Fiscal recharacterization of transnational worker diurnes as taxable salary under Directive 96/71/CE

Şedinţa publică din data de 29 iunie 2021

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

I.1. Obiectul cererii de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Oradea, secţia a II- a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, la data de 04.06.2018, reclamanta S.C. A. S.R.L. a chemat în judecată pe pârâţii A.N.A.F. - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi D.G.R.F.P. Cluj Napoca - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Satu Mare, solicitând instanţei să dispună: anularea Deciziei nr. 103/05.03.2018 emisă de ANAF-DGSC privind soluţionarea contestaţiei; anularea, în totalitate, a Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală pentru persoane juridice sub nr. F-SM 366/25.07.2017 emisă de ANAF-DGRFP Cluj - Napoca - AJFP Satu Mare, prin care s-au stabilit obligaţii de plată în sumă de 2.211.903 RON; anularea Raportului de inspecţie fiscală nr. x/25.07.2017 emis de ANAF-DGRFP Cluj - Napoca - AJFP Satu Mare, cu obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată.

I.2. Soluţia instanţei de fond

Prin sentinţa nr. 192/CA/2018-PI din 10 decembrie 2018, Curtea de Apel Oradea, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal a respins acţiunea, ca neîntemeiată.

I.3. Calea de atac exercitată

Reclamanta S.C. A. S.R.L. a formulat recurs împotriva sentinţei amintite, prin care a solicitat admiterea acestuia, casarea sentinţei şi admiterea acţiunii astfel cum a fost formulată, cu obligarea pârâtei la plata cheltuielor de judecată.

În motivarea cererii de recurs, s-au arătat următoarele:

Inspectorii fiscali au reinterpretat natura juridică a tuturor sumelor plătite de societate cu titlu de diurnă în perioada iulie 2015 - aprilie 2017, încălcând principiul securităţii juridice şi al certitudinii impunerii, dar şi prin realizarea unei inspecţii fiscale cu încălcarea normelor imperative de procedura fiscala privind interpretarea legii.

Angajaţii societăţii sunt detaşaţi pentru prestarea de servicii transnaţionale, aşa încât aceştia au drepturile stabilite de art. 3 alin. (1) lit. e) din Legea nr. 344/2006; societatea nu desfăşura activităţi numai în străinătate, ci angajaţii prestează muncă în străinătate doar pe durate limitate de timp, iar în rest muncitorii desfăşoară activităţi remunerate pe teritoriul ţării. Diurna acordată angajaţilor nu a avut caracter permanent, ea fiind plătită strict pentru perioadele în care muncitorii au fost detaşaţi.

Inspectorii fiscali au apreciat în mod greşit că societatea ar fi aplicat în mod eronat prevederile art. 43 din Legea nr. 53/2003 privind delegarea, ignorând complet faptul că societatea a operat detaşare de forţă de muncă în condiţiile reglementate de Directiva 96/71/CE a Parlamentului European şi a Consiliului din 16 decembrie 1996 privind detaşarea lucrătorilor în cadrul prestării de servicii.

Corelând dispoziţiile de drept intern cu cele comunitare prezentate mai sus, rezultă că societatea îşi deleagă angajaţii, însă noţiunii de delegare utilizată în dreptul intern îi corespunde cea de detaşare transnaţională, cum este definită în directiva prezentată mai sus.

Prin Legea nr. 209/2015, s-a dispus anularea obligaţiilor fiscale stabilite suplimentar ca urmare a recalificării sumelor reprezentând indemnizaţii de delegare/detaşare acordate angajaţilor pentru activitatea desfăşurată pe teritorhd altei ţări, în venituri de natură salarială. Raţiunea adoptării Legii nr. 209/2015, aşa cum este exprimată în expunerea de motive, subzistă pentru toate categoriile de societăţi care au acordat indemnizaţii de delegare/detaşare.

Până la momentul apariţiei O.U.G. nr. 28/2015, a fost transpusă în dreptul intern Directiva 96/71/CEE doar pentru salariaţii din Uniunea Europeană detaşaţi în România, nu şi pentru situaţia salariaţilor români detaşaţi într-un stat din Uniunea Europeană.

Directiva nr. 96/71/CEE, aşa cum a fost transpusă în dreptul intern prin O.U.G. nr. 28/2015, consacră o definiţie proprie a detaşării transfrontaliere, distinctă de cea reglementată de Codul muncii, aşa cum rezultă chiar din preambulului O.U.G. nr. 28/2015.

Ceea ce prezintă relevantă este că legislaţia Uniunii Europene nu impune asimilarea regimului fiscal dintr-un stat membru (în cazul nostru Belgia) cu regimul fiscal din statul de origine (România). Astfel, Curtea de Justiţie a Uniunii Europene în cauzele care i-au fost deduse spre soluţionare şi care vizează Directiva 96/71/CEE a arătat că legiuitorul european nu a armonizat normele de protecţie a salariaţilor detaşaţi transfrontalieri, fiecare stat fiind liber să stabilească conţinutul acestor norme.

