Tax reassessment and restitution battle remanded for retrial after appeals court failed to state reasons.

Şedinţa publică din data de 23 iunie 2021

Deliberând asupra prezentului recurs, din examinarea actelor şi lucrărilor dosarului, constată următoarele:

1. Cererea de chemare în judecată

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curţii de Apel Cluj, secţia a III - a contencios administrativ şi fiscal, la data de 31 august 2018, reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj - Napoca - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Bihor - Activitatea de Inspecţie Fiscală şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj - Napoca reprezentată de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Bihor, a solicitat:

- anularea parţială a Deciziei de soluţionare a contestaţie nr. 148/29.02.2016;

- anularea în parte a Deciziei de impunere nr. x/31.07.2015 şi a RIF nr. x/31.07.2015;

- restituirea sumei de 3.102.563 RON, ca urmare a anulării actelor fiscale.

2. Hotărârea instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 285 din 14 noiembrie 2018, Curtea de Apel Cluj, secţia a III - a contencios administrativ şi fiscal a admis în parte acţiunea formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj - Napoca - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Bihor şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj - Napoca reprezentată de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Bihor şi în consecinţă:

- a dispus anularea în parte: a Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 148 din 29.02.2016, a Deciziei de impunere nr. x/31.07.2015 şi a Raportului de inspecţie fiscală x/31.07.2015;

- a constatat că suma datorată de reclamantă cu titlu de impozite, contribuţii, accesorii este în sumă de 2363024 RON;

- a respins petitul privind restituirea;

- a obligat pârâtele în solidar să achite reclamantei cheltuieli parţiale în sumă de 46420 RON.

3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva sentinţei civile nr. 285 din 14 noiembrie 2018, pronunţată de Curtea de Apel Cluj, secţia a III - a contencios administrativ şi fiscal, au declarat recurs reclamanta A. S.R.L. şi pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj - Napoca reprezentată de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Bihor.

1. Reclamanta A. S.R.L. a declarat recurs în temeiul dispoziţiilor art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 din C. proc. civ., solicitând admiterea recursului, casarea parţială a sentinţei recurate, în sensul admiterii în totalitate a cererii de chemare în judecată.

În motivarea căii de atac, recurenta a arătat, în esenţă, următoarele:

- fără a susţine că instanţa de fond ar fi trebuit să analizeze în detaliu fiecare argument formulat de societate, se apreciază că motivarea sentinţei recurate nu răspunde exigenţelor prevăzute la art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ. întrucât, pe de-o parte, nu cuprinde nicio o analiză a criticilor de nelegalitate invocate de societate pe calea acţiunii introductive cu privire la aspectele de ordin procedural, iar pe de altă parte, referitor la aspectele substanţiale, considerentele sentinţei recurate reprezintă o preluare mecanică, cuvânt cu cuvânt, a argumentelor prezentate în cuprinsul raportului de expertiză de către expertul judiciar, aspect care reiese chiar din menţiunile instanţei de fond care recunoaşte în mod expres că "achiesează punctului de vedere exprimat de expert" (pag. 36 para. 6 din Sentinţa recurată).

- mai solicită recurenta a se constata că prin cererea introductivă, A. a invocat multiple argumente de ordin procedural, şi anume:

(i) Decizia de impunere, a fost emisă cu încălcarea prevederilor art. 104 alin. (1) din Codul de procedură fiscală care reglementează durata maximă de efectuare a inspecţiei fiscale;

(ii) Perioada controlată a fost extinsă cu încălcarea prevederile art. Q8 din Codul de procedură fiscală, în cazul contribuabililor mijlocii inspecţia fiscală efectuându-se asupra creanţelor născute în ultimii 3 ani fiscali pentru care exista obligaţia depunerii declaraţiilor fiscale;

(iii) Decizia de impunere stabileşte obligaţii fiscale pentru care a intervenit prescripţia dreptului organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale (respectiv pentru anul 2009 în ceea ce priveşte impozitul pe profit);

(iv) Decizia de impunere a fost emisă cu încălcarea principiului unicităţii inspecţiei fiscale;

(v) Decizia de impunere a fost emisă cu încălcarea principiul certitudinii impunerii;

(vi)Nelegalitatea actelor administrativ fiscale din perspectiva principiului proporţionalităţii.

