Clawback contribution base validity: exclusion of VAT and distribution margins, and constitutional limits on ordinary court review of tax statutes

Şedinţa publică din data de 18 iunie 2021

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Cadrul procesual

Prin cererea înregistrată la data de 07.05.2018 pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, reclamanta B. A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâta Casa Nationala de Asigurari de Sănătate, pronunţarea unei hotărâri judecătoreşti prin care să se dispună:

- anularea notificarii nr. x/30.10.2017, prin care au fost comunicate datele in vederea stabilirii, declarării si achitării contribuţiei clawback aferente trimestrului III al anului 2017,

- anularea adreselor nr. x/27.11.2017 si y/26.2.2018, prin care CNAS a raspuns contestaţiei administrative formulate.

2. Soluţia instanţei de fond

Prin sentinţa nr. 1369/2019 din data de 9 aprilie 2019, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal a respins acţiunea formulată de reclamanta B. A. S.R.L. ca nefondată.

3. Cererea de recurs

Împotriva hotărârii pronunţate de instanţa de fond a formulat recurs reclamanta B. A. S.R.L. întemeiat pe motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., prin care a solicitat admiterea recursului, casarea sentinţei atacate, iar pe fond, în principal, trimiterea spre rejudecare către instanţa de fond, şi în subsidiar admiterea acţiunii în anulare formulată împotriva notificării nr. x/30.10.2017 şi a adreselor nr. x/27.11.2017 şi respectiv RV/10049/26.02.2018 emise de CNAS.

După o amplă motivare a situaţiei de fapt, recurenta formulează 5 critici împotriva sentinţei atacate, respectiv:

1. Nemotivarea notificării x/30.10.2017. Imposibilitatea verificării datelor privind consumul de medicamente şi procentul "p".

In mod greşit prima instanţă a constatat că CNAS s-a conformat obligaţiilor legale aflate în sarcina sa prin emiterea acestei notificări, aspectele privind imposibilitatea verificării realităţii datelor comunicate fiind neîntemeiată. CNAS are obligaţia de a transmite debitorilor taxei clawback valoarea aferentă consumului centralizat de medicamente aferentă vânzărilor debitorului, cu includerea motivelor de fapt şi de drept care au condus la stabilirea acestor valori. Or, în prezenta cauză, notificarea contestată nu cuprinde nicio explicaţie a valorilor comunicate şi niciun mecanism de control pentru recurentă a validităţii acestor date, în realitate, notificarea fiind motivată doar în drept, nu şi în fapt. Arată recurenta că se impunea constatarea lipsei unei motivări a actului administrativ atacat în condiţiile în care datele comunicate sunt raportate la preţurile de referinţă ale medicamentelor inserate în Anexa notificării atacate, deşi O.G. nr. 77/2011 impune CNAS comunicarea valorii consumului raportat la vânzările recurentei.

2. Caracterul discriminatoriu al taxei clawback prin raportare la includerea în valoarea de calcul a adaosurilor care nu aparţin recurentei. Nelegalitatea includerii celorlalţi participanţi în lanţul de distribuţie (distribuitori şi farmacie) în baza de calcul a taxei.

Cu referire la această critică, arată recurentă că dispoziţiile art. 3 si 5 din O.U.G. nr. 77/2011 nu prevăd în mod concret că stabilirea valorii consumului de medicamente se face prin raportare la valoarea de referinţă, respectiv la valoarea de decontare a medicamentelor, astfel încât adaosurile de distribuţie şi farmacie să facă parte din structura preţului de referinţă respectiv a preţului de decontare a medicamentelor.

Susţine recurenta că în această situaţie nu este în sarcina Curţii Constituţionale să se pronunţe ci a instanţei de drept comun, care verifică modalitatea de aplicare a textelor legale invocate. În consecinţă, instanţa de fond nu s-a pronunţat in concret asupra acestor critici ale recurentei, întrucât ceea ce a pus în discuţie a fost tocmai modul de aplicare al reglementării iar nu reglementarea însăşi, criticile formulate fiind aspecte de legalitate, iar nu de constituţionalitate

Totodată, arată recurenta că, prin acţiunea introductivă, a arătat expres că nu contestă faptul că este singura categorie care suportă taxa ci că este nelegal ca taxa suportată doar de recurentă să fie stabilită prin raportare şi la valori pe care nu le încasează (adaosurile comercianţilor) respectiv la un prejudiciu pe care nu nu îl generează în bugetul CNAS.

În plus, susţine recurenta că în măsura în care taxa clawback ar urma să fie stabilită prin raportare la preţurile de referinţă ale medicamentelor, ne-am afla în prezenţa unei taxe discriminatorii, care încalcă

(i) principiul justei aşezări a sarcinilor fiscale şi

(ii) protecţia proprietăţii şi principiul certitudinii impunerii fiscale.

În realitate, comunicarea consumului de medicamente la valoarea de referinţă/decontare a medicamentelor este greşită câtă vreme în conformitate cu dispoziţiile art. 3 din O.U.G. nr. 77/2011, contribuţia trimestrială se calculează prin aplicarea unui procent rp" asupra valorii consumului de medicamente consum aferent vânzărilor fiecărui plătitor de contributie.

