Nullity of cassation appeal for failure to formulate specific grounds under Art. 488 C. proc. civ. in contesting fiscal assessment

Şedinţa publică din data de 23 septembrie 2021

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Cererea de chemare în judecată

Prin acţiunea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Constanţa, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal la data de 21.12.2017, sub nr. x/2017, reclamanta S.C. A. S.R.L. a contestat Decizia nr. 259/28.07.2017 emisă de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor; Decizia nr. 533/28.08.2017 emisă de către Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi - Serviciul Soluţionare Contestaţii II; Decizia privind nemodificarea bazei de impunere nr. x din 28.12.2016; Decizia de impunere nr. x/28.12.2016 şi Raportul de Inspecţie Fiscală nr. x/28.12.2016.

În motivarea acţiunii reclamanta a arătat, în esenţă, că în perioada 21.11.2016-21.12.2016 a fost efectuată o verificare prin sondaj a activităţii societăţii, inspecţie fiscală ce a vizat perioada 15.10.2013-30.09.2016, iar în urma efectuării acestui control au fost emise şi i-au fost comunicate de către pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Tulcea - Activitatea de inspecţie fiscală, următoarele acte administrativ fiscale: decizia privind nemodificarea bazei de impunere nr. x/28.12.2016, decizia de impunere x/28.12.2016 şi raportul de inspecţie fiscală nr. x/28.12.2016, stabilindu-se în mod eronat în sarcina sa mai multe contribuţii sociale.

2. Hotărârea primei instanţe

Curtea de Apel Constanţa, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, prin sentinţa nr. 146/CA din 05 iulie 2019, a respins ca nefondată cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâţii Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi - Serviciul 5, Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi - Serviciul Soluţionare Contestaţii II, Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Tulcea.

Pentru a pronunţa această soluţie, instanţa de fond a reţinut, în esenţă, că prin emiterea actelor administrativ fiscale emise nu se poate reţine nicio vătămare a reclamantei, care să impună anularea acestora, soluţia organului fiscal fiind temeinică şi legală întrucât inexistenţa unei vătămări poate fi asociată lipsei de interes în contestarea actului administrativ fiscal în sensul prevederilor dreptului comun reprezentat de Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004.

3. Calea de atac exercitată

Împotriva acestei hotărâri a declarat recurs reclamanta S.C. A. S.R.L., invocând motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 din C. proc. civ.

În dezvoltarea motivelor de nelegalitate invocate, recurenta-reclamantă a susţinut, după o succintă prezentare a situaţiei de fapt şi a argumentelor invocate prin contestaţia administrativă împotriva deciziei de impunere, că instanţa de fond i-a respins contestaţia în mod eronat, reţinând că deciziile de soluţionare a contestaţiei sunt legale şi temeinice şi că în mod corect i-a respins argumentele, în limitele sesizării, cu aplicarea corectă a prevederilor legale.

Recurenta-reclamantă a formulat critici şi în privinţa soluţiei de respingere a contestaţiei împotriva Deciziei de impunere nr. x din 28.12.2016 pentru suma de 1.254.497 RON. Sub acest aspect a menţionat, în primul rând reţinerea eronată a împrejurării că organele fiscale au constatat că societatea reclamantă nu a obţinut de la Casa Naţională de Pensii formularele A1 ce atestă calitatea de asigurat la sistemul de securitate socială din România, apreciind că se puteau face verificări privind activitatea societăţii prin informaţii primite de la Registrul Comerţului, iar angajaţii societăţii au beneficiat de drepturile derivate dintr-un contract de muncă, inclusiv de indemnizaţia de delegare.

Totodată, a susţinut că instanţa de fond a reţinut în mod eronat că societatea reclamantă a angajat salariaţi cu intenţia de a-i delega, deoarece, prin raportare la specificul activităţii societăţii, lucrările de construcţii nu se pot face la sediul social.