Faţă de aceste argumente, nu există niciun temei legal pentru recalificarea naturii juridice a sumelor acordate cu titlu de indemnizaţie de delegare/detaşare, nici de drept intern, nici de drept european aceste sume păstrându-şi natura juridică de indemnizaţii de delegare/detaşare.

Angajaţii societăţii care prestează servicii în condiţiile prevăzute contractual între societate şi cele beneficiare, s-au deplasat pe teritoriul Belgiei în vederea îndeplinirii sarcinilor contractuale, iar pe lângă drepturile salariale acordate, beneficiază şi de diurna sau indemnizaţia de detaşare, care este o sumă de bani destinată să asigure protecţia socială a lucrătorilor prin compensarea inconvenientelor cauzate de detaşare. Acest aspect este statuat de Curtea Europeană de Justiţie prin Hotărârea în cauza C-396/13.

Mai mult, echipa de inspecţie fiscala nu are baza legala de a verifica respectarea salariului minim din Belgia, despre care nu face referire în actul de control. Pentru stabilirea salariului minim obligatoriu de acordat în Belgia se aplică criteriile prevăzute de legislaţia din acel stat, organele fiscale neavând nici o competenţă de verificare a acestuia, acest fapt fiind consemnat atât de Directiva 96/71/CE, cat si de Legea nr. 344/2006 privind detaşarea salariaţilor în cadrul prestării de servicii transnaţionale care transpune directiva europeana in legislaţia romaneasca.

Raportând această stare de fapt la art. 55 alin. (2) lit. i) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal precum si la art. 76 alin. (4) lit. h) din Legea nr. 227/2015, rezultă că organele fiscale au dat o interpretare greşită noţiunii de diurnă şi au calculat în mod nelegal impozite şi taxe suplimentare asupra acestor sume.

Referitor la aprecierile organelor de control fiscal cu privire la locul de muncă al personalului angajat al societăţii ca fiind în Belgia, potrivit contractelor de munca, locul de munca al angajaţilor este S.C. A. S.R.L., societate comerciala înfiinţata in România in baza Legii 31/1990 - Legea societăţilor comerciale.

In cadrul detaşării transnaţionale (sau detaşarea în cadrul prestării de servicii transnaţionale), asa cum este definită ea în Regulamentul (CE) 883/2004, salariatul pe perioada detaşării continuă să muncească pentru angajatorul care a dispus detaşarea, pe când în cazul detaşării în sensul Codului Muncii, salariatul, pe durata detaşării, va presta munca pentru angajatorul la care s-a dispus detaşarea, după cum rezultă din textul art. 45 alin. (1), respectiv art. 47 alin. (1) din Codul muncii.

Pentru personalul angajat şi trimis în străinătate, societatea nu a obţinut de la Casa Naţională de Pensii publice Bucureşti documentul portabil Al care atestă că persoana care desfăşoară o activitate salarială într-un stat membru se supune legislaţiei din statul membru respectiv, regula fiind că salariaţii vor datora contribuţii sociale în statul în care prestează activitate, cu excepţia cazului în care sunt detaşaţi sau desfăşoară activitate salariată în două sau mai multe state membre.

Codul muncii nu prevede o definiţie a indemnizaţiei de detaşare şi nici a celei de delegare, o definiţie a indemnizaţiei se regăseşte în art. 5 alin. (1) din Hotărârea Guvernului nr. 518/1995 privind unele drepturi şi obligaţii ale personalului roman trimis in străinătate pentru îndeplinirea unor misiuni cu caracter temporar:

"indemnizaţia serveşte acoperirii cheltuielilor de hrana, a celor mărunte uzuale, precum si a costului transportului in interiorul localităţii in care isi desfăşoară activitatea". O alta definiţie a indemnizaţiei de delegare/detaşare se regăseşte în Legea nr. 344/2006 sub forma de indemnizaţie specifica, potrivit art. 3 alin. (1) lit. e) şi art. 9, salariaţii beneficiază de indemnizaţie specifică destinată să acopere inconvenientele cauzate de detaşare.

Motivele invocate de inspectori cu privire la prevederile art. 25 alin. (1) si (2) din Codul muncii referitoare la clauza de mobilitate şi prestaţiile suplimentare aferente, nu sunt incidente în cauză.

Într-adevăr, Codul Muncii prevede că poate fi stipulată în contractul de muncăă, clauza de mobilitate, însă contractele de muncă încheiate de societate nu cuprind clauze de mobilitate şi nici nu au fost achitate de reclamanta angajaţilor sume cu acest titlu. Inspectorii menţionează articole din Codul muncii referitoare la clauza de mobilitate, sugerând că plăţile indemnizaţiei achitate salariaţilor detaşaţi transnaţional ar fi spor de mobilitate, în condiţiile în care acest spor nu este prevăzut în contractele individuale de muncă încheiate cu salariaţii societăţii, nefiind negociată. In contractul de muncă a fost stabilit salariaţilor un loc de muncă permanent, deplasările salariaţilor în străinătate nefiind permanente.

