost întocmite CMR-uri aferente transporturilor intracomunitare, înscrisuri cu care se probează efectuarea transportului maşinilor;

- au fost prezentate organelor de inspecţie fiscală şi alte documente care atestă îndeplinirea de către societate a obligaţiilor în materie de probă, respectiv contractele de livrare încheiate cu firmele partenere.

Instanţa de fond a ignorat toate aceste aspecte, a ignorat prevederile legale şi jurisprudenţa CJUE şi a dat o interpretare proprie şi greşită textelor de lege invocate ceea ce a dus la aplicarea greşită a normelor de drept material invocate.

În mod greşit a înlăturat instanţa şi concluziile raportului de expertiză contabilă întocmit în cauză deoarece aceasta, era singura probă care putea contribui la lămurirea situaţiei din cauza de faţă.

4. Apărările formulate în cauză

Intimata-pârâtă Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Prahova a depus întâmpinare, prin care a solicitat respingerea recursului, ca nefondat.

În ce priveşte susţinerea recurentei cu privire la pretinsa nulitate a Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 2241/12.12.23016, apreciază că aceasta este nefondată.

Din analiza conţinutului Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 241/12.12.2016 rezultă fără dubiu că actul administrativ fiscal în discuţie conţine toate elementele prevăzute de lege pentru existenţa sa valabilă, aşa cum sunt acestea prevăzute de art. 274 din Legea 207/2015 şi cum de altfel a reţinut şi instanţa de fond.

Nu se poate susţine că Decizia menţionată este nemotivată în fapt şi în drept în condiţiile în care în cuprinsul acesteia sunt reţinute elemente ale situaţiei de fapt cuprinse în actele de control contestate şi normele legale incidente evocate de organul de inspecţie fiscală.

Organul de soluţionare a contestaţiei a analizat, pe baza probelor administrate, atât susţinerile contestatoarei cât şi aspectele consemnate de inspecţia fiscală, reţinând caracterul întemeiat al măsurilor dispuse de inspecţia fiscală în raport cu situaţia de fapt ce transpare din analiza înscrisurilor avute la dispoziţie a şi al verificărilor efectuate precum şi al normelor de drept incidente în raport cu aceasta.

Motivarea Deciziei de soluţionare a contestaţiei este detaliată, efectivă, completă, precisă şi circumstanţială, permiţând reclamantei să formuleze critici cu privire la măsurile dispuse de către organul emitent.

Prin urmare, caracterul nefondat al susţinerii recurentei în privinţa pretinsei nelegalităţi a Deciziei de soluţionare a contestaţie nr. 2241/12.12.2016 rezultă, pe de o parte, în mod evident din simpla lectură a actului contestat iar pe de altă parte, din faptul că recurenta nu a putut demonstra în mod efectiv existenţa unui viciu de logică şi argumentare sau contradicţii între elementele de fapt şi de drept analizate, motivele reţinute şi concluzia emisă.

Referitor la pretinsa nelegalitate a stabilirii TVA suplimentar de plată aferentă livrărilor intracomunitare de bunuri, apreciază ca nefondate criticile formulate de către recurentă.

Astfel, după reiterarea elementelor situaţiei de fapt reţinută de organele fiscale şi semnificaţia acestora în drept, elemente ce au stat la baza formării convingerii instanţei de fond cu privire la legalitatea actelor supuse controlului judiciar şi care relevă totodată caracterul nefondat al recursului formulat, intimata arată că, pentru aplicarea regimului fiscal de scutire cu drept de deducere, condiţia privind codul valabil de înregistrare în scopuri de TVA al cumpărătorului este una explicită iar a doua condiţie, cu privire la dovada transportului este una implicită, rezultată din definiţia livrării intracomunitare de la art. 128 alin. (9) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal şi anume, bunurile să fie transportate dintr-un stat membru într-un alt stat membru.

În speţă, urmare răspunsurilor primite autorităţilor fiscale din Bulgaria şi Ungaria informaţii privind realitatea tranzacţiilor derulate de S.C. A. S.R.L cu partenerii D., E., F., nu a fost confirmată părăsirea teritoriului României a produselor comercializate de S.C. A. S.R.L. către aceşti parteneri şi nici nu a fost identificată destinaţia ulterioară a acestor produse.

