Tax assessment dispute: violation of right to defense and duty to rule on all claims due to unaddressed request for fiscal expert witness

Şedinţa publică din data de 28 septembrie 2021

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Obiectul acţiunii deduse judecăţii

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, la data de 17 august 2017, sub nr. x/2017, reclamanta A. S.R.L. a solicitat în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti - Biroul Soluţionare Contestaţii şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Teleorman - Inspecţie Fiscală, anularea deciziei nr. 182/11.05.2015 privind soluţionarea contestaţiei, emisă de ANAF - DGRFP Ploieşti - Biroul Soluţionare Contestaţii; a deciziei de impunere nr. x/08.01.2015 privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală pentru persoane juridice, emisă de AJFP Teleorman în baza Raportului de inspecţie fiscală nr. x/08.01.2015, acte contestate doar în ceea ce priveşte suma de 1.598.716 RON ca obligaţie suplimentară stabilită în sarcina sa, precum şi împotriva tuturor actelor ce au stat la baza emiterii actelor administrativ-fiscale menţionate.

2. Hotărârea primei instanţe

Prin sentinţa civilă nr. 1127 din 12 martie 2018, Curtea de Apel Bucureşti a hotărât următoarele:

- a admis excepţia tardivităţii formulării acţiunii în raport de capătul de cerere privind anularea deciziei nr. 182/2015;

- a respins ca tardiv formulat acest capăt de cerere;

- a respins, în rest, cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti - Biroul Soluţionare Contestaţii şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Teleorman - Inspecţie Fiscală, ca nefondată.

3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva sentinţei menţionate la pct. I.2 a declarat recurs reclamanta A. S.R.L., întemeiat pe art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ., solicitând casarea sentinţei atacate şi trimiterea cauzei spre rejudecare.

În motivarea recursului, reclamanta recurentă a susţinut că hotărârea recurată a fost dată cu încălcarea regulilor de procedură a căror nerespectare atrage sancţiunea nulităţii, instanţa de fond nepronunţându-se asupra unui lucru cerut, respectiv instanţa nu s-a pronunţat asupra încuviinţării tuturor probelor propuse prin cererea de chemare în judecată şi anume asupra efectuării unei expertize judiciare financiar-fiscală.

Arată recurenta că, deşi prin cererea de chemare în judecată, a propus potrivit dispoziţiilor art. 254 din C. proc. civ., administrarea probelor cu expertiza de specialitate şi cu înscrisuri, instanţa de fond nu a pus în discuţie niciuna dintre aceste probe.

De asemenea, instanţa de fond nu a pus în discuţia contradictorie a părţilor starea de fapt rezultată din procesul-verbal de inspecţie, analizând în mod succint şi unilateral probele administrate şi existente la dosarul cauzei, motivându-şi soluţia exclusiv în considerarea celor reţinute înactului contestat, căruia i-a acordat o valoare absolute ca mijloc de probă.

In conformitate cu normele în vigoare, nicio probă nu are valoare absolută, prestabilită, instanţa fiind obligată să aibă rol activ în administrarea probelor, iar în aprecierea acestora să ţină cont de toate probele administrate sau care ar trebui administrate pentru a preveni orice greşeală privind aflarea adevărului în cauză.

Susţine recurenta şi argumentul potrivit căruia încălcarea şi aplicarea greşită a normelor de procedură de către instanţa de fond sunt întemeiate având în vedere dreptul la un proces echitabil, instanţa având obligaţia de a se pronunţa asupra unei cereri în urma cercetării şi analizării fiecărui mijloc de probă propus de părţi.

In drept, potrivit art. 13 din C. proc. civ., dreptul la apărare al părţilor este un principiu fundamental al procesului civil şi este garantat, inclusiv prin posibilitatea părţilor de a propune probe care să fie puse în discuţia contradictorie, conform art. 14 alin. (5) din acelaşi cod.

De asemenea, potrivit art. 22 alin. (2) din C. proc. civ., în virtutea şi în limitele rolului activ pe care este obligată să le aibă, instanţa de judecată trebuie să stăruie, prin toate mijloacele legale, pentru a preveni orice greşeală privind aflarea adevărului în cauză şi este în drept să ceară părţilor, cu privire la situaţia de fapt şi motivarea în drept pe care le invocă, să prezinte explicaţii, oral sau în scris, să pună în dezbaterea acestora orice împrejurări de fapt sau de drept, chiar dacă nu sunt menţionate în cerere sau în întâmpinare, să dispună administrarea probelor pe care le consideră necesare, precum şi alte măsuri prevăzute de lege, chiar dacă părţile se împotrivesc.

