Taxable base for 5% minimum profit tax on sports betting: gross receipts vs. net revenues after deducting prizes

Şedinţa publică din data de 23 iunie 2021

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul cererii de chemare în judecată

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curţii de Apel Braşov, secţia contencios administrativ şi fiscal la data de 04 septembrie 2017, sub nr. x/2017, reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Mureş, a solicitat anularea Deciziei nr. 2558/2016/24.02.2017, emisă de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov - Serviciul Soluţionare Contestaţii, precum şi a Deciziei de impunere nr. x/07.07.2016 şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/07.07.2016, emise de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Mureş.

2. Hotărârea instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 177/F/2018 din 12 decembrie 2018, Curtea de Apel Braşov, secţia contencios administrativ şi fiscal a respins acţiunea formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Mureş.

3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva sentinţei civile nr. 177/F/2018 din 12 decembrie 2018, pronunţată de Curtea de Apel Braşov, secţia contencios administrativ şi fiscal, a declarat recurs reclamanta A. S.R.L., întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., în baza cărora a solicitat admiterea recursului, casarea sentinţei atacate şi în rejudecarea cauzei, admiterea cererii de chemare în judecată, astfel cum a fost formulată.

În dezvoltarea motivului de casare mai sus menţionat, recurenta-reclamantă a formulat, în esenţă, următoarele critici de nelegalitate în privinta sentinţei atacate:

Aplicarea greşită de către instanţa de fond a dispoziţiilor art. 18 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal vizează, pe de o parte, aprecierea instanţei că la determinarea impozitului suplimentar de 5% se iau în calcul încasările brute ale societăţii, iar pe de altă parte, faptul că impozitul suplimentar de 5% se calculează şi asupra altor pariuri decât cele sportive, respectiv şi asupra pariurilor de tipul bila magică sau curse de câini.

Raţionamentul utilizat de instanţa de fond în cuprinsul sentinţei recurate este greşit, întrucât noţiunea de venituri înregistrate nu este sinonimă cu noţiunea de încasări brute, iar premiile acordate jucătorilor nu reprezintă cheltuieli.

În cazul pariurilor sportive, potrivit reglementării cuprinse în O.U.G. nr. 77/2009 şi în Normele metodologice aprobate prin H.G. nr. 870/2009, veniturile înregistrate de operatorul economic reprezintă diferenţa între încasările din vânzarea biletelor şi premiile acordate jucătorilor.

Valoarea totală a biletelor de participare la pariurile sportive în cotă fixă (mizele jucătorilor) nu este egală cu veniturile înregistrate de societate din această activitate.

Sumele care constituie baza impozabilă şi care se constituie ca venituri ale organizatorilor de pariuri sportive şi alte pariuri în cotă fixă sunt cele care rezultă în urma deducerii din activele societăţii a tuturor datoriilor sale faţă de participanţii la jocurile de noroc, respectiv premiile care urmează să le fie plătite acestora.

Potrivit art. 68 alin. (6) din H.G. nr. 870/2009, veniturile aferente activităţii de pariuri în cotă fixă reprezintă maximum 40% din încasările brute, în condiţiile în care minim 60% din încasările reprezentând sumele pariate de jucători este obligatoriu să se reîntoarcă la jucători (fie sub forma câştigurilor obţinute de jucători ca urmare a declarării câştigătoare a variantei jucate, fie sub forma unui câştig ce revine jucătorilor în urma unei trageri la sorţi speciale pentru biletele de pariu necâştigătoare, astfel încât totalul sumelor restituite jucătorilor să reprezinte cel puţin 60% din încasări).

Premiile acordate jucătorilor de către societatea reclamantă, nu reprezintă venituri reale şi efective, şi nu trebuiau incluse în baza de impozitare, aceasta cu atât mai mult cu cât 60% din încasările rezultate din vânzarea biletelor de pariuri, revin jucătorilor sub formă de premii.

În mod greşit instanţa de fond a apreciat că societatea A. S.R.L.

are obligaţia de a achita un impozit suplimentar de 5% şi pentru veniturile obţinute din pariurile de tipul bila magică sau curse de câini, raportându-se la prevederile H.G. nr. 251/1999, act normativ abrogat la 30 iulie 2009, prin art. 81 din H.G. nr. 870/2009.

În condiţiile în care actul normativ care definea, în forma arătată în considerentele hotărârii, pariurile sportive nu mai este în vigoare, în interpretarea şi aplicarea dispoziţiilor art. 18 alin. (1) din Legea nr. 571/2003, în cuprinsul pariurilor sportive nu pot fi incluse şi pariurile virtuale de tipul bila magică şi curse de câini.

Interpretarea istorico-teleologică de care a uzat judecătorul fondului nu permite a adăuga la lege sau a distinge acolo unde legiuitorul nu o face.