Rezultă în acest caz că, operaţiunile economice derulate de S.C. A. S.R.L., în calitate de furnizor, cu cele trei societăţi din Bulgaria şi Ungaria menţionate anterior nu îndeplinesc condiţiile de scutire a TVA prevăzute de art. 143 alin. (2) lit. a) din Codul fiscal şi de art. 10 alin. (1) lit. a) din OMFP nr. 2222/2006.

Deşi conform contractelor încheiate între S.C. A. S.R.L. şi societăţile din Bulgaria şi Ungaria, transportul bunurilor intra în sarcina cumpărătorului, din verificarea datelor deţinute la nivelul D.G.F.P. Prahova, organele de inspecţie fiscală au constatat că societăţile înscrise în CMR ca şi transportatori respectiv: S.C. G., Târgşoru Vechi/Ploieşti - localitate Strejnic, S.C. H. S.R.L) Giurgiu - comuna Adunaţii Copăceni, judeţul Giurgiu, S.C. I. S.R.L. Ploieşti -municipiul Ploieşti, S.C. J. S.R.L. K. - oraşul K., S.C. L. S.R.L. Adunaţii Copăceni-Giurgiu - comuna Adunaţii Copăceni, judeţul Giurgiu) nu au declarat în perioada verificată operaţiuni încheiate cu societăţile în cauză (nici cu S.C. A. S.R.L. şi nici cu firmele din afara României).

Prin urmare, având în vedere răspunsurile primite de la autorităţile fiscale din Bulgaria şi Ungaria, modul de derulare a operaţiunilor prezentat detaliat de către organele de inspecţie fiscală în Raportul de inspecţie fiscală nr. x/11 iulie cât şi prevederile actelor normative invocate mai sus se reţine că, la inspecţia fiscală efectuată la S.C. A. S.R.L. nu s-a confirmat părăsirea teritoriului naţional a livrărilor efectuate către cei trei parteneri, astfel încât aferent acestor tranzacţii s-a stabilit TVA colectată suplimentară în sumă totală de 814.813 RON.

Intimata invocă jurisprudenţa comunitară care recunoaşte statelor membre dreptul de a solicita dovezi pentru demonstrarea dreptului de aplicare al regimului de taxă pe valoarea adăugată iar sarcina probei revine persoanei impozabile care a efectuat livrarea intracomunitară fiind singura în măsură să probeze buna sa credinţă.

Consideră, de asemenea că, simpla deţinere şi prezentare a unor documente ce pot da aparenţa unui transport extern al mărfurilor, nu este suficient pentru a demonstra realitatea efectuării acestuia în condiţiile în care au fost identificate diverse alte dovezi care atestă cu certitudine că mărfurile n-au părăsit teritoriul României.

Principiul prevalenţei conţinutului economic asupra formei tranzacţiei comerciale constituie un principiu fundamental al sistemului comun de TVA instituit de legislaţia comunitară, care se aplică în concordanţă cu celelalte principii recunoscute de legislaţia şi jurisprudenţa comunitară, printre care principiul luptei împotriva fraudei, a evaziunii fiscale şi a eventualelor abuzuri

Din acest motiv legislaţia fiscală condiţionează aplicarea regimului de taxă de îndeplinirea cumulativă, pe lângă condiţiile de formă (inclusiv condiţia ca persoana impozabilă să deţină factura care să conţină informaţiile obligatorii prevăzute de lege), a condiţiei de fond esenţiale, respectiv să fie realizat transportul efectiv al bunurilor din România în Comunitatea Europeană.

Se mai arată că, deşi recurenta solicită casarea Sentinţei atacate şi pe fond admiterea acţiunii sale, prin recursul formulat aceasta nu motivează în niciun fel pretinsa netemeinicie sau ne/egalitate a hotărârii atacate în ce priveşte TVA stabilit suplimentar în suma de 363.977 RON reprezentând TVA stabilit suplimentar asupra veniturilor realizate din perceperea taxelor de intrare la patinoarul deţinut în concesiune de la Primăria Ploieşti, recursul fiind astfel nemotivat în ce priveşte suma susmenţionată.

