Proportionality of late payment surcharges and interest in VAT assessments for real estate transactions

Şedinţa publică din data de 23 iunie 2021

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul cererii de chemare în judecată

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curţii de Apel Timişoara sub nr. x/2017, la data de 17.08.2017, reclamanta A. Olimpia a chemat în judecată pe pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara - Serviciul Soluţionare Contestaţii 1, Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Timiş şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Caraş-Severin, solicitând în principal:

1.1. Anularea în tot a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/29.07.2016 emis de către Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Caraş-Severin - Serviciul Inspecţie Fiscală Persoane Fizice;

1.2. Anularea în tot a Deciziei de impunere nr. x/29.07.2016 emisă de către Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Caraş-Severin - Serviciul Inspecţie Fiscală Persoane Fizice, privind obligaţiile fiscale principale aferente diferenţelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiilor fiscale la persoane fizice pentru suma de 661.485 RON reprezentând TVA de plată;

1.3. Anularea în tot a Deciziei referitoare la obligaţiile de plată accesorii nr. x/29.09.2016 emisă de către Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Timiş, subsecventă Deciziei de impunere nr. x/29.07.2016, pentru suma 1.310.867 RON reprezentând dobânzi şi penalităţi de întârziere;

1.4. Anularea în tot a Deciziei nr. 299/10.03.2017 - emisă de către Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara - Serviciul Soluţionare Contestaţii 1 în soluţionarea contestaţiei în procedura prealabilă;

1.5. Anularea în tot a Deciziei referitoare la obligaţiile de plată accesorii nr. x/17.10.2016 emisă de către Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Timiş, subsecventă Deciziei de impunere nr. x/29.07.2016, pentru suma 1720 RON;

1.6. Anularea în tot a Deciziei referitoare la obligaţiile de plată accesorii reprezentând dobânzi şi penalităţi de întârziere nr. 81860/22.05.2017 emisă de către Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Timiş, subsecventă Deciziei de impunere nr. x/29.07.2016, pentru suma de 28.709 RON;

1.7. Anularea în tot a Deciziei referitoare la obligaţiile fiscale accesorii reprezentând dobânzi şi penalităţi de întârziere nr. x/29.07.2017 emisă de către Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Timiş, subsecventă Deciziei de impunere nr. x/29.07.2016, pentru suma de 8997 RON;

1.8. Exonerarea reclamantei de la plata sumei de totale de 2.011.778 RON (1.972.352 RON reprezentând TVA, majorări, dobânzi şi penalităţi de întârziere, impuse prin actele fiscale contestate).

În subsidiar, s-a solicitat anularea în parte a raportului de inspecţie fiscală, a deciziei de impunere, a deciziei privind accesoriile şi a deciziei de soluţionare a contestaţiei cu privire la cuantumul TVA şi al accesoriilor, prin modificarea bazei de calcul, ca efect al aplicării hotărârii Curţii de Justiţie a Uniunii Europene în cauzele conexate Tulică şi Plavoşin, cu obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată.

2. Hotărârea instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 292 din 23 noiembrie 2018, Curtea de Apel Timişoara, secţia contencios administrativ şi fiscal a hotărât următoarele:

- a respins excepţia lipsei calităţii procesuale pasive a pârâtei Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Timiş;

- a admis excepţia inadmisibilităţii petitelor 1.5., 1.6. şi 1.7;

- a admis în parte acţiunea şi a dispus anularea în parte a Deciziei nr. 299/10.03.2017 emisă de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara - Serviciul Soluţionare Contestaţii 1, în ceea ce priveşte respingerea contestaţiei formulată împotriva Deciziei referitoare la obligaţiile de plată accesorii nr. x/29.09.2016;

- a dispus anularea Deciziei referitoare la obligaţiile de plată accesorii nr. x/29.09.2016 emisă de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Timiş;

- a exonerat reclamanta de la plata sumei de 1.310.867 RON reprezentând dobânzi/majorări de întârziere şi penalităţi de întârziere aferente TVA;

- a respins în rest acţiunea reclamantei şi a obligat pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Timiş la plata către reclamantă a sumei de 14.000 RON cheltuieli de judecată.

3. Cererile de recurs

Împotriva sentinţei civile nr. 292 din 23 noiembrie 2018, pronunţată de Curtea de Apel Timişoara, secţia contencios administrativ şi fiscal, au formulat cereri de recurs reclamanta A. Olimpia, şi pârâtele Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Timiş şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara, reprezentată prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Caraş Severin.

3.1. Recursul declarat de reclamanta A. Olimpia a fost întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 5, 6 şi 8 din C. proc. civ., în baza cărora s-a solicitat admiterea recursului, casarea în parte a sentinţei atacate în privinţa petitelor respinse de către instanţa de fond şi în rejudecarea cauzei, admiterea cererii de chemare în judecată în totalitate, şi obligarea intimatelor-pârte la plata cheltuielilor de judecată.

În dezvoltarea motivelor de casare mai sus menţionate, au fost formulate, în esenţă, următoarele critici de nelegalitate în privinţa sentinţei recurate:

În ceea ce priveşte soluţia dată petitelor 1.5 1.6 şi 1.7 din acţiunea dedusă judecăţii, hotărârea atacată a fost dată cu aplicarea greşită a dispoziţiilor art. 50 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală.

În cauză sunt aplicabile aceste dispoziţii legale, având în vedere că deciziile pentru care instanţa de fond a reţinut a fi întemeiată excepţia inadmisibilităţii, au fost comunicate după soluţionarea contestaţiei împotriva Deciziei de impunere nr. x/29.07.2016 şi împotriva Deciziei referitoare la obligaţiile de plată accesorii nr. x/29.09.2016, subsecventă Deciziei de impunere nr. x/29.07.2016, pentru suma 1.310.867 RON reprezentând dobânzi şi penalităţi de întârziere.

Sentinţa recurată a fost dată cu aplicarea greşită a dispoziţiilor art. 20 Codul de procedură fiscală, precum şi a prevederilor art. 1251 alin. (1) pct. 18 şi art. 127 alin. (1) şi (8) din Codul fiscal.

Prima instanţă a aplicat dispoziţiile art. 20 Codul de procedură fiscală, fără a motiva concluzia că soţii A. Gheorghe şi A. Olimpia au format o asociere, al cărei reprezentant legal a fost A. Gheorghe. Totodată, instanţa de fond a calificat soţii A. drept un grup fiscal unic, fără a motiva aplicarea în speţă a dispoziţiilor art. 1251 alin. (1) pct. 18 şi art. 127 alin. (1) din Codul fiscal.

Sentinţa recurată a fost dată cu încălcarea art. 85, art. 89 şi art. 28 alin. (2) lit. d) din Codul fiscal aplicabil în 2007, a prevederilor art. 130 din Codul familiei, forma în vigoare în anul 2007 şi a puterii de lucru judecat, precum şi a dispoziţiilor art. 127 şi art. 125 din Codul fiscal.

Prevederile legale invocate de organele fiscale ca fiind aplicabile în cauză sunt prevăzute la alin. (6) al pct. 3 din Normele metodologice emise în aplicarea art. 127 din Codul fiscal, astfel cum au fost completate prin O.U.G. nr. 109/2009 şi aprobate prin H.G. nr. 1620/2009, aplicate şi de prima instanţă. Această normă a intrat în vigoare după anul 2007, când s-au încheiat tranzacţiile, dată la care în materia stabilirii impozitului pe venit se aplicau prevederile art. 85 din Codul fiscal.

Legiuitorul priveşte fiecare din soţi, ca persoană fizică distinctă când stabileşte venitul net asupra căruia se vor aplica cotele de impozit sau TVA, ceea ce conduce la concluzia că fiecare soţ răspunde individual de obligaţiile fiscale.