Indemnizaţiile şi orice alte sume de aceeaşi natură, primite de salariaţi, pe perioada delegării şi detaşării în altă localitate, în afară şi în străinătate, în interesul serviciului nu sunt incluse în veniturile salariate şi nu sunt impozabile, în înţelesul impozitului pe venit. Mai mult, diurna nu a fost plătită în raport cu numărul orelor lucrate, aşa cum greşit a reţinut instanţa, ci în raport cu numărul de zile în care munca a fost prestată pentru societate în Belgia. Ca atare, obligaţiile fiscale suplimentare în sumă de 2.211.903 RON, stabilite în sarcina reclamantei cu titlu de impozit pe venit din salarii, contribuţie asigurări sociale datorate de angajat şi angajator, contribuţie de asigurări sociale de sănătate datorate de angajat şi angajator, calculate ca urmare a reîncadrării diurnelor acordate celor 24 salariaţi în perioada iulie 2015 - aprilie 2017 în venituri de natura salariata sunt stabilite în mod nelegal.

Potrivit art. 13 alin. (1) şi (2) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscala, interpretarea reglementărilor fiscale trebuie să respecte voinţa legiuitorului asa cum este exprimată în lege. In cazul în care voinţa legiuitorului nu reiese clar din textul legii, la stabilirea voinţei legiuitorului se tine seama de scopul emiterii actului normativ, astfel cum acesta reiese din documentele publice ce însoţesc actul normativ în procesul de elaborare, dezbatere si aprobare.

În drept, au fost invocate prevederile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

I.4. Apărările formulate în cauză

Pârâta Direcţia Generala Regionala a Finanţelor Publice Cluj Napoca, prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Satu Mare a formulat întâmpinare, prin care a solicitat respingerea recursului reclamantei ca nefondat.

În motivarea întâmpinării, s-au arătat următoarele:

Din analiza tuturor aspectelor relevante in acest sens, pârâta a dedus faptul că locul de munca al personalului angajat al societăţii este locul unde aceştia isi desfăşoară activitatea, respectiv diferite şantiere de pe teritoriul Belgiei. Locul muncii se refera la locul unde salariatul isi prestează munca sa in favoarea angajatorului, respectiv localitatea si unitatea unde salariatul lucrează.

In toata perioada verificata societatea decontează sume cu titlu de diurna, in baza ordinelor de deplasare, angajaţilor care se deplasează, in permanenta, pentru a lucra pe teritoriul Belgiei, adică la locul de munca, iar in aceste condiţii nu se justifica măsura delegării.

In aceste condiţii, angajaţii care au desfăşurat activitate doar pe teritoriul Belgiei, nu se află in situaţia unei delegari/detasari astfel cum sunt reglementate la art. 42-47 din Legea nr. 53/2003 - Codul muncii, republicat, cu modificările si completările ulterioare. In aceasta situaţie, angajaţii societăţii care bemeficiaza de sume decontate sub titlu de diurna se afla intr-o permanenta delegare, societatea verificata aplicând in mod eronat prevederile art. 43 din Legea nr. 53/2003 privind Cod muncii şi transformând caracterul temporar al delegării intr-o situaţie de permanenta.

Potrivit art. 17, alin. (2), lit. b) si alin. (3) din Codul muncii, in contractul individual de munca trebuie sa se inscrie locul muncii sau, in lipsa unui loc de munca fix, posibilitatea ca salariatul sa muncească in diverse locuri. In situaţia in care salariatul nu are un loc de munca stabil, părţile pot recurge la clauza de mobilitate stabilita de art. 25 din Codul muncii. Astfel, clauza de mobilitate este o clauza specifica ce poate fi negociata si cuprinsa in contractul individual de munca, având un caracter permanent, pe durata desfăşurării contractului individual de munca.

Spre deosebire de delegare sau detaşare - masuri dispuse de regula unilateral, dar având caracter temporar - salariatul care a acceptat o clauza de mobilitate isi executa obligaţiile de munca prin deplasări de serviciu fie intermitente, fie continue pe întreaga durata a contractului individual de munca. Angajatorul are obligaţia sa plătească salariatului prestaţii suplimentare in bani sau in natura, deoarece salariatul, in deplasările in interes de serviciu, neaflandu-se in delegare sau detaşare, nu primeşte drepturile băneşti ce se cuvin celor delegaţi sau detaşaţi (diurna).

Conform art. 3 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 344/2006 privind detaşarea salariaţilor în cadrul prestării de servicii transnaţionale "salariat detaşat de pe teritoriul României - salariatul unui angajator stabilit pe teritoriul României, care in mod normal lucrează în România, dar care este trimis sa lucreze pentru o perioada de timp limitata pe teritoriul unui stat membru al Uniunii Europene, al Spaţiului Economic European sau pe teritoriul Confederaţiei Elveţiene, atunci când angajatorul ia una dintre masurile prevăzute la art. 4, alin. (2)", or angajaţii societăţii A. S.R.L. care beneficiază de diurna, nu lucrează in mod normal in România ci lucrează (conform contractelor încheiate si a facturilor întocmite) numai pe teritoriul Uniunii Europene (Belgia).