5. Procedura de soluţionare a recursului

Având în vedere Hotărârea Colegiului de Conducere nr. 106 din data de 20 septembrie 2018, prin care s-a luat act de hotărârea Plenului judecătorilor secţiei de contencios administrativ şi fiscal a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie adoptată la data de 13 septembrie 2018, în sensul că procedura de filtrare a recursurilor reglementată prin dispoziţiile art. 493 C. proc. civ. este incompatibilă cu specificul contenciosului administrativ şi fiscal, a fost fixat termen pentru soluţionarea recursului de faţă, la data de 17.02.2021.

6. Suspendarea judecării recursului

Prin încheierea de şedinţă din data de 17 februarie 2021 a fost suspendată judecarea recursului pentru lipsa părţilor, în temeiul art. 411 alin. (1) pct. 2 din C. proc. civ.

La acelaşi termen de judecată, Înalta Curte a luat act că recurenta-reclamantă A. S.R.L. este reprezentată prin lichidatorul judiciar provizoriu M., care l-a înlocuit pe administratorul judiciar CII C..

La data de 15.09.2021 cauza a fost repusă pe rol, urmare cererii de reluare a judecării procesului formulată de recurenta-reclamantă A. S.R.L., în temeiul art. 415 pct. 1 C. proc. civ.

La acelaşi termen de judecată, Înalta Curte a luat act de rectificarea citativului cauzei, în sensul că recurenta-reclamantă A. S.R.L. se află în faliment şi că este reprezentată prin lichidator judiciar M..

II. Soluţia instanţei de recurs

Examinând sentinţa atacată prin prisma criticilor formulate de recurentă, în temeiul art. 496 din C. proc. civ., Înalta Curte constată că recursul este fondat.

1. Argumente de fapt şi de drept relevante

Ca urmare a inspecţiei efectuate în perioada 01.06.2016 - 11.07.2016 la S.C. A. S.R.L., printre altele, acesteia i s-a refuzat beneficiul dreptului la scutirea TVA în sumă de 814.813 RON, aferentă livrărilor intracomunitare înregistrate în perioada 01.01.2012 - 30.09.2012 în Bulgaria şi Ungaria, în sumă totală de 3.395.059 RON, precum şi calculul TVA de colectat în sumă de 363.977 RON, determinată prin procedeul sultei mărite aferentă veniturilor realizate din perceperea taxelor de intrare la patinoarul deţinut în concesiune. A fost emisă decizia de impunere nr. x/11.07.2016 prin care s-au stabilit în sarcina societăţii, printre altele, obligaţii suplimentare de 1.178.790 RON constând în TVA suplimentar. Societatea a contestat în procedura administrative doar aceste obligaţii suplimentare stabilite în sarcina sa, iar prin decizia nr. 2241/12.12.2016 contestaţia a fost respinsă.

Prin sentinţa atacată, s-a respins cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti - Biroul Soluţionare Contestaţii, ca neîntemeiată.

O primă critică formulată împotriva acesteia de către recurenta reclamată, vizează legalitatea deciziei nr. 2241/12.12.2016 prin prisma motivării acesteia, recurenta arătând că aceasta este lovită de nulitate.

Înalta Curte constată că recurenta reclamantă a invocat acest motiv de nelegalitate şi în faţa instanţei de fond, aceasta din urmă motivând în mod corespunzător respingerea acestuia.

În acord cu judecătorul fondului, Înalta Curte reţine că decizia cuprinde atât prezentarea stării de fapt fiscale cât şi normele legale incidente iar prezentarea punctelor de vedere ale petentei şi ale inspectorilor fiscali care au întocmit actele contestate nu conduce la concluzia unei nemotivări ori la concluzia lipsei argumentaţiei proprii a organului de soluţionare a contestaţiei. Aceasta întrucât, prezentarea punctelor de vedere pe care trebuie să le analizeze autoritatea competentă în soluţionarea contestaţiei este firească şi necesară pentru asigurarea coerenţei unei astfel de decizii, respectiv pentru asigurarea înţelegerii în ansamblu a problematicii supuse analizei.