Mai mult, potrivit art. 22 alin. (6) prima teză, instanţa de judecată trebuie să se pronunţe asupra a tot ce s-a cerut, deci inclusiv asupra fiecăreia dintre probele propuse de părţi. Principiile procesului civil, reglementate de C. proc. civ., sunt aplicabile şi în materia contenciosului administrativ, potrivit art. 28 alin. (1) din Legea nr. 554/2004.

Potrivit art. 20 din C. proc. civ., instanţa de judecată are îndatorirea de a asigura respectarea şi de a respecta ea însăşi principiile fundamentale ale procesului civil, sub sancţiunile prevăzute de lege.

Sancţiunea care intervine în cazul efectuării actelor de procedură cu nerespectarea cerinţelor legale stabilite printr-o normă care ocroteşte un interes public este nulitatea absolută, potrivit art. 174 alin. (1) şi (2) din C. proc. civ.

În opinia recurentei, o hotărâre dată cu încălcarea principiilor procesuale fundamentale este lovită de nulitate absolută, astfel că se impune casarea în tot a sentinţei pronunţate de instanţa de fond, pentru motivul prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5, coroborat cu art. 496 din C. proc. civ.

4. Apărările formulate în cauză

4.1. Intimata-pârâtă Administraţia Judeţeană a Finaţelor Publice Teleorman a depus întâmpinare, prin care a solicitat, în principal, admiterea excepţiei nulităţii recursului, întrucât motivele invocate nu se încadrează în motivele de casare prevăzute la art. 488 C. proc. civ., iar în subsidiar, respingerea recursului, ca nefondat.

Astfel, se susţine că reclamanta a indicat ca temei de drept art. 488 pct. 5 din noul C. proc. civ., punct care se referă la situaţia în care, prin hotărârea dată, instanţa încalcă regulile de procedură a căror nerespectare atrage sancţiunea nulităţii, ori în cauza de faţă sentinţa atacată este motivată corect şi complet, nu încalcă nicio regulă de procedură, cuprinzând in extenso, toate argumentele pentru care acţiunea nu este tardiv formulată în ceea priveşte capătul de cerere care se referă la decizia nr. 182/2015 şi de asemenea, este motivată soluţia de respingere ca nefondată a acţiunii în rest, sub toate aspectele deduse judecăţii.

De asemenea, recurenta nu a criticat reţinerile instanţei şi nu au depus la dosarul cauzei nicio probă în susţinerea afirmaţiilor din cuprinsul cererii de recurs.

Referitor la criticile aduse de recurent soluţiei pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti prin sentinţa civilă nr. 1127/12.03.2018, aceste critici sunt nu au suport legal, evidenţiind simpla încercare a recurentului de a schimba soluţia pronunţată.

Arată initmata pârâtă că instanţa de fond a reţinut în mod corect realitatea faptică şi scriptică cu privire la sumele în litigiu, faţă de care a apreciat, cu privire la TVA în sumă de 466.815 RON că, la inspecţia fiscală organele de control au procedat la analiza comparativă a rezultatelor inventarierii anuale a stocurilor de mărfuri (conform Dosar inventariere anexat la raportul de inspecţie fiscală) cu soldul scriptic al contului de mărfuri evidenţiat în balanţa de verificare întocmită de contestatară la data de 31 decembrie 2013, rezultând, potrivit menţiunilor organelor de inspecţie fiscală, diferenţe în minus (imputabile sau neimputabile) care nu au fost reflectate în contabilitate şi nici nu au fost înregistrate ajustări (provizioane) pentru depreciere sau pierdere de valoare.

De asemenea, instanţa a reţinut şi argumentele referitoare la perioada verificată, înscrisă în raportul de inspecţie fiscală şi în decizia de impunere este 01.03.2009-31.10.2013, luna octombrie 2013 fiind ultima lună care a făcut obiectul controlului, iar constatarea fiscală vizează o perioadă ulterioară, respectiv valorificarea inventarului faptic efectuat la 31.12.2013. În aceste condiţii, menţionează că aceste constatări nu aveau cum să facă parte din actul de control curent, deoarece vizează o cu totul altă perioadă. Precizează că, în mod corect s-a reţinut faptul că organul de soluţionare a contestaţiei a constatat că nu sunt întemeiate susţinerile contestatoarei, întrucât s-a reţinut că sub aspect procedural, organele de inspecţie fiscală au îndeplinit şi condiţiile prevăzute la art. 105 şi art. 106 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare.

