Tax reassessment validity based on supplementary data from unrelated tax organs and international information exchanges under the uniqueness of inspection principle

Şedinţa publică din data de 28 septembrie 2021

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul acţiunii deduse judecăţii

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, la data de 27 iunie 2017, sub nr. x/2017, reclamanta A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, anularea Deciziei nr. 328/28.12.2016 emisă de pârâta ANAF-DGSC şi comunicată la data de 29.12.2016, prin care a fost respinsă ca neîntemeiată contestaţia fiscală formulată de A. împotriva Deciziei de reverificare nr. F-MC 242/23.09.2016 emisă de pârâta DGAMC; anularea Deciziei de reverificare nr. F-MC 242/23.09.2016 emisă de pârâta DGAMC prin care s-a dispus reverificarea obligaţiilor fiscale ale societăţii reprezentând "impozit pe profit/plăţi anticipate în contul impozitului pe profit anual datorat/datorate de persoane juridice române, altele decât cele de la pct. 1, precum şi de persoanele juridice cu sediu social în România, înfiinţate potrivit legislaţiei europene", pentru perioada 01.10.2011-31.12.2014; obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată ocazionate de soluţionarea cauzei.

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, la data de 11 decembrie 2017, sub nr. x/2017, reclamanta A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, anularea Deciziei nr. 69/22.06.2017 emisă de DGAMC - Serviciul Soluţionare contestaţii şi comunicată la data de 27.06.2017, prin care a fost respinsă ca neîntemeiată contestaţia fiscală formulată de A. împotriva Deciziei de reverificare nr. F - MC 242/14.03.2017 emisă de pârâta DGAMC; anularea Deciziei de reverificare nr. F- MC 242/14.03.2017 emisă de pârâta DGAMC prin care s-a dispus reverificarea obligaţiilor societăţii reprezentând "impozit pe profit/plăţi anticipate în contul impozitului pe profit anual datorat/datorate de persoane juridice române, altele decât cele de la pct. 1, precum şi de persoanele juridice cu sediul social în România, înfiinţate potrivit legislaţiei europene", pentru perioada 01.10.2011 - 21.12.2014, fiind îndreptată eroarea materială din cuprinsul Deciziei de reverificare nr. F- MC 242/23.09.2016 referitoare la lista tranzacţiilor cu partenerii intracomunitari ai A. care vor fi supuşi reverificării, prin completarea cu operatorul B. and C..

Prin încheierea de şedinţă din data de 22 martie 2018, Curtea de apel, constatând că sunt îndeplinite condiţiile art. 139 din C. proc. civ., a admis excepţia de conexitate şi a dispus ataşarea dosarului nr. x/2017 la dosarul nr. x/2017.

2. Hotărârea primei instanţe

Prin sentinţa civilă nr. 2923 din 20 iunie 2018, astfel cum a fost îndreptată prin încheierea din 12.12.2018, Curtea de Apel Bucureşti:

- a admis cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâţii Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor;

- a anulat Decizia nr. 328/28.12.2016 emisă de pârâta ANAF - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Decizia de reverificare nr. F-MC 242/23.09.2016 emisă de pârâta DGAMC, astfel cum a fost îndreptată, precum şi Decizia nr. 69/22.06.2017 emisă de ANAF - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili - Serviciul Soluţionare Contestaţii;

- a obligat pârâtele în solidar la plata sumei de 6.200 RON, reprezentând cheltuieli de judecată.

3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva sentinţei menţionate la pct. I.2 au declarat recurs pârâtele.

3.1. Prin recursul formulat de pârâta Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, întemeiat pe art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., s-a solicitat casarea sentinţei atacate şi, în rejudecare, respingerea cererii de chemare în judecată, ca neîntemeiată.

În motivarea recursului arată că inspecţia fiscală iniţială soldată cu emiterea deciziei de impunere nr. x/25.06.2012 s-a desfăşurat în perioada 24.02.2015-18.06.2015, iar nu în perioada 16.12.2015-19-04.2016, cum eronat a reţinut instanţa de fond. Prin urmare, constatările cuprinse în procesele-verbale nr. x şi 786/19.04.2016 constituie informaţii noi, nefiind informaţii care au apărut în timpul inspecţiei fiscale iniţiale încheiate la data de 18.06.2015, ci în data de 19.04.2016, la circa 10 luni după încheierea inspecţiei fiscale iniţiale.

Aşa fiind, este evident că instanţa de fond a emis un raţionament greşit, prin reţinerea eronată a unei alte perioade de efectuare a inspecţiei fiscale iniţiale.