Din verificarea deciziei de soluţionare a contestaţiei, se constată că autoritatea fiscală a prezentat, în actul administrativ contestat, toate argumentele pentru care a respins apărările recurentei reclamante.

În aceste condiţii, este evident că actul administrativ îndeplineşte condiţia formală a motivării, iar drepturile procesuale ale părţii nu au fost afectate. În ce priveşte susţinerea că în decizia de soluţionare a contestaţiei au fost preluate doar argumentele inspectorilor fiscali, se observă că au fost prezentate în decizie motivele pentru care au fost îndepărtate apărările societăţii, iar împrejurarea că nu au fost împărtăşite argumentele acesteia, nu echivalează cu nemotivarea actului.

Ca atare, nici acest motiv de casare nu este fondat şi nu poate conduce la reformarea hotărârii instanţei de fond.

Cât priveşte fondul obligaţiilor suplimentare stabilite în sarcina recurentei şi care au făcut obiectul cauzei, respectiv, suma de 814.813 RON, TVA stabilită suplimentar aferentă livrărilor intracomunitare înregistrate în perioada 01.01.2012 - 30.09.2012 în Bulgaria şi Ungaria şi suma de 363.977 RON reprezentând TVA de colectat, determinată prin procedeul sultei mărite aferentă veniturilor realizate din perceperea taxelor de intrare la patinoarul deţinut în concesiune, Înalta Curte constată că, în prezenta cale de atac, recurenta a înţeles să formuleze critici exclusiv cu privire la suma de 814.813 RON reprezentând TVA aferent livrărilor intracomunitare.

În limita acestei critici, Înalta Curte constată că, organele fiscale au stabilit că în perioada 31.01.2012 - 02.07.2012 S.C. A. S.R.L. a emis către D. un număr de 10 facturi în valoare totală de 1.142.790,76 RON, echivalentul a 260.491,17 EUR, reprezentând contravaloarea a 225.010 Kg uleiuri minerale şi hidraulice .

De asemenea, în perioada 01.03.2012 - 14.08.2012 societatea a emis către F. un număr de 15 facturi în valoare totală de 1.867.585,96 RON, echivalentul a 419.132,89 EUR, reprezentând contravaloarea a 349.590 kg uleiuri neaditivate pentru compresoare şi hidraulice, iar în perioada 03.09.2012 - 24.09.2012 S.C. A. S.R.L. a emis către S.C. E. S.R.L. Bulgaria un număr de 3 facturi în valoare totală de 384.682,51 RON, echivalentul a 85.592,94 EUR, reprezentând contravaloarea a 67.800 Kg uleiuri hidraulice.

Pentru livrările în valoare totală de 3.395.059,23 RON, echivalentul a 765.217,00 EUR, înregistrate de societate în perioada verificată, aceasta a prezentat la control contractele de vânzare - cumpărare, facturile emise către clienţii respectivi cât şi "CMR-uri" puse la dispoziţie de transportatori, care în unele cazuri nu conţin date complete la rubricile privind locul şi data la care s-au derulat operaţiunile.

Referitor la modul de înregistrare a acestor tranzacţii în evidenţa contabilă, la control s-a constatat că achiziţiile mărfurilor au fost înregistrate în contul contabil 371"Mărfuri", 4426"TVA deductibilă" corespondent cont 401 "Furnizori" analitic distinct, pe baza facturilor, avizelor de însoţire a mărfii, note de greutate, declaraţii de conformitate, certificat de garanţie, raport de încercări emise de S.C. N. S.R.L. care a fost unicul furnizor pentru produsele facturate către cele trei firme din afara României.

Din relaţiile solicitate autorităţilor fiscale din Bulgaria şi Ungaria, informaţii privind realitatea tranzacţiilor derulate de S.C. A. S.R.L cu partenerii D., E., F., organele fiscale au considerat că nu s-a confirmat părăsirea teritoriului României a produselor comercializate de S.C. A. S.R.L. către aceşti parteneri şi nici nu a fost identificată destinaţia ulterioară a acestor produse.

