VAT assessment on real estate transactions: mandatory use of contractual price over notary grids and proportionality limits on late payment penalties and interest

Şedinţa publică din data de 17 iunie 2021

Asupra recursurilor de faţă, din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I Cererea de chemare în judecată

1. Prin acţiunea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Timişoara în dosar nr. x/2012, la data de 20.04.2012, reclamanta A. a solicitat, în contradictoriu cu pârâţii Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara (fosta Direcţia Generală a Finanţelor Publice Timiş), anularea actului administrativ asimilat reprezentat de lipsa răspunsului pârâtei 2 la capetele de cerere nr. x şi 2 din contestaţia fiscală înregistrată sub nr. x/06.09.2011, anularea actului administrativ individual reprezentat de Decizia nr. 469/16/05.04.2012 emisă de Direcţia Generală a Finanţelor Publice Timiş prin care s-a respins ca neîntemeiat capătul de cerere nr. x din contestaţia fiscală înregistrată sub nr. x/06.09.2011, anularea actelor administrative individuale emise de Direcţia Generală a Finanţelor Publice Timiş, reprezentate de Raportul de inspecţie fiscală nr. x/28.07.2011, Decizia de impunere nr. x/28.07.2011 emisă în baza Raportului de Inspecţie Fiscală, Decizia privind înregistrarea din oficiu în scopuri de TVA nr. 37558/01.08.2011 prin care s-au stabilit în sarcina reclamantei obligaţii fiscale suplimentare în suma de 3.542.329 RON cu titlu de TVA, 3.915.928 RON cu titlu de majorări de întârziere şi 531.349 RON cu titlu de penalităţi de întârziere de 15%, cu consecinţa exonerării de la plata obligaţiilor fiscale mai sus menţionate, precum şi a majorărilor şi dobânzilor aferente, obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată.

2. Prin precizarea de acţiune înregistrată pentru termenul din 10.12.2012, reclamanta a precizat că s-a soluţionat contestaţia administrativă împotriva deciziei de impunere, prin Decizia nr. 385/26.09.2012, a cărei anulare o solicită, solicitând următoarele: anularea actului administrativ individual reprezentat de Decizia nr. 385/26.09.2012 emisă de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor în soluţionarea contestaţiei fiscale înregistrată la D.G.F.P. Timiş sub nr. x/06.09.2011, anularea actului administrativ individual reprezentat de Decizia nr. 469/16/05.04.2012 emisă de D.G.F.P. Timiş prin care s-a respins ca neîntemeiată contestaţia sa împotriva deciziei de înregistrare din oficiu, în scopuri de TVA şi, pe cale de consecinţă, admiterea contestaţiei fiscale, iar pe fondul cauzei a solicita anularea actelor administrative individuale emise de D.G.F.P. Timiş, reprezentate de Raportul de inspecţie fiscală nr. x/28.07.2011, Decizia de impunere nr. x/28.07.2011 emisă în baza Raportului de inspecţie fiscală, Decizia privind înregistrarea, din oficiu în scopuri de TVA nr. 37558/01.08.2011 prin care s-au stabilit în sarcina reclamantei obligaţii fiscale suplimentare în suma de 3.542.329 RON cu titlu de TVA, 3.915.928 RON cu titlu de majorări de întârziere şi 531.349 RON cu titlu de penalităţi de întârziere de 15%, cu consecinţa exonerării de la plata obligaţiilor fiscale menţionate, precum şi a majorărilor şi dobânzilor aferente, cu obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată.

3. Prin sentinţa nr. 47/29.02.2016, Curtea de Apel Timişoara, secţia de contencios administrativ şi fiscal a admis în parte acţiunea reclamantei A., în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală Bucureşti şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara, a dispus anularea în parte a Deciziei de impunere nr. x/28.07.2011, a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/28.07.2011, precum şi a Deciziei nr. 385/26.09.2012 de soluţionare a contestaţiei administrative a reclamantei, potrivit considerentelor sentinţei. A respins în rest acţiunea precizată a reclamantei. A obligat pârâtele la plata sumei de 18.012,85 RON reprezentând cheltuieli de judecată - onorariu avocaţial parţial către reclamantă.