Instanţa a mai reţinut că nici informaţiile comunicate de administraţia fiscală din Cipru cu privire la tranzacţiile de derulate în perioada 2012-2014 de A. S.R.L. cu partenerii externi D., E., E., F. şi B. nu îndeplinesc condiţiile prevăzute de lege pentru dispunerea reverificări fiscale. Aceasta pentru că datele referitoare la aceste relaţii comerciale se regăseau în evidenţa contabilă a reclamantei, fiind verificate în cadrul inspecţiei iniţiale. Curtea a considerat că nimic nu împiedica organul fiscal să solicite aceste relaţii în timpul efectuării primei inspecţii, adresând astfel organului de inspecţie fiscală critica potrivit căreia ar fi dat dovadă de lipsă de diligenţă prin nesolicitarea informaţiilor de la autorităţile din Cipru.

Faţă de aceste argumente, recurenta-pârâtă arată că, aşa cum s-a specificat în cuprinsul raportului de inspecţie fiscală nr. x/25.06.2015, în cadrul inspecţiei fiscale iniţiale a fost utilizată metoda de control prin sondaj, prevăzută de art. 97 alin. (3) lit. a) Codul de procedură fiscală aprobat prin O.G. nr. 92/2013. Deci, controlul prin sondaj este prevăzut de lege, iar controlul exhaustiv al tuturor tranzacţiilor derulate de un contribuabil este specific inspecţiilor fiscale efectuate la micii contribuabili. La marii contribuabili, datorită volumului mare de tranzacţii, este imposibil a verifica totalitatea tranzacţiilor derulate. Pe de altă parte, în cadrul controlului, organul de inspecţie fiscală nu trebuie şi nu poate să suspecteze întreaga activitate desfăşurată de un mare contribuabil şi să solicite informaţii de la toate autorităţile fiscale din alte state unde îşi au sediul persoane juridice evidenţiate în contabilitatea marelui contribuabil că ar fi desfăşurat relaţii comerciale cu acesta.

Instanţa de fond, referindu-se la organul fiscal, iar nu la organul de inspecţie fiscală, cum ar fi fost corect, amestecă activităţile organului de inspecţie fiscală din cadrul DGAMC cu cele desfăşurate de organele fiscale din cadrul Direcţiei Generale Antifraudă Fiscală sau din cadrul AFP Sector 6, săvârşind atât o eroare de interpretare a situaţiei de fapt, cât şi a cerinţelor legale a căror îndeplinire condiţionează posibilitatea dispunerii reverificări fiscale. Astfel, instanţa de fond ignoră că nu organele de inspecţie fiscală din cadrul DGAMC sunt cele care au întocmit procesele-verbale nr. x şi 786 din 19.04.2016 solicitând şi obţinând informaţii de la autorităţile fiscale din Cipru. Aceste informaţii au fost solicitate şi obţinute de DGAF, un alt organ fiscal decât DGAMC, cu sarcini şi atribuţii proprii în domeniul combaterii evaziunii fiscale.

Este lipsit de logică considerentul instanţei de fond potrivit căruia "elementele noi nu pot consta în primirea răspunsurilor, de vreme ce elementele cu privire la aceste relaţii se aflau în evidenţa fiscală a reclamantei".

Raportat la dispoziţiile art. 128 din Codul de procedură fiscală aprobat prin Legea nr. 207/2015, care instituie posibilitatea dispunerii reverificării, este evident că elementele noi/datele suplimentare necunoscute organului de inspecţie fiscală (iar nu oricărui sau altui organ fiscal) nu provin din evidenţa contabilă/fiscală a contribuabilului, ci din surse externe, fiind comunicate organului de inspecţie fiscală de o altă autoritate. Evidenţa contabilă a contribuabilului verificat nu poate să ofere organului fiscal date suplimentare necesare dispunerii reverificării.

Dacă s-ar accepta raţionamentul instanţei ar rezulta că, pentru relaţiile comerciale înregistrate în evidenţa contabilă/fiscală a contribuabilului, nu există nicio situaţie în care ar putea apărea date suplimentare necunoscute organului de inspecţie fiscală la data efectuării inspecţiei fiscale şi, pe cale de consecinţă, nicicând nu s-ar putea dispune reverificarea în baza unor informaţii noi despre anumite tranzacţii transmise de autorităţi fiscale din alte state deoarece aceste tranzacţii au fost înregistrate în evidenţa contabilă/fiscală a contribuabilului verificat. Această concluzie este absurdă, ceea ce demonstrează că argumentaţia judectorului fondului este incorectă.

3.2. Prin recursul formulat de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, întemeiat pe art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., s-a solicitat casarea sentinţei atacate şi, în rejudecare, respingerea în tot a cererii de chemare în judecată.

În motivare se arată că au fost greşit interpretate şi aplicate prevederile art. 128 alin. (1) şi (2) din Legea 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, în ceea ce priveşte apariţia unor date suplimentare necunoscute organului de inspecţie fiscală la data efectuării inspecţiei fiscale şi care influenţează rezultatele acesteia.