În consecinţă, a fost întocmit Raportul de inspecţie fiscală nr. x/11 iulie 2016 astfel încât aferent acestor tranzacţii s-a stabilit TVA colectată suplimentară în sumă totală de 814.813 RON. În baza acestui raport, a fost emisă decizia de impunere nr. x/11.07.2016 iar prin decizia nr. 2241/12.12.2016 contestaţia formulată de societate împotriva acesteia a fost respinsă.

Instanţa de fond, la rândul ei, a respins acţiunea reclamantei reţinând în esenţă că, pentru a beneficia de scutirea de TVA, cum este reglementată de art. 143 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 şi art. 10 din Ordinul nr. 2222/2006, nu este suficientă punerea la dispoziţia organelor fiscale a documentelor, care în opinia societăţii contestatoare atestă că bunurile au fost transportate din România, respectiv, CMR-uri, în condiţiile în care S.C. A. S.R.L. nu a făcut dovada că respectivele bunuri au părăsit în mod real teritoriul României. Din informaţiile furnizate de organele fiscale ungare/bulgare rezultând că acestea nu au intrat pe teritoriul Ungariei/Bulgariei, iar menţiunile pe care trebuie să le îndeplinească scrisorile de transport, deşi nu sunt expres reglementate de Codul fiscal şi Ordinul nr. 2222/2006, nu dovedesc efectivitatea transportului mărfurilor ce reprezintă pretinsele livrări intracomunitare.

În dezlegarea acestei chestiuni de drept în dispută, judecătorul fondului a înlăturat opinia de specialitate a expertului O. care a concluzionat că recurenta-reclamantă a efectuat o livrare intracomunitară de bunuri cu scutire de TVA, în condiţiile în care transportul mărfurilor din România în Ungaria, conform contractului părţilor cădea în sarcina operatorului maghiar.

Critica recurentei în calea de atac a recursului se referă la incidenţa în cauză a motivului de casare prevăzut de dispoziţiile art. 488 pct. 8 C. proc. civ., susţinându-se greşita aplicare a prevederilor art. 143 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Înalta Curte reţine că, în legislaţia naţională livrarea intracomunitară de bunuri din România către un alt stat membru al UE este reglementată de Codul fiscal - art. 128 şi art. 143 iar condiţiile care trebuie îndeplinite pentru aplicarea scutirii de taxă sunt reglementate prin Ordin al Ministrului finanţelor publice.

Astfel, potrivit dispoziţiilor art. 128 alin. (1) şi (9) din Legea nr. 571/2003 (forma în vigoare la data efectuării operaţiunilor) este considerată livrare de bunuri transferul dreptului de a dispune de bunuri ca şi un proprietar, iar livrare intracomunitară reprezintă o livrare de bunuri care sunt expediate sau transportate dintr-un stat membru în alt stat membru de către furnizor sau de către persoana la care se efectuează livrarea sau de altă persoană în contul acestora.

Sunt scutite de taxa pe valoare adăugată, conform art. 143 alin. (2) lit. a) din acelaşi act normativ, livrările intracomunitare de bunuri către o persoană care îi comunică furnizorului un cod valabil de înregistrare în scopuri de TVA, atribuit de autorităţile fiscale din alt stat membru.

De asemenea, potrivit art. 10 din Ordinul Ministrului Finanţelor Publice nr. 2222/2006, scutirea de taxă pentru livrările intracomunitare de bunuri prevăzută la art. 143 alin. (2) lit. a) Codul fiscal se justifică pe baza următoarelor documente: factura care trebuie să conţină informaţiile prevăzute de art. 155 alin. (5) Codul fiscal şi în care să fie menţionat codul de înregistrare în scopuri de TVA atribuit cumpărătorului din alt stat membru; documentul care atestă că bunurile au fost transportate din România în alt stat membru şi, după caz, orice alte documente, cum ar fi contractul/comanda de vânzare sau cumpărare, documente de asigurare.