Având in vedere prevederile art. 55 alin. (1) şi ale 55 alin. (2) lit. k) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, ale art. 76 alin. (2) lit. s) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal şi ale punctului 106 din H.G.. 44/2004 privind Normele de aplicare ale Codul fiscal, rezulta ca diurna acordata salariaţilor reprezintă avantaj de natura salariala si se asimilează veniturilor realizate din salarii. Ca urmare, sumele acordate sub forma de diurna evidenţiate in contul 625 in perioada iulie 2015 - aprilie 2017 in valoare de 4.194.806 RON pentru angajaţii societăţii care isi desfăşoară activitatea permanent pe teritoriul Belgiei au fost reîncadrate de echipa de inspecţie fiscala drept venituri de natura salariala si au fost incluse in baza de calcul al impozitului pe veniturile din salarii.

II. Soluţia şi considerentele Înaltei Curţi asupra recursului, potrivit prevederilor art. 496-499 din C. proc. civ.

II.1. Situaţia de fapt reţinută de prima instanţă

Prin Decizia de impunere nr. x/25.07.2017 emisă în baza Raportului de inspecţie fiscală nr. x/25.07.2017 s-au stabilit în sarcina reclamantei S.C. A. S.R.L obligaţii suplimentare de plată, în sumă totală de 2.211.903 RON, reprezentând: impozit pe venit din salarii, contribuţie asigurări sociale datorate de angajat şi angajator, contribuţie de asigurări sociale de sănătate datorate de angajat şi angajator.

În raportul de inspecţie fiscală şi decizia de impunere organele fiscale au reţinut că, în perioada 05.08.2014-30.04.2017, S.C. A. S.R.L. a încheiat un Acord de subcontractare cu B. din Belgia, pentru prestări servicii de construcţii în diverse şantiere de pe teritoriul Belgiei.

În acest sens, personalul propriu angajat al S.C. A. S.R.L., cu contract de muncă pe perioadă nedeterminată, a prestat diferite servicii în domeniul construcţiilor pentru partenerul B..

Potrivit contractelor individuale de muncă şi a actelor adiţionale, reclamanta a acordat angajaţilor trimişi la muncă în străinătate, următoarele sume de bani pentru munca prestată:

- în România, suma înscrisă în statul de plata reprezentând salariul de baza lunar conform contractelor individuale de muncă stabilit la nivelul salariului minim pe economie, cuprins între 1.050 RON - 14.450 RON, pentru care au fost calculate şi virate impozitul pe veniturile din salarii şi contribuţiile sociale aferente;

- în Belgia, diverse sume în euro considerate de societate indemnizaţii de delegare - diurne calculate în mod diferit de la un salariat la altul în funcţie de numărul de zile lucrate şi de calificare, cuprinse între 35-87,05 euro/zi, pentru care reclamanta nu a evidenţiat în contabilitate şi nu a declarat la organul fiscal teritorial impozit pe venitul din salarii şi contribuţiile sociale aferente sumelor primite pentru munca prestată în Belgia de angajaţii săi.

În perioada verificată reclamanta a întocmit liste lunare în care a evidenţiat timpul lucrat, valoarea diurnei pe zi şi suma totală în euro aferentă fiecărui salariat şi a prezentat documente de plata a sumelor în euro, respectiv extrase de cont sau dispoziţii de plată, cheltuielile cu aceste sume fiind înregistrate în evidenţa contabilă din România în contul 625 "Cheltuieli cu deplasări, detaşări şi transferări".

Astfel, sumele acordate de reclamantă în euro sunt considerabil mai mari decât salariile menţionate în statele de salarii şi au fost înregistrate în contul 625 "Cheltuieli cu deplasări, detaşări şi transferări", respectiv suma totală de 4.194.806 RON, astfel:

- în perioada iulie 2015- decembrie 2015, societatea a înregistrat diurne acordate salariaţilor în suma totala de 1.182.398 RON;

- în perioada ianuarie 2016- decembrie 2016, societatea a înregistrat diurne acordate salariaţilor în suma totala de 2.385.153 RON;

- în perioada ianuarie 2017- aprilie 2017, societatea a înregistrat diurne acordate salariaţilor în suma totala de 627.255 RON.

Totodată, din constatările organelor de inspecţie fiscală rezultă că, pentru sumele acordate cu titlu de "diurnă", reclamanta a prezentat ordine de deplasare care să justifice plata cheltuielilor de deplasare.

De asemenea, reclamanta a întocmit acte adiţionale la contractele individuale de muncă încheiate cu salariaţii săi prin care i-a înştiinţat pe aceştia că locul de muncă prevăzut să îşi desfăşoare activitatea este în Belgia şi nu într-un sediu/punct de lucru al societăţii din România.