4. Prin decizia civilă nr. 3409/07.12.2016, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, secţia de contencios administrativ şi fiscal a admis recursurile declarate de reclamanta A. şi de pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara împotriva sentinţei civile nr. 47 din 29 februarie 2016 a Curţii de Apel Timişoara, secţia de contencios administrativ şi fiscal, a casat sentinţa atacată şi a trimis cauza spre rejudecare la aceeaşi instanţă.

II sentinţa pronunţată de instanţa de fond în rejudecare după casare

5. Prin sentinţa nr. 48 din 5 februarie 2021, Curtea de Apel Timişoara, secţia de contencios administrativ şi fiscal a Curţii de Apel Timişoara, ca urmare a rejudecării după casarea cu trimitere, a admis în parte acţiunea în contencios administrativ formulată de reclamanta A., în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor. A anulat în parte actele administrative reprezentând Raportul de inspecţie fiscală nr. x/28.07.2011 emis de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara, Decizia de impunere nr. x/28.07.2011 emisă de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara şi Decizia nr. 385/26.09.2012 emisă de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală de soluţionare a contestaţiei administrative, în ceea ce priveşte cuantumul TVA, pe care l-a limitat la 297.6747 RON, şi cuantumul majorărilor de întârziere, pe care le-a limitat la suma de 814.839,5 RON. A respins în rest pretenţiile reclamantei şi a obligat în solidar pârâtele la plata către reclamantă a sumei de 28.200 RON cu titlu de cheltuieli de judecată, reprezentând onorariu avocat parţial şi onorariu expert.

III Recursurile formulate de reclamantă şi pârâte

6. Împotriva acestei sentinţe au formulat recursuri reclamanta şi pârâtele.

7. Recurenta reclamantă, cu invocarea motivelor de recurs prevăzute de art. 304 pct. 7) şi 9), art. 3041din C. proc. civ. 1865, a solicitat casarea sentinţei, rejudecarea cauzei pe fond, admiterea acţiunii precizate.

8. În motivarea recursului, reclamanta a arătat că sentinţa este nelegală şi netemeinică, fiind în contradicţie vădită cu decizia de casare, întrucât în rejudecare instanţa de fond s-a conformat pur formal deciziei de casare, în sensul că a admis şi administrat proba cu expertiza contabilă, însă, deşi a apreciat asupra a nouă obiective ca fiind utile şi pertinente cauzei, ulterior suplimentându-le cu alte patru, în final a ţinut cont exclusiv de calculul TVA datorat conform principiului TVA inclus în preţ, fără a indica în vreun fel motivul pentru care nu a luat în considerare concluziile expertizei administrate, şi, totodată fără a se conforma celei de-a doua cerinţe din decizia de casare, anume, de a analiza şi argumentele şi apărările sale înfăţişate în etapa recursului. Sentinţa a lăsat neanalizate problemele care afectează modalitatea de determinare a TVA datorat (având în vedere şi calitatea de calitatea de persoană impozabilă din perspectiva TVA, precum şi echivalarea noţiunii de teren construibil conform legislaţiei în vigoare cu cea de teren înscris în cartea funciară în categoria de "curţi-construcţii"), anume: calculul TVA prin raportare la o altă valoare decât preţul agreat de părţi, cu nerespectarea normelor fiscale; aplicarea retroactivă a normelor fiscale referitoare la considerarea coproprietăţii drept asociere fiscală; neaplicarea scutirii de TVA pentru tranzacţiile din anul 2007, în baza prevederilor art. 142 (forma în vigoare în 2007.