Cât priveşte contribuţiile aferente sumelor plătite angajaţilor cu titlu de indemnizaţii de delegare, a subliniat recurenta că în mod eronat s-a constatat în privinţa acestora că salariaţii societăţii reclamante nu pot beneficia de indemnizaţie de delegare, în condiţiile în care acestea au fost incluse de organele de inspecţie fiscală în categoria veniturilor salariale. În susţinerea opiniei formulate a enunţat dispoziţiile art. 1 din H.G. nr. 518/1995 referitoare la personalul trimis în străinătate pentru îndeplinirea unor măsuri cu caracter temporar şi a evocat dispoziţiile art. 42 şi urm. din Codul Muncii ce reglementează instituţia delegării, subliniind că salariatul delegat are dreptul la plata cheltuielilor de transport şi cazare, precum şi o indemnizaţie de delegare.

Referitor la impozitul pe veniturile din dividende acordate persoanelor fizice recurenta a susţinut că, deşi organele de inspecţie fiscală au constatat că administratorul şi asociatul unic al societăţii a ridicat diverse sume în valută din contul bancar în euro deschis la B., pe care şi le-a însuşit şi le-a folosit în scop personal, aceste constatări nu au fost probate, fiind reţinute ca atare, în mod eronat, de către instanţa de fond.

În referire la soluţia de respingere a contestaţiei pentru nemotivarea în fapt şi în drept a actului administrativ contestat cu privire la suma de 93.503 RON reprezentând impozit pe profit, partea a arătat că instanţa de fond a respins în mod eronat contestaţia pentru nemotivare, deşi a argumentat susţinerea potrivit căreia toate sumele stabilite în plus de organele de inspecţie fiscală au condus la stabilirea unui impozit pe profit în sumă menţionată.

Sub aspectul constatării necompetenţei materiale a Direcţiei Generale de Soluţionare a Contestaţiilor în soluţionarea contestaţiei formulate împotriva deciziei privind nemodificarea bazei de impunere, nr. x/28.12.2016, recurenta a susţinut că acest petit a fost trimis structurii specializate de soluţionare a contestaţiilor din cadrul D.G.R.F.P. Galaţi, care l-a respins în mod eronat ca fiind lipsit de obiect, chiar dacă din prevederile art. 268 şi urm. din Legea nr. 207/2015 rezultă că avea posibilitatea să conteste titlul de creanţă, precum şi alte acte administrativ fiscale, inclusiv în temeiul Legii contenciosului administrativ nr. 554/2004, fiind dovedit interesul său legitim vătămat, în acord cu prevederile art. 1 din actul normativ menţionat.

În continuare, recurenta-reclamantă a formulat critici cu privire la proba cu expertiză contabilă efectuată în cauză, şi anume în privinţa modului în care instanţa de fond a înţeles să valorifice concluziile acestui probatoriu în raport de obiectivele stabilite, în sensul că a respins-o fără a argumenta această soluţie, deşi concluziile raportului întocmit de specialist erau relevante în cauză, fiind emise în urma unei analize riguroase a documentelor prezentate de ambele părţi.

În final, recurenta-reclamantă a criticat hotărârea atacată pentru faptul că judecătorul fondului nu a ţinut cont de dispoziţiile legale incidente în cauză şi pe care le-a invocat în mod constant, atât prin cererea de chemare în judecată, cât şi prin contestaţia administrativă formulată, respectiv art. 1 lit. b) din H.G. nr. 518/1995, cu modificările ulterioare, cu privire la diurnele acordate salariaţilor, art. 42 din Codul muncii cu privire la posibilitatea angajatorului de a dispune delegarea sau detaşarea salariaţilor săi, precum şi art. 268 şi urm. din Legea nr. 207/2015 şi Legea nr. 554/2004 în susţinerea opiniei că are posibilitatea de a contesta orice act administrativ fiscal care i-ar produce o vătămare gravă a unui drept sau a unui interes legitim.

Cât priveşte vătămarea gravă invocată de parte, aceasta pretinde că ar consta în faptul că, prin stabilirea unor sume în plus în sarcina sa, ca bază de impozitare, s-ar majora şi obligaţiile fiscale stabilite în privinţa acesteia, contrar argumentelor instanţei de fond care a reţinut în mod eronat că inexistenţa unei vătămări poate fi asociată lipsei de interes în contestarea actului administrativ fiscal potrivit dreptului comun reprezentat de Legea nr. 554/2004.