Astfel de date suplimentare pot apărea urmare efectuării unor controale inopinate la alţi contribuabili, din care se obţin documente sau informaţii suplimentare referitoare la activitatea contribuabilului a cărui reverificare se dispune sau urmare unor solicitări ale organelor de urmărire penală sau ale altor organe ori instituţii îndreptăţite sau a unor informaţii obţinute în orice al mod, de natură să modifice rezultatele controlului fiscal anterior.

În această categorie a datelor suplimentare necunoscute organului de inspecţie fiscală şi care au survenit încheierii verificării anterioare, fiind apte să influenţeze rezultatul acesteia, se înscriu procesele-verbale nr. x şi 783 din 19.04.2016 întocmite de DGAF, urmarea efectuării unor controale inopinate operative la furnizorii interni ai reclamantei G. S.R.L. şi H. S.R.L., precum şi schimbul de informaţii iniţiat de DGAF cu administraţia fiscală din Cipru cu privire la tranzacţii derulate în perioada 2012-2014 de către reclamantă cu partenerii externi D., E., E., F., în vederea stabilirii stării de fapt fiscale consemnate în cuprinsul constatărilor din procesul-verbal nr. x/19.04.2016.

Instanţa a stabilit eronat că a fost încălcat principiul unicităţii controlului fiscal câtă vreme reverificarea unei perioade fiscale poate fi dispusă în mod excepţional în condiţiile art. 128 alin. (1) din Codul de procedură fiscală, care sunt îndeplinite în cauză.

Este eronată şi susţinerea potrivit căreia datele suplimentare invocate în decizia de reverificare nu se încadrează în categoria celor prevăzute de art. 128 alin. (2) Codul de procedură fiscală. În realitate, aşa cum a reţinut organul de soluţionare a contestaţiei, constatările din procesele-verbale ale DGAF şi informaţiile comunicate de administraţia fiscală din Cipru reprezintă date relevante în stabilirea stării de fapt fiscale la contribuabilul reclamant.

Instanţa de fond a reţinut, în contradicţie cu dispoziţiile art. 55 din Codul de procedură fiscală referitor la mijloacele de probă, că datele anterior menţionate nu îndeplinesc condiţiile legale pentru a justifica reverificarea.

Cât priveşte nelegalitatea deciziei de reverificare pe motivul neindicării obiectivului reverificării se arată că acesta este nefondat întrucât, din decizia de reverificare, reiese că doar tranzacţiile efectuate cu societăţile indicate vor face obiectul reverificării, iar nu toate tranzacţiile desfăşurate de contribuabil în perioada de referinţă.

4. Apărările formulate în cauză

Intimata-reclamantă A. S.R.L. a formulat întâmpinare faţă de recursurile declarate în cauză de pârâtele DGAMC şi ANAF, prin care a solicitat respingerea recursurilor, ca nefondate.

În motivare arată că organele fiscale nu au fost în măsură să justifice apariţia datelor suplimentare după finalizarea inspecţiei fiscale la data de18.06.2015.

Citând dispoziţiile art. 128 alin. (1) şi (2) din Codul de procedură fiscală şi invocând caracterul lor de excepţie, intimata-reclamantă arată că noţiunea de date suplimentare trebuie interpretată într-un cadru delimitat de o serie de coordonate care să asigure respectarea voinţei legiuitorului şi a drepturilor contribuabilului. Astfel, datele suplimentare trebuie să fi fost necunoscute organului de inspecţie din motive obiective. Necunoaşterea nu trebuie să fi fost cauzată de lipsa de diligenţă a organului fiscal ori de alte împrejurări subiective ce ţin de modalitatea concretă de desfăşurare a inspecţiei fiscale. Această interpretare reiese şi din practica Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, secţia de contencios administrativ şi fiscal (decizia nr. 299/2013). De asemenea, aplicabilitatea excepţiei reverificării trebuie să aibă o justificare suficient conturată faptic şi legislativ, astfel încât să permită ingerinţa asupra drepturilor contribuabililor supuşi reverificării, prin raportare la principiul unicităţii inspecţiei fiscale reglementat de art. 118 alin. (3) Codul de procedură fiscală şi la principiul poporţionalităţii, astfel cum este consacrat expres în art. 5 alin. (4) TFUE şi în jurisprudenţa europeană în materie fiscală.

Or, în speţă, organele fiscale deţineau deja toate informaţiile relevante la momentul efectuării inspecţiei fiscale sau, după caz, nu a existat niciun motiv care să le împiedice în mod obiectiv şi indepenedent de culpa lor să obţină aceste informaţii, cu ocazia efectuării inspecţiei fiscale.