Faţă de cele prezentate mai sus, pentru TVA stabilită suplimentar şi respinsă la rambursare în sumă totală de 416.904 RON, instanţa a reţinut că cererea este neîntemeiată.

Totodată, susţine intimata că în mod corect a reţinut instanţa de fond cu privire la obligaţia suplimentară în sumă de 49.911 RON şi accesoriile de plată (dobânzi/majorări şi penalităţi de întârziere) contestate, în sumă totală de 150.281 RON aferente debitului total reprezentând TVA stabilită suplimentar de plată prin Decizia de impunere nr. x/08.01.2015. Se reţine că acestea au fost corect şi legal calculate, conform prevederilor art. 119 alin. (1). art. 120 alin. (1) şi alin. (7) si art. 1201 alin/m si alin. (2) lit. c) din O.G nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, iar potrivit principiului de drept "accesorium sequitur principale" (accesoriul urmează principalul), sunt legal datorate bugetului general consolidat al statului.

4.2. Intimata-pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti a formulat întâmpinare, prin care a solicitat respingerea recursului, ca nefondat.

Intimata arată că analizând motivele invocate de recurenta reclamantă, se constată că aceasta ignoră împrejurarea că, prin sentinţa atacată, instanţa de fond a admis excepţia tardivităţii formulării acţiunii cu privire la contestarea deciziei nr. 182/11.05.2015. Prin aceasta, organul de specialitate investit cu soluţionarea contestaţiei, a dispus respingerea contestaţiei ca neîntemeiată pentru suma totală de 578.842 iei reprezentând TVA stabilită suplimentar şi respinsă la rambursare. De asemenea, s-a dispus suspendarea procedurii de soluţionare a contestaţiei pe cale administrativă pentru suma totală de 617.096 RON iar reluarea procedurii finalizată prin emiterea Deciziei nr. 158/14.02.2017 a vizat exclusiv suma de 617.096 RON.

Admiţând excepţia tardivităţii formulării acţiunii, instanţa de fond a analizat corect criticile de nelegalitate exclusiv în ceea ce priveşte suma de 617.096 RON reprezentând TVA stabilită suplimentar şi respinsă la rambursare, precum şi accesoriile aferente.

În ceea ce priveşte motivul de recurs invocat, învederează faptul că expertizele contabile sunt mijloace de probă utilizabile în rezolvarea unor cauze care necesită cunoştinţe de strictă specialitate, atunci când instanţa o consideră necesară şi utilă cauzei. Ea nu are o forţă probantă absolută, neputând limita libertatea de apreciere a judecătorului.

Interpretarea probelor cauzei, a dispoziţiilor legale incidente şi corectitudinea stabilirii taxei şi impozitului în litigiu în cauza de faţă, intră în competenţa exclusivă a judecătorului investit cu soluţionarea cauzei.

Astfel, instanţa de fond a reţinut corectitudinea metodei adoptate de organele de control care au procedat la analiza comparativă a rezultatelor inventarierii anuale a stocurilor de mărfuri cu soldul scriptic al contului de mărfuri evidenţiat în balanţa de verificare întocmită de societate la data de 31.12.2013, rezultând diferenţe în minus care nu au reflectate în contabilitate şi nici nu au fost înregistrate ajustări (provizioane) pentru depreciere sau pierdere de valoare.

A fost analizată evoluţia stocurilor de mărfuri, rezultând că la data de 31.10.2013, recurenta înregistra un stoc scriptic de mărfuri în magazinele proprii, în valoare totală de 2.393.166 RON.

În ceea ce priveşte suma de 49.911,29 RON reprezentând TVA colectată stabilită suplimentar, inclusiv accesoriile aferente, structura de soluţionare a contestaţiei a dispus desfiinţarea actului administrativ, urmând a fi întocmit un nou act.