Faţă de argumentele prezentate, a solicitat admiterea recursului, casarea sentinţei recurate şi rejudecarea cauzei cu consecinţa admiterii acţiunii şi anulării actelor administrativ-fiscale contestate, precum şi obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată ocazionate de proces.

4. Apărările formulate în cauză

Prin întâmpinarea formulată la data de 05.02.2020, intimatele-pârâte Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi - Serviciul 5, Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi - Serviciul Soluţionare Contestaţii II şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi, prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Tulcea, au solicitat respingerea recursului ca nefondat şi menţinerea hotărârii de fond atacate, precum şi a actelor administrativ-fiscale contestate, ca fiind temeinice şi legale.

Intimata-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a formulat, la rândul său, întâmpinare faţă de recursul promovat de reclamantă, solicitând, în principal constatarea nulităţii recursului pentru neîncadrarea criticilor în motivele de nelegalitate prevăzute de art. 488 din C. proc. civ., iar în subsidiar respingerea recursului ca nefondat.

La data de 04 martie 2020 recurenta-reclamantă a formulat precizări, iar la 23 septembrie 2020 a depus concluzii scrise, solicitând respingerea excepţiei nulităţii recursului, invocată de intimata-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală prin întâmpinare. A susţinut că şi-a întemeiat recursul pe motivele de casare prevăzute de art. 488 pct. 6 şi pct. 8 C. proc. civ. şi a dezvoltat aceste motive prin cererea de recurs, indicând în concret dispoziţiile legale ce nu au fost respectate de către instanţa de fond. Pe fondul recursului, a reiterat argumentele expuse prin cererea de recurs şi a solicitat admiterea căii de atac astfel cum a fost formulată.

5. Soluţia şi considerentele Înaltei Curţi asupra recursului

Analizând cu prioritate, în temeiul dispoziţiilor art. 248 alin. (1) din C. proc. civ., excepţia nulităţii cererii de recurs, excepţie invocată prin întâmpinare de către intimata-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, Înalta Curte apreciază că excepţia este întemeiată, urmând să constate nulitatea recursului reclamantei, în considerarea argumentelor ce succed.

Potrivit dispoziţiilor art. 486 alin. (1) lit. d) şi ale art. 486 alin. (3) din C. proc. civ.:

"(1) Cererea de recurs va cuprinde următoarele menţiuni:

d) motivele de nelegalitate pe care se întemeiază recursul şi dezvoltarea lor sau, după caz, menţiunea că motivele vor fi depuse printr-un memoriu separat".(...)

(3) Menţiunile prevăzute la alin. (1) lit. a) şi c) - e),(...), sunt prevăzute sub sancţiunea nulităţii."

De asemenea, legiuitorul a statuat la art. 487 alin. (1) din C. proc. civ. în sensul că:

"Recursul se va motiva prin însăşi cererea de recurs, în afară de cazurile prevăzute la art. 470 alin. (5), aplicabile şi în recurs."

Conform dispoziţiilor art. 489 alin. (1) din C. proc. civ.:

"Recursul este nul dacă nu a fost motivat în termenul legal, cu excepţia cazului prevăzut la alin. (3)", iar potrivit art. 489 alin. (2) din C. proc. civ., republicat:

"Aceeaşi sancţiune intervine în cazul în care motivele invocate nu se încadrează în motivele de casare prevăzute la art. 488", motive de nelegalitate enumerate, prin urmare, cu caracter limitativ în cuprinsul acestui articol.

În contextul normativ evidenţiat, Înalta Curte reţine că recursul este o cale extraordinară de atac ce poate fi exercitată numai în termenul şi în condiţiile expres prevăzute de lege.

Această normă imperativă instituie în sarcina recurentului obligaţia de a indica şi dezvolta motivele de nelegalitate pe care se întemeiază calea de atac, iar neîncadrarea în cazurile de casare prevăzute de dispoziţiile art. 488 din C. proc. civ., atrage, conform dispoziţiilor art. 489 alin. (2) din acelaşi act normativ, sancţiunea nulităţii recursului.