3. Aspecte privind determinarea corectă a consumului aferent fiecărui plătitor de contribuţie.

În cadrul acestei critici arată recurenta că modalitatea de efectuare a raportărilor si respectiv de stabilire a consumului de medicamente este clar reglementată de dispoziţiile art. 3 alin. (4) din O.U.G. nr. 77/2011, normă legală în temeiul căreia CNAS avea obligaţia de a comunica atât valoarea procentului "p" cât şi consumul trimestrial prevăzut la art. 5 alin. (7), iar nu valoarea pecuniară a acestui consum, determinată prin raportare la preţurile de referinţă/decontare a medicamentelor din Fondul Naţional unic de asigurări sociale de sănătate şi din bugetul Ministerului Sănătăţii, aşa cum în mod greşit a fost reţinut în prezenta cauză.

În această situaţie, în mod eronat a reţinut instanţa de fond că modalitatea efectuării comunicărilor privind consumul nu poate face obiectul analizei instanţei, ci doar al unei eventuale excepţii de neconstitutţionalitate şi că notificarea comunicată este legală.

Mai mult, susţine recurenta că în temeiul dispoziţiilor art. 5 alin. (7) din O.U.G. nr. 77/2011 intimata-pârâtă avea obligaţia de a transmite plătitorilor contribuţiei valoarea aferentă consumului centralizat de medicamente conform datelor înregistrate în platforma informatică a asigurărilor sociale de sănătate.

4. O altă critică vizează aspecte privind greşita includere în valoarea consumului a unor medicamente indicate prin cererea de chemare în judecată şi necesitatea verificării în concret a consumului raportat prin intermediul probei cu expertiză.

Susţine recurenta că includerea în listă a anumitor medicamente pentru care aceasta este reprezentant al DAPP (respectiv menţionanea tuturor acestor medicamente în listele depuse periodic) are rolul de asigura îndeplinirea obligaţiilor legale de raportare ale recurentei iar nu de a recunoaşte vânzările/consumul anumitor medicamente.

Arată recurenta că aşa cum a precizat "consumul aferent vânzărilor fiecărui plătitor de contribuţie" se stabileşte nu în baza declaraţiilor sale ci în baza consumului efectiv de medicamente raportat în sistemul centralizat. Acest consum trebuie sa fie justificat cu documente primare (în speţă facturi, condici de consum, bonuri fiscale. etc.) şi verificat dacă este real iar nu prezumat din start ca fiind corect.

Or, în condiţiile în care CNAS nu a verificat în faza procedurii administrative în integralitate aspectele invocate de recurentă şi, in faţa instanţei a fost respinsă proba cu expertiză, apreciază recurenta că, în realitate, dreptul acesteia de a verifica realitatea consumului şi a modalităţii de calcul a fost practic negat, motiv pentru care a solicitat în principal casarea sentinţei atacate şi trimiterea spre rejudecare în vederea administrării probei cu expertiză şi verificarea în mod concret a argumentelor invocate.

Susţine recurenta că această probă se impunea administrată în cauză în condiţiile în care a reieşit că parţial datele aferente unor coduri CIM au fost înregistrate eronat în consumul comunicat. În atare situaţie se impunea acordarea posibilităţii de verificare a corectitudinii consumului aferent trimestrului III 2017.

Cu referire la codurile de medicamente contestate de recurentă pentru absenţa vânzărilor, aşa cum reiese din documentele depuse de CNAS şi care au justificat includerea lor în consum, aceste documente nu emană în integralitate de la recurentă. Susţine că a arătat prin notele depuse la dosarul cauzei, că loturile de medicamente indicate în facturile emise de distribuitori aparţin conform evidenţelor interne ale recurentei unor alte coduri de medicamente, aspecte necontestate de CNAS. În acest sens, arată recurenta că a depus la dosarul cauzei, cu titlu de exemplu, facturile emise de recurentă pentru punerea în vânzare a acelor loturi de medicamente, din care reiese că acestea corespund altor coduri CIM decât cele indicate în facturile comunicate de CNAS.

Subsecvent, codurile CIM cărora în mod real le corespund aceste medicamente (diferite de cele indicate de CNAS în Notificarea aferentă Q3 2017 şi în facturile emise de alţi distribuitori), sunt la rândul lor menţionate distinct în Notificarea x/30.10.2017 (aferentĂ Q3 2017). În această situaţie, este imposibil de verificat pentru recurentă atât realitatea consumului cât şi impactul acestor înregistrări greşite asupra cuantumului taxei clawback.

Pe de altă parte, susţine recurenta că loturile de medicamente pentru care s-a menţionat CIM W04479002 aparţin în realitate CIM W04479003 şi parţial W04479004, aspect recunoscut de intimată. Totodată, pentru acest cod CIM nu a fost emis un act administrativ de rectificare a consumului deşi valorile diferă de cele comunicate prin Notificarea nr. x/30.10.2017.

De asemenea, loturile de medicamente indicate în facturile B. S.R.L., C. S.R.L. ca aparţinând CIM W08255003, sunt eronate şi nu corespund codului CIM W0825503, ci unui alt cod CIM, respectiv W08255004.