9. Totodată, instanţa de rejudecare a reţinut în mod greşit că ICCJ ar fi validat raţionamentul instanţei de fond în ceea ce priveşte criticile privind încălcarea principiului unicităţii controlului, a considerat că aspectele reţinute în sentinţa casată în ceea ce priveşte taxarea contractului de schimb x/2008 ar fi fost tranşate definitiv de către aceasta, întrucât ÎCC] nu a reformat această soluţie.

10. În ceea ce priveşte proporţionalitatea sancţiunilor accesorii, motivând necesitatea divizării suportării accesoriilor care reprezintă sancţiuni fiscale (prin achiesarea la motivarea ICCJ efectuată prin decizia civilă nr. 2831/28.05.2019), nu motivează în niciun fel de ce decide divizarea sarcinii în procent de 50-50% între autoritatea fiscala şi contribuabil. Argumentarea şi reducerea cheltuielilor de judecată este lipsită de fundament şi vădit contrară principiilor de reducere a onorariilor respectiv a liberului acces la justiţie; onorariul de avocat pentru ambele faze ale judecăţii în fond este redus la suma de 30.000 RON, apoi redus proporţional cu gradul de admitere al cererii introductive de instanţă, rezultând onorarii avocaţiale de 15.000 RON, in condiţiile în care în prima fază a judecăţii instanţa a acordat 18.012,85 RON (reduse proporţional şi acelea).

11. Recurenta a invocat prevederilor art. 315 din C. proc. civ., motiv de recurs subsumat prevederilor art. 304 pct. 5 şi art. 3041din C. proc. civ., întrucât instanţa de fond a lăsat nesoluţionate toate motivele de nelegalitate şi netemeinicie a actelor administrativ-fiscale care fac obiectul cauzei, exceptând cel al calculul TVA prin includere în preţul contractual şi cel al aplicării principiului proporţionalităţii la majorările de întârziere (iar nu la toate accesoriile având natura de sancţiune fiscală). Împrejurarea că instanţa de control a reformat judecata instanţei din primul ciclu procesual în anumite privinţe pentru a îndruma instanţa în ceea ce priveşte rejudecarea cauzei, nu semnifică aceea că, în ceea ce priveşte aspectele cu privire la care ICCJ nu a exprimat o poziţie, ar fi fost tranşate în mod definitiv în sensul decis de prima instanţă din primul ciclu procesual. O atare abordare contravine însăşi principiilor de bază ale casării, conform prevederilor art. 311, art. 315 alin. (3) din C. proc. civ.. Rezultă că revenea instanţei de rejudecare sarcina de a analiza cauza, sub toate aspectele sale, respectând, desigur, principiile trasate de instanţa de control prin Decizia de Casare.

12. În continuare, recurenta a invocat lăsarea nesancţionată a ignorării totale a preţului contractual stabilit de părţi prin contractul nr. x/25 septembrie 2008, lipsa oricărei analize, motiv de recurs subsumat prevederilor art. 304^1, art. 304 pct. 7 şi art. 304 pct. 9, întrucât instanţa de fond (în rejudecare) nu a analizat în niciun fel tratamentul fiscal al contractului nr. x/25 septembrie 2008, tratamentul fiscal aplicat şi criticat generând o majorare artificială a bazei impozabile, care s-a păstrat prin efectul hotărârii recurate. A solicitat respectarea preţului contractual stabilit de părţi, întrucât nu există nici un motiv care să justifice ingerinţa autorităţii fiscale, care trebuia să reducă din preţul total al Contractului nr. x/25 septembrie 2008 întregul preţ contractual al celor 128.700 mp de teren agricol, anume 9.100.531,4 RON (2.486.484 euro), iar nu 141.660 euro. Prevederile art. 64 CPF nu au aplicabilitate în cauză, autorităţile fiscale nu au stabilit baza impozabilă pe baza documentelor justificative şi evidenţelor contabile, ci au înlocuit preţul stabilit contractual cu valoarea rezultând din grilele notarilor publici. Instanţa de fond a consfinţit această nelegalitate în ciuda prevederilor art. 137 alin. (1) lit. a), art. 130 alin. (1) din Codul fiscal, din Codul fiscal, art. 67 din Codul de procedură fiscală, care prevăd limitativ cazurile în care autorităţile fiscale au posibilitatea de a determina baza de impunere.