În speţă, documentele justificative prezentate de către recurenta-reclamantă sunt cele prevăzute de art. 10 din Ordinul MFP nr. 2222/2006, respectiv:

- contractele comerciale încheiate cu beneficiarii (operatori intracomunitari) din care reiese că transportul bunurilor este asigurat de către cumpărător şi recepţia se face la sediul vânzătorului.

- facturile fiscale emise de reclamantă către beneficiarii din cele două state membre U.E, în care este menţionat codul de înregistrare în scopuri de TVA atribuit cumpărătorului în statul membru respectiv;

- documentele de transport (CMR) aferente bunurilor livrate, semnate şi ştampilate de expeditor (recurenta-reclamantă), transportatori şi beneficiari (destinatari).

În dezacord cu judecătorul fondului, instanţa de control judiciar reţine că toate aceste documente fac dovada efectuării de livrări de bunuri de către furnizoarea recurentă reclamantă către societăţile din Ungaria şi Bulgaria care au comunicat furnizorului un cod valabil de înregistrare în scopuri de TVA atribuit de autorităţile fiscale din ţările respective, bunurile fiind predate către transportator, acesta atestând prin documentele de transport faptul că a efectuat transportul în statul membru.

Înalta Curte reţine, în urma verificării documentelor de transport (CMR) că acestea sunt ştampilate de către beneficiar şi de către transportator şi au înscrise numerele de înmatriculare ale mijloacelor de transport.

Susţinerile intimatei pârâte în sensul că, în urma verificărilor încrucişate efectuate atât la societăţile transportatoare din România cât şi la societăţile beneficiare ale bunurilor livrate din Ungaria şi Bulgaria a rezultat că bunurile livrate de recurentă nu au părăsit ţara, nu pot conduce la pierderea dreptului furnizorului de acordare a scutirii de TVA, de vreme ce documentele de transport poartă ştampila beneficiarului.

Astfel, în dezlegarea chestiunii litigioase în discuţie este relevantă Hotărârea pronunţată în cauza C-184/05 Twoh Internaţional BV, în care se arată că, ar fi contrar principiului securităţii juridice ca un stat membru, care a prevăzut condiţiile pentru aplicarea scutirii unei livrări intracomunitare, stabilind, în special, o listă de documente ce trebuie prezentate autorităţilor competente, şi care a acceptat iniţial documentele prezentate de furnizor ca dovezi ce justifică dreptul la scutire să poată obliga ulterior acest furnizor să achite T.V.A.-ul aferent acestei livrări în cazul în care se dovedeşte că, printr-o fraudă săvârşită de persoana care achiziţionează bunurile despre care furnizorul nu avea şi nu putea avea cunoştinţă, bunurile în cauză nu au părăsit, în realitate, teritoriul statului membru de livrare.

Continuând raţionamentul cu privire la principiul securităţii juridice, în considerentele Hotărârii pronunţate în cauza C-409/04 Teleos şi alţii, se statuează că, a obliga persoana impozabilă să furnizeze o dovadă concludentă că bunurile au părăsit în mod fizic statul membru de livrare nu garantează aplicarea corectă şi directă a scutirilor. Din contră, această obligaţie o plasează într-o situaţie de incertitudine în ceea ce priveşte posibilitatea aplicării scutirii în cazul livrării sale intracomunitare sau în ceea ce priveşte necesitatea de a include TVA în preţul de vânzare.

Aşadar, potrivit jurisprudenţei comunitare, răspunderea fiscală în materie de TVA este una subiectivă şi unei persoane impozabile nu i se poate refuza dreptul de deducere a TVA, decât dacă organul fiscal dovedeşte, pe bază de elemente obiective, că respectiva persoană impozabilă ştia sau ar fi trebuit să ştie că este implicată într-o fraudă la regimul TVA, săvârşită în amonte sau în aval în lanţul tranzacţional.