Ca urmare a verificării, organele de inspecţie fiscală au apreciat că sumele primite în Belgia cu titlu de indemnizaţie de delegare de către angajaţii reclamantei reprezintă venituri de natură salarială din activităţi dependente realizate în străinătate pentru care societatea avea obligaţia să calculeze, să reţină, să declare şi să achite în România impozitul pe veniturile din salarii şi asimilate acestora şi contribuţiile sociale aferente acestor sume.

Reclamanta a contestat, pentru motive de nelegalitate şi netemeinicie, decizia de impunere şi raportul de inspecţie fiscală, contestaţia fiind respinsă ca neîntemeiată prin Decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 103/05.03.2018.

Pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, în decizia de soluţionare a contestaţiei a preluat motivele invocate de inspectorii fiscali în raportul de inspecţie fiscală.

II.2. Analiza motivelor de recurs invocate de recurenta-reclamantă şi a apărărilor intimatei-pârâte

Pentru perioada 01.07.2015-31.12.2015, spetei îi sunt aplicabile dispoziţiile art. 55 alin. (1) şi alin. (2) lit. k) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, coroborate cu cele ale pct. 106 din Hotărârea Guvernului nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Într-o primă critică, recurenta reclamantă a susţinut că organul de control a încălcat normele imperative de procedură fiscală referitoare la interpretarea legii, deoarece nu putea folosi temei de drept dispoziţiile art. 11 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Înalta Curte împărtăşeşte considerentele primei instanţe în sensul că dispoziţiile art. 11 alin. (1) din Codul fiscal nu constituie unicul temei pentru recalificarea veniturilor obţinute de salariaţi cu titlu de diurnă/indemnizaţie de detaşare în venituri salariale. Într-adevăr, recalificarea atrage după sine calcularea unor contribuţii sociale obligatorii în contextul în care baza de impunere a acestor contribuţii este venitul din salariu în temeiul textelor normative cuprinse în Titlul IX2, art. 2961-art. 29620 din Codul fiscal, vizând modul de stabilire, calcul, reţinere şi virare a contribuţiilor sociale obligatorii, potrivit cărora "contribuabilii sistemelor de asigurări sociale sunt, după caz: a) persoanele fizice rezidente, care realizează venituri din salarii sau asimilate salariilor, precum şi orice alte venituri din desfăşurarea unei activităţi dependente, cu respectarea prevederilor instrumentelor juridice internaţionale la care România este parte (...); e) persoanele fizice şi juridice, care au calitatea de angajatori, precum şi entităţile asimilate angajatorului, care au calitatea de plătitori de venituri din activităţi dependente, atât pe perioada în care persoanele prevăzute la lit. a) şi b) desfăşoară activitate, cât şi pe perioada în care acestea beneficiază de concedii şi indemnizaţii de asigurări sociale de sănătate." Cu alte cuvinte, dispoziţiile care reglementează baza de calcul al contribuţiilor sociale individuale, datorate de persoanele fizice rezidente, pe de o parte, şi baza de calcul al contribuţiilor, sociale datorate de angajatori, pe de altă parte, constituie temeiul juridic în baza cărora veniturile din salarii, obţinute în baza unui contract individual de muncă se constituie în baza de impunere pentru calculul contribuţiilor sociale obligatorii.

În cazul recalificării unei tranzacţii, cu consecinţa stabilirii unor obligaţii fiscale suplimentare, organul fiscal poate reţine existenţa unui abuz în privinţa aplicării normelor fiscale, norme care includ şi cele având ca obiect contribuţii sociale obligatorii, iar potrivit art. 15 alin. (1) Codul de procedură fiscală (2003), "În cazul în care, eludându-se scopul legii fiscale, obligaţia fiscală nu a fost stabilită ori nu a fost raportată la baza de impunere reală, obligaţia datorată şi, respectiv, creanţa fiscală corelativă sunt cele legal determinate".

Înalta Curte constată că nu există niciun text legal care să interzică agentului de muncă temporară să acorde salariaţilor săi, detaşaţi pe teritoriul altui stat o indemnizaţie de deplasare, însă tratamentul fiscal aplicat de reclamantă a fost refuzat pe un alt considerent, şi anume că plata indemnizaţiilor de detaşare nu s-a efectuat cu titlu de rambursare a cheltuielilor de transport, cazare şi masă, prin urmare ele trebuie calificate legal ca fiind parte a salariului minim, reprezentând venituri de natură salarială supuse impunerii în conformitate cu art. 55 alin. (2) lit. k) din Codul fiscal (2003) şi art. 76 alin. (2) lit. s) (2015).

Contrar susţinerilor recurentei reclamante, soluţia adoptată de organele fiscale decurge tocmai din jurisprudenţa CJUE şi norma unională (şi actele normative de transpunere în legislaţia naţională), invocate şi de reclamantă şi din calificarea făcută de reclamantă în baza acestor reglementări.