13. A invocat lăsarea nesancţionată a consecinţelor aplicării retroactive a Ordinului ANAF nr. 1415/2009 şi/sau a unei aşa-zise asocieri fără personalitate juridică între coproprietari şi asumarea vreunui rol de reprezentant de către reclamantă, motiv de recurs subsumat prevederilor art. 304^1, art. 304 pct. 7 şi art. 304 pct. 9, întrucât instanţa de fond nu analizează deloc criticile sale în ceea ce priveşte consecinţele fiscale ale reţinerii, de către autorităţile fiscale, a existenţei unei asocieri fără personalitate juridică, bazată pe o stare de fapt nereală şi pe aplicarea normelor în mod retroactiv şi/sau greşit. Reiterează că vânzarea unor bunuri deţinute în coproprietate pe cote părţi în 2008 nu poate fi tratată ca asociere în baza Ordinului ANAF nr. 1415/2009, care nu era în vigoare la data încheierii contractelor. Nu există un act volitiv, prin care părţile înţeleg să contribuie la o anume activitate desfăşurată de una dintre ele, urmând ca fiecare dintre părţi să participe la beneficiile şi pierderile activităţii sau operaţiunii propuse, ceea ce nu este cazul de faţă. Nu se poate reţine nici vreo "asociere forţată" în sensul că un coproprietar are nevoie de acordul celuilalt coproprietar pentru a-şi înstrăina proprietatea.

14. A invocat scutirea de TVA consacrată de art. 141 alin. (2) lit. f) din Codul fiscal, astfel cum a fost în vigoare în perioada 01.01.2007 - 28.12.2007, aspect neanalizat de instanţa de fond, motiv de recurs subsumat prevederilor art. 304^1, art. 304 pct. 7), întrucât, în perioada 1 ianuarie 2007 - 1 ianuarie 2008, acest articol, în forma sa în vigoare în acea perioadă, stabilea că erau scutite de la regula supunerii regimului de taxare livrările de construcţii noi, părţi ale acestora sau de terenuri construibile, dacă erau efectuate de o persoană impozabilă care nu şi-a exercitat ori nu ar fi avut dreptul să-şi exercite dreptul de deducere total sau parţial a taxei pentru achiziţia, transformarea sau construirea unui astfel de imobil. Achiziţionarea bunurilor de Ia o persoană neimpozabilă exclude dreptul de deducere a TVA, deoarece potrivit art. 141 sunt supuse TVA numai operaţiunile pentru care s-a exercitat dreptul de deducere sau se poate exercita acest drept. Dobândind terenurile de la persoane fizice care nu au emis factură, exercitarea vreunui drept de deducere era exclusă, interpretare reţinută şi de autorităţile fiscale în adresa nr. x/31.06.2007, anexată cererii de chemare în judecată. Prima instanţă nu a analizat deloc acest aspect, cu care fusese învestită în mod legal.

15. A invocat situaţia contractului de schimb nr. x/2008, aspect care se pretinde a fi fost tranşat definitiv (de prima instanţă) întrucât ICCJ nu a reformat expres această soluţie, motiv de recurs subsumat prevederilor art. 304^1, art. 304 pct. 7, întrucât situaţia contractului de schimb nr. x/2008 a primit o motivare din partea instanţei de rejudecare care este străină de cauză. Instanţa a constatat că această soluţie a primei instanţe în primul ciclu procesual nu a fost reformată, însă instanţa de control a reformat judecata instanţei din primul ciclu procesual în anumite privinţe pentru a îndruma instanţa în ceea ce priveşte rejudecarea cauzei, aceasta nu semnifică aceea că în ceea ce priveşte aspectele cu privire la care ICCJ nu a exprimat o poziţie ar fi fost tranşate în mod definitiv în sensul decis de prima instanţă din primul ciclu procesual. Rezultă că revenea instanţei de rejudecare sarcina de a analiza cauza, sub toate aspectele sale, respectând, desigur, principiile trasate de instanţa de control prin decizia de casare.