Principiile stabilite de instanţa comunitară în jurisprudenţa invocată în cuprinsul cererii de chemare în judecată sunt aplicabile şi în cazul impozitului pe profit, astfel că baza de impozitare nu poate fi constituită din totalitatea veniturilor (brute) încasate de operatorul economic, ci aceasta trebuie diminuată corespunzător cu sumele returnate către jucători cu titlu de câştiguri/premii.

4. Apărările formulate în cauză

4.1. Prin întâmpinarea depusă la dosar, intimata-pârâtă Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Mureş a solicitat respingerea recursului declarat de reclamantă, ca nefondat.

Astfel, în mod întemeiat instanţa de fond a reţinut că din cuprinsul dispoziţiilor art. 18 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal şi al prevederilor pct. 11 din H.G. nr. 44/2004, rezultă că în ceea ce priveşte impozitul pe profit şi implicit, impozitul de 5% din venituri datorat de contribuabilii care desfăşoară activităţi de pariuri sportive, sunt incidente aceste prevederi legale.

II. Soluţia instanţei de recurs

Analizând actele şi lucrările dosarului, precum şi sentinţa recurată, în raport de motivul de casare invocat, Înalta Curte constată că recursul declarat de reclamantă este nefondat.

1. Argumente de fapt şi de drept relevante

Criticile recurentei-reclamante vizând definirea noţiunii de pariu sportiv, din perspectiva aplicării dispoziţiilor art. 18 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, sunt neîntemeiate.

În ceea ce priveşte normele fiscale şi cele din materia legislaţiei specifice jocurilor de noroc, aplicabile în cauză, se constată că H.G. nr. 251/1999 a fost abrogată la data de 30 iulie 2009, odată cu intrarea în vigoare a H.G. nr. 870/2009, rezultând astfel că H.G. nr. 251/1999 era abrogată în perioada supusă controlului în speţă (01.01.2014 - 31.12.2015).

Conform dispoziţiilor art. 3 alin. (1) din O.U.G. nr. 77/2009, în forma în vigoare în perioada de referinţă, jocul de noroc reprezintă "acea activitate care îndeplineşte cumulativ următoarele condiţii: se atribuie câştiguri materiale, de regulă băneşti, ca urmare a oferirii publice de către organizator a unui potenţial câştig şi a acceptării ofertei de către participant, (…), câştigurile fiind atribuite în baza regulamentului de joc (…), prin selecţia aleatorie a rezultatelor evenimentelor care fac obiectul jocului, indiferent de modul de producere a acestora".

Potrivit alin. (2) al aceluiaşi articol, sunt incluse în categoria jocului de noroc "şi acele activităţi în care beneficiarii premiilor sunt stabiliţi pe baza rezultatelor unor evenimente sau concursuri ce se vor produce fără implicarea organizatorilor".

Totodată, prevederile art. 10 alin. (1) lit. b) din O.U.G. nr. 77/2009 definesc pariul drept un "joc de noroc în care participantul trebuie să indice rezultatele unor evenimente ce urmează să aibă loc sau care sunt generate aleatoriu de un sistem informatic independent".

În această categorie se includ, printre alte tipuri, pariurile mutuale, "în cadrul cărora premiul se distribuie participanţilor declaraţi câştigători proporţional cu numărul variantelor câştigătoare deţinute de fiecare dintre aceştia, organizatorul fiind implicat doar în procesul de colectare a taxelor de participare şi de distribuire a sumelor stabilite cu titlul de premii, în conformitate cu prevederile regulamentelor de joc respective", şi pariurile în cotă fixă, "în cadrul cărora organizatorul este cel care stabileşte pe baza unor criterii proprii şi aduce la cunoştinţa participanţilor cotele de multiplicare a mizei în cazul în care variantele jucate sunt declarate câştigătoare, în conformitate cu prevederile regulamentelor de joc respective. Valoarea fiecărui câştig este fixată prin regulament (sumă fixă sau multiplu de miză) independent de totalul mizelor (în cazul pariurilor organizate de deţinătorul autorizaţiei)".

Instanţa de control judiciar apreciază că enumerarea utilizată de legiuitor în cuprinsul art. 18 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, şi anume "activităţi de natura barurilor de noapte, cluburilor de noapte, discotecilor, cazinourilor sau pariurilor sportive", nu are un caracter limitativ, exhaustiv, fiind astfel inclusă în categoria pariurilor sportive şi pariurile în cotă fixă de tipul bila magică şi curse de câini, desfăşurate de recurenta-reclamantă.

Această concluzie se bazează pe interpretarea gramaticală a textului legal redat anterior, din care rezultă că în cadrul enumerării categoriilor de activităţi se face referire la două dintre speciile jocului de noroc, fără însă a se limita categoria jocului de noroc la cele două specii mai sus indicate (cazinouri sau pariuri sportive).