Corespondenţa DGAMC-AIF cu Serviciul Schimb internaţional de informaţii, preţuri de transfer din cadrul DGAMC demonstrează că, anterior finalizării inspecţiei fiscale iniţiale, DGAMC a avut acces la informaţii complete care i-ar fi permis să verifice exhaustiv operaţiunile desfăşurate de societate, informaţii primite prin sistemul I., referitoare la livrările intracomunitare declarate de către toţi contribuabilii din toate statele membre către A., pentru perioada controlată, precum şi lista neconcordanţelor constatate între informaţiile raportate prin I. şi cele declarate de A.. Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili nu a justificat motivele pentru care nu a efectuat verificări suplimentare asupra oricăror aspecte care ar fi putut conduce la clarificarea tratamentului fiscal aplicabil A., deşi fuseseră semnalate pretinse neconcordanţe între declaraţiile societăţii şi cele ale partenerilor săi. Rezultă că, în cadrul inspecţiei fiscale iniţiale, s-a efectuat o analiză de oportunitate şi s-a decis că nu sunt necesare investigaţii suplimentare, dar aceasta nu justifică operaţiunea de reverificare.

De asemenea, prin sesizarea nr. 4741/05.09.2014 a AFP Sector 6 s-au solicitat verificarea realităţii şi oportunităţii serviciilor înscrise în contractele care vizau activitatea J., inclusiv contractul de furnizare şi dezvoltare software din data de 01.09.2012 încheiat între A. şi E.. Astfel, încă din 2014, organele fiscale au analizat raporturile juridice dintre cele trei societăţi, informaţiile cu privire la acestea fiindu-le accesibile.

Aceleaşi concluzii rezultă, de altfel, şi din cuprinsul raportului de inspecţie fiscală încheiat în 2015.

Informaţiile din procesul-verbal de control încrucişat nr. x/2.12.2014 întocmit de AFP Sector 6 sunt identice cu cele reţinute în cuprinsul procesului-verbal nr. x/19.04.2016 încheiat de DGAF.

Este irelevantă împrejurarea semnalată de recurenta DGAMC în sensul că procesele-verbale nr. x şi 786/19.04.2016 au fost încheiate după momentul finalizării inspecţiei fiscale, în condiţiile în care din probatoriul administrat în cauză rezultă, dincolo de orice îndoială, că elementele cuprinse în acest proces-verbal invocate drept "date suplimentare" le erau cunoscute organelor fiscale ori se aflau la dispoziţia acestora înainte de finalizarea inspecţiei fiscale.

Pe de altă parte, în mod corect a reţinut instanţa de fond că DGAMC nu s-a aflat într-o imposibilitate obiectivă de a obţine pretinsele informaţii suplimentare în cursul inspecţiei fiscale.

În raport de dispoziţiile art. 6, art. 94, art. 105 alin. (1) din vechiul Codul de procedură fiscală, organul fiscal are obligaţia de a analiza toate elementele de fapt şi de drept relevante pentru impunere şi este de neconceput ca reverificarea să aibă loc pentru a asigura supunerea analizei organului fiscal a unor informaţii care erau accesibile la momentul inspecţiei fiscale, dar care nu au fost avute în vedere din lipsă de diligenţă, neglijenţă sau datorită aprecierii organului fiscal, deci independent de orice considerente obiective şi de orice culpă a contribuabilului.

În concluzie, instanţa a reţinut corect că informaţiile suplimentare invocate de către DGAMC nu se încadrează în noţiunea datelor suplimentare la care se referă art. 128 alin. (2) Codul de procedură fiscală.

5. Procedura de soluţionare a recursurilor

Având în vedere Hotărârea Colegiului de Conducere nr. 106 din data de 20 septembrie 2018, prin care s-a luat act de hotărârea Plenului judecătorilor secţiei de contencios administrativ şi fiscal a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie adoptată la data de 13 septembrie 2018, în sensul că procedura de filtrare a recursurilor reglementată prin dispoziţiile art. 493 C. proc. civ. este incompatibilă cu specificul contenciosului administrativ şi fiscal, a fost fixat termen pentru soluţionarea recursurilor de faţă, la data de 15 septembrie 2021.

II. Soluţia instanţei de recurs

1. Argumente de fapt şi de drept relevante

Prin recursurile declarate de pârâtele Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală se invocă acelaşi motiv de casare, respectiv cel prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., cu trimitere la greşita interpretare şi aplicare de către instanţa de fond a prevederilor art. 128 alin. (1) şi (2) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală.

Drept urmare, recursurile vor fi analizate simultan.

Instanţa de fond, în interpretarea şi aplicarea art. 128 alin. (1) şi (2) din Codul de procedură fiscală, a reţinut că, raportat la principiul unicităţii inspecţiei fiscale, posibilitatea reverificării obligaţiilor fiscale ale contribuabilului este acceptată numai dacă se descoperă date necunoscute organelor de inspecţie fiscală, din motive obiective, fiind inacceptabil ca necunoaşterea să fie cauzată de lipsa de diligenţă a organului fiscal ori de alte împrejurări subiective ce ţin de modalitatea concretă de desfăşurare a inspecţiei fiscale.