Loturile menţionate în facturile emis de D. S.R.L. şi E. S.R.L. ca aparţinând CIM W08418002 nu aparţin în realitate acestui cod CIM ci CIM W56814001.

Or, toate aceste aspecte au influenţă directă asupra bazei impozabile, câtă vreme medicamentele au preţuri diferite. Diferenţele de preţ atrag automat diferenţe în ceea ce priveşte consumul suportat din FNUASS şi bugetul Ministerului Sanatatii, cu impact automat asupra taxei clawback pe care recurenta trebuie să o suporte.

5. Greşita includere a TVA în valoarea de calcul.

Jurisprudenţa Curţii Constituţionale în aceasta materie, a arătat că indiferent de forma diferită a legislaţiei clawback aplicabilă într-o anumită perioadă, calcularea contribuţiei prin raportare la o bază de calcul conţinând şi TVA echivalează cu aplicarea unui impozit la impozit, situaţie existentă şi în prezenta cauză întrucât calculul contribuţiei comunicate recurentei s-a realizat asupra valorii incluzând TVA, acest aspect fiind recunoscut de intimată prin întâmpinare, care a solicitat recurentei să efectueze deducerea TVA-ului din consumul de medicamente comunicat.

În plus, prin raportare la dispoziţiile legale care reglementează modul de calcul al preţului medicamentelor de uz uman, atât preţul de referinţa al medicamentelor, cât şi preţul de decontare se stabilesc prin raportare la preţul de vânzare cu amănuntul, în structura acestuia fiind incluse preţul de producător, adaosul de distribuitor, adaosul de farmacie şi taxa pe valoarea adăugata.

Or, câtă vreme contribuţia clawback aferentă trimestrului III al anului 2017 se calculează prin raportare la preţul medicamentelor incluzând TVA, aceasta situatie, echivalează cu impozit la impozit, constituind o încălcare a principiului justei aşezări a sarcinilor fiscale instituit de art. 56 alin. (2) din Constituţie, cât şi a principiului general valabil în materie fiscală conform căruia impozitele şi taxele se aplică asupra materiei impozabile - venituri sau bunuri, nu şi asupra celorlalte impozite.

Deopotrivă, câtă vreme procentul "p" nu se calculează asupa unei valori ce exclude TVA, se menţin considerentele Decizie Curţii Constituţionale nr. 39/2013.

Menţiunea în sensul posibilităţii deducerii TVA-ului nu este de natură să înlăture elementul de nelegalitate, întrucât obligaţia legală a recurentei este de a calcula declara şi achita contribuţia clawback în conformitate cu datele comunicate în notificarer respectiv procentul şi consumul de medicamente aferent vânzărilor recurentei în conformitate cu dispoziţiile art. 5 alin. (3) teza 1 din O.U.G. nr. 77/2011:

"Stabilirea, calculul şi declararea contribuţiei se efectuează de către persoanele obligate la plata acesteia, prevăzute la art. 4 alin. (3), pe baza informaţiilor furnizate de CNAS"

Se susţine de către recurentă că este obligată potrivit O.U.G. nr. 77/2011 să calcueze contribuţia potrivit formulei din art. 3 strict pe baza valorilor comunicate de CNAS, orice altă operaţiune prealabilă, cum ar fi deducerea TVA, urmând a duce la un rezultat diferit şi un cuantum al taxei ce nu este conform cu datele comunicate, caz în care s-ar expune riscului de a suporta sancţiuni, inclusiv fiscale, atât timp cât administrarea şi implicit încasarea contribuţiei nu sunt în sarcina CNAS, ci a organelor fiscale.

4. Apărările intimatei

Intimata-pârâtă Casa Naţională de Asigurări de Sănătate a formulat întâmpinare, solicitând respingerea recursului ca nefondat şi menţinerea ca legală a sentinţei atacate.

II. Soluţia instanţei de recurs

Examinând sentinţa atacată prin prisma criticilor formulate şi a dispoziţiilor legale incidente, Înalta Curte constată că recursul este nefondat, pentru următoarele considerente:

1. Argumente de fapt şi de drept relevante

Sintetizând criticile de nelegalitate arătate prin cererea de recurs, se constată că acestea au vizat:

- aspecte ce ţin de nemotivarea notificării de către intima-pârâtă;

- aspecte privind caracterul discriminatoriu al taxei clawback prin raportare la includerea în valoarea de calcul a adaosurilor care nu aparţin recurentei

- aspecte privind obligaţia CNAS de a comunica atât valoarea procentului "p" cât şi consumul trimestrial prevăzut la art. 5 alin. (7) din O.U.G. nr. 77/2011, iar nu valoarea pecuniară a acestui consum determinată prin raportare la preţurile de referinţă/decontare a medicamentelor din Fondul naţional unic de asigurări sociale de sănătate şi din bugetul Ministerului Sănătăţii

- aspecte privind necesitatea administrării în cauză a probei cu expertiză

- aspecte privind greşita includere a TVA în valoarea de calcul.

Un prim motiv de nelegalitate a notificării, invocat ca motiv de recurs, se referă la nemotivarea acesteia în fapt, împrejurare care nu ar permite recurentei verificarea informaţiilor pe baza cărora se calculează şi se declară contribuţia prevăzută de art. 1 şi art. 3 din O.U.G. nr. 77/2011.