Nemotivarea capătului de cerere referitor la sumele reprezentând dobânzi/majorări/penaiităţi, a determinat respingerea acestuia, împrejurarea rezultând din chiar înscrisurile depuse că recurenta reclamantă. Neîndeplinirea condiţiei procedurale vizând prezentarea motivelor de fapt şi de drept în sprijinul contestaţiei a atras imposibilitatea antamării fondului cauzei cu privire la accesoriile aferente TVA stabilită suplimentar şi necontestată, întrucât aşa cum am învederat şi cum rezultă fără putinţă de tăgadă, recurenta a contestat parţial decizia de de impunere.

Concluzionând, susţine intimata că motivele invocate de recurentă sunt nefondate.

5. Procedura de soluţionare a recursului

Având în vedere Hotărârea Colegiului de Conducere nr. 106 din data de 20 septembrie 2018, prin care s-a luat act de hotărârea Plenului judecătorilor secţiei de contencios administrativ şi fiscal a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie adoptată la data de 13 septembrie 2018, în sensul că procedura de filtrare a recursurilor reglementată prin dispoziţiile art. 493 C. proc. civ. este incompatibilă cu specificul contenciosului administrativ şi fiscal, a fost fixat termen pentru soluţionarea recursului de faţă, la data de 14.04.2021.

6. Aspecte procedurale

Excepţia tardivităţii recursului declarat de reclamanta A. S.R.L., invocată prin întâmpinare de intimata-pârâtă AJFP Teleorman, a fost respinsă pentru argumentele arătate prin încheierea de şedinţă din data de 14.04.2021.

Prin încheierea de la acelaşi termen, Înalta Curte a luat act că recurenta-reclamantă A. S.R.L. a invocat, în temeiul art. 489 alin. (3), raportat la art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., un motiv de casare de ordine publică, privind încălcarea principiului general de drept non bis in idem.

II. Soluţia instanţei de recurs

Analizând actele şi lucrările dosarului, precum şi sentinţa recurată, în raport de motivele de casare invocate, Înalta Curte constată că recursul declarat de reclamanta A. S.R.L este fondat, pentru următoarele considerente:

1. Argumente de fapt şi de drept relevante

Verificând succesiunea actelor administrativ fiscale contestate în cauză se reţine că instanţa de fond a admis excepţia tardivităţii formulării contestaţiei împotriva Deciziei nr. 182/11.05.2015 rămasă definitivă cu privire la suma de 578.842 RON reprezentând taxă pe valoarea adăugată stabilită suplimentar şi respinsă la rambursare, constatând că aceasta putea fi contestată în termen de 6 luni de la data comunicării, respectiv la data de 15.05.2015. Această soluţie nu a fost nu a fost recurată în cauză.

Mai constată Înalta Curte faptul că prin Decizia nr. 182/11.05.2015 a fost dispusă şi soluţia suspendării soluţionării contestaţiei în ceea ce priveşte suma totală de 617.096 RON reprezentând taxă pe valoarea adăugată stabilită suplimentar şi respinsă la rambursare (466.815 RON) şi accesorii de plată (150.281 RON), până la pronunţarea unei soluţii definitive pe latură penală iar prin Ordonanţa din data de 18 martie 2016 emisă în dosarul nr. x/2015, Parchetul de pe lângă Judecătoria Alexandria a dispus clasarea cauzei.

Urmare a reluării şi finalizării procedurii a fost emisă Decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 158/2017 care a vizat exclusiv suma totală de 617.096 RON reprezentând TVA stabilită suplimentar şi respinsă la rambursare şi accesorii aferente, suma în raport de care se dispusese suspendarea procedurii de soluţionare a contestaţiei pe cale administrativă până la pronunţarea unei soluţii definitive pe latura penală, acesta fiind actul administrativ fiscal ce rămâne supus controlului de legalitate.

Inalta Curte, verificând cu prioritate incidenţa motivului de casare de ordine publică referitor la încălcarea principiului general de drept ne bis in idem, invocat de recurentă, în temeiul dipoziţiilor art. 489 alin. (3) coroborat cu art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., apreciază că nu sunt îndeplinite condiţiile necesare însuşirii acestuia.

Astfel, reţine Înalta Curte că principiul "ne bis in idem"este consacrat de art. 50 din Carta Drepturilor Fundamentale a Uniunii Europene şi de art. 4 parag. 1 din Protocolul nr. 7 Adiţional Convenţiei Europene a Drepturilor Omului, existând o bogată jurisprudenţă a Curţii Europene a Drepturilor Omului (Cauzele Ruotsalaimn c. Finlandei, Sergey Zolotoukhine c. Rusiei, Franz Fischer C. Austriei), care statuează că articolul 4 din Protocolul nr. 7 la CEDO se opune măsurilor de sancţionare dublă, administrativă şi penală pronunţate în legătură cu aceleaşi fapte, împiedicând astfel iniţierea unei a doua proceduri, fie administrativă, fie penală, atunci când prima sancţiune a rămas deja definitivă.