Judecătorul fondului a arătat că elementele care au stat la baza dispunerii reverificării supuse controlului de legalitate în cauza de faţă au fost accesibile organului de inspecţie fiscală cu ocazia controlului efectuat iniţial. Dovadă în acest sens stă împrejurarea că procesele-verbale nr. x şi 786 din 19.04.2016 au apărut în timpul controlului, aşa încât nu pot fi valorificate prin deschiderea unei reverificări. De asemenea, informaţiile referitoare la tranzacţiile derulate de reclamantă cu partenerii externi D., E., E., F., B., în perioada 2012-2014, se regăseau în evidenţa contabilă a reclamantei, fiind de altfel verificate în cadrul primei inspecţii fiscale, aşa cum rezultă din cuprinsul raportului de inspecţie fiscală nr. x/25.06.2015. Chiar dacă nu ar fi fost verificate, arată instanţa de fond, organul fiscal ar fi avut posibilitatea concretă să verifice toate aspectele acestor relaţii contractuale, solicitând inclusiv relaţii de la autorităţile fiscale străine.

În concluzie, instanţa a stabilit că neanalizarea informaţiilor pretinse de autorităţile pârâte a reprezenta date suplimentare s-a datorat omisiunii/neglijenţei organului de inspecţie fiscală şi că datele respective nu pot fi considerate date noi, aşa încât nu sunt îndeplinite condiţiile pentru dispunerea reverificării. Astfel, reverificarea dispusă încalcă prevederile art. 118 alin. (3) Codul de procedură fiscală, care reglementează principiul unicităţii inspecţiei fiscale.

Printr-un ultim considerent, referindu-se la decizia de reverificare nr. 242/14.03.2017 (prin care se îndreaptă eroarea materială din cuprinsul deciziei de reverificare iniţială nr. 242/23.09.2016) instanţa de fond a arătat că nelegalitatea acesteia decurge, în plus, din faptul că decizia de reverificare iniţială a fost completată prin includerea în lista tranzacţiilor de reverificat a unui nou furnizor faţă de cei iniţial menţionaţi, nefiind îndreptată o simplă eroare materială.

Înalta Curte are în vedere că recursurile sunt îndreptate împotriva soluţiei pronunţate de instanţa de fond atât asupra cererii principale, ce constituie obiectul dosarului nr. x/2017, în care s-a cerut anularea deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 328/28.12.2016 şi a deciziei de reverificare nr. F-MC 242/23.09.2016, cât şi asupra cererii conexe, ce constituie obiectul dosarului nr. x/2017, în care s-a cerut anularea deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 69/22.06.2017 şi a deciziei de reverificare F-MC 242/14.03.2017.

Astfel, deşi dispozitivul hotărârii se referă la o singură cerere, concordant cu actele şi lucrările dosarului, precum şi cu considerentele hotărârii, se constată că instanţa de fond a analizat şi s-a pronunţat atât asupra cererii principale cât şi asupra cererii conexe, formulate de reclamantă.

Trecând la analiza propriu-zisă a motivelor de recurs, se constată că inspecţia fiscală generală întreprinsă de Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili-Activitatea de Inspecţia Fiscală la A. S.R.L. în 2015 a privit impozitul pe profit, TVA, contribuţii de asigurări sociale, etc., datorate în perioada 01.12.2011-31.12.2014, iar metoda de control utilizată a fost controlul prin sondaj, prevăzut de art. 97 alin. (3) lit. a) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală. Inspecţia fiscală declanşată la data de 24.02.2015 a durat până la 18.06.2015 şi s-a soldat cu întocmirea raportului de inspecţie fiscală nr. x/25.06.2015, a deciziei de impunere nr. x/25.06.2015 şi a deciziei privind nemodificarea bazei de impunere nr. x/25.06.2015.

Prin decizia de reverificare nr. F-MC 242/23.09.2016, Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a decis reverificarea obligaţiei fiscale referitoare la impozitul pe profit pentru perioada 01.12.2011-31.12.2014, indicând ca motiv al reverificării apariţia unor date suplimentate necunoscute organului de inspecţie fiscală la data efectuării inspecţiei fiscale, care influenţează rezultatele acesteia, costând în:

- constatările înscrise în actele de control întocmite de Direcţia Generală Antifraudă Fiscală, urmarea efectuării unor controale inopinate şi operative la alţi contribuabili/furnizori interni ai contribuabilului, respectiv la G. S.R.L. (procesul-verbal nr. x/19.04.2016) şi la H. S.R.L. (procesul-verbal nr. x/19.04.2016);

- informaţiile comunicate de administraţia fiscală din Cipru cu privire la tranzacţiile derulate în perioada 2012-2014 de A. S.R.L. cu partenerii externi D., E., E., F., care nu confirmă integral înregistrarea în contabilitatea partenerilor a plăţii serviciilor angajate de reclamantă şi nici existenţa documentelor care să justifice modul de realizare a serviciilor; se menţionează că schimbul de informaţii cu autorităţile fiscale din Cipru a fost iniţiat tot de DGAF, în vederea stabilirii stării de fapt fiscale consemnate în cuprinsul constatărilor înscrise în procesul-verbal nr. x/19.047.2016, încheiat urmarea controlului inopinat şi operativ efectuat la A. S.R.L..