16. A indicat argumente în sensul că art. 130 din Codul fiscal nu justifică taxarea unei tranzacţii care, în substanţa sa economică şi juridică, reprezintă o achiziţie din 2005, în realitate a dat in schimb (a livrat) terenul cumpărat în 2005 şi identificat ca fiind al altora. Nici articolul 130 din Codul fiscal şi nici articolul 128 din Codul fiscal nu justifică taxarea unei operaţiuni, care, considerându-i realitatea economică, nu reprezintă o livrare ci dimpotrivă, o achiziţie.

17. În continuare, recurenta a invocat încălcarea principiului unicităţii controlului fiscal, întrucât instanţa de rejudecare a reţinut în mod greşit că ICCJ ar fi validat raţionamentul instanţei de fond în ceea ce priveşte critica privind încălcarea principiului unicităţii controlului (art. 105 alin. (3) din Codul de procedură fiscală). În fapt, decizia de casare nu s-a pronunţat asupra acestui motiv de nelegalitate procedurală, iar sentinţa nr. 47/2016, fiind casată, nu poate produce efecte.

18. Astfel cum rezultă din probele administrate, a fost supusă unei prime inspecţii fiscale, realizate prin "control inopinat", începând cu luna septembrie 2009 şi până în martie 2010, care a avut ca obiect tranzacţii cu bunuri imobiliare din patrimoniul personal, având ca perioadă controlată 2005-2009, finalizată prin Procesul-verbal nr. x/29.03.2010, fără a se stabili obligaţii suplimentare în sarcina sa. Totuşi, la data de 26.03.2010 s-a demarat o nouă inspecţie având ca obiect aceleaşi obligaţii fiscale. Demararea acestei noi inspecţii fiscale, în condiţiile în care s-a finalizat o primă inspecţie, fără a se stabili obligaţii suplimentare de plată în sarcina contribuabilului, şi nu au existat elemente suplimentare care nu puteau fi cunoscute inspectorilor fiscali la data efectuării primelor verificărilor încalcă principiul unicităţii inspecţiei fiscale. Un control care a fost desfăşurat la sediul autorităţii, cu invitarea persoanei controlate, care a durat aproximativ 5 luni nu întruneşte în nici un caz exigenţele unui control inopinat. Indiferent de denumirea actului administrativ emis în urma primului control, acesta, din punct de vedere al conţinutului, descrie efectuarea unei inspecţii fiscale veritabile, iar nu a unui control inopinat, astfel că procedura de control trebuie calificată ca fiind inspecţie fiscală. Autoritatea fiscală nu contestă împrejurarea că operaţiunile şi datele pe baza cărora s-au emis actele administrative au fost cunoscute pe durata controlului inopinat.