Actul normativ care reglementează contribuţia pentru finanţarea unor cheltuieli în domeniul sănătăţii (contribuţia clawback) este O.U.G. nr. 77/2011, cu modificările ulterioare. Prin art. 3 şi art. 5 din ordonanţă sunt specificate: modalitatea de calcul a contribuţiei, datele care se comunică contribuabililor de către C.N.A.S în vederea stabilirii calculului şi declarării contribuţiei şi modalitatea de comunicare a acestor date.

Instanţa de fond a reţinut că actul administrativ atacat, respectiv notificarea nr. x/30.10.2017, respectă obligaţia de a comunica societăţii valoarea aferentă consumului centralizat de medicamente, în conformitate cu raportările transmise de casele de asigurări de sănătate, cu indicarea dispoziţiilor legale aplicabile.

Din verificarea conţinutului notificării atacate, se constată că intimata-pârâtă a respectat întocmai dispoziţiile art. 5 alin. (7) din O.U.G. nr. 77/2011, potrivit cărora "Casa Naţională de Asigurări de Sănătate transmite în format electronic persoanelor prevăzute la art. 1, până la finele lunii următoare expirării trimestrului pentru care datorează contribuţia, valoarea aferentă consumului centralizat de medicamente, care include şi TVA, suportat din suportat din Fondul naţional unic de asigurări sociale de sănătate şi din bugetul Ministerului Sănătăţii, pe baza raportărilor transmise de casele de asigurări de sănătate, conform datelor înregistrate în platforma informatică a asigurărilor sociale de sănătate".

În aplicarea acestor dispoziţii legale, prin notificarea menţionată, intimata-pârâta a comunicat recurentei-reclamante, în vederea calculării contribuţiei clawback, valoarea aferentă consumului de medicamente pentru trimestrul III 2017, potrivit datelor prezentate în anexa la notificare.

Aşadar, notificarea contestată cuprinde atât temeiul de drept în baza căruia a fost emisă cât şi indicarea elementelor obligatorii stabilite de legea cadru în materie O.U.G. nr. 77/2011, respectiv indicarea modalităţii de calcul a contribuţiei şi valoarea procentului "p", în raport de care recurenta poate stabili dacă în cazul său au fost sau nu respectate dispoziţiile legale incidente.

Pe de altă parte, în conformitate cu prevederile art. 2 din Ordinul comun MS/CNAS nr. 1518/890 din 3 noiembrie 2011 pentru aprobarea formularului de raportare a consumului de medicamente, furnizorii de servicii medicale răspund de corectitudinea şi exactitatea datelor raportate caselor de asigurări de sănătate. Prin urmare, acest mecanism este unul care are la bază raportări însuşite şi asumate pentru corectitudinea lor de către furnizorii de servicii medicale, validate de casele de asigurări de sănătate şi transmise CNAS, iar aceste date au fost transmise recurentei aşa cum au fost comunicate CNAS.

Argumentul lipsei motivării notificării nu este întemeiat, cu atât mai mult cu cât, în chiar cuprinsul actului normativ incident în cauză, O.U.G. nr. 77/2011, se arată care este cuprinsul notificărilor "Casa Naţională de Asigurări de Sănătate transmite în format electronic persoanelor prevăzute la art. 1, până la finele lunii următoare expirării trimestrului pentru care datorează contribuţia, valoarea aferentă consumului centralizat de medicamente care include şi TVA suportat din Fondul naţional unic de asigurări sociale de sănătate şi din bugetul Ministerului Sănătăţii, pe baza raportărilor transmise de casele de asigurări de sănătate, conform datelor înregistrate în platforma informatică a asigurărilor sociale de sănătate" (art. 5 alin. (7).

Ca atare, formularul notificării fiind aprobat prin normele juridice incidente citate mai sus, nu se poate concluziona că este afectat de viciul nemotivării, în condiţiile în care autoritatea nu a făcut decât să respecte şi să pună în aplicare prevederile legale ce reglementează taxa claw back.

Constată Înalta Curte că nu poate fi analizată pe calea unui litigiu in anularea unui act administrativ individual, legalitatea unui sistem normativ de raportare al CNAS, întrucât instanţa de contencios şi-ar depăşi atribuţiile jurisdicţionale, aşa cum corect a reţinut şi instanţa de fond.

În plus faţă de imposibilitatea instanţei de a se pronunţa cu privire la lacunele sau imperfecţiunile legislative, prima instanţă just a constatat că în numeroase cazuri Curtea Constituţională a constatat caracterul nefondat al criticilor aduse O.U.G. nr. 77/2011.

Un alt motiv de nelegalitate reţinut de prima instanţă şi criticat în recurs este acela că CNAS avea obligaţia să comunice consumul de medicamente şi nu valoarea acestui consum.

Se constată că în conformitate cu prevederile potrivit art. 5 alin. (3) din O.U.G. nr. 77/2011, forma în vigoare la data emiterii actului administrativ contestat:

"Stabilirea, calculul şi declararea contribuţiei trimestriale se efectuează de către persoanele obligate la plata acesteia, prevăzute la art. 1, după deducerea TVA-ului de către aceştia din valoarea aferentă consumului trimestrial de medicamente transmis de Casa Naţională de Asigurări de Sănătate conform alin. (7). Contribuţia trimestrială se declară de către plătitori la organul fiscal competent, până la termenul de plată al acesteia prevăzut la alin. (8)".