Soţii nu pot fi priviţi nici ca o asociere fără personalitate juridică, deoarece această entitate este supusă înregistrării la autoritatea fiscală competentă.

Art. 28 alin. (2) lit. d) din Codul fiscal aplicabil în anul 2007, prevede că asocierea trebuie să furnizeze informaţii cu privire la partea de venituri şi cheltuieli atribuită fiecărui asociat, precum şi partea de impozit care a fost plătit în numele fiecărui asociat.

Or, stabilirea prin contractul de asociere (în care numai soţii sunt asociaţi) a cotei părţi asupra veniturilor (şi indirect a bunurilor imobile) ce se obţin prin activitatea asociaţiei, este incompatibilă cu art. 30 alin. (2) din Codul familiei, aplicabil în speţă, care sancţionează cu nulitatea absolută convenţiile dintre soţi prin care ar stabili cotele de proprietate asupra anumitor bunuri.

Hotărârea primei instanţe nu cuprinde motivele pentru care se înlătură aplicarea puterii de lucru judecat cu privire la calificarea de subiecte de drept fiscal distincte a soţilor, calificare dată de către organul fiscal prin Decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 1572/A/815/10.10.2012.

În speţă, organul de inspecţie fiscală a refăcut inspecţia fiscală, fără să ţină cont de considerentele deciziei de soluţionare a contestaţiei formulate de defunctul A. Gheorghe, prin care organul de soluţionare a calificat soţii A. drept subiecte de drept fiscal distincte.

Cu privire la dezlegarea problemei legalităţii inspecţiei fiscale şi a prescripţiei extinctive a dreptului organului fiscal de a stabili creanţe fiscale faţă de soţii A., precum şi a prescripţiei dreptului organului fiscal de a efectua inspecţia fiscală faţă de reclamanta A. Olimpia, sentinţa atacată s-a dat cu aplicarea greşită a art. 129 şi art. 122 alin. (4) lit. d) din Legea nr. 207/2015 şi cu încălcarea art. 23, art. 93, art. 122 alin. (7) şi a art. 123 şi art. 124 din Codul de procedură fiscală, precum şi cu încălcarea art. 16 din Decretul nr. 167/1958 şi a prevederilor C. civ. în materia prescripţiei extinctive. Totodată, sentinţa recurată s-a dat cu aplicarea greşită a dispoziţiilor art. 91 alin. (1) şi (2) şi art. 92 din O.G. nr. 92/3003.

Astfel, prima instanţă a ignorat faptul că organul emitent al actelor fiscale contestate nu a luat în considerare la emiterea actului administrativ fiscal, decesul contribuabilului asupra căruia s-a dispus refacerea inspecţiei fiscale.

Inspecţia fiscală derulată la reclamanta A. Olimpia nu este o refacere a unei inspecţii fiscale, ci este prima inspecţie fiscală, cu privire la care nu a fost consemnată data începerii acesteia.

Acest control s-a derulat în privinţa reclamantei, pentru prima dată la 16.12.2015, în calitate de soţie supravieţuitoare şi ulterior la reluarea controlului la data de 18.02.2016, fiind supus normelor procedurale reglementate de Noul Codul de procedură fiscală, motiv pentru care organele fiscale aveau obligaţia avizării acestui control, conform prevederilor art. 122 şi consemnării începerii inspecţiei fiscale într-un proces-verbal, potrivit art. 123 alin. (2) din Codul de procedură fiscală, aprobat prin Legea nr. 207/2015.

Totodată, menţionarea datei de începere a inspecţiei fiscale în avizul de inspecţie fiscală este diferită de data începerii inspecţiei fiscale, ce trebuie menţionată în procesul-verbal de constatare la care face referire art. 123 alin. (2) din Legea nr. 207/2015.

În ceea ce priveşte prescripţia dreptului organului fiscal de a stabili creanţe fiscale faţă de soţii A., precum şi prescripţia dreptului organului fiscal de a efectua inspecţia fiscală faţă de reclamanta A. Olimpia, raportat la împrejurarea că pretinsul debit de natura TVA şi accesoriile aferente acestuia aveau scadenţa în anul 2007, iar prescripţia începe să curgă de la data de 01.01.2008, dreptul organelor fiscale de a constata orice diferenţe de creanţe bugetare în cazul defunctului A. Gheorghe s-a prescris la data de 01.01.2013.

Aprecierea organului fiscal din cuprinsul Deciziei nr. 299/10.03.2017 de soluţionare a contestaţiei, în sensul că termenul de prescripţie a fost întrerupt prin contestarea de către A. Gheorghe a deciziei de soluţionare a contestaţiei, este eronată.

Astfel, raportat la prevederile art. 16 lit. b) din Decretul nr. 167/1958, prescripţia se întrerupe numai în cazul în care creditorul (în speţă, organul fiscal) introduce cererea de chemare în judecată împotriva debitorului (în speţă, A. Gheorghe) în vederea recuperării creanţei. În cauză, prin cererea de chemare în judecată introdusă de A. Gheorghe nu s-a întrerupt termenul de prescripţie, având în vedere că acţiunea a fost introdusă de către debitor împotriva creditorului.

Totodată, chiar dacă soţul reclamantei, A. Gheorghe, ar fi avut în speţă calitatea de creditor, iar organul fiscal calitatea de debitor (ceea ce nu este cazul), cererea de chemare în judecată formulată de A. Gheorghe a fost respinsă printr-o hotărâre definitivă. Prin urmare, introducerea cererii de chemare în judecată nu putea să întrerupă termenul de prescripţie.

Mai mult, pretinsa cauză de întrerupere a prescripţiei, invocată de către organul fiscal prin decizia de soluţionare a contestaţiei, priveşte inspecţia fiscală desfăşurată exclusiv fată de A. Gheorghe, reclamanta A. Olimpia neavând calitatea de contribuabil în acea procedură.

Referitor la dezlegarea problemei prescripţiei dreptului organului fiscal de a efectua inspecţia fiscală asupra reclamantei, sentinţa atacată s-a dat cu încălcarea art. 112 şi art. 117 alin. (1) din Noul Codul de procedură fiscală, precum şi a art. 92 alin. (2) lit. b) din O.G. nr. 92/2003.

În primul rând, întrucât în speţă au fost efectuate trei inspecţii fiscale, au intervenit trei suspendări ale termenului de prescripţie şi nu a operat suspendarea termenului de prescripţie începând cu data începerii primei inspecţii fiscale şi data emiterii celei de-a treia decizii de impunere, respectiv 29.07.2016.

În al doilea rând, cele două perioade de suspendare a termenului de prescripţie aferente primelor două inspecţii fiscale, l-au privit exclusiv pe A. Gheorghe (în ceea ce priveşte prima inspecţie fiscală, întreaga procedură încheiată cu emiterea Deciziei de impunere nr. x/27.04.2012, a fost efectuată exclusiv pe numele acestuia).

Astfel, faţă de reclamanta A. Olimpia a curs un termen de prescripţie distinct faţă de soţul său, suspendarea termenului de prescripţie în procedurile desfăşurate faţă de soţul său neavând vreun efect faţă de reclamantă.

În acest context, dreptul organelor fiscale de a stabili diferenţe de impozite la persoana fizică A. Gheorghe s-a prescris, întrucât refacerea inspecţiei fiscale a intervenit la peste cinci ani de la împlinirea termenului de prescripţie pentru posibilele creanţe bugetare aferente anului 2007.

De asemenea, dreptul organelor fiscale de a stabili diferenţe de impozite la persoana fizică A. Olimpia s-a prescris, raportat la împrejurarea că prima dată când a fost vizată de un control fiscal, a fost în calitate de succesoare a soţului său şi nu în nume propriu pentru cota-parte din venitul realizat în anul 2007 din valorificarea imobilelor din patrimoniul personal, deţinute în comun cu soţul său, situaţie pentru care nu a început o inspecţie fiscală.