În situaţia din speţă, în actele adiţionale anexate contractelor de muncă încheiate cu personalul angajat al firmei este specificat faptul că salariaţii beneficiază de o diurnă lunară cuprinsă intre 35 şi 87.05 euro/zi şi că aceştia sunt detaşaţi în străinătate, aducându-li-se la cunoştinţă şi reglementările principale din legislaţia muncii din Belgia. Locul de muncă al personalului angajat al societăţii, în acest caz, este locul unde aceştia îşi desfăşoară activitatea, respectiv diferite şantiere de pe teritoriul Belgiei. Locul muncii se referă la locul unde salariatul îşi prestează munca sa în favoarea angajatorului, respectiv localitatea şi unitatea unde salariatul lucrează.

Personalul propriu al reclamantei a fost trimis să îşi desfăşoare atribuţiile de serviciu în Belgia pentru B., clientul cu care avea încheiate contracte de prestări servicii, motiv pentru care în această situaţie nu se poate vorbi de o delegare a angajaţilor societăţii, întrucât aceştia îşi desfăşoară activitatea de bază pentru care au fost angajaţi în locurile prevăzute prin actele adiţionale la contractele individuale de muncă, nefiind vorba de o delegare, aşa cum aceasta este prevăzută în Codul muncii. Reclamanta a acordat eronat angajaţilor sume de bani sub forma indemnizaţiilor de deplasare, în condiţiile în care aceste sume reprezintă în fapt remuneraţie primită de salariaţi pentru munca prestată în străinătate în baza contractelor individuale de muncă şi a actelor adiţionale încheiate cu salariaţii.

Prin urmare, sumele acordate de către reclamanta angajaţilor cu titlu de indemnizaţie de delegare sunt în fapt remuneraţii primite de salariaţi pentru munca prestată în străinătate, conform zilelor lucrate de aceştia şi a calificării şi reprezintă venituri asimilate salariilor, având acelaşi regim juridic cu salariul, motiv pentru care societatea avea obligaţia să calculeze şi să vireze la bugetul de stat impozit pe veniturile din salarii şi venituri asimilate salariilor pentru perioada 01.07.2015-30.04.2017.

Organele de inspecţie fiscală au considerat justificat că, în cauză, salariaţii societăţii reclamante au avut locul de muncă permanent în Belgia şi că societatea a aplicat în mod eronat art. 43 din Legea nr. 53/2003 - Codul Muncii, transformând caracterul temporar al delegării într-o situaţie de permanenţă. În aceste condiţii, pentru angajaţii care au desfăşurat activitate doar pe teritoriul Belgiei, societatea reclamantă nu se afla în situaţia unei delegări, astfel cum este reglementată la art. 43-44 din Legea nr. 53/2003 - Codul Muncii, republicată, cu modificările şi completările ulterioare.

Înalta Curte reţine că, faţă de starea de fapt stabilită temeiul legal aplicabil este reprezentat de prevederile Legii nr. 344/2006, astfel cum a fost modificată prin O.U.G. nr. 28/2015 şi Legii nr. 16/2017, acte normative care au transpus în dreptul naţional Directiva nr. 96/71/CE.

În temeiul art. 7 alin. (1) din Legea nr. 344/2006 (şi în sens asemănător şi art. 8 alin. (1) din Legea nr. 16/2017) prevede că:

"Salariaţii detaşaţi de pe teritoriul României în cadrul prestării de servicii transnaţionale beneficiază, indiferent de legea aplicabilă raportului de muncă, de condiţiile de muncă stabilite prin acte cu putere de lege, acte administrative prin convenţii colective sau sentinţe arbitrale de generală aplicare valabile în statul membru al Uniunii Europene, al Spaţiului Economic European sau în Confederaţia Elveţiană, pe al cărui teritoriu sunt prestate serviciile, cu privire la: (...) c) salariul minim, inclusiv compensarea sau plata muncii suplimentare; (...)

(2) În sensul prevederilor prezentei legi, noţiunea de "salariu minim" prevăzută la alin. (1) lit. c) este definită de legislaţia şi/sau practica statului membru al Uniunii Europene, al Spaţiului Economic European sau Confederaţiei Elveţiene, pe al cărui/cărei teritoriu este detaşat salariatul."

Normele în discuţie fac deosebire între două categorii de cheltuieli în legătură cu detaşarea: prima, denumită "cheltuieli generate de detaşare", cuprinzând orice cheltuieli cu transportul, cazarea şi masa, efectuate în scopul detaşării, iar a doua "indemnizaţia specifică detaşării" care acoperă o sumă de bani acordată în vederea compensării inconvenientelor cauzate de detaşare.