O simplă lecturare a acţiunii introductive sau a concluziilor scrise depuse la dosar de către societate relevă cu uşurinţă complexitatea argumentaţiei invocate de A. în susţinerea aspectelor învederate anterior, aceasta întinzându-se pe un număr mai mare de 10 pagini în care au fost indicate cât se poate de clar dispoziţiile legale incidente, precum şi jurisprudenţa instanţelor naţionale şi internaţionale în susţinerea pretenţiilor sale.

Or, în mod vădit contrar normelor instituite de art. 425 alin. (1) din C. proc. civ., instanţa de fond s-a rezumat a motiva netemeinicia acestor susţineri într-un singur paragraf, după cum urmează:

"Referitor la argumentele aduse cu privire la nerespectarea normelor privind durata inspecţiei, extindere, Curtea reţine că sunt neîntemeiate în condicile în care actele atestă că inspecţia a fost suspendată, a fost emis avizul de inspecţie şi comunicat, iar inspecţia a fost efectuată o singură dată pentru fiecare impozit şi taxă, contribuţie."(pag. 36 din Sentinţa recurată).

Faţă de argumentele instanţei mai sus citate, se solicită instanţei de recurs să constate că aceasta nu răspunde în nici un fel criticilor aduse de reclamantă, fiind cu totul străine de obiectul cauzei.

- în completarea acestor motive, societatea a arătat că prin sentinţa recurată instanţa de fond nu a făcut o defalcare a sumelor ce au fost anulate şi nici o defalcare a sumelor pentru care a respins cererea de chemare în judecată.

Astfel, după emiterea sentinţei societatea a încercat să efectueze un calcul al sumelor anulate însă acestea nu au putut fi identificate nici in cuprinsul hotărârii atacate şi nici nu au putut fi sustrase din raportul de expertiză deoarece acestea nu corespund niciunui calcul.

Întrucât pe parcursul cercetării judecătoreşti a fost administrată proba cu expertiza contabilitate-fiscalitate, ocazie cu care expertul judiciar a calculat defalcat obligaţiile fiscale principale, cât şi pe cele accesorii, se apreciază că era imperativ necesar ca instanţa de fond să identifice aceste sume urmare a admiterii în parte a acţiunii formulate.

- se solicită să se constate şi că, în realitate, sentinţa recurată nu cuprinde raţionamentul judecătorului fondului care a stat la baza respingerii parţiale a acţiunii ca neîntemeiată, fără a fundamenta în vreun fel această soluţie.

Având în vedere că sentinţa recurată nu cuprinde argumente ale judecătorului fondului care să îmbrace convingerea proprie a acestuia cu privire la speţă, se solicită instanţei de recurs să constate că în speţă sunt încălcate dispoziţiile art. 425 alin. (1) din C. proc. civ., iar sentinţa recurată se impune a fi casată.

- sentinţa recurată a fost pronunţată cu încălcarea si aplicarea greşită a art. 104 alin. (1) din Codul de procedura fiscală:

"Durata efectuării inspecţiei fiscale este stabilită de organele de inspecţie fiscală sau, după caz, de compartimentele de specialitate ale autorităţilor administraţiei publice locale, în funcţie de obiectivele inspecţiei, şi nu poate fi mai mare de 3 luni."

Se arătă că în situaţia în care instanţa de fond ar fi analizat aceste dispoziţii legale prin raportare la situaţia de fapt existentă în prezenta cauză ar fi observat că la momentul iniţierii inspecţiei fiscale în anul 2014, societatea făcea parte din categoria contribuabililor mijlocii fiind inclusă la poziţia nr. 2316, după cum rezulta din lista contribuabililor mijlocii depusă la Anexa nr. 5 la cererea de chemare în judecată, situaţie în care conform art. 104 alin. (1) din Codul de procedura fiscală citat mai sus, durata inspecţiei fiscale nu putea fi mai mare de 3 luni.

- instanţa de fond în mod greşit a aplicat dispoziţiile legale instituite de art. 98 din Codul de procedură fiscală şi a validat extinderea nelegală a inspecţiei fiscale pe perioada de prescripţie a dreptului organelor fiscale de a stabili obligaţii fiscale. Cu titlu preliminar, se aduce în atenţia instanţei de recurs faptul că la momentul demarării inspecţiei fiscale, societatea avea calitatea de contribuabil mijlociu, caz în care, potrivit prevederilor art. 98 din Codul de procedură fiscală, aceasta putea face obiectul unei inspecţii fiscale doar pentru creanţele născute în ultimii 3 ani fiscali.