Decizia de reverificare anterior menţionată a fost îndreptată pe calea deciziei de reverificare nr. F-MC 242/14.03.2017, prin care este adăugată la lista partenerilor externi ale căror relaţii contractuale cu societatea A. S.R.L. urmează a fi reverificate societatea B. & C., de asemenea menţionată în cuprinsul constatărilor înscrise în procesul-verbal nr. x/19.04.2016.

Temeiul de drept al dispunerii reverificării îl constituie dispoziţiile art. 128 alin. (1) şi (2) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, care stipulau, la data dispunerii reverificării, următoarele:

"(1) Prin excepţie de la prevederile art. 118 alin. (3), conducătorul organului de inspecţie fiscală poate decide reverificarea unor tipuri de obligaţii fiscale pentru o anumită perioadă impozabilă, ca urmare a apariţiei unor date suplimentare necunoscute organului de inspecţie fiscală la data efectuării inspecţiei fiscale, care influenţează rezultatele acesteia.

(2) Prin date suplimentare se înţelege informaţii, documente sau alte înscrisuri obţinute ca urmare a unor controale inopinate desfăşurate la alţi contribuabili/plătitori ori comunicate organului fiscal de către organele de urmărire penală sau de alte autorităţi publice ori obţinute în orice mod de organul de inspecţie fiscală, de natură să modifice rezultatele inspecţiei fiscale anterioare."

Primul argument reţinut de instanţa de fond pentru anularea deciziei de reverificare, referitor la cunoaşterea elementelor care au stat la baza dispunerii reverificării încă din timpul inspecţiei fiscale iniţiale se dovedeşte nefondat, bazându-se pe o eroare de consemnare a perioadei în care s-a desfăşurat inspecţia fiscală iniţială. Astfel judecătorul fondului menţionează că aceasta a fost 16.12.2015-19.04.2016, în vreme ce, în realitate, perioada inspecţiei fiscale a fost 24.02.2015 - 18.06.2015.

Cele trei procese-verbale de constatare nr. x, 783 şi 786, toate emise la data de 19.04.2016, sunt întocmite de un alt organ decât organul de inspecţie fiscală DGAMC-Activitatea de Inspecţie Fiscală, şi anume de către Direcţia Generală Antifraudă Fiscală din cadrul ANAF, cu atribuţii de prevenire şi combatere a actelor şi faptelor de evaziune fiscală şi a fraudei fiscale. Aceste procese-verbale de constatare, în special cel cu nr. x/19.04.2016 care conţine constatări referitoare la activitatea A. S.R.L., identifică date suplimentare, noi, necunoscute DGAMC-AFI la vremea derulării inspecţiei fiscale, referitoare la contractele având ca obiect dezvoltarea şi implementarea de software, upgrade şi mentenanţă pe care A. S.R.L. le-a avut în perioada 2012-2014 cu G. S.R.L. şi cu E. din Cipru. Concluziile inspectorilor antifraudă au fost că au identificat un circuit de facturare - refacturare a serviciilor, care ar fi permis societăţii reclamante obţinerea unor avantaje fiscale, în sensul deducerii cheltuielilor aferente achiziţiilor de software la o valoare mărită artificial.

Astfel, pe baza unei analize investigative specifice DGAF, s-a stabilit că societatea G. S.R.L., înfiinţată în urma externalizării departamentului IT din cadrul grupului de societăţi K., din care face parte şi reclamanta, a realizat prin forţe proprii dezvoltările şi modificările de software care au dus la apariţia noului produs L., aportul adus de E. la dezvoltarea/modificarea programelor fiind exclusiv unul de coordonare/îndrumare şi aprobare a proiectelor de dezvoltare de software realizate de G. S.R.L., fără participare efectivă la proiectele respective. În perioada 2013-2014 G. S.R.L. a facturat către E. servicii de implementare software, dezvoltare software, upgrade şi mentenanţă în valoare totală de 4.416.000 euro, pentru ca aceleaşi servicii să fie refacturate de E. către grupul K., la o valoare totală de 10.734.164 euro. Inspectorii antifraudă au considerat că diferenţa între valoarea contractuală a serviciilor achiziţionate final de grupul K. (inclusiv de A. SRL) şi valoarea aceloraşi servicii achiziţionate de E., este nedeductibilă ca şi cheltuială la calculul impozitului pe profit.