Înalta Curte reţine că aplicarea garanţiei oferite de principiul "ne bis in idem" implică examenul a trei elemente:

a) determinarea naturii celor două seturi de proceduri - dacă acestea se circumscriu sau nu noţiunii de "acuzaţie penală";

b) identificarea elementului idem - dacă faptele din prima procedură şi cele din a doua procedură sunt identice;

c) identificarea elementului bis - dacă a existat o dublare a procedurilor.

Cu privire la primul element, Curtea Europeană a Drepturilor Omului a consacrat trei criterii, denumite "criteriile B." care trebuie luate în considerare la stabilirea faptului dacă într-o anumită cauză a fost sau nu vorba de o acuzaţie penală, respectiv: clasificarea juridică a faptului ilicit conform legislaţiei naţionale, natura acestui fapt şi gradul de severitate al pedepsei pe care persoana vizată riscă să o primească. În acest sens s-a reţinut că statele pot aplica o singură dată o sancţiune cu caracter penal în sensul Convenţiei, indiferent dacă aceasta este calificată în dreptul intern ca fiind contravenţională sau penală şi independent dacă această sancţiune este aplicată de o autoritate judiciară sau administrativă (Franz Fischer C. Austriei).

În materie fiscală, în jurisprudenţa Curţii Europene a Drepturilor Omului s-a reţinut că impunerea unor sancţiuni fiscal în sarcina contribuabilului reprezintă o acuzaţie în materie penală (cauza Lucky Dev v. Suedia).

Concluzia ce se degajă este aceea că în litigiul privitor la decizia de impunere contestată(prin care s-au stabilit în sarcina reclamantei obligaţia suplimentară principală de plată a TVA şi obligaţia accesorie de plată a penalităţilor şi a majorărilor de întârziere/dobânzilor), intră în sfera acuzaţiei în materie penală, în măsura în care sunt impuse sancţiuni fiscal(penalităţi sau majorări de întârziere).

În analiza celorlalte elemente, Înalta Curte constată că, pe de o parte nu se poate stabili o corespondenţă efectivă între faptele care fac obiectul celor două proceduri iar pe de altă parte, că procedura penală a fost finalizată printr-o ordonanţă de clasare emisă în temeiul disp. art. 16 alin. (1) lit. b) teza I C. proc. pen., potrivit cărora se dispune clasarea dacă fapta nu este prevăzută de legea penală.

Astfel, prin ordonanţa de clasare nr. 62/P/18.03.2016 emisă de Parchetul de pe lângă Judecătoria Alexandria, rămasă definitivă prin încheierea penală nr. 201/17.06.2016 a Judecătoriei Alexandria s-a dispus clasarea cauzei având ca obiect săvârşirea infracţiunii de evaziune fiscală, în temeiul disp. art. 16 alin. (1) lit. b) teza I C. proc. pen. Faptele cercetate au constat în aceea că, în perioada 2009-2014, reprezentanţii S.C. A.. S.R.L. Alexandria au stabilit cu rea-credinţă obligaţii fiscale suplimentare de natura TVA de plată în sumă de 1.598.716 RON, având la bază operaţiuni fictive. În dosarul penal nr. x/2015, pe parcursul urmăririi penale a fost întocmit raportul de expertiză fiscală nr. 76/26.08.2015.

Aşadar, prin prisma acestor aspecte, faţă de multitudinea faptelor verificate în cadrul urmării penale şi de concluzia la care a ajuns organul de cercetare penală în sensul că acestea nu sunt prevăzute de legea penală, Înalta Curte consideră că nu pe poate reţine incidenţa principiului ne bis in idem, întrucât existenţa autorităţii de lucru judecat a unei hotărâri definitive penale în faţa instanţei civile vizează trei aspecte care nu se regăsesc în cauză, respectiv: existenţa faptei, a persoanei care a săvârşit fapta şi a vinovăţiei acesteia.