Cu privire la refacerea inspecţiei fiscale, hotărârea atacată s-a dat cu încălcarea art. 129 alin. (2) din Codul de procedură fiscală, aplicabil în speţă.

În condiţiile în care se reţine că a avut loc o refacere a inspecţiei fiscale, se constată că organele de inspecţie nu au ţinut cont de considerentele Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 25463/18.10.2012 şi, prin urmare, actele fiscale s-au emis cu încălcarea dispoziţiile art. 129 alin. (2) din Codul de procedură fiscală.

3.2. Recursul declarat de pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Timiş a fost întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., în baza cărora s-a solicitat admiterea recursului, casarea în parte a sentinţei atacate şi în rejudecarea cauzei, respingerea în totalitate a acţiunii formulate de reclamantă, ca neîntemeiată.

Recurenta-pârâtă a formulat, în esenţă următoarele critici de nelegalitate în privinţa sentinţei recurate:

În cauză este incidentă Decizia nr. 86 din 10 decembrie 2018, pronunţată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie - Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept, în raport de care dobânzile stabilite în sarcina reclamantei prin Decizia referitoare la obligaţiile de plata accesorii nr. x/29.09.2016 emisă de A.J.F.P. Timiş, nu au caracterul unor sancţiuni fiscale. Prin urmare, în privinţa sumei de 529.650 RON calculată cu titlu de dobânzi, nu se poate aplica principiul proporţionalităţii.

Instanţa de fond a făcut o aplicare greşită a principiului proporţionalităţii, exonerând în totalitate reclamanta de la plata accesoriilor calculate prin Decizia referitoare la obligaţiile de plată accesorii nr. x/29.09.2016.

Nu poate fi reţinută împrejurarea ca reclamanta a fost de bună credinţă şi a solicitat anterior încheierii tranzacţiilor clarificarea implicaţiilor fiscale generate de vânzarea sau închirierea locuinţelor, având în vedere că prin răspunsul comunicat, organul fiscal a precizat că realizarea în mod sistematic a unor operaţiuni comerciale de natura celor prezentate, poate fi considerată drept activitate economică în funcţie de caracterul repetitiv, iar în această situaţie, este necesară autorizarea potrivit Legii nr. 300/2004.

Accesoriile (majorări/penalităţi de întârziere) aferente unui debit reprezintă o sancţiune pentru neplata debitului, fiind aferente unor sume care au stat la dispoziţia contribuabilului, bugetul de stat fiind prejudiciat prin neîncasarea creanţei cuvenite în termenele stabilite de lege.

Sentinţa recurată este nelegală şi sub aspectul obligării pârâtelor la plata sumei de 14.000 RON cu titlu de cheltuieli de judecată, sens în care aceste cheltuieli urmează a fi respinse/restrânse, în temeiul art. 451 alin. (2) din C. proc. civ.

Alături de criteriile legale indicate de aceste dispoziţii legale, este relevantă şi jurisprudenţa Curţii Europene a Drepturilor Omului, întrucât cheltuielile de judecată acordate reclamantei nu au un caracter necesar, având un cuantum ridicat în raport de gradul de complexitate al cauzei şi activitatea prestată atât de către mandatarul avocat, angajat să susţină interesele reclamantei, cât şi de către expertul desemnat în cauză.

3.3. Recursul declarat de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara, reprezentată prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Caraş-Severin, a fost întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., în baza cărora s-a solicitat admiterea recursului, casarea în parte a sentinţei atacate şi în rejudecarea cauzei, respingerea în totalitate a acţiunii formulate de reclamantă.

În dezvoltarea motivului de casare invocat, recurenta-pârâtă a formulat, în esenţă, următoarele critici de nelegalitate în privinţa sentinţei recurate:

Contrar susţinerilor instanţei de fond, în ceea ce priveşte calculul accesoriilor, în cauză sunt aplicabile dispoziţiile art. 119 alin. (1), art. 120 alin. (1) şi alin. (2) şi art. 1201 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, conform cărora pentru neachitarea la termenul de scadenţă de către debitor a obligaţiilor de plată, se datorează dobânzi/majorări de întârziere pentru fiecare zi de întârziere, începând cu ziua imediat următoare termenului de scadenţă şi până la data stingerii sumei datorate inclusiv şi respectiv, penalităţi de întârziere.

Concluziile instanţei de fond potrivit cărora organele de inspecţie fiscală au încălcat principiul proporţionalităţii, sunt neîntemeiate, întrucât organele de inspecţie fiscală au ţinut cont de taxa pe valoarea adăugată pentru care reclamanta avea drept de deducere.

4. Apărările formulate în cauză

În etapa procesuală a recursului, niciuna dintre părţile în proces nu a formulat întâmpinare cu privire la recursul părţii potrivnice.

Prin concluziile scrise depuse la dosar la data de 10 iunie 2021, recurenta-reclamantă a solicitat admiterea propriului recurs şi respingerea, ca nefondate, a recursurilor declarate de pârâte, cu obligarea acestora din urmă la plata cheltuielilor de judecată.

II. Soluţia instanţei de recurs

Analizând actele şi lucrările dosarului, precum şi sentinţa recurată, în raport de motivele de casare invocate de recurente, Înalta Curte constată că recursurile declarate în cauză sunt nefondate.

1. Argumente de fapt şi de drept relevante

Cu privire la recursul declarat de reclamanta A. Olimpia

Referitor la soluţia de admitere a excepţiei inadmisibilităţii în privinţa petitelor 1.5, 1.6 şi 1.7 ale acţiunii deduse judecăţii, criticile recurentei-reclamante circumscrise motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., sunt neîntemeiate.

Dispoziţiile art. 268 - art. 281 din Codul de procedură fiscală, în forma în vigoare în perioada de referinţă, reglementează procedura administrativă de contestare a actelor administrative fiscale.

Conform acestor dispoziţii legale, împotriva titlului de creanţă, precum şi împotriva altor acte administrative fiscale se poate formula contestaţie, în soluţionarea căreia organul competent se pronunţată prin decizie, putând forma obiect al acţiunii în contencios administrativ decizia emisă în soluţionarea contestaţiei împreună cu actele administrative fiscale la care se referă, iar nu, în mod direct, aceste din urmă acte administrative fiscale.

Cum în speţă, recurenta-reclamantă nu a făcut dovada formulării contestaţiei administrative împotriva Deciziilor referitoare la obligaţiile de plată accesorii nr. x/17.10.2016, nr. x/22.05.2017 şi nr. x/29.07.2017, în acord cu judecătorul fondului se reţine că este inadmisibilă cererea în anulare a acestor decizii, adresată direct instanţei de contencios administrativ.

Contrar susţinerilor recurentei-reclamante, în cauză nu sunt incidente dispoziţiile art. 50 din Legea nr. 207/2015, acestea urmând a fi avute în vedere de către organul fiscal care, din oficiu sau la cererea contribuabilului, emite un nou act administrativ fiscal, prin care desfiinţează sau modifică în mod corespunzător actele administrative fiscale prin care s-au stabilit creanţe fiscale accesorii sau actele administrative fiscale subsecvente ca urmare a desfiinţării sau modificării actelor administrative fiscale prin care s-au stabilit creanţe fiscale principale.

Criticile recurentei-reclamante privind aplicarea greşită a dispoziţiilor art. 20 din Codul de procedură fiscală şi a prevederilor art. 1251 alin. (1) pct. 18 şi art. 127 alin. (1) şi (8) din Codul fiscal, precum şi criticile vizând nemotivarea în concret a aplicării acestor norme legale, sunt nefondate.