19. A invocat recurenta şi nerecunoaşterea deductibilităţii TVA din amonte, valorificarea greşită de către instanţa de fond a jurisprudenţei CJUE din cauza Slaby-Kuc şi Salomie Oltean, consfinţirea perceperii unei taxe directe în locul TVA, motiv de recurs subsumat prevederilor art. 304^1, art. 304 pct. 7 şi art. 304 pct. 9, întrucât instanţa de fond nu a analizat în niciun fel argumentele referitoare la obligativitatea recunoaşterii deductibilităţii TVA din amonte. Fiind in ipostaza unei persoane impozabile din punct de vedere TVA, conform jurisprudenţei CJUE în cauza Salomie-Oltean (C-183/14), se impunea determinarea cuantumului TVA datorat de cu acordarea simultană a dreptului de deducere pentru TVA din amonte. Totuşi, instanţa de fond nu a dat efect recunoaşterii integrale a deductibilităţii TVA din amonte. Un atare tratament este cu atât mai puţin justificat în circumstanţele concrete ale cauzei, în care practica autorităţilor era constantă în a nu taxa operaţiunile imobiliare, iar odată cu modificarea practicii au înţeles exclusiv să perceapă taxa de la flecare verigă a şirului de operaţiuni intervenite în perioada 2005-2010, ajungându-se practic la perceperea TVA-ului în cascadă, în cuantum multiplicat, de la fiecare dintre vânzătorii succesivi şi fără a recunoaşte dreptul de deducere în beneficiul proprietarilor succesivi.

20. În continuare, recurenta a invocat lipsa motivării înjumătăţirii cuantumului majorărilor de întârziere, nesocotirea penalităţilor şi a conţinutului principiului proporţionalităţii şi a principiilor răspunderii juridice în stabilirea accesoriilor (majorări, penalităţi, dobânzi), motiv de recurs subsumat prevederilor art. 304 pct. 7), art. 307 pct. 9), întrucât prima instanţă nu motivează de ce limitează accesoriile având natura de sancţiune fiscală la cea a majorărilor de întârziere, fără a avea în vedere penalităţile calculate după data de 1 iulie 2010, în cuantum de 446.512 RON, aplicate pe lângă cea a dobânzilor, de ce decide divizarea sarcinii în procent de 50-50% între autoritatea fiscală şi contribuabil, respectiv de ce s-ar datora orice accesoriu (majorare, penalitate, dobândă) într-o perioadă în care controlul fiscal a fost suspendat la iniţiativa autorităţii fiscale, cu aplicarea superficială atât a Decizie nr. 86/2018, cât şi a principiului european al proporţionalităţii, cu nerespectarea jurisprudenţei în materie a CJUE şi, totodată, a făcut abstracţie de principiile răspunderii civile şi de aportul autorităţilor la situaţia astfel creată.

21. În ceea ce priveşte principiul european al proporţionalităţii, a arătat că prin Hotărârea de dezlegare a unor chestiuni de drept nr. 86/2018 se afirmă că, în ceea ce priveşte accesoriile aplicate începând cu 2010, dobânzile nu au caracter de sancţiune fiscală, per a contrario, în epoca respectivă, penalităţile de întârziere percepute alături de dobândă aveau caracter de sancţiune fiscală şi trebuiau să fie analizate de asemenea din perspectiva conformităţii cu principiul proporţionalităţii.

22. Sancţiunea de 814.839,5 RON (majorări reduse de instanţa de rejudecare) împreună cu una de 446.512 RON (penalităţi), se ridică la aproximativ 45% din suma de colectat şi se prelevă din preţul vânzării care a fost agreat a fi încasat integral de vânzător. În contextul dat, în care evident există culpa autorităţii fiscale, iar autoritatea fiscală va încasa TVA plus dobândă, deşi în 2007-2008 nu avea o unitate de gândire şi acţiune în ceea ce priveşte datorarea acestei sume, faptul că acest contribuabil, chiar apreciat ca "insuficient de diligent", achită din preţ şi TVA şi dobândă, ar putea fi considerată o povară suficientă chiar fără altă sancţiune. În consecinţă, prima instanţă trebuia să analizeze atât caracterul de sancţiune a accesoriilor, cât şi caracterul necesar al acestora prin prisma asigurării colectării taxei în mod corect, cât şi prin prisma prevenirii evaziunii. Instanţa trebuia să constate că şi penalităţile şi majorările de întârziere sunt sancţiuni fiscale.