Informaţiile furnizate de CNAS erau reglementate în art. 5 alin. (7) din O.U.G. nr. 77/2011 care avea următorul conţinut:

"Casa Naţională de Asigurări de Sănătate transmite în format electronic persoanelor prevăzute la art. 1, până la finele lunii următoare expirării trimestrului pentru care datorează contribuţia, valoarea aferentă consumului centralizat de medicamente, care include şi TVA, suportat din Fondul naţional unic de asigurări sociale de sănătate şi din bugetul Ministerului Sănătăţii, pe baza raportărilor transmise de casele de asigurări de sănătate, conform datelor înregistrate în platforma informatică a asigurărilor sociale de sănătate".

Totodată, conform art. 3 alin. (1) ce stabileşte modul de calcul al taxei:

"Contribuţia trimestrială se calculează prin aplicarea unui procent "p" asupra valorii consumului de medicamente suportate din Fondul naţional unic de asigurări sociale de sănătate şi din bugetul Ministerului Sănătăţii, din care se exclude consumul pentru medicamentele prevăzute la art. 12 pentru care se încheie contracte cost-volum/cost-volum-rezultat din sume suplimentare alocate în bugetul Fondului naţional unic de asigurări sociale de sănătate, consum aferent vânzărilor fiecărui plătitor de contribuţie".

Aşadar, în condiţiile în care s-ar accepta opinia recurentei, este evident că nu s-ar mai putea stabili procentul "p", de vreme ce în cuprinsul formulei de calcul se include valoarea consumului de medicamente, iar nu consumul, aşa cum a susţinut aceasta.

Pe de altă parte, nici nu s-a justificat o vătămare, prin indicarea valorii consumului, în notificarea contestată, în condiţiile în care pentru a se calcula taxa fiscală pe care o datorează, formula de calcul conţine valoarea consumului de medicamente, aşa cum de altfel, i-a fost comunicat de către intimata-pârâtă.

A mai susţinut recurenta că CNAS a încălcat principiul constituţional al justei aşezări a sarcinilor fiscale, contribuţia nefiind astfel aşezată asupra unei baze de impunere care să fie raportată asupra veniturilor contribuabilului ci inclusiv asupra veniturilor altor entităţi de pe lanţul de comercializare a medicamentelor (distribuitori şi farmacii).

Se reţine că aceeaşi argumentaţie a fost folosită de recurentă şi în susţinerea încălcării principiului certitudinii impunerii.

Deşi a fost reluată în susţinerea încălcării mai multor principii aşa cum au fost identificate mai sus, din cuprinsul cererii de recurs se desprinde ideea că, în fapt, nemulţumirea recurentei constă în aceea că CNAS a comunicat o bază de calcul ce se raportează la valoarea de compensare a medicamentelor, valoare ce cuprinde şi adaosurile comerciale ale altor entităţi de pe lanţul de comercializare - distribuitori şi farmacii.

În legătură cu acest motiv de nelegalitate, Înalta Curte constată că potrivit dispoziţiilor O.U.G. nr. 77/2011 au obligaţia plăţii acestei taxe deţinătorii autorizaţiilor de punere pe piaţă a medicamentelor, respectiv producătorii şi importatorii de medicamente care au pus efectiv pe piaţă medicamentele şi obţin profit din vânzarea acestora.

Norma legală a art. 3 din O.U.G. nr. 77/2011 instituie o formulă de calcul fundamentată pe valoarea consumului de medicamente suportate, potrivit legii din bugetul Fondului Naţional Unic de Asigurări Sociale de Sănătate şi din bugetul Ministerului Sănătăţii, consum aferent vânzărilor fiecărui plătitor de contribuţie.

Prin raportare la art. 1 şi art. 5 alin. (4) şi (7) din acelaşi act normativ, noţiunea de "consum aferent vânzărilor fiecărui plătitor de contribuţie" se defineşte ca acel consum aferent vânzărilor portofoliului fiecărui deţinător de APP şi vizează consumul centralizat de medicamente suportat din FNUASS şi din bugetul MS înregistrat corespunzător datelor din sistemul de asigurări sociale de sănătate, respectiv consumul raportat de farmacii, unităţile sanitare cu paturi şi centre de dializă care include, adaosuri comerciale şi TVA.

Aşadar, din textele legale citate mai sus, este evident că legiuitorul a stabilit că taxa se raportează la valoarea consumului de medicamente suportat din FNUASS şi din bugetul Ministerului Sănătăţii, iar a accepta poziţia procesuală a recurentei ar însemna ca instanţa de judecată să se substituie legiuitorului şi să statueze altfel decât a fost edictată voinţa acestuia.

În plus, în cauza de faţă, fiind formulate critici cu privire la efectul textului legal incident, eventualul control de "legalitate", implică în principiu şi în principal un control de constituţionalitate, operaţiune ce nu intră însă în competenţa instanţei de judecată, ci a Curţii Constituţionale, în condiţiile art. 146 lit. d) din Constituţia României revizuită.