În acest context, este de necontestat că temeiul clasării, respectiv pentru că fapta nu este prevăzută de legea penală, nu echivalează cu inexistenţa faptei, dimpotrivă nu subzistă impedimente pentru ca organul fiscal să constate că aceeaşi faptă care nu constituie infracţiune, să poată sta la baza răspunderii fiscale. Aceasta cu atât mai mult cu cât, aşa cum rezultă din raportul de expertiză contabilă întocmit în faza urmăririi penale, au existat o serie de fapte care au fost verificate, pentru unele dintre acestea reţinându-se spre exemplu, că: suma de 27914,3 RON reprezentând TVA a fost dedusă incorect urmare a înregistrării eronate la valoare dublă a unor facturi, şi constituie TVA de plată şi diminuează soldul sumei negative solicitate la rambursare.

Totodată, este relevant în cauză şi faptul că dosarul penal îi priveşte pe reprezentanţii S.C. A. S.R.L. ca persoane fizice în timp ce sancţiunea fiscală pecuniară este aplicată societăţii.

Împrejurarea că urmărirea penală s-a realizat pentru fapte săvârşite de persoane fizice, în calitate de reprezentanţi ai societăţii care a făcut obiectul sancţiunii fiscale pecuniare, nu conduce la concluzia că este îndeplinită condiţia de aplicare a principiului ne bis in idem potrivit căruia obiectul sancţiunilor şi al procesului penal avut în vedere trebuie să îl reprezinte aceeaşi persoană. Or, în cauză, procedurile paralele privesc persoane fizice şi juridice distincte din punct de vedere juridic.

De altfel, prin hotărârea pronunţată la 5 aprilie 2017 în cauzele conexate C-217/15 şi C-350/15, Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a stabilit că "Articolul 50 din Carta drepturilor fundamentale a Uniunii Europene trebuie interpretat în sensul că nu se opune unei reglementări naţionale precum cea în discuţie în litigiile principale, care permite declanşarea procesului penal pentru neplata taxei pe valoarea adăugată după aplicarea unei sancţiuni fiscale definitive pentru aceleaşi fapte, atunci când această sancţiune a fost aplicată unei societăţi care are personalitate juridică, în timp ce procesul penal menţionat este declanşat împotriva unei persoane fizice".

Mai mult, în cauza Fransson (C-617/10/26.02.2013), CJUE a arătat că "Principiul ne bis in idem enunţat la art. 50 din Carta drepturilor fundamentale a Uniunii Europene nu se opune ca un stat membru să impună pentru aceleaşi fapte de nerespectare a obligaţiilor declarative în domeniul taxei pe valoare adăugată, în mod succesiv o sancţiune fiscală şi o sancţiune penală în măsura în care prima sancţiune nu îmbracă un caracter penal, aspect care trebuie verificat de instanţa naţională".

Prin urmare, fără a nega relevanţa în cauză a faptului că s-a desfăşurat o procedură penală finalizată cu soluţia de clasare, Înalta Curte nu reţine aplicabilitatea principiului ne bis în idem, neputându-se identifica existenţa elementelor idem şi bis.

În ceea ce priveşte motivul de recurs întemeiat pe dispoziţiile art. 488 pct. 5 C. proc. civ. referitor la nerespectarea regulilor de procedură, Inalta Curte constată cu caracter prealabil că, deşi reclamanta în cererea de recurs a încadrat recursul motivele de casare reglementate de dispoziţiile art. 488 pct. 5, în motivarea căii de atac a invocat critici ce se circumscriu şi motivelor de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., recursul urmând a fi analizat şi din această perspectivă.

Motivul de casare prevăzut de dispoziţiile art. 488 pct. 5 C. proc. civ. se circumscrie ipotezei "când, prin hotărârea dată, instanţa a încălcat regulile de procedură a căror nerespectare atrage sancţiunea nulităţii". Acesta vizează neregularităţi de ordin procedural sancţionate cu nulitatea de art. 174 C. proc. civ., care defineşte nulitatea ca fiind sancţiunea care lipseşte total sau parţial de efecte actul de procedură efectuat cu nerespectarea cerinţelor legale, de fond sau de formă, fiind absolută, atunci când cerinţa nerespectată este instituită printr-o normă care ocroteşte un interes public, şi relativă, în cazul în care cerinţa nerespectată este instituită printr-o normă care ocroteşte un interes privat.