23. În ceea ce priveşte accesoriile datorate pe perioada suspendării controlului la iniţiativa autorităţii fiscale, din moment ce instanţa statuează asupra nedatorării majorărilor pe perioada 18.05.2010-01.07.2011, nu înţelege de ce nu se aplică acelaşi principiu şi asupra penalităţilor şi inclusiv a dobânzilor. Lipsa culpei contribuabilului în întârziere trebuie să determine anihilarea oricărui efect negativ al întârzierii, pe baza principiilor răspunderii civile şi independent de principiul european al proporţionalităţii. Consideră că soluţia pronunţată de instanţa de fond în ceea ce priveşte accesoriile este dată cu nesocotirea sensului real al principiului proporţionalităţii şi cu nesocotirea principiilor răspunderii civile şi se impune a fi modificată.

24. Cu privire la reducerea cheltuielilor de judecată, recurenta a invocat nerespectarea prevederilor art. 274 din C. proc. civ. 1865, motiv de recurs subsumat prevederilor art. 304^1, art. 304 pct. 7) din C. proc. civ.. Apreciază că pentru judecata în fond a unei cauze de aproximativ 8.000.000 RON în cele două cicluri procesuale, ambele însumând 41 termene de judecată, din care 31 numai în cel de-a doilea ciclu procesual, este discutabil dacă un onorariu avocaţial de 30.000 RON (adică de 697.67 RON/termen de judecată) reprezintă un onorariu rezonabil. Onorariul avocaţial dovedit a fi fost suportat de către reclamant în cele două cicluri procesuale a fost în cuantum de 82.944 RON, reprezentând 1,03% din valoarea litigiului. Potrivit legii, cheltuielile de judecată vor fi suportate, în final, de către partea care a pierdut procesul, neputând fi ignorat, totodată, rolul acestora de veritabile sancţiuni procedurale, precum şi rolul de a despăgubi partea care a câştigat procesul şi care a fost constrânsă să avanseze cheltuieli pentru susţinerea activităţii judiciare, în baza unor argumente temeinice, validate în tot sau în parte de către instanţă, admiterea cererii doar în parte fundamentând reducerea proporţională a cheltuielilor.

25. A menţionat că, potrivit jurisprudenţei constante a Curţii Europene a Drepturilor Omului, inclusiv în dreptul intern partea care a câştigat procesul va putea obţine rambursarea tuturor cheltuielilor de judecată, în măsura în care se constată realitatea, necesitatea şi caracterul lor rezonabil. Art. 274 din C. proc. civ. nu permite instanţei la reducerea cheltuielilor de judecată prin raportare la ceea ce este suportabil de către pârât. Nici jurisprudenta CJUE nu permite o asemenea reducere, caracterul rezonabil al onorariilor raportându-se la cauză, nu la împrejurări subiective legate de persoana care a cauzat litigiul deferit judecăţii, fiind evident că pârâtul, printr-o atitudine legală, coerentă şi printr-o activitate pusă în slujba cetăţeanului, iar nu împotriva acestuia, putea evita acest litigiu. În plus, o mare parte a cheltuielilor judiciare au fost determinate de cel de-­al doilea ciclu procesual, inclusiv administrarea probei cu expertiza contabilă (importantă, hotărâtoare pentru reclamanta). Fără a fi o sumă exorbitantă, reclamanta a suportat şi taxă de timbru pentru a beneficia de serviciul public al judecăţii, care nu s-au acordat în nicio măsură, în concluzie cheltuielile de judecată reprezentând onorarii de avocat au fost reduse în mod nejustificat de instanţă, iar taxele judiciare de timbru nici nu au fost acordate.

26. În motivarea recursului, pârâta Direcţia Generală a Finanţelor Publice Cluj a invocat prevederile art. 488 pct. 8) din C. proc. civ. 2010, a solicitat modificarea în parte a sentinţei recurate, în ceea ce priveşte reducerea cu suma de 128.000 RON a majorărilor de întârziere stabilite prin expertiză.