Nu în ultimul rând, susţinerile privind includerea adaosurilor comerciale ale distribuitorilor angro şi farmaciilor în valoarea consumului centralizat de medicamente, nu pot fi primite, întrucât sunt în contradicţie cu cele afirmate de Curtea Constituţională în decizia nr. 263/2013, referitoare la excepţia de neconstituţionalitate a dispoziţiilor art. 1,3 şi art. 3A1 alin. (1) - (5) teza întâi din O.U.G. nr. 77/2011 privind stabilirea unei contribuţii pentru finanţarea unor cheltuieli în domeniul sănătăţii, în sensul respingerii ca inadmisibilă a excepţiei de neconstituţionalitate invocată.

În acest sens, Curtea Constituţională a statuat că "această critică tinde spre modificarea şi completarea prevederilor legale existente, în sensul ca plata contribuţiei claw-back să cadă şi în sarcina altor agenţi economici din lanţul de distribuţie a medicamentelor. Or, potrivit dispoziţiilor Curţii, taxa de claw-back este o taxă parafiscală, stabilită potrivit prevederilor art. 139 din Constituţie, în virtutea cărora "impozitele, taxele şi orice alte venituri ale bugetului de stat şi ale bugetului asigurărilor sociale de stat se stabilesc numai prin lege".

Mai mult, prin Decizia nr. 665/2014, publicată în Monitorul oficial al României, Partea I, nr. 76/29.01.2015, referitoare la excepţia de neconstituţionalitate a dispoziţiilor Ordonanţei de urgenţă a Guvernului nr. 77/2011 privind stabilirea unei contribuţii pentru finanţarea unor cheltuieli în domeniul sănătăţii, Curtea Constituţională a statuat că "există două categorii de deţinători ai autorizaţiilor de punere pe piaţă a medicamentelor, şi anume, unii care sunt obligaţi la plata contribuţiei trimestriale şi alţii cărora nu le incumbă această obligaţie legală. Diferenţa dintre cele două categorii rezidă în faptul că suportarea contravalorii medicamentelor puse pe piaţă de prima categorie se realizează din Fondul naţional unic de asigurări sociale de sănătate şi din bugetul Ministerului Sănătăţii. Or, din această perspectivă, contribuţia trimestrială la care sunt obligaţi aceşti deţinători de autorizaţii de punere pe piaţă apare ca fiind instituită în considerarea faptului că aceştia beneficiază de un real avantaj, şi anume, au certitudinea vânzării şi încasării contravalorii medicamentelor având, aşadar o exclusivitate în a se "îndestula" din cele două fonduri."

Criticile recurentei reclamante privind aplicarea unui tratament discriminatoriu în ceea ce priveşte modul de stabilire a taxei în raport de ceilalţi actori de pe lanţul de distribuţie, nu atrag nelegalitatea notificării.

Astfel, se observă că în fapt, recurenta a urmărit prin demersul său judiciar, nu înlăturarea actului administrativ pentru aceea că a fost emis cu nesocotirea normelor legale interne, ci înlăturarea însăşi a normei legale interne care a permis, în accepţiunea sa, existenţa unei situaţii discriminatoare între anumite categorii de persoane impozabile.

În plus, în cauza de faţă, fiind formulate critici cu privire la efectul textului legal incident, eventualul control de "legalitate", implică în principiu şi în principal un control de constituţionalitate, operaţiune ce nu intră însă în competenţa instanţei de judecată, ci a Curţii Constituţionale, în condiţiile art. 146 lit. d) din Constituţia României revizuită, aşa cum de altfel a reţinut şi instanţa de fond.

Totodată, art. 124 din Constituţie prevede că "Justiţia se înfăptuieşte în numele legii", ceea ce implică o acţiune de aplicare a acesteia, fără a se recunoaşte judecătorului dreptul de a legifera.

Se impune totodată a reaminti şi decizia nr. 1325/2008 a Curţii Constituţionale, care, în legătură cu O.G. nr. 137/2000 privind prevenirea şi sancţionarea tuturor formelor de discriminare, a reţinut că dispoziţiile acelui act normativ "sunt neconstituţionale în măsura în care din acestea se desprinde înţelesul că instanţele judecătoreşti au competenţa să anuleze ori să refuze aplicarea unor acte normative cu putere de lege, considerând că sunt discriminatorii, şi să le înlocuiască cu norme create pe cale judiciară sau cu prevederi cuprinse în alte acte normative". A reţinut Curtea Constituţională în considerentele deciziei amintite că "Un asemenea înţeles al dispoziţiilor ordonanţei, prin care se conferă instanţelor judecătoreşti competenţa de a desfiinţa norme juridice instituite prin lege şi de a crea în locul acestora alte norme sau de a le substitui cu norme cuprinse în alte acte normative, este evident neconstituţional, întrucât încalcă principiul separaţiei puterilor, consacrat în art. 1 alin. (4) din Constituţie, precum şi prevederile art. 61 alin. (1), în conformitate cu care Parlamentul este unica autoritate legiuitoare a ţării. În virtutea textelor constituţionale menţionate, Parlamentul şi, prin delegare legislativă, în condiţiile art. 115 din Constituţie, Guvernul au competenţa de a institui, modifica şi abroga norme juridice de aplicare generală. Instanţele judecătoreşti nu au o asemenea competenţă, misiunea lor constituţională fiind aceea de a realiza justiţia, potrivit art. 126 alin. (1) din Legea fundamentală, adică de a soluţiona, aplicând legea, litigiile dintre subiectele de drept cu privire la existenţa, întinderea şi exercitarea drepturilor lor subiective." (s.n.).