Concret, s-a imputat primei instanţe faptul că a încălcat dreptul la apărare, principiul contradictorialităţii şi principiul rolului activ al judecvătorului prin aceea că deşi a solicitat prin cererea de chemare în judecată încuviinţarea probei cu expertiza de specialitate, instanţa de fond nu a pus în discuţie şi nu s-a pronunţat asupra acestei solicitări, nu a pus în dezbaterea părţilor aspectele privind situaţia de fapt şi motivarea în drept pe care le-a invocat, analizând în mod succinct şi unilateral probele existente la dosarul cauzei.

Dispoziţiile legale procedural a căror încălcare o argumentează recurenta sunt cele de la art. 13, art. 14 alin. (5) şi (6), art. 20 şi art. 22 alin. (2) şi (6) C. proc. civ.

Înalta Curte apreciază că au fost încălcate prevederile art. 22 alin. (2) şi (6), art. 13 şi art. 14 C. proc. civ., în maniera în care a procedat prima instanţă la soluţionarea fondului cauzei cu privire la acest motiv de casare. Astfel, din practicaua încheierii de amânare a pronunţării din data de 28 februarie 2018, se observă că, omiţând să se pronunţe asupra cererilor de probatorii formulate în cauză, instanţa de fond a apreciat cauza în stare de judecată şi, luând act de faptul că s-a solicitat judecata în lipsă, a rămas în pronunţare, sentinţa fiind pronunţată la 12.03.2018.

Aşadar, prin prisma faptului că potrivit prevederilor art. 13 C. proc. civ..dreptul la apărare al părţilor este un principiu fundamental al procesului civil, garantat inclusiv prin posibilitatea părţilor de a propune probe a căror admisibilitate este necesar să fie pusă în discuţia contradictorie, în considerarea dispoziţiilor art. 14 alin. (5) C. proc. civ. iar în cauză, prima instanţă nu s-a pronunţat asupra cererilor cu care a fost învestită, Înalta Curte apreciază că motivul de casare prevăzut de art. 488 pct. 5 C. proc. civ. este fondat.

De altfel, necesitatea discutării administrării probei cu expertiza fiscală rezultă din actele dosarului aşa încât chiar şi în condiţiile în care nu ar fi fost solicitată de reclamantă, instanţa de fond avea obligaţia să o pună în discuţia părţilor din oficiu, cu atât mai mult cu cât reclamanta a ataşat ca înscris probator un raport de expertiză fiscală extrajudiciară, întocmit în procedura urmăririi penale, cu privire la aceleaşi sume care fac obiectul actelor administrative fiscal contestate, expertiză ale cărei concluzii au fundamentat şi soluţia clasării dispusă de organele de cercetare penală.

Faţă de aspectele anterior menţionate, hotărând în baza unui probatoriu insuficient, fără a clarifica toate aspectele învederate, în raport de întregul context al cauzei, şi fără a stabili în mod neechivoc adevărul cu privire la starea de fapt, instanţa de fond a pronunţat o hotărâre nelegală.

Referitor la criticile recurentei vizând faptul că instanţa de fond şi-a motivat soluţia exclusiv în considerarea celor reţinute în actele administrative fiscale emise de intimate, cărora le-a acordat valoare probatorie absolută şi că nu a analizat şi nu s-a pronunţat asupra a tot ce s-a cerut, critici ce pot fi subsumate motivului de casare prevăzut de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ., Înalta Curte le apreciază ca fiind fondate, prin raportare la dispoziţiile art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., art. 6 paragraful 1 din Convenţia Europeană a Drepturilor Omului şi art. 21 alin. (3) din Constituţia României.

Art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ. prevede că:

"(1) Hotărârea va cuprinde: … b) …motivele de fapt şi de drept pe care se întemeiază soluţia, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât şi cele pentru care s-au înlăturat cererile părţilor." În strânsă legătură cu obligaţia de motivare a hotărârii, Înalta Curte reţine şi obligaţia judecătorului de a se pronunţa asupra a tot ceea ce s-a cerut, în limitele învestirii, potrivit art. 22 alin. (6) C. proc. civ.

Aşa cum s-a subliniat în doctrină şi practica judiciară motivarea este de esenţa hotărârii judecătoreşti şi este necesară pentru a o face înţeleasă şi acceptată de către părţi, dar şi pentru a permite instanţei de recurs, cum este situaţia în speţa dedusă judecăţii, să verifice aplicarea legii de către instanţa de fond în raport de situaţia de fapt existentă în speţă, precum şi susţinerile şi apărările părţilor.