De asemenea, trebuie reţinut că potrivit art. 3 alin. (7) din Directivă, "alocaţiile specifice detaşării sunt considerate parte a salariului minim, în măsura în care nu sunt vărsate cu titlu de rambursare a cheltuielilor suportate efectiv pentru detaşare, cum ar fi cheltuielile de transport, cazare şi masă." Un conţinut similar îl au şi dispoziţiile art. 9 din Legea nr. 344/2006 şi ale art. 11 din Legea nr. Legea nr. 16/2017. Aşadar, normele în cauză nu obligă angajatorul la acordarea cheltuielilor generate de detaşare ori la indemnizaţia specifică detaşării, însă stabilesc fără echivoc că în situaţia acordării unor astfel de drepturi indemnizaţia specifică detaşării va intra în calculul venitului minim, în timp ce cheltuielile detaşării, cum sunt cheltuielile de transport, cazare şi masă trebuie acordate suplimentar salariului minim.

În consecinţă, potrivit normelor naţionale care au aplicabilitate în cauză, precum şi jurisprudenţei CJUE reţinute, orice sumă care nu este destinată acoperirii cheltuielilor de transport, cazare şi masă trebuie considerată ca reprezentând un venit salarial.

În concret, Hotărârea Curţii de Justiţie a Uniunii Europene emisă în cauză C-396/13 susţine aceeaşi concluzie, instanţa precizând că "o diurnă cum este cea în discuţie în litigiul principal trebuie considerată parte a salariului minim în condiţii identice cu cele la care este supusă includerea acestei diurne în salariul minim plătit lucrătorilor locali cu ocazia unei detaşări a acestora în interiorul statului membru în cauză; (...)", respectiv în cazul lucrătorilor transfrontalieri, indemnizaţiile, diurnele, primele de concediu reprezintă drepturi salariale, fiind impozitate în consecinţă.

Înalta Curte reaminteşte că organele fiscale nu au exclus aplicabilitatea prevederilor H.G. nr. 518/1995 în cazul reclamantei, ci a subliniat că nu poate fi ignorat modul în care este reglementată diurna potrivit actului normativ în discuţie - astfel potrivit art. 5 alin. (1) lit. A) din H.G. nr. 518/1995, "personalului trimis în străinătate i se acordă o indemnizaţie zilnică în valută primită pe perioada delegării şi detaşării în străinătate, denumită în continuare indemnizaţie de deplasare, compusă din: a) o sumă zilnică, denumită în continuare diurnă, în vederea acoperirii cheltuielilor de hrană, a celor mărunte uzuale, precum şi a costului transportului în interiorul localităţii în care îşi desfăşoară activitatea; b) o sumă zilnică, denumită în continuare indemnizaţie de cazare, în limita căreia personalul trebuie să îşi acopere cheltuielile de cazare. Prin cheltuieli de cazare se înţelege, pe lângă tarifele sau chiria plătite, şi eventualele taxe obligatorii pe plan local, precum şi costul micului dejun, atunci când acesta este inclus în tarif.

Aşadar, în sensul normelor de mai sus, având în vedere şi dispoziţiile art. 73 alin. (1) Codul de procedură fiscală, potrivit cărora contribuabilul are sarcina de a dovedi actele şi faptele care au stat la baza declaraţiilor sale, s-ar fi impus justificarea destinaţiei sumelor acordate cu titlu de diurnă în contextul în care, însă în cauză cheltuielile de cazare, masă, transport dus-întors au fost asigurate de partenerii externi ai reclamantei.

Nu în ultimul rând, Înalta Curte apreciază că în mod corect a observat prima instanţă şi faptul că, în contextul acordării diurnei şi a indemnizaţiei de delegare/detaşare în baza H.G. nr. 518/1995, trebuie reţinut din prevederile art. 1, 2, 5, 7 şi 16 ale Hotărârii se acordă pentru activităţi desfăşurate cu caracter special şi temporar, în alt loc decât locul obişnuit de muncă al salariatului, cerinţă care nu a fost îndeplinită în contextul în care salariaţii recurentei reclamante au desfăşurat muncă, de la data angajării lor, exclusiv în străinătate, neavând activitate remunerată pe teritoriul României în beneficiul societăţii reclamante.

În fine, în reglementarea detaşării salariaţilor în cadrul prestării de servicii transnaţionale se aplică cu prioritate reglementarea specială, cuprinsă în Legea nr. 344/2006 şi Legea nr. 16/2017, respectiv Directiva nr. 96/71/CE. În privinţa calificării naturii juridice a diurnei, prevederile H.G. nr. 518/1995 ar deveni aplicabile numai în măsura în care norma specială nu ar reglementa deloc sau în mod complet regimul juridic al sumelor care pot fi acordate salariatului detaşat. Aşadar, reglementarea detaşării salariaţilor în cadrul prestării de servicii transnaţionale, respectiv calificarea legală a alocaţiilor specifice detaşării în venituri salariale, ca făcând parte din salariul minim care trebuie asigurat lucrătorului, intervine în măsura în care sumele plătite nu sunt vărsate cu titlu de rambursare a cheltuielilor suportate efectiv pentru detaşare, cum ar fi cheltuielile de transport, cazare şi masă.