Din parcurgerea considerentelor sentinţei recurate se constată că judecătorul fondului nu se referă la cei doi soţi ca fiind un grup fiscal unic, termen care, de altfel, nu este utilizat nici în cuprinsul actelor administrative fiscale contestate, ci instanţa de fond califică asocierea reclamantei cu soţul său ca reprezentând o asociere fără personalitate juridică, expunând în mod clar şi logic argumentele care au fundamentat concluzia respectivă, aceste argumente raportându-se în mod necesar, pe de o parte, la susţinerile părţilor şi la mijloacele de probă administrate în litigiu, iar pe de altă parte, la prevederile legale aplicabile raportului juridic dedus judecăţii.

Instanţa de control judiciar achiesează la opinia primei instanţe, care în urma interpretării sistematice a dispoziţiilor art. 127 alin. (8) din Codul fiscal şi art. 1251 alin. (1) pct. 18 din Codul fiscal, ce definesc noţiunile de "grup fiscal unic" şi respectiv, "grup de persoane", a reţinut că reclamanta a acţionat în cadrul unui grup de persoane care a desfăşurat o activitate economică, în sensul art. 1251 alin. (1) pct. 18 şi art. 127 alin. (1) din Codul fiscal, şi anume ca o asociere ad hoc, fără personalitate juridică.

Este evident că cei doi soţi pot fi consideraţi o asociere, câtă vreme au achiziţionat imobilele şi au efectuat operaţiuni de comercializare în comun, în scopul realizării activităţii economice, în condiţiile stabilite de art. 127 din Codul fiscal.

Instanţa de recurs constată că relevante pentru clarificarea noţiunilor de persoană impozabilă şi tratament fiscal aplicat asocierilor, din punct de vedere al TVA, sunt dispoziţiile art. 127 alin. (9) şi (10) din Codul fiscal, potrivit cărora:,,(9) Orice asociat sau partener al unei asocieri sau organizaţii fără personalitate juridică este considerat persoană impozabilă separată pentru acele activităţi economice care nu sunt desfăşurate în numele asocierii sau organizaţiei respective. (10) Asocierile în participaţiune nu dau naştere unei persoane impozabile separate. Asocierile de tip joint venture, consortium sau alte forme de asociere în scopuri comerciale, care nu au personalitate juridică şi sunt constituite în temeiul legii, sunt tratate drept asocieri în participaţiune."

Pentru exploatarea bunurilor imobile deţinute în coproprietate în cadrul familiei, persoana impozabilă o constituie, în temeiul prevederilor art. 125 alin. (1) pct. 18 şi art. 127 alin. (1) din Codul fiscal, familia, privită ca orice asociere legal constituită, întrucât potrivit art. 30 din Codul familiei, bunurile dobândite în timpul căsătoriei, de către soţi, sunt, de la data dobândirii lor, bunuri comune ale soţilor.

Prin urmare, pornind de la definirea proprietăţii comune a soţilor asupra bunurilor comune, se reţine că livrarea unui imobil sau a oricărui bun deţinut în coproprietate, nu poate constitui o decizie independentă a unui dintre soţi, fiind necesare acordul şi semnătura celuilalt soţ pentru efectuarea livrării.

În acest sens, art. 35 din Codul familiei prevede că soţii administrează şi dispun împreună de bunurile comune, motiv pentru care aceştia nu pot acţiona independent unul faţă de celălalt în vânzarea bunurilor comune şi nu pot dobândi fiecare în parte calitatea de persoană impozabilă, în condiţiile în care aceleaşi activităţi desfăşurate de ambii soţi reprezintă o activitate economică în sensul art. 127 alin. (2) din Codul fiscal, care conferă calitatea de persoană impozabilă, conform alin. (1) al aceluiaşi articol, persoanei care o desfăşoară.

În contextul arătat, în temeiul dispoziţiilor art. 20 din Codul de procedură fiscală, care instituie solidaritatea legală în îndeplinirea obligaţiilor fiscale de către membrii unei asocieri fără personalitate juridică, în mod corect instanţa de fond a reţinut că în cazul asocierii reclamantei cu soţul său, reclamanta răspunde solidar cu acesta pentru plata creanţelor fiscale.

În consecinţă, plafonul pentru determinarea obligaţiei de înregistrare în scopuri de TVA se analizează la nivelul asocierii şi nu la nivelul fiecărui soţ în parte, fiind astfel legală măsura organelor fiscale de stabilire în sarcina recurentei-reclamante a obligaţiei de plată a TVA aferentă întregului preţ obţinut din vânzarea imobilelor, deţinute în proprietate comună cu soţul său.

În ceea ce priveşte prevederile legale incidente în speţă, se constată că potrivit art. III din O.U.G. nr. 109/2009, pentru modificarea şi completarea Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, prevederile art. I din acest act normativ se aplică începând cu data de 01.01.2010, iar prin pct. 98 din ordonanţa de urgenţă, după alin. (2) al art. 127 a fost introdus alin. (2^1), care prevede că "Situaţiile în care persoanele fizice care efectuează livrări de bunuri imobile devin persoane impozabile sunt explicitate prin norme."

Rezultă astfel că prin normele metodologice nu urmau să fie stabilite situaţii noi în care persoanele fizice urmau să devină persoane impozabile, ci urmau să fie explicitate situaţiile la care se refereau dispoziţiile art. 127 alin. (1) şi (2) din Codul fiscal, care fac referire în mod generic la noţiunea de persoane.

Or, în cazul normelor metodologice în discuţie, intrarea acestora în vigoare coincide cu data intrării în vigoare a dispoziţiilor legale pe care le explicitează.

Art. 127 alin. (2) teza a II-a din Codul fiscal prevede că, "De asemenea, constituie activitate economică exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate", acest text legal referindu-se tocmai la situaţia care urma să fie exemplificată prin normele metodologice.

În consecinţă, prevederile normelor metodologice de aplicare a art. 127 din Codul fiscal sunt aplicabile inclusiv perioadei anterioare datei de 01.01.2010, la care se referă art. III din O.U.G. nr. 109/2009.

Distinct de aceste argumente, examinând sentinţa recurată din perspectiva motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ., se reţine că acest motiv de nelegalitate nu are în vedere regăsirea literală în conţinutul sentinţei a tuturor susţinerilor prin care reclamanta a înţeles să convingă instanţa de judecată.

Faptul că prima instanţă nu a răspuns fiecărei critici formulate de reclamantă în privinţa actelor administrative fiscale contestate sau a grupat şi a structurat aceste susţineri în funcţie de problema de drept vizată, răspunzându-le prin considerente comune, nu echivalează cu nemotivarea sentinţei.

În consecinţă, împrejurarea că recurenta-reclamantă nu împărtăşeşte raţionamentul logico-juridic care a fundamentat concluzia instanţei de fond în privinţa problemelor de drept în discuţie, nu poate conduce la incidenţa în cauză a cazului de casare reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ.

Motivul de casare prevăzut de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 5 din C. proc. civ., este nefondat.

Criticile recurentei-reclamante referitoare la încălcarea puterii de lucru judecat sub aspectul calificării date soţilor drept subiecte de drept fiscal distincte, calificare dată, în opinia recurentei, prin considerentele Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 1572/A/815/10.10.2012, sunt neîntemeiate.

Decizia nr. 1572/A/815/10.10.2012 a fost emisă de Direcţia Generală a Finanţelor Publice a judeţului Timiş, urmare a contestaţiei formulate în sistemul căilor administrative de atac, de către soţul reclamantei, A. Gheorghe.

Prin decizia menţionată s-a dispus desfiinţarea Deciziei de impunere nr. x/27.04.2012 pentru suma de 1.081.548 RON reprezentând TVA de plată stabilită suplimentar în sarcina numitului A. Gheorghe, precum şi pentru accesoriile aferente, urmând ca organele de inspecţie fiscală să procedeze la refacerea titlului de creanţă, conform celor precizate în cuprinsul deciziei de soluţionare a contestaţiei.