Este adevărat că judecătorul este obligat să motiveze soluţia dată fiecărui capăt de cerere, iar nu să răspundă separat diferitelor argumente ale părţilor care sprijină fiecare capăt de cerere, însă această împrejurare nu eludează obligaţia instanţei de a stabili starea de fapt avută în vedere în baza probelor administrate, arătând şi relevanţa acestor prin considerente din care să rezulte motivele pentru care unele au fost reţinute ca relevante iar altele înlăturate şi de a se pronunţa asupra susţinerilor şi apărărilor esenţiale formulate de părţi, în lipsa unei motivări care să analizeze aceste aspecte, hotărârea judecătorească neputând fi reţinută ca fiind motivată potrivit cerinţelor art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ.

În acest sens, se reţine că în cauză instanţa de fond a preluat în considerente preponderent, constatările pârâtelor din actele fiscale contestate, fără a analiza şi a oferi un răspuns criticilor reclamantei vizând aspecte esenţiale ale cauzei precum: modalitatea greşită de determinare a stocului faptic la nivelul lunii octombrie 2013 folosindu-se însă de inventarul întocmit în decembrie 2013(perioada supusă verificării fiind 01.03.2009-31.10.2013) şi aplicarea metodei extrapolării, o metodă apreciată ca străină procedurii inspecţiei fiscale;

Potrivit jurisprudenţei Curţii Europene a Drepturilor Omului, dreptul la un proces echitabil, garantat de art. 6 par. 1 din Convenţia pentru apărarea drepturilor omului şi a libertăţilor fundamentale, include, printre altele, şi dreptul părţilor de a prezenta observaţiile pe care le consideră pertinente pentru cauza lor. Acest drept nu poate fi considerat efectiv decât dacă aceste observaţii sunt în mod real "ascultate", adică în mod corect examinate de către instanţa sesizată. Altfel spus, art. 6 implică mai ales în sarcina instanţei obligaţia de a proceda la un examen efectiv al mijloacelor, argumentelor şi al elementelor de probă ale părţilor, cel puţin pentru a le aprecia pertinenţa (Perez c. Franţei şi hotărârea Van der Hurk c. Olandei).

Pe de altă parte, astfel cum s-a arătat în hotărârea C. c. României, art. 6 par. 1 obligă instanţele să-şi motiveze hotărârile, aceasta neînsemnând însă că se cere un răspuns detaliat la fiecare argument; amploarea acestei obligaţii poate varia în funcţie de natura hotărârii, astfel că problema de a şti dacă o instanţă şi-a încălcat obligaţia de a motiva ce decurge din art. 6 din Convenţie nu se poate analiza decât în lumina circumstanţelor speţei.

În consecinţă, pentru a se reţine ca îndeplinită obligaţia de motivare a hotărârii judecătoreşti se impune ca instanţa care a pronunţat hotărârea să ofere un răspuns real şi concret susţinerilor şi argumentelor esenţiale invocate de părţi.

Raportând aceste consideraţii de ordin teoretic la hotărârea pronunţată în cauză, Înalta Curte constată că, din conţinutul acesteia, nu rezultă că prima instanţa ar fi lămurit toate aspectele deduse judecăţii, răspunzând exigenţelor condiţiei motivării.

2. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

În consecinţă, constatându-se incidenţa motivului de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 şi 6 C. proc. civ., recursul urmează a fi admis, în temeiul art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004 şi art. 497 C. proc. civ., dispunându-se casarea în parte a sentinţei civile nr. 1127 din 12 martie 2018 şi trimiterea cauzuzei spre rejudecare aceleiaşi instanţe în privinţa capătului de cerere referitor la anularea deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 158/14.02.2017, în vederea lămuririi depline a situaţiei de fapt, în raport de probele administrate şi a analizării necesităţii completării probatoriului cu expertiză judiciară.

PENTRU ACESTE MOTIVE,

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de reclamanta A. S.R.L. împotriva sentinţei civile nr. 1127 din 12 martie 2018, pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal.

Casează în parte sentinţa recurată şi trimite cauza spre rejudecare aceleiaşi instanţe în privinţa capătului de cerere referitor la anularea deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 158/14.02.2017.

Menţine celelalte dispoziţii ale sentinţei recurate.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 28 septembrie 2021.