Este adevărat că normele fiscale (art. 55 alin. (4) lit. g) din Codul fiscal 2003, pct. 865 din H.G. nr. 44/2004) nu definesc noţiunea de diurnă sau indemnizaţie de delegare şi de detaşare, făcând trimitere la "condiţiile prevăzute de lege" sau la "contractul de muncă aplicabil", în cauză fiind aplicabile normele speciale vizând detaşarea transnaţională care lămuresc regimul cheltuielilor generate de detaşare. Cu toate acestea, Înalta Curte nu poate reţine greşita aplicare a acestor dispoziţii în contextul în care dispoziţiile speciale ale Legii nr. 344/2006 şi Legii nr. 16/2017 au caracter imperativ, având ca scop garantarea unui nivel adecvat de protecţie a salariaţilor detaşaţi în cadrul prestării de servicii transnaţionale, în special "asigurarea respectării aplicării clauzelor şi condiţiilor de încadrare în muncă prevăzute de legislaţia naţională, în conformitate cu prevederile art. 6, facilitând în acelaşi timp exercitarea libertăţii de a presta servicii pentru prestatorii de servicii, promovând un climat de concurenţă loială între aceştia din urmă şi sprijinind astfel funcţionarea pieţei interne" (art. 1 alin. (2) din Legea nr. 16/2017).

În concluzie, faţă de starea de fapt reţinută de prima instanţă, conform căreia cheltuielile efectuate cu titlu de diurnă nu au avut la bază documente justificative care să ateste destinaţia acestor sume, având în vedere şi faptul că nu s-a combătut constatarea potrivit căreia toate cheltuielile de cazare, masă şi transport au fost acoperite de partenerul străin, nu poate fi primită susţinerea recurentei reclamante în sensul că organul fiscal a aplicat greşit dispoziţiile pct. 68 din H.G. nr. 44/2004.

În ceea ce priveşte invocarea detaşării transnaţionale aşa cum este definită ea în Regulamentul (CE) 883/2004, potrivit căreia salariatul, pe perioada detaşării, continuă să muncească pentru angajatorul care a dispus detaşarea, pe când în cazul detaşării în sensul Codului Muncii, salariatul, pe durata detaşării, va presta munca pentru angajatorul la care s-a dispus detaşarea, în mod corect a reţinut prima instanţa faptul că indemnizaţia pentru munca în străinătate, astfel cum este menţionată în actele adiţionale la contractele individuale de muncă, constituie un drept de natură salarială şi nu se identifică cu îndemnizaţia de detaşare, astfel cum aceasta este reglementată de prevederile art. 42-47 din Legea nr. 53/2003 privind Codul Muncii, republicată, cu modificările şi completările ulterioare.

Cât priveşte susţinerile legate de expunerea de motive a Legii nr. 209/2015 privind anularea unor obligaţii fiscale, Înalta Curte constată că acest act de clemenţă nu validează o comportare fiscală ilicită şi pe viitor a contribuabilului, ci a urmărit exclusiv, pe o durată temporară, să nu blocheze activitatea contribuabilului prin impunerea de obligaţii fiscale (care erau însă legal datorate); legiuitorul a dorit evitarea recalificării sumelor reprezentând indemnizaţia primită pe perioada delegării şi detaşării de către angajaţii care si-au desfăşurat activitatea pe teritoriul altei ţări, stabilind că fiecare salariat detaşat poate primi indemnizaţia de delegare/detaşare ca indemnizaţie specifică detaşării, până la data de 1 iulie 2015, dar nu a stabilit nelegalitate impunerii lor, ci a avut în vedere o scutire bazată pe considernete de oportunitate fiscală. Organele de inspecţie fiscală au ţinut cont de dispoziţiile acestei legi, întrucât nu au recalificat sumele plătite ca diurnă înainte de 01.07.2015, apreciind corect că indemnizaţia de delegare se poate acorda doar în situaţia în care personalul este delegat de la locul său permanent de muncă la un alt loc de muncă şi nu în situaţiile în care cele două presupuse locuri de muncă, respectiv cel permanent şi cel în care este delegat sunt identice, fiind în fapt, unul singur ca în cazul de faţă al societăţii.

Referitor la afirmaţia reclamantei potrivit căreia a respectat condiţiile referitoare la salariul minim din Belgia, în mod corect a reţinut prima instanţă că Raportul de inspecţie fiscală nr. x/25.07.2017 nu conţine nicio constatare privind salariul minim din Belgia, aşa cum eronat afirmă reclamanta şi cu atât mai puţin legat de modul de determinare al acestuia.

În fine, toate celelalte argumente legate de formularul A1 si de clauza de mobilitate sunt considerate ca nefiind esenţiale în arhitectura prezentei argumentaţii, astfel că nu vor mai fi analizate.

II.3. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

Pentru considerentele expuse, Înalta Curte, în temeiul dispoziţiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 şi art. 496 alin. (1) raportat la art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., va respinge recursul ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de recurenta-reclamantă S.C. A. S.R.L. împotriva sentinţei nr. 192/CA/2018-PI din 10 decembrie 2018 a Curţii de Apel Oradea, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor de către grefa instanţei, astăzi, 29 iunie 2021.