- sentinţa recurată este pronunţată cu interpretarea greşită a normelor ce reglementează prescripţia dreptul organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale pentru anul 2009 în ceea ce priveşte impozitul pe profit. Deşi instanţa de fond a considerat că se impune respingerea ca neîntemeiate a susţinerilor societăţii cu privire la extinderea nelegală a inspecţiei fiscale, aceasta nu a argumentat motivele pentru care consideră că organul fiscal este îndreptăţit să stabilească obligaţii fiscale suplimentare pentru anul 2009 în ceea ce priveşte impozitul pe profit în situaţia în care dreptul organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale pentru anul 2009 era prescris.

- sentinţa recurată este dată cu interpretarea greşită a normelor ce reglementează principiul unicităţii inspecţiei fiscale. Cu titlu preliminar, se arată că judecătorul fondului a înţeles să motiveze respingerea acestui motiv extrem de succint, considerând că nu a fost încălcat principiul unicităţii inspecţiei fiscale atâta timp cât organul fiscal a emis şi a comunicat avizul de inspecţie fiscală.

- nelegalitatea sentinţei recurate cu privire la constatarea legalităţii actelor administrativ-fiscale contestate prin care se impun societăţii la plată contribuţii pentru "mesele calde" oferite angajaţilor săi.

- sentinţa recurată a fost dată cu aplicarea greşită a normelor de drept material în ceea ce priveşte impunerea A. la plata impozitului pe profit ca urmare a ajustării preţurilor de transfer pentru anii 2009, 2011 şi 2012.

2. Pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj - Napoca reprezentată de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Bihor a declarat recurs în temeiul dispoziţiilor art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., solicitând admiterea recursului, casarea sentinţei recurate, în sensul respingerii în totalitate a acţiunii promovate de reclamanta A. S.R.L.

În motivarea căii de atac, recurenta a arătat, în esenţă, următoarele:

- în ceea ce priveşte contribuţiile de natură salarială aferente anului 2011. În mod eronat, instanţa de fond a apreciat că normele în vigoare exceptau a se lua în calcul în baza lunara a contribuţiilor: cazarea, hrana şi drept urmare nu se datorau o parte din contribuţii.

În acest sens, se învederează onoratei instanţe faptul că, Codul fiscal exclude avantajele prevăzute la art. 296^15, lit. p) cazare, hrana, îmbrăcămintea (. . . . . . . . . .) din baza de calcul a contribuţiilor sociale, însă, în ceea ce priveşte baza de calcul a contribuţiilor sociale la pct. 8 din Normele metodologice pentru aplicarea art. 2964din Codul fiscal se prevede ca veniturile care se includ în câştigul brut realizat din activităţi dependente, care reprezintă baza lunară de calcul a contribuţiilor sociale individuale obligatorii, în cazul persoanelor prevăzute la art. 2963lit. a) şi b) din Codul fiscal, sunt cele prevăzute la art. 2964din Codul fiscal şi la pct. 68 din normele metodologice de aplicare a titlului III din Codul fiscal.

- în ceea ce priveşte impozitul pe profit. Prin hotărârea pronunţată, bazându-se exclusiv pe opinia expertului desemnat, instanţa de fond, în mod eronat a considerat ca şi comparabile 7 din cele 12 societăţi eliminate de echipa de inspecţie fiscală din eşantionul de societăţi comparabile prezentat de A. în dosarul preţurilor de transfer, întocmit pentru justificarea preţurilor practicate în relaţia cu persoanele afiliate.

4. Apărările formulate în cauză

Prin întâmpinarea înregistrată la dosarul cauzei la data de 26 martie 2019, recurenta-reclamantă A. S.R.L. a solicitat respingerea recursului formulat de autoritatea pârâtă, ca nefondat.

Prin întâmpinarea înregistrată la dosarul cauzei la data de 25 martie 2019, recurenta-pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj - Napoca reprezentată de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Bihor a solicitat respingerea recursului formulat de partea adversă, ca nefondat.

5. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursului

Analizând sentinţa recurată prin prisma motivelor de casare invocate, a actelor dosarului şi a dispoziţiilor legale incidente, Înalta Curte constată următoarele:

Reclamanta A. S.R.L. a investit instanţa de contencios administrativ, pe calea prevăzută de art. 218 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, cu o acţiune îndreptată împotriva Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 148/29.02.2016, a Deciziei de impunere nr. x/31.07.2015 şi a RIF nr. x/31.07.2015, solicitând anularea acestor acte administrative şi restituirea sumei de 3.102.563 RON, ca urmare a anulării actelor fiscale.

Prima instanţă a dispus: anularea în parte a Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 148 din 29.02.2016, a Deciziei de impunere nr. x/31.07.2015 şi a Raportului de inspecţie fiscală x/31.07.2015; a constatat că suma datorată de reclamantă cu titlu de impozite, contribuţii, accesorii este în sumă de 2.363.024 RON; a respins petitul privind restituirea şi a obligat pârâtele în solidar să achite reclamantei cheltuieli parţiale în sumă de 46.420 RON.

Împotriva sentinţei civile nr. 285 din 14 noiembrie 2018, pronunţată de Curtea de Apel Cluj, secţia a III - a contencios administrativ şi fiscal, au declarat recurs atât reclamanta cât şi pârâta. 1. Cu privire la recursul formulat de recurenta-reclamantă A. S.R.L., se constată că acesta a fost întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 din C. proc. civ.

Motivul de recurs prevăzut de art. 488 pct. 6 din C. proc. civ. se referă la faptul că hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei. Deşi aparent am fi în prezenţa unor motive distincte, în realitate este vorba de ipoteze diferite ale aceluiaşi motiv de casare - nemotivarea hotărârii -, deoarece astfel trebuie calificată şi o hotărâre care nu este deloc motivată şi una care cuprinde motive contradictorii ori motive care sunt străine pricinii.

Potrivit art. 425 alin. (1) lit. b) din C. proc. civ., în considerentele hotărârii judecătorul trebuie să arate motivele de fapt şi de drept pe care se întemeiază soluţia, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât şi motivele pentru care s-au respins cererile părţilor. Motivarea este de esenţa hotărârilor şi este necesară pentru a o face înţeleasă şi acceptată de părţi, dar şi pentru a permite instanţei de control judiciar să verifice, după caz, stabilirea situaţiei de fapt şi a aplicării legii sau numai aplicarea legii.

Din conţinutul considerentelor hotărârii recurate, în partea consacrată analizei şi argumentelor instanţei, care au condus la adoptarea soluţiei reliefate în dispozitiv, se constată că prima instanţă a reluat situaţia de fapt reţinută de organele fiscale, susţinerile reclamantei din cererea de chemare în judecată şi constatările expertului din raportul de expertiză, fără a face propria analiză asupra cauzei dedusă judecăţii, fără a se arăta ce se reţine din aceste susţineri, în baza căror texte de lege, pentru ce argumente s-a respins în parte acţiunea.

Or, obligaţia de motivare a unei hotărâri trebuie înţeleasă ca un silogism logic, de natură a explica inteligibil hotărârea luată, ceea ce nu înseamnă un răspuns exhaustiv la toate argumentele aduse de parte, dar nici ignorarea lor, ci o expunere a argumentelor fundamentale, care, prin conţinutul lor sunt susceptibile să influenţeze soluţia adoptată.

Se constată că prin cererea de chemare în judecată, reclamanta a invocat mai multe motive de nelegalitate, respectiv:

(i) Decizia de impunere, a fost emisă cu încălcarea prevederilor art. 104 alin. (1) din Codul de procedură fiscală care reglementează durata maximă de efectuare a inspecţiei fiscale;

(ii) Perioada controlată a fost extinsă cu încălcarea prevederile art. Q8 din Codul de procedură fiscală, în cazul contribuabililor mijlocii inspecţia fiscală efectuându-se asupra creanţelor născute în ultimii 3 ani fiscali pentru care exista obligaţia depunerii declaraţiilor fiscale;

(iii) Decizia de impunere stabileşte obligaţii fiscale pentru care a intervenit prescripţia dreptului organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale (respectiv pentru anul 2009 în ceea ce priveşte impozitul pe profit);

(iv) Decizia de impunere a fost emisă cu încălcarea principiului unicităţii inspecţiei fiscale;

(v) Decizia de impunere a fost emisă cu încălcarea principiul certitudinii impunerii;

(vi)Nelegalitatea actelor administrativ fiscale din perspectiva principiului proporţionalităţii.

Înalta Curte reţine că prima instanţă nu a făcut o analiză concretă asupra acestor cauze de nelegalitate invocate, arătate expres prin cererea de chemare în judecată, argumentele din ultimele paragrafe ale hotărârii neacoperind problemele de drept solicitate a fi analizate şi nefiind indicate textele de lege aplicabile în cauză.

De asemenea, nu au fost analizate apărările formulate de pârâtă în susţinerea actelor administrative emise. Instanţa s-a limitat să preia concluziile raportului de expertiză efectuat, fără o cercetare proprie a tuturor probelor administrate în cauză.

Mai mult decât atât, prima instanţă nu a argumentat cum a fost calculată suma reţinută în dispozitivul hotărârii ca fiind datorată şi ce reprezintă această sumă şi nici din conţinutul raportului de expertiză nu se poate aprecia asupra acesteia, astfel că ar putea apărea impedimente în faza de executare a hotărârii şi neclarităţi în evidenţele contabile şi fiscale a le părţilor.

Cum instanţa de fond nu a explicat de o manieră convingătoare raţionamentul juridic pe care l-a adoptat, hotărârea pronunţată nu creează transparenţă asupra silogismului judiciar care trebuie să explice şi să justifice dispozitivul şi care să permită realizarea controlului judiciar.

Pentru argumentele arătate mai sus, criticile invocate sunt fondate, motiv pentru care nu vor mai fi analizare celelalte critici susţinute de recurenta A. S.R.L. şi subsumate motivului de casare prevăzut de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

2. Cu privire la recursul formulat de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj - Napoca reprezentată de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Bihor şi întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., Înalta Curte constată că aceste critici au vizat contribuţiile de natură salarială aferente anului 2011 şi impozitul pe profit.

Faţă de constatările de mai sus privind nemotivarea hotărârii de către prima instanţă şi imposibilitatea verificării raţionamentului logico juridic, nici aceste critici, având ca obiect încălcarea normelor de drept material, nu pot fi analizate.

Aşa fiind, casarea cu trimitere corespunde unei nevoi reale de a se respecta principiile ce guvernează desfăşurarea procesului civil, cu referire directă la principiul contradictorialităţii şi totodată este impusă de necesitatea aplicării efective, iar nu doar formale, a dreptului părţilor la dublul grad de jurisdicţie. Instanţa de rejudecare este datoare să analizeze şi/sau să completeze probatoriul administrat, având în vedere şi celelalte motive de recurs ale părţilor, ce vizează fondul cauzei, ca apărări de fond. La analiza momentului de la care se calculează termenul de prescripţie pentru obligaţiile fiscale principale şi accesorii, urmează a se avea în vedere Decizia nr. 21 din 14 septembrie 2020 pronunţată de Înalta Curte de Casaţie şi Jusţiţie- Completul pentru soluţionarea recursului în interesul legii.

6. Soluţia instanţei de recurs şi temeiul juridic al acesteia

Pentru aceste considerente şi în temeiul art. 20 din Legea contenciosului administrativ nr. 544/2004 şi art. 496 din C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursurile declarate de reclamanta A. S.R.L. şi de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj - Napoca reprezentată de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Bihor împotriva sentinţei civile nr. 285 din 14 noiembrie 2018 a Curţii de Apel Cluj, secţia a III - a contencios administrativ şi fiscal, va casa sentinţa recurată şi va trimite cauza spre rejudecare la aceeaşi instanţă.

PENTRU ACESTE MOTIVE,

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursurile declarate de reclamanta A. S.R.L. şi de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj - Napoca reprezentată de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Bihor împotriva sentinţei civile nr. 285 din 14 noiembrie 2018 a Curţii de Apel Cluj, secţia a III - a contencios administrativ şi fiscal.

Casează sentinţa recurată şi trimite cauza spre rejudecare la aceeaşi instanţă.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi 23 iunie 2021.