În considerentele acestei decizii s-a stabilit în sarcina organelor fiscale, cu ocazia reverificării, obligaţia de a analiza incidenţa în speţă a prevederilor legale în temeiul cărora persoana verificată are calitatea de persoană impozabilă iar în caz afirmativ, să se stabilească dacă aceasta beneficiază sau nu de scutire de la plata TVA.

În consecinţă, în raport de motivele reţinute de către organul fiscal la adoptarea soluţiei de desfiinţare a Deciziei de impunere nr. x/27.04.2012, şi anume refacerea titlului de creanţă, inclusiv sub aspectul verificării calităţii de persoană impozabilă în materie de TVA a numitului A. Gheorghe, considerentele Deciziei nr. 1572/A/815/10.10.2012 nu se impun cu putere de lucru judecat în prezenta cauză.

Decizia nr. 1572/A/815/10.10.2012 a fost supusă controlului de legalitate a instanţei de contencios administrativ, iar prin sentinţa civilă nr. 281 din 22 mai 2013, pronunţată de Curtea de Apel Timişoara, secţia de contencios administrativ şi fiscal, în dosarele conexate nr. x/2012 şi nr. y/2012, a fost respinsă acţiunea formulată de reclamantul A. Gheorghe, astfel cum a fost precizară, în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală a Finanţelor Publice a judeţului Timiş.

Recursul declarat de reclamantul A. Gheorghe împotriva acestei sentinţe civile, a fost respins ca nefondat prin decizia nr. 3779 din 14 octombrie 2014, pronunţată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, secţia de contencios administrativ şi fiscal.

Prin considerentele deciziei pronunţate de instanţa de recurs s-a considerat a fi neîntemeiată solicitarea recurentului A. Gheorghe vizând analizarea de către instanţa de judecată a legalităţii calităţii de persoană impozabilă, reţinându-se că, "în condiţiile care organul de soluţionare a contestaţiei administrative a dispus efectuarea unei noi inspecţii fiscale în cadrul căreia să se reanalizeze cauza sub toate aspectele menţionate anterior, expertul tehnic şi implicit, instanţa de contencios administrativ, nu se pot substitui autorităţii publice pârâte competente să efectueze aceste verificări în cadrul recursului administrativ."

Prin urmare, contrar susţinerilor recurentei-reclamante, prin decizia nr. 3779 din 14 octombrie 2014, instanţa de control judiciar nu a statuat cu privire la calitatea de persoană impozabilă în materie de TVA a numitului A. Gheorghe şi nici în ceea ce priveşte calificarea fiecăruia dintre soţi drept persoană impozabilă distinctă.

Instanţa de control judiciar va înlătura, ca neîntemeiate, criticile recurentei-reclamante vizând nelegalitatea inspecţiei fiscale.

Aşa cum în mod judicios a reţinut instanţa de fond, ultima inspecţie fiscală a reprezentat o refacere a inspecţiei fiscale derulate anterior, având în vedere că prin Decizia nr. 1722/269/27.06.2016 de soluţionare a contestaţiei, s-a dispus refacerea inspecţiei fiscale cu motivarea că nu a fost respectată perioada fiscală vizată de prima inspecţie fiscală derulată la soţul reclamantei.

Refacerea inspecţiei fiscale s-a efectuat ţinând cont de operaţiunile efectuate de familia A. Gheorghe şi A. Olimpia şi nu în raport de cotele părţi deţinute de soţi, reţinându-se că în contractele de vânzare-cumpărare încheiate de soţi nu sunt prevăzute cote părţi deţinute de soţi.

Prin urmare, au fost respectate de către organul de inspecţie fiscală dispoziţiile art. 129 din Legea nr. 207/2015, aplicabile ultimei inspecţii fiscale.

În condiţiile arătate, decizia de impunere a fost emisă pe numele recurentei-reclamante, în calitate de reprezentant al familiei A., în urma decesului soţului său.

Susţinerile recurentei-reclamante vizând încălcarea dispoziţiilor legale cu ocazia refacerii inspecţiei fiscale, sunt, de asemenea, neîntemeiate.

În raport de dispoziţiile art. 122 alin. (4) lit. d) din Legea nr. 207/2015, care prevăd în mod expres că avizul de inspecţie fiscală se comunică la începerea inspecţiei fiscale în cazul refacerii inspecţiei fiscale ca urmare a unei decizii de soluţionare a contestaţiei, ipoteză ce este incidentă în speţă, este corectă constatarea judecătorului fondului în sensul că reclamantei i-a fost comunicat personal, sub semnătură de primire, avizul de inspecţie fiscală, în cuprinsul căruia este înscrisă data de începere a inspecţiei fiscale ca fiind 14.07.2016.

Rezultă astfel că în cauză, nu sunt aplicabile dispoziţiile art. 123 alin. (2) din Legea nr. 207/2015, care prevăd înscrierea datei începerii inspecţiei fiscale într-un proces-verbal de constatare, în cazul reglementat expres prin aceste prevederi legale.

Criticile recurentei-reclamante privind prescripţia dreptului organului fiscal de a stabili creanţe fiscale, precum şi prescripţia dreptului organului fiscal de a efectua inspecţia fiscală în privinţa reclamantei, sunt nefondate.

Normele juridice care reglementează prescripţia dreptului autorităţii pârâte de a stabili obligaţii fiscale, potrivit O.G. nr. 92/2003, sunt imperative.

Conform dispoziţiilor art. 91 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, act normativ aplicabil în cauză în raport de art. 347 din Legea nr. 207/2015, "Dreptul organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale se prescrie în termen de 5 ani, cu excepţia cazului în care legea dispune altfel.", iar potrivit art. 98 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003, "Inspecţia fiscală se efectuează în cadrul termenului de prescripţie a dreptului de a stabili obligaţii fiscale".

În ceea ce priveşte momentul de la care curge termenul de prescripţie, art. 91 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003 prevede că "Termenul de prescripţie a dreptului prevăzut la alin. (1) începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanţa fiscală potrivit art. 23, dacă legea nu dispune altfel.".

Potrivit art. 23 alin. (1) şi (2) din O.G. nr. 92/2003, "(1) Dacă legea nu prevede altfel, dreptul de creanţă fiscală şi obligaţia fiscală corelativă se nasc în momentul în care, potrivit legii, se constituie baza de impunere care le generează. (2) Potrivit alin. (1) se naşte dreptul organului fiscal de a stabili şi a determina obligaţia fiscală datorată.".

Conform acestor dispoziţii legale, rezultă că dreptul organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale se prescrie în termen de 5 ani, iar termenul de prescripţie a dreptului începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanţa fiscală. Dreptul de creanţă fiscală şi obligaţia fiscală corelativă se nasc în momentul în care, potrivit legii, se constituie baza de impunere care le generează, potrivit acestor dispoziţii se naşte şi dreptul organului fiscal de a stabili şi a determina obligaţia fiscală datorată.

Începutul termenului de prescripţie a dreptului organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale este legat de momentul naşterii creanţelor fiscale, care reprezintă momentul în care se constituie baza de impunere care le generează. Aşadar, dreptul organului fiscal de a stabili şi a determina obligaţia fiscală datorată se prescrie în termen de 5 ani şi începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a constituit baza de impunere care a generat creanţa fiscală.

Totodată, în conformitate cu prevederile art. 92 alin. (2) lit. b) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, termenele de prescripţie prevăzute la art. 91 se suspendă pe perioada cuprinsă între data începerii inspecţiei fiscale, şi data emiterii deciziei de impunere ca urmare a efectuării inspecţiei fiscale.

Art. 104 alin. (3) din acelaşi act normativ stabileşte că "perioadele în care derularea inspecţiei fiscale este suspendată nu sunt incluse în calculul duratei acesteia, conform prevederilor alin. (1) şi (2)".