În plus, pe lângă cerinţa încadrării criticilor formulate în motivele de nelegalitate prevăzute de dispoziţiile art. 488 din C. proc. civ., aceste critici trebuie să vizeze argumentele instanţei care a pronunţat hotărârea atacată, în caz contrar neputând fi exercitat controlul judiciar de către instanţa de recurs.

Prin urmare, instanţa învestită cu judecarea recursului poate exercita un control judecătoresc eficient numai în măsura în care motivele de nelegalitate sunt indicate şi dezvoltate într-o formă concretă şi se referă la una dintre situaţiile prevăzute de art. 488 din C. proc. civ.

În speţă, recurenta-reclamantă nu a formulat veritabile critici la adresa sentinţei pronunţate de prima instanţă, prin care să arate în ce constă nelegalitatea acesteia, prin raportare la soluţia pronunţată de curtea de apel ori la argumentele arătate de instanţă în fundamentarea hotărârii.

Aşadar, procedând la analizarea cererii de recurs şi a susţinerilor recurentei, Înalta Curte reţine caracterul nestructurat al căii de atac în motive care să vizeze nelegalitatea sentinţei atacate, condiţia legală a dezvoltării motivelor de recurs implicând indicarea în concret a greşelilor imputate instanţei de fond şi încadrarea lor în motivele de nelegalitate limitativ prevăzute de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 1 - 8 din C. proc. civ.

Or, simpla nemulţumire a părţii cu privire la hotărârea pronunţată nu este suficientă, fiind necesar ca recursul să fie întemeiat pe cel puţin unul dintre motivele expres şi limitativ prevăzute de lege, având în vedere că este o cale de atac de reformare prin care se realizează exclusiv controlul de legalitate a hotărârii atacate, deoarece părţile au avut la dispoziţie o judecată în fond în faţa primei instanţe.

Astfel fiind, este de observat că recursul nu conţine critici care să poată fi încadrate în textul art. 488 alin. (1) C. proc. civ., reclamanta indicând în mod formal dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 şi pct. 8 din C. proc. civ., fără a formula vreo critică de nelegalitate a sentinţei atacate. În realitate, din cererea de recurs rezultă că partea a reiterat aspecte ce vizează fondul litigiului, situaţia de fapt şi probatoriul administrat în cauză, reluând astfel ca atare argumentele prezentate în faţa instanţei de fond.

În acest context, se constată că modul de redactare a cererii de recurs nu îngăduie determinarea limitelor sesizării Înaltei Curţi, învestită cu verificarea legalităţii hotărârii atacate, reproducerea stării de fapt şi a probatoriului administrat în cauză neconstituind critici de nelegalitate a sentinţei atacate.

Pe cale de consecinţă, reţinând că nu este posibilă o încadrare a motivelor formulate în vreunul dintre cazurile de casare reglementate de art. 488 din C. proc. civ. şi constatând că în cauză nu au fost identificate motive de ordine publică ce ar putea fi invocate din oficiu de către instanţă, în temeiul art. 489 alin. (2) C. proc. civ. Înalta Curte urmează a aplica sancţiunea expres prevăzută de lege, respectiv anularea căii de atac.

6. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

Faţă de considerentele expuse la pct. 5 din prezenta decizie, întrucât, în speţă, recurenta-reclamantă nu s-a conformat exigenţelor impuse de lege şi nu a formulat critici care să permită încadrarea motivelor de recurs în cazurile expres şi limitativ prevăzute de art. 488 C. proc. civ., Înalta Curte, în temeiul dispoziţiilor art. 486 alin. (1) lit. d), art. 489 alin. (2) şi art. 496 alin. (1) din C. proc. civ., va constata nulitatea recursului formulat de reclamanta S.C. A. S.R.L.

PENTRU ACESTE MOTIVE,

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Constată nulitatea recursului formulat de reclamanta S.C. A. S.R.L. împotriva sentinţei nr. 146/CA din 5 iulie 2019 a Curţii de Apel Constanţa, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal.

Definitivă.

Pronunţată astăzi, 23 septembrie 2021, prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor prin mijlocirea grefei instanţei.