Acelaşi proces-verbal de constatare se referă şi la tranzacţiile reclamantei cu B., D., F. şi E., toate privitoare la servicii de consultanţă/intermediere, cu plată de comision, faţă de care s-a constatat că nu au fost prezentate documente referitoare la modalitatea de iniţiere şi desfăşurare a relaţiilor comerciale. În esenţă, inspecţia antifraudă evidenţiază că nu s-au prezentat dovezi obiective cu privire la realitatea operaţiunilor/serviciilor facturate reclamantei de societăţile din Cipru.

Aceste aspecte au fost întărite de datele comunicate de autoritatea fiscală din Cipru, la solicitarea DGAF, cu privire la reflectarea în evidenţa contabilă a societăţilor rezidente în Cipru a relaţiilor lor contractuale cu A. S.R.L., la valori mai mici ale respectivelor prestări de servicii decât cele din evidenţa contabilă a reclamantei.

Instanţa de fond a stabilit fără niciun temei că elementele care au stat la baza dispunerii reverificării ar fi fost accesibile organului de inspecţie fiscală (DGAMC-AIF) cu ocazia controlului efectuat iniţial.

Împrejurarea că tranzacţiile derulate cu partenerii externi anterior amintiţi în perioada 2012-2014 erau evidenţiate în contabilitatea reclamantei nu este un argument care să susţină teza potrivit căreia o reverificare nu ar mai fi posibilă întrucât organul de inspecţie fiscală era dator să îndeplinească toate/orice activităţi de verificare în privinţa acestor relaţii contractuale, inclusiv solicitarea de relaţii de la autorităţile fiscale străine.

Interpretarea dată de instanţa de fond dispoziţiilor art. 128 alin. (1) şi (2) Codul de procedură fiscală este greşită, tinzând spre neaplicarea acestor prevederi, câtă vreme, în orice situaţie, s-ar putea afirma că verificările organului de inspecţie fiscală nu au fost complete.

Dispoziţiile legale care reglementează reverificarea nu condiţionează dispunerea acestei măsuri de aspecte de ordin subiectiv, prin raportare la diligenţa de care ar trebui să dea dovadă organul de inspecţie fiscală în verificarea pe care o desfăşoară. Dimpotrivă, norma se raportează la elemente obiective, respectiv la aducerea la cunoştinţa organului de inspecţie fiscală a unor date suplimentare noi, apte să infuenţeze rezultatul inspecţiei fiscale iniţiale, aceasta însemnând fapte sau mijloace de probă de care se ia cunoştinţă ulterior inspecţiei şi care sunt de natură să modifice rezultatele inspecţiei anterioare.

În cauză, astfel de date suplimentare sunt cele care rezultă din procesele-verbale de control ale DGAF, precum şi cele obţinute pe calea schimbului de informaţii cu autoritatea fiscală din Cipru.

Aceste date au provenit de la alt organ fiscal decât cel care a derulat activitatea de inspecţie fiscală, şi anume de la DGAF, pe baza controlului inopinat specific acestei structuri. Neverificarea în cadrul controlului fiscal iniţial a aspectelor evidenţiate de către DGAF, referitoare la caracterul artificial al unor tranzacţii sau nerealitatea operaţiunilor nu poate fi imputată DGAMC-AIF, cu titlu de neîndeplinire cu diligenţă a activităţii de inspecţie fiscală, care ar împiedica declanşarea reverificării.

Trebuie ţinut seama că inspecţia fiscală generală a uzitat metoda de control prin sondaj, iar tranzacţiile vizate de reverificare nu s-au numărat printre cele care au făcut obiectul unui control efectiv în cadrul inspecţiei fiscale iniţiale.

Nu poate fi negat caracterul de date suplimentare, în sensul dispoziţiilor art. 128 alin. (2) Codul de procedură fiscală, al celor cuprinse în procesele-verbale de constatare ale DGAF şi al datelor obţinute de la autorităţile fiscale cipriote, date necunoscute DGAMC-AIF la vremea controlului iniţial şi care sunt apte să influenţeze rezultatul inspecţiei fiscale, inspecţie care s-a bazat pe prezumţia caracterului real al tuturor tranzacţiilor reclamantei anterior amintite.

Cât priveşte îndreptarea erorii materiale din cuprinsul deciziei de reverificare iniţiale, în care nu a fost menţionat şi furnizorul de servicii de consultanţă şi intermediere B., instanţa de fond a stabilit greşit că îndreptarea deciziei de reverificare, în sensul menţionării şi a acestui furnizor, nu s-ar circumscrie unei îndreptări de eroare materială, ci unei veritabile noi decizii de reverificare referitoare la tranzacţiile cu respectivul furnizor.