În speţă, în ceea ce priveşte dreptul organului fiscal de a stabili obligaţia de plată a TVA pentru o bază de impunere constituită în anul 2007, termenul de prescripţie a început să curgă la data de 01.01.2008 şi a fost suspendat începând cu 27.01.2012, dată la care a început inspecţia fiscală la soţul reclamantei, numitul A. Gheorghe, inspecţie finalizată prin Raportul de inspecţie fiscală nr. x/26.04.2012.

Sistarea curgerii termenului de prescripţie, ca efect al suspendării, a operat până la data emiterii Deciziei de impunere nr. x/27.04.2012, care, aşa cum s-a arătat anterior, a fost desfiinţată prin Decizia nr. 1572/A/815/10.10.2012 de soluţionare a contestaţiei formulate de A. Gheorghe, prin care s-a dispus refacerea titlului de creanţă, stabilindu-se în sarcina organelor fiscale, cu ocazia reverificării, obligaţia de a analiza incidenţa prevederilor legale în temeiul cărora persoana verificată are calitatea de persoană impozabilă iar în caz afirmativ, să se stabilească dacă aceasta beneficiază sau nu de scutire de la plata TVA.

Decizia nr. 1572/A/815/10.10.2012 de soluţionare a contestaţiei a fost supusă controlului de legalitate al instanţei de contencios administrativ, fiind introdusă acţiune în anulare pe rolul Curţii de Apel Timişoara, respinsă prin sentinţa civilă nr. 281/22.05.2013, rămasă definitivă prin decizia nr. 3779/14.10.2014, pronunţată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie.

În temeiul Deciziei nr. 1572/A/815/10.10.2012 a fost reluată inspecţia fiscală la persoana fizică, iar la data de 17.03.2016, recurentei-reclamante i-a fost comunicată Decizia de impunere nr. x/11.03.2016, emisă în baza Raportului de inspecţie fiscală nr. x/26.02.2016, prin care s-au stabilit exclusiv în sarcina sa, aceleaşi obligaţii fiscale de natura taxei pe valoarea adăugată şi accesorii.

Decizia de impunere mai sus menţionată, emisă pe numele reclamantei, a fost desfiinţată în sistemul căilor administrative de atac prin Decizia nr. 1722/269/27.06.2016, prin care s-a dispus refacerea inspecţiei fiscale, pe motiv că perioada fiscală vizată de prima inspecţie fiscală desfăşurată la soţul său, nu a fost respectată.

La data de 14.07.2016, recurenta-reclamantă a primit avizul de inspecţie fiscală prin care s-a indicat faptul că la aceeaşi dată începe inspecţia fiscală vizând TVA pentru perioada 01.01.2007-30.09.2011, verificare ce a fost finalizată prin întocmirea Raportului de inspecţie fiscală nr. x/29.07.2016, în baza căruia a fost emisă Decizia de impunere nr. x/29.07.2016.

La data de 20.09.2016, recurenta-reclamantă a formulat contestaţie împotriva Deciziei de impunere nr. x/29.07.2016 şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/29.07.2016, iar la data de 20.10.2016, recurenta a formulat contestaţie în procedura administrativă împotriva Deciziei referitoare la obligaţiile de plată accesorii nr. x/29.09.2016, subsecventă Deciziei de impunere nr. x/29.07.2016.

Prin Decizia nr. 299/10.03.2017 emisă de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara, au fost respinse, ca neîntemeiate, contestaţiile formulate de reclamantă împotriva deciziilor mai sus menţionate.

Instanţa de recurs constată că desfiinţarea deciziei de impunere presupune în mod direct înlăturarea retroactivă a efectelor pe care legea i le recunoaşte, exclusiv pentru intervalul cuprins între momentul emiterii acesteia şi momentul desfiinţării efective.

Cum unul dintre aceste efecte este acela de a marca momentul final al suspendării cursului prescripţiei, prin desfiinţarea deciziei de impunere acest efect este înlăturat, astfel că perioada de suspendare se prelungeşte până la data emiterii celei de-a doua decizii de impunere, ca urmare a reverificării.

În contextul evidenţiat, în mod corect prima instanţă a reţinut că întrucât primele două decizii de impunere au fost desfiinţate, dispunându-se refacerea inspecţiei fiscale, iar o perioadă termenul de prescripţie nu a curs urmare a introducerii cererii de chemare în judecată, rezultă că obligaţia suplimentară de plată a TVA a fost stabilită în interiorul termenului de prescripţie.

Instanţa de control judiciar va respinge ca, neîntemeiate, şi susţinerile recurentei-reclamante referitoare la încălcarea dispoziţiilor art. 129 alin. (2) din Legea nr. 207/2015.

Aşa cum s-a argumentat anterior, ultima inspecţie fiscală a reprezentat o refacere a inspecţiei fiscale anterioare, această împrejurare rezultând din considerentele Deciziei nr. 1722/269/27.06.2016 de soluţionare a contestaţiei, prin care s-a reţinut că la întocmirea Raportului de inspecţie fiscală nr. x/26.02.2016, în ceea ce priveşte TVA, s-a avut în vedere în mod greşit drept perioadă verificată, perioada 01.11.2006 - 03.08.2007.

În consecinţă, contrar susţinerilor recurentei-reclamante, inspecţia fiscală derulată la aceasta nu a avut caracterul unei prime inspecţii, ci a reprezentat refacerea inspecţiei fiscale anterioare, ţinându-se cont de considerentele Deciziei nr. 1722/269/27.06.2016 de soluţionare a contestaţiei, astfel cum prevăd dispoziţiile art. 129 alin. (2) din Legea nr. 207/2015.

Pentru motivele expuse, Înalta Curte va respinge recursul declarat de reclamanta A. Olimpia, ca nefondat.

Cu privire la recursurile declarate de pârâtele Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Timiş şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara, reprezentată prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Caraş Severin

Cu titlu preliminar, se constată că, deşi recurentele-pârâte au formulat cereri de recurs distincte, având în vedere că acestea conţin critici similare, care se circumscriu motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., instanţa de control judiciar va trata în mod unitar criticile în discuţie.

Înalta Curte constată că sunt nefondate criticile recurentelor-pârâte privind aplicarea principiului proporţionalităţii în privinţa cuantumului accesoriilor aferente obligaţiilor fiscale principale, principiu consacrat de dreptul Uniunii Europene, conform căruia orice măsură luată trebuie să fie adecvată, necesară şi corespunzătoare scopului urmărit.

Instanţa de recurs reţine că prin Hotărârea din 9 iulie 2015, pronunţată în cauza C-183/14, Salomie şi Oltean, Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a arătat, în ceea ce priveşte conformitatea cu dreptul Uniunii a majorărilor aplicate în acea speţă de către administraţia fiscală, că, "(...) în lipsa unei armonizări a legislaţiei Uniunii în domeniul sancţiunilor aplicabile în caz de nerespectare a condiţiilor prevăzute de un regim instituit prin această legislaţie, statele membre rămân competente să aleagă sancţiunile care le par adecvate. Acestea sunt însă obligate să îşi exercite competenţele cu respectarea dreptului Uniunii şi a principiilor sale generale şi, în consecinţă, cu respectarea principiului proporţionalităţii (a se vedea Hotărârea Fatorie, C-424/12, punctul 50)" (pct. 50).