27. A arătat că majorările de întârziere au fost calculate potrivit prevederilor Codului de procedură fiscală, potrivit principiului accesorium sequitur principale, prevederea legală este foarte clară, dispunând că "pentru neachitarea la termenul de scadenţă de către debitor a obligaţiilor de plată, se datorează după acest termen dobânzi şi penalităţi de întârziere" (art. 119 din Codul de procedură fiscală), fiind în vigoare la momentul efectuării controlului, organul de inspecţie fiscală fiind obligat să o respecte.

28. Arată şi faptul că, ulterior finalizării inspecţiei fiscale, respectiv după data de 28.07.2011, reclamanta a efectuat o plată infimă de 365 de RON, astfel că suspendarea inspecţiei fiscale pentru aproximativ 4 luni nu a fost de natură să împiedice reclamanta să îşi achite obligaţiile fiscale, din contră, se poate afirma că intenţia acesteia a fost de a nu achita bugetului de stat taxa pe valoare adăugată datorată pentru tranzacţiile imobiliare efectuate. În acest sens, apreciază că principiul proporţionalităţii despre care face vorbire prima instanţa şi Curtea de Justiţie a Comunităţii Europene trebuie aplicat cu respectarea normelor de drept cuprinse de reglementarea naţională.

29. În ceea ce priveşte reţinerea instanţei potrivit căreia majorările de întârziere datorate sunt, în parte, imputabile organului fiscal, face menţiunea că suspendarea inspecţie fiscale este prevăzută de Codul de procedură fiscală, fiind necesară pentru bunul mers al inspecţiei fiscale, în interesul ambelor părţi, cuprinsă în art. 104 din Codul de procedură fiscală, şi în cazul suspendării inspecţiei fiscale se aplică acelaşi principiu ca şi în cazul suspendării proceselor aflate pe rolul instanţei de judecată, astfel cum este cazul şi în situaţia de faţă, prezentul litigiu fiind suspendat de ia data de 13.10.2012, până la data de 12.10.2015, pentru o mai bună administrare a probelor şi pentru clarificarea situaţiei de fapt, în vederea stabilirii cu exactitate a obligaţiilor fiscale.

30. În consecinţă, suspendarea s-a impus în scopul stabilirii exacte a stării de fapt fiscale, iar faptul că pe această perioadă au fost calculate obligaţii accesorii se datorează atitudinii culpabile a reclamantei, care nu s-a înregistrat ca plătitor de TVA, precum şi voinţei legiuitorului, care a stabilit că se plătesc penalităţi, fără a face deosebire legată de modul de stabilire sau perioada de stabilire.

31. Pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, în motivarea recursului prin care a solicitat modificarea în parte a sentinţei, cu invocarea art. 304 pct. 9), art. 304^l din C. proc. civ., a arătat că hotărârea este nelegală în ceea ce priveşte aplicarea, de către instanţa de fond, a principiului proporţionalităţii in privinţa accesoriilor la TVA. În mod nelegal instanţa a reţinut că majorările de întârziere au caracterul unor sancţiuni fiscale şi a aplicat principiul proporţionalităţii, în sensul reducerii acestora pentru perioada 25.09.2007-01.07.2010, de la suma de 1.885.679 RON la 942.839,5 RON, iar criteriul pe care 1-a avut în vedere la pronunţarea acestei soluţii este cel enunţat de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie în Decizia nr. 86/10.12.2018. Apreciază că instanţa de fond în mod greşit a diminuat cuantumul majorărilor de întârziere. Decizia pronunţată de CJUE în cauza C-183/14, Salomie si Oltean, la care face trimitere instanţa de fond, se referă numai la penalităţi de întârziere, nu şi la majorări de întârziere.

32. Majorările de întârziere nu trebuie privite în ansamblu şi raportat la fiecare debit principal în parte, nu