Prin urmare, noţiunea de pariu sportiv din cuprinsul art. 18 alin. (1) din Codul fiscal se impune a fi interpretată în sens larg, ca incluzând toate jocurile de noroc, astfel cum acestea sunt definite de art. 10 alin. (1) lit. b) din O.U.G. nr. 77/2009, cu consecinţa includerii în categoria menţionată şi a pariurilor virtuale practicate în speţă de către reclamantă.

Criticile recurentei-reclamante referitoare la definirea noţiunii de venit, din perspectiva aplicării dispoziţiilor art. 18 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, sunt neîntemeiate.

Prin prisma considerentelor reţinute anterior, prezintă relevanţă sub aspectul analizat soluţia de unificare a practicii judiciare adoptată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, secţia de contencios administrativ şi fiscal în şedinţa din 03 iunie 2020, potrivit căreia baza de impozitare la care se aplică procentul de 5%, prevăzută de art. 18 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, nu se diminuează cu sumele reprezentând premiile acordate jucătorilor.

Astfel, dispoziţiile legale care reglementează impozitul pe profit/impozitul minim datorat de 5% din veniturile obţinute din activităţile de natura pariurilor sportive sunt prevăzute la art. 18 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal şi la pct. 11 din H.G. nr. 44/2004 privind Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003, baza de impozitare fiind reprezentată de veniturile realizate care se înregistrează conform reglementărilor contabile în vigoare.

Susţinerile recurentei-reclamante potrivit cărora organele de inspecţie fiscală nu au avut în vedere particularităţile activităţii de pariere, nu pot fi primite, întrucât prevederile legale referitoare la înregistrarea în contabilitate a veniturilor şi cheltuielilor realizate în vederea stabilirii profitului impozabil şi implicit, a impozitului pe profit, sunt reglementările contabile emise în baza Legii contabilităţii nr. 82/1991, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, respectiv Ordinul M.F.P. nr. 3055/2009 şi Ordinul M.F.P. nr. 1802/2014, aplicabile în raport de perioada incidentă.

În consecinţă, veniturile care se iau în calcul pentru determinarea impozitului pe profit minim datorat din activitatea de pariuri sportive sunt constituite din suma veniturilor brute, respectiv suma total încasată aferentă activităţii respective, înregistrată conform reglementărilor contabile în vigoare.

Distinct de argumentele arătate, în mod judicios instanţa de fond a reţinut că potrivit art. 68 alin. (4) din H.G. nr. 870/2009, "prin încasări brute se înţelege suma totală înainte de deducerea premiilor şi a altor cheltuieli". Întrucât aceste prevederi legale vizează pariurile în cotă fixă, rezultă că pentru activitatea în cauză, textul legal include sintagma "deducere a premiilor şi a altor cheltuieli", recunoscând astfel natura de cost a premiilor.

Dispoziţiile art. 68 alin. (6) din H.G. nr. 870/2009 nu pot conduce la o concluzie contrară celor reţinute anterior, având în vedere că în definirea încasărilor brute legiuitorul nu a făcut nicio distincţie cu privire la existenţa sau nu a unui cuantum minim obligatoriu al câştigurilor.

În raport de aceste consideraţii, urmează a fi înlăturate concluziile raportului de expertiză tehnică judiciară, care vizează modul de calcul al obligaţiilor fiscale în ipoteza în care acesta ar fi fost raportat doar la diferenţa dintre încasările reclamantei şi câştigurile plătite participanţilor, cu excluderea sumelor reprezentând veniturile realizate din jocurile de tip bila magică şi curse de câini.

Deciziile nr. 3716/2006 şi nr. 4527/2019, pronunţate de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, secţia de contencios administrativ şi fiscal, invocate de către recurenta-reclamantă, nu reprezintă o jurisprudenţă unitară şi constantă cu privire la problema de drept supusă analizei în prezenta cauză, edificatoare în acest sens fiind soluţia de unificare a practicii judiciare adoptată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, secţia de contencios administrativ şi fiscal.

Totodată, practica comunitară la care face trimitere recurenta, are în vedere o altă ipoteză aceea din litigiul de faţă, întrucât se referă la modul de aplicare a reglementărilor din dreptul Uniunii Europene care privesc taxa pe valoarea adăugată, reglementări care nu pot fi aplicate, prin asimilare, impozitului pe profit datorat pentru desfăşurarea activităţii de pariuri sportive.

2. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

Pentru considerentele expuse, nefiind incident motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., în temeiul dispoziţiilor art. 20 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 şi art. 496 alin. (1) din C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul declarat de reclamanta A. S.R.L., ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de reclamanta A. S.R.L. împotriva sentinţei civile nr. 177/F/2018 din 12 decembrie 2018 a Curţii de Apel Braşov, secţia contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi 23 iunie 2021.