Prin aceeaşi hotărâre s-a subliniat că,,(..) deşi, pentru asigurarea colectării în mod corect a taxei şi pentru prevenirea evaziunii, statele membre au, printre altele, posibilitatea legală să prevadă în propriile legislaţii naţionale sancţiuni corespunzătoare care să urmărească sancţionarea penală a nerespectării obligaţiei de înscriere în registrul persoanelor impozabile în scopuri de TVA, asemenea sancţiuni nu trebuie să depăşească ceea ce este necesar pentru atingerea acestor obiective. Revine instanţei naţionale sarcina de a verifica dacă cuantumul sancţiunii nu depăşeşte ceea ce este necesar pentru atingerea obiectivelor care constau în asigurarea colectării în mod corect a taxei şi prevenirea evaziunii, având în vedere împrejurările speţei şi în special suma impusă în mod concret şi eventuala existenţă a unei evaziuni sau a unei eludări a legislaţiei aplicabile imputabile persoanei impozabile a cărei neînregistrare este sancţionată" (pct. 51), precum şi faptul că "Aceleaşi principii sunt valabile în cazul majorărilor, care, dacă au caracter de sancţiuni fiscale, aspect a cărui verificare revine instanţei de trimitere, nu trebuie să fie excesive în raport cu gravitatea încălcării de către persoana impozabilă a obligaţiilor sale." (pct. 52).

Referitor la majorări de întârziere şi dobânzi, sfera de aplicare a principiului proporţionalităţii a fost clarificată prin Decizia nr. 86 din 10 decembrie 2018, pronunţată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie - Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept, care a statuat următoarele: "În interpretarea art. 120 alin. (1) din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare - în forma republicată la 31 iulie 2007 - majorările de întârziere au caracterul unor sancţiuni fiscale. În privinţa majorărilor de întârziere reglementate în perioada 2007 - 1 iulie 2010 se poate aplica principiul proporţionalităţii, astfel cum Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a reţinut în Hotărârea din 9 iulie 2015, pronunţată în Cauza C-183/14 Salomie şi Oltean.

În interpretarea art. 120 alin. (1) din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003, astfel cum a fost modificat prin art. I pct. 10 din Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 39/2010, aprobată prin Legea nr. 46/2011, dobânzile nu au caracterul unor sancţiuni fiscale.

În privinţa dobânzilor nu se poate aplica principiul proporţionalităţii, astfel cum Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a reţinut în Hotărârea din 9 iulie 2015, pronunţată în Cauza C-183/14 Salomie şi Oltean.".

În considerentele acestei decizii s-a reţinut că, "În perioada anilor 2007 - 2010, majorările de întârziere nu au fost definite de Codul de procedură fiscală, ele având un nivel de 0,1% din valoarea creanţei principale, pe zi de întârziere, care echivalează cu o medie anuală de 36,5%, iar aplicarea lor a condus la stabilirea unor creanţe fiscale accesorii care nu au fost destinate exclusiv acoperirii lipsei de folosinţă a sumelor ce trebuiau achitate la bugetul de stat. În consecinţă, majorările de întârziere reglementate în perioada 2007 - 1 iulie 2010 au caracter de sancţiune fiscală, în raport cu valoarea creanţei principale şi, astfel, în privinţa acestora aplicarea principiului proporţionalităţii la care se referă hotărârea C.J.U.E. în Cauza C-183/14 Salomie şi Oltean este indiscutabilă." (pct. 126).

Prin urmare, s-a stabilit că,,(…) majorările de întârziere au caracterul unor sancţiuni fiscale, întrucât, dat fiind nivelul acestora, au atât un rol compensator pentru prejudiciul cauzat prin neplata la scadenţă a obligaţiei principale, cât şi un rol punitiv faţă de atitudinea persoanei impozabile." (pct. 138).

În considerentele aceleiaşi decizii s-a reţinut că,,(…) în ceea ce priveşte creanţele accesorii denumite generic dobânzi, având în vedere rolul lor compensator pentru prejudiciul cauzat, precum şi nivelul acestora, care s-a modificat, ca urmare a modificărilor succesive ale art. 120 alin. (7) din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003, diminuându-se cu începere din anul 2010, de la 0,1% la 0,05% pe zi de întârziere, iar ulterior la 0,04%, ajungând la procentul de 0,03%, în urma modificărilor aduse prin Ordonanţa de urgenţă nr. 8/2014, nu se poate aplica principiul proporţionalităţii, astfel cum C.J.U.E. a reţinut în Cauza C-183/14 Salomie şi Oltean." (pct. 140).

Pornind de la aceste considerente ale Deciziei nr. 86 din 10 decembrie 2018, pronunţată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie - Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept, în aplicarea principiului proporţionalităţii se impune a se avea în vedere contextul general în care organele fiscale au stabilit obligaţiile fiscale, comportamentul contribuabililor, natura şi cuantumul sancţiunilor stabilite.

În cauza C-183/14, Salomie şi Oltean, Curtea de Justiţie a stabilit că principiile securităţii juridice şi protecţiei încrederii legitime nu se opun ca o administraţie fiscală naţională să decidă, în urma unui control fiscal, să supună anumite operaţiuni taxei pe valoarea adăugată şi să impună plata unor majorări, cu condiţia ca această decizie să se întemeieze pe reguli clare şi precise, iar practica acestei administraţii să nu fi fost de natură să creeze în percepţia unui operator economic prudent şi avizat o încredere rezonabilă în neaplicarea acestei taxe unor astfel de operaţiuni, aspect a cărui verificare este de competenţa instanţei de trimitere.

În acest sens, s-a reţinut că, deşi contestat de guvernul român, faptul că până în anul 2010, autorităţile fiscale naţionale nu ar fi supus în mod sistematic TVA-ului operaţiunile imobiliare precum cele în discuţie în litigiul principal, nu poate fi suficient a priori, cu excepţia unor împrejurări cu totul speciale, pentru a crea în percepţia unui operator economic normal de prudent şi de avizat o încredere rezonabilă în neaplicarea acestei taxe unor astfel de operaţiuni, precum şi că "o asemenea practică, oricât ar fi de regretabilă, nu poate fi a priori de natură să dea contribuabililor vizaţi asigurări precise cu privire la neaplicarea TVA-ului unor operaţiuni imobiliare precum cele în discuţie în litigiul principal" (punctul 48).

Această practică, calificată de Curtea de Justiţie ca fiind regretabilă, constituie, însă, o circumstanţă relevantă în ceea ce priveşte faptul că accesoriile aplicate în astfel de împrejurări trebuie să respecte principiul proporţionalităţii.

Se observă că, deşi dispoziţiile art. 7 alin. (1) din Codul de procedură fiscală stabilesc rolul activ al organelor fiscale, în sensul că acestea înştiinţează contribuabilul asupra drepturilor şi obligaţiilor ce îi revin în desfăşurarea procedurii potrivit legii fiscale, îndrumă contribuabilii pentru depunerea declaraţiilor şi a altor documente, pentru corectarea declaraţiilor sau a documentelor, ori de câte ori este cazul, în aplicarea prevederilor legislaţiei fiscale, fie ca urmare a solicitării contribuabililor, fie din propria iniţiativă, organele fiscale nu şi-au îndeplinit rolul de îndrumare şi asistenţă a contribuabililor.

Astfel, în prezenta cauză, recurenta-reclamantă a efectuat demersuri pentru clarificarea implicaţiilor fiscale generate de vânzarea sau închirierea locuinţelor, sens în care s-a adresat Direcţiei Generale Regionale a Finanţelor Publice Timişoara, cu solicitarea înregistrată sub nr. x/15.05.2007, care a fost soluţionată prin adresa nr. x/22.05.2007, în cuprinsul căreia organul fiscal nu a făcut referire la obligaţia înregistrării ca plătitor de TVA în situaţia depăşirii plafonului prevăzut de Codul fiscal.

De asemenea, datele factuale ale speţei nu au furnizat elemente din care să rezulte intenţia recurentei-reclamante de a eluda legislaţia aplicabilă, fiind plauzibile susţinerile reclamantei potrivit cărora a avut convingerea că, achitând impozitul pe transferul proprietăţii imobiliare din patrimoniul personal, reţinut prin stopaj la sursă odată cu întocmirea actelor de vânzare/cumpărare de către notar, a achitat integral obligaţiile fiscale care îi reveneau urmare a vânzărilor efectuate.

În acest context, sunt relevante argumentele conferite de Curtea de Justiţie a Uniunii Europene prin Hotărârea din 12 iulie 2012, pronunţată în cauza C-284/11, EMS-Bulgaria Transport OOD, care stabilesc următoarele:,,69. Statele membre trebuie astfel, conform principiului proporţionalităţi, să recurgă la mijloace care, deşi permit să se atingă în mod eficient obiectivul de luptă contra fraudei şi a evaziunii fiscale, aduc cât mai puţin atingere obiectivelor şi principiilor stabilite prin egislaţia Uniunii, precum principiul fundamenta la dreptului la deducerea TVA-ului.

74. O plată tardivă a TVA-ului nu poate fi, în sine, asimilată unei fraude, care presupune, pe de o parte, că operaţiunea în cauză, în pofida respectării condiţiilor prevăzute de dispoziţiile relevante din Directiva TVA şi a legislaţiei naţionale care transpune această directivă, are drept rezultat obţinerea unui avantaj fiscal a cărui acordare ar fi contrară obiectivului urmărit prin aceste dispoziţii şi, pe de altă parte, că dintr-un ansamblu de elemente obiective rezultă că scopul esenţial al operaţiunii în cauză este obţinerea unui avantaj fiscal."

Totodată, în speţă, în aprecierea caracterului proporţional, trebuie avută în vedere împrejurarea că, deşi vânzările în discuţie au fost realizate de către reclamantă în anul 2007, raportul de inspecţie fiscală în urma căruia a fost întocmită decizia de impunere a fost emis abia la data de 29.07.2016, precum şi faptul că suma totală a accesoriilor stabilite în sarcina recurentei-reclamantei este de 1.310.867 RON, depăşind cu mult cuantumul obligaţiei principale constând în taxa pe valoarea adăugată, în sumă de 661.485 RON.

Astfel, cuantumul excesiv al obligaţiilor fiscale accesorii conduce la concluzia că aplicarea lor a generat stabilirea unor creanţe fiscale accesorii care au fost destinate nu numai acoperirii lipsei de folosinţă a sumelor ce trebuiau achitate la bugetul de stat, dar şi sancţionării nejustificate în raport de împrejurările speţei şi gravitatea încălcării de către persoana impozabilă a obligaţiilor sale, depăşind limitele a ceea ce este necesar pentru atingerea obiectivelor care constau în asigurarea colectării în mod corect a taxei şi prevenirea evaziunii şi acoperirea prejudiciului creat prin neachitarea taxei pe valoarea adăugată datorată ca urmare a activităţii economice impozabile.

În consecinţă, în raport de circumstanţele particulare ale cauzei, astfel cum au fost evidenţiate anterior, precum şi de culpa concurentă a autorităţilor publice pârâte, şi constatând că potrivit Deciziei nr. 299/10.03.2017, obligaţiile de plată accesorii sunt în sumă totală de 1.310.867 RON, reprezentând 1.211.645 RON dobânzi/majorări de întârziere aferente TVA şi 99.222 RON penalităţi de întârziere aferente TVA, fără ca în cuprinsul actelor administrative fiscale contestate să fie cert individualizate şi defalcate pe fiecare an obligaţiile fiscale reprezentând dobânzi/majorări de întârziere, ceea ce face imposibilă determinarea naturii juridice şi a cuantumului acestor obligaţii fiscale, se reţine că în mod corect prima instanţă, în aplicarea principiului proporţionalităţii, a dispus anularea Deciziei referitoare la obligaţiile de plată accesorii nr. x/29.09.2016, cu consecinţa exonerării reclamantei de la plata sumei de 1.310.867 RON.

Înalta Curte va respinge, ca neîntemeiate, criticile recurentei-pârâte Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Timiş vizând aplicarea în mod greşit de către prima instanţă a dispoziţiilor art. 451 alin. (2) şi (3) din C. proc. civ.

În conformitate cu prevederile art. 453 din C. proc. civ., la baza obligaţiei de restituire a cheltuielilor de judecată stă culpa procesuală, iar partea din vina căreia s-a purtat procesul trebuie să suporte cheltuielile efectuate, justificat, de partea care a câştigat procesul.

Contrar susţinerilor recurentei-pârâte, admiterea, fie şi în parte, a acţiunii formulate de reclamantă, înseamnă că pârâta a căzut în pretenţii şi ca atare, poate fi obligată la plata cheltuielilor de judecată, astfel cum prevăd dispoziţiile legale anterior enunţate.

Prin urmare, culpa procesuală a pârâtei este dincolo de orice îndoială, atât timp cât aceasta nu a recunoscut pretenţiile reclamantei, ci a susţinut în mod constant legalitatea actelor administrative fiscale contestate, solicitând respingerea acţiunii formulate de reclamantă şi determinând efectuarea cheltuielilor de judecată în legătură cu procesul de către partea potrivnică. Împrejurarea că prima instanţă nu a specificat în mod distinct cuantumul taxei judiciare de timbru şi al onorariului de expert, nu poate înlătura concluzia reţinută anterior, cu atât mai mult cu cât cuantumul acestor cheltuieli este justificat, în raport de actele şi lucrările existente în dosarul instanţei de fond.

Critica recurentei-pârâte Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Timiş referitoare la modalitatea în care instanţa de fond a apreciat asupra cuantumului cheltuielilor de judecată, reprezentând onorariul avocaţial solicitat de către reclamantă, este inadmisibilă.

La examinarea acestei critici se are în vedere Decizia nr. 3 din 20 ianuarie 2020, pronunţată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie - Completul pentru soluţionarea recursurilor în interesul legii, prin care s-au stabilit următoarele: "În interpretarea şi aplicarea unitară a dispoziţiilor art. 488 alin. (1) din C. proc. civ., motivul de recurs prin care se critică modalitatea în care instanţa de fond s-a pronunţat, în raport cu prevederile art. 451 alin. (2) din C. proc. civ., asupra proporţionalităţii cheltuielilor de judecată reprezentând onorariul avocaţilor, solicitate de partea care a câştigat procesul, nu se încadrează în motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) din C. proc. civ.."

În considerentele deciziei menţionate s-a reţinut că,,(…) proporţionalitatea cheltuielilor de judecată reprezentând onorariul avocaţilor cu complexitatea şi valoarea cauzei şi cu activitatea desfăşurată de avocat reprezintă o chestiune de temeinicie, nu o chestiune de legalitate a hotărârii atacate. În consecinţă, ea nu va putea fi analizată pe calea recursului, neîncadrându-se nici la motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 şi nici la motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.."

În raport de considerentele mai sus redate, aprecierea primei instanţe în privinţa cuantumului şi a proporţionalităţii cheltuielilor de judecată reprezentând onorariul avocaţial, nu poate fi cenzurată în calea de atac a recursului.

Pentru argumentele reţinute anterior, Înalta Curte va respinge, ca nefondate, recursurile declarate de pârâtele Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Timiş şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara, reprezentată prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Caraş-Severin.

2. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

Pentru considerentele expuse, în temeiul dispoziţiilor art. 20 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 şi art. 496 alin. (1) din C. proc. civ., Înalta Curte va respinge, ca nefondate, recursurile declarate de reclamanta A. Olimpia şi de pârâtele Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Timiş şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara, reprezentată prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Caraş-Severin.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursurile declarate de reclamanta A. Olimpia şi de pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara, prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Caraş Severin şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Timiş, împotriva sentinţei civile nr. 292 din 23 noiembrie 2018 a Curţii de Apel Timişoara, secţia contencios administrativ şi fiscal, ca nefondate.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi 23 iunie 2021.