Astfel, din perspectiva jurisprudenţei CJUE, articolul 138 alin. (1) din Directiva 2006/112 trebuie interpretat în sensul că nu se opune ca, în împrejurări precum cele în discuţie în acţiunea principală, vânzătorului să i se refuze dreptul de a beneficia de scutirea unei livrări intracomunitare, cu condiţia să se dovedească, în lumina unor elemente obiective, că acesta din urmă nu şi-a îndeplinit obligaţiile care îi reveneau în materie de probă sau că ştia ori ar fi trebuit să ştie că operaţiunea pe care a efectuat-o făcea parte dintr-o fraudă comisă de persoana care a achiziţionat bunurile şi că nu a luat toate măsurile rezonabile care îi stăteau în putere pentru a evita propria participare la această fraudă" (cauza C-273/11).

Având în vedere interpretarea normelor de drept comunitar stabilită de CJUE, Înalta Curte, în raport de situaţia de fapt fiscală, documentele justificative prezentate şi normele legale incidente, reţine că recurenta-reclamantă a luat în mod rezonabil toate măsurile posibile pentru a se asigura că efectuează o livrare intracomunitară, încheind în acest sens contracte, cu emiterea de facturi fiscale care cuprind toate informaţiile prevăzute de lege, inclusiv cod valabil de înregistrare în scopuri de TVA atribuit cumpărătorilor din cele două state membre, cu predarea bunurilor către societăţile de transport, şi întocmirea de scrisori de transport internaţional, având semnătura şi ştampila furnizorului, transportatorului şi cumpărătorului, a acţionat cu bună-credinţă, nefiind făcută în sens contrar niciun fel de dovadă şi, de asemenea, nefiind stabilită în niciun fel participarea acesteia la o eventuală fraudă fiscală.

De altfel, în cuprinsul actelor administrative fiscale contestate, nu s-a reţinut implicarea societăţii reclamante, în calitate de furnizor, în operaţiuni de fraudare specifice regimului TVA, în vederea realizării unui avantaj fiscal sau obţinerii unei facilităţi fiscale.

Pentru argumentele prezentate anterior, actele administrative fiscale atacate sunt nelegale, şi urmează a fi anulate în parte cu privire la sumele instituite ca obligaţii fiscale suplimentare cu titlu de TVA aferentă livrărilor intracomunitare.

În ceea ce priveşte suma de 363.977 RON - taxa pe valoarea adăugată aferentă veniturilor realizate din perceperea taxelor de intrare la patinoarul deţinut în concesiune de la Primăria Municipiului Ploieşti şi care a făcut obiectul investirii instanţei de contencios administrativ, Înalta Curte constată că în condiţiile în care recurenta reclamantă nu a înţeles să aducă critici sentinţei atacate prin prisma modului în care instanţa de fond a soluţionat acţiunea sub acest aspect, cele statuate în cuprinsul sentinţei au intrat sub incident autorităţii de lucru judecat.

2. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

Pentru toate cele expuse mai sus, în baza prevederilor art. 496 alin. (2) din C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursul declarat de reclamanta A. S.R.L., va casa integral sentinţa atacată şi, rejudecând, va admite în parte acţiunea formulată de reclamantă şi va anula în parte decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 2241/12.12.2016 şi decizia de impunere nr. x/11.07.2016, în privinţa sumei de 814.813 RON, reprezentând TVA stabilită suplimentar, aferentă livrărilor intracomunitare şi accesoriile aferente. Va respinge în rest acţiunea pentru suma de 363.977 RON - taxa pe valoarea adăugată aferentă veniturilor realizate din perceperea taxelor de intrare la patinoarul deţinut în concesiune de la Primăria Municipiului Ploieşti.

PENTRU ACESTE MOTIVE,

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de reclamanta A. S.R.L., societate în faliment, prin lichidator judiciar M. împotriva sentinţei civile nr. 75 din 16 aprilie 2018, pronunţată de Curtea de Apel Ploieşti, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal.

Casează integral sentinţa atacată şi, rejudecând:

Admite în parte acţiunea formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti - Biroul Soluţionare Contestaţii.

Anulează în parte decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 2241/12.12.2016 şi decizia de impunere nr. x/11.07.2016, în privinţa sumei de 814.813 RON, reprezentând TVA stabilită suplimentar, aferentă livrărilor intracomunitare şi accesoriile aferente.

Respinge în rest acţiunea.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 28 septembrie 2021.