Având în vedere că în decizia de reverificare sunt menţionate sursele datelor suplimentare noi, surse care se referă şi la furnizorul B., trebuie acceptat că adăugarea denumirii acestei societăţi se înscrie în conceptul de îndreptare eroare materială, reverificarea nefiind extinsă peste informaţiile avute în vedere la data emiterii deciziei de reverificare din 23.09.2016 .

Reclamanta a arătat, atât în cadrul judecăţii în fond cât şi în calea de atac, că datele referitoare la relaţiile sale contractuale cu G. S.R.L. şi cu E. au fost cunoscute organelor fiscale încă din 2014, invocând în acest sens procesul-verbal încheiat sub nr. x/2.12.2014 de către AFP Sector 6.

Faţă de aceste susţineri, Înalta Curte reţine, mai întâi, că nu există identitate între organul de inspecţie fiscală care a derulat inspecţia fiscală, respectiv a decis reverificarea şi organul fiscal emitent al procesului-verbal nr. x/2014, nedovedindu-se nici cunoaşterea de către DGAMC-AIF a acestui proces-verbal în cursul inspecţiei fiscale derulate în anul 2015. Or, dispoziţiile legale referitoare la reverificare se referă clar la organul de inspeţie fiscală, nu la orice organ din cadrul ANAF. În al doilea rând, se constată că procesul-verbal amintit, deşi priveşte relaţiile contractuale ale reclamantei cu cei doi parteneri, având ca obiect programele software, nu analizează relaţiile dintre contractanţi, circuitul contractelor, al conţinutului serviciilor, al facturărilor şi refacturărilor de servicii, care sunt evidenţiate în procesele-verbale de constatare ale DGAF, socotite date suplimentare, în sensul art. 128 alin. (2) Codul de procedură fiscală.

Revenind asupra susţinerii intimatei-reclamante, potrivit căreia, din probatoriu, ar rezulta dincolo de orice îndoială că invocatele date suplimentare fie erau cunoscute organului fiscal, fie ar fi putut fi cunoscute, în condiţiile exercitării activităţii de inspecţie fiscală cu diligenţa cuvenită, Înalta Curtea arată, încă o dată, că aceste susţineri se impun a fi înlăturate ca nefondate. Datele respective nu au fost cunoscute organului de inspecţie fiscală, conform probatoriului administrat şi nici nu se impuneau a fi cunoscute, nefiind suspectate relaţiile dintre contractanţi, caracterul artificial al tranzacţiilor sau realitatea operaţiunilor de intermediere cu plată de comision. Or, aşa cum s-a subliniat şi în precedent, faptele şi probele noi referitoare la respectivele tranzacţii constituie motiv de reverificare.

A mai arătat reclamanta că în mod nelegal s-ar fi dispus reverificarea pentru perioada 2011-2014, în condiţiile în care datele suplimentare vizează numai anumiţi furnizori, cu care reclamanta a înregistrat tranzacţii în perioada 2012-2014.

Această critică va fi înlăturată, luând în considerare că prin decizia de soluţionare a contestaţiei administrative nr. 328/28.12.2016 s-a statuat expres asupra limitelor reverificării, care va purta numai asupra tranzacţiilor efectuate cu societăţile indicate în cadrul motivelor reverificării şi va avea ca obiect numai stabilirea influenţelor fiscale asupra impozitului pe profit verificat anterior, ca urmare a datelor suplimentare apărute. Prin urmare, critica de nelegalitate nu concordă cu conţinutul actelor administrative fiscale atacate, decizia de soluţionare a contestaţiei administrative fiind indeniabil legată de decizia de reverificare, cele două acte administrative fiscale trebuind privite unitar.

Din aceeaşi perspectivă, este nerelevant că reclamanta cu a avut relaţii comerciale cu H. S.R.L., câtă vreme reverificarea se va axa pe tranzacţiie efectiv derulate de către reclamantă.

2. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

Pentru toate aceste motive, în temeiul art. 496 raportat la art. 488 alin. (1) pc. 8 C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursurile declarate de pârâtele Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală împotriva sentinţei civile nr. 2923 din 20 iunie 2018, pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, va casa sentinţa recurată şi, în rejudecare, va respinge cererea principală şi cererea conexă formulate de reclamanta A. S.R.L., ca neîntemeiate.

PENTRU ACESTE MOTIVE,

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursurile declarate de pârâtele Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală împotriva sentinţei civile nr. 2923 din 20 iunie 2018, pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal.

Casează sentinţa recurată şi, rejudecând:

Respinge cererea principală şi cererea conexă formulate de reclamanta A. S.R.L., ca neîntemeiate.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 28 septembrie 2021.