Prin acţiunea de faţă tocmai o astfel de finalitate este urmărită de către recurenta-reclamantă, respectiv înlăturarea de la aplicare a unui text de lege în vigoare şi nedeclarat ca fiind neconstituţional, sub motivul unei pretinse discriminări prin efectul legii, urmată de crearea unei norme pe cale jurisprudenţială. Or, în contextul a ceea ce s-a arătat deja în precedent, lipseşte temeiul legal care să atribuie instanţei competenţa de a proceda de o asemenea manieră.

Cu referire la critica ce vizează greşita includere în valoarea consumului a unor medicamente indicate prin cererea de chemare în judecată şi necesitatea verificării în concret a consumului raportat prin intermediul probei cu expertiză, Înalta Curte îl ve respinge ca nefondat.

Prin încheierea de amânare a pronunţării din data de 02 aprilie 2019, instanţa de fond a respins proba cu expertiză, apreciind că nu este utilă soluţionării cauzei în raport de motivele de nelegalitate invocate prin cererea introductivă de instanţă, de înscrisurile aflate la dosar precum şi în raport de obiectivele propuse de reclamantă.

Din actele dosarului, reiese faptul că recurenta-reclamantă a solicitat proba cu înscrisuri, în sensul ca intimata-pârâtă să depună la dosar toate documentele aferente codului CIM enumerate în notele de şedinţă, şi de asemenea, să depună răspunsurile integrale întocmite de casele judeteţene şi transmise CNAS întrucât în cadrul controlului s-au verificat nu doar factura cât şi prospectul medicamentului, copiile ambalajelor în care este precizată nr. autorizaţiei de punere pe piaţă.

Proba cu expertiză financiar-contabilă ar avea ca obiective stabilirea corectă a consumului şi verificarea impactului asupra taxei clawback pe care reclamanta a plătit-o faţă de datele ce le-a fost comunicate.

Înalta Curte observă că recurenta-reclamantă susţine că includerea în listă a anumitor medicamente pentru care aceasta este reprezentant al DAPP (respectiv menţionanea tuturor acestor medicamente în listele depuse periodic) are rolul de asigura îndeplinirea obligaţiilor legale de raportare ale recurentei iar nu de a recunoaşte vânzările/consumul anumitor medicamente.

De asemenea, susţine recurenta că aşa cum a precizat "consumul aferent vânzărilor fiecărui plătitor de contribuţie" se stabileşte nu în baza declaraţiilor sale ci în baza consumului efectiv de medicamente raportat în sistemul centralizat. Acest consum trebuie sa fie justificat cu documente primare (în speţă facturi, condici de consum, bonuri fiscale. etc.) şi verificat dacă este real iar nu prezumat din start ca fiind corect.

Recurenta-reclamantă susţine că însăşi intimata-pârâtă a recunoscut anterior existenţa unor erori în raportare pentru anumite coduri CIM.

Intimata-pârâtă a răspuns tuturor aspectelor puse în discuţie în cauză, explicând conform prevederilor O.U.G. nr. 77/2011, modul de calculare a procentului "p" şi, ulterior calculul contribuţiei clawback.

Recurenta-reclamantă pune însă la îndoială toate documentele primare pe baza cărora se calculează atât procentul "p", cât şi taxa datorată de aceasta, fără să prezinte dovezi concrete în discuţie.

Recurenta-reclamantă face anumite precizări în ceea ce priveşte loturile de medicamente pentru care s-a menţionat CIM W04479002 în sensul că aparţin în realitate CIM W04479003 şi parţial W04479004, şi de asemenea, loturile de medicamente indicate în facturile B. S.R.L., C. S.R.L. ca aparţinând CIM W08255003, sunt eronate şi nu corespund codului CIM W0825503, ci unui alt cod CIM, respectiv W08255004.

Precizează recurenta că şi loturile menţionate în facturile emis de D. S.R.L. şi E. S.R.L. ca aparţinând CIM W08418002 nu aparţin în realitate acestui cod CIM ci CIM W56814001.

Or, administrarea probei cu expertiza financiar-contabilă poate fi încuviinţată de către instanţa de judecată numai în ipoteza în care există cereri punctuale pentru anumite medicamente şi asupra cărora există reale înscrisuri în raport de modul de calcul al procentului "p" şi al cuantumului contribuţiei clawback.

Cât timp dispoziţiile O.U.G. nr. 77/2011 prezintă un anumit mod de calcul, iar dispoziţiile legale au fost respectate, expertiza financiar-contabilă este inutilă cauzei.

Potrivit dispoziţiilor art. 6 din O.U.G. nr. 77/2011, societatea poate formula contestaţie împotriva datelor comunicate de CNAS conform prevederilor art. 5 alin. (7), respectiv valoarea aferentă consumului centralizat de medicamente care include şi TVA, suportat din FNUASS şi din bugetul Ministerului Sănătăţii, pe baza raportărilor transmise de casele de asigurări de sănătate, conform datelor înregistrate în platforma electronică a asigurărilor sociale de sănătate, de unde rezultă că verificările solicitate au fost deja realizate de către intimata-pârâtă.

În cazul în care se observă erori în modul de raportare, CNAS este datoare să admită contestaţia, astfel cum s-a înregistrat şi în situaţia notificării pentru trimestrul III, 2017.

Prin urmare, criticile întemeiate pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 cu privire la aspectele sus-menţionate, vor fi respinse ca nefondate.

O ultimă critică adusă hotărârii atacate a vizat includerea TVA în valoarea de calcul, critică pe care Înalta Curte o va respinge ca nefondată.

În acest sens, constată Înalta Curte că începând cu trimestrul IV 2012, s-a revenit asupra formulei de calcul a contribuţiei trimestriale, O.G. nr. 17/2012 (art. 7) reglementând că modalitatea de calcul a contribuţiei se realizează potrivit formulei prevăzute la art. 3 din Ordonanţă, unde CTt şi BAt nu includ TVA.

Se constată că potrivit art. 5 alin. (7) din O.U.G. nr. 77/2011, "Casa Naţională de Asigurări de Sănătate transmite în format electronic persoanelor prevăzute la art. 1, până la finele lunii următoare expirării trimestrului pentru care datorează contribuţia, valoarea aferentă consumului centralizat de medicamente care include şi TVA suportat din Fondul naţional unic de asigurări sociale de sănătate şi din bugetul Ministerului Sănătăţii, pe baza raportărilor transmise de casele de asigurări de sănătate, conform datelor înregistrate în platforma informatică a asigurărilor sociale de sănătate".

Totodată, prin Decizia nr. 39/2013, CCR a statuat că este neconstituţională calcularea contribuţiei la o bază de impunere ce are în compunere o altă taxă, respectiv este neconstituţională includerea TVA în baza de impunere a contribuţiei claw-back. Însă, Curtea Constituţională nu a stabilit că CNAS are obligaţia de a deduce TVA-ul din valoarea consumului individual, ci a apreciat doar că această contribuţie trimestrială nu poate fi calculată la valoarea consumului individual care să cuprindă TVA, iar potrivit art. 5 alin. (3) din O.U.G. nr. 77/2011, obligaţia de a calcula contribuţia îi revine deţinătorului de autorizaţie de punere pe piaţă, în speţa de faţă recurentei, acestea având obligaţia de a deduce TVA-ul înainte de a calcula contribuţia trimestrială.

Prin urmare, se observă că formula de calcul menţionată în notificarea contestată, respectă în totalitate atât prevederile legale ale art. 7 din O.G. nr. 17/2012 cât şi Decizia CCR nr. 39/2013, având în vedere că CTt şi BAt, componente de calcul ale contribuţiei, nu includ TVA.

Mai mult, dispoziţiile art. 5 alin. (3) din O.U.G. nr. 77/2011, astfel cum a fost modificată prin O.U.G. nr. 69/2014, menţionează în mod expres faptul că stabilirea, calculul şi declararea contribuţiei trimestriale se efectuează de către persoanele obligate la plata acesteia, după deducerea TVA-ului din valoarea aferentă consumului trimestrial de medicamente transmis de Casa Naţională de Asigurări de Sănătate. Astfel, obligaţia de deducere a TVA revine recurentei-reclamante şi nicidecum CNAS.

S-a mai susţinut că în cazul recurentei-reclamante, contribuţia claw-back se calculează prin raportare la preţul medicamentelor incluzând TVA, susţinere ce nu poate fi primită întrucât legiuitorul a prevăzut în mod expres că modalitatea de calcul a contribuţiei se realizează potrivit formulei prevăzute la art. 3 din Ordonanţă, unde CTt şi BAt nu includ TVA, iar recurenta-reclamantă nu au produs vreo dovadă a faptului că aceste elemente ar include TVA, intimata-pârâta neputând fi ţinută să facă o dovadă negativă.

De asemenea, Înalta Curte constată că şi celelalte critici formulate sunt nefondate, judecătorul fondului apreciind în mod corect şi legal starea de fapt dedusă judecăţii, hotărârea pronunţată nefiind susceptibilă de criticile formulate, dimpotrivă, aceasta a fost dată cu aplicarea corectă a dispoziţiilor legale aplicabile cauzei, după cercetarea atentă a fondului şi a probatoriilor administrate.

Prin urmare, instanţa constată că susţinerile şi criticile recurentei sunt neîntemeiate şi nu pot fi primite, iar instanţa de fond a pronunţat o hotărâre legală.

2. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

Pentru considerentele expuse, nefiind incidente motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) din C. proc. civ., republicat, în temeiul dispoziţiilor art. 20 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 şi art. 496 alin. (1) din C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de recurenta - reclamantă B. A. S.R.L. împotriva sentinţei nr. 1369/2019 din 9 aprilie 2019 pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti - Veche, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 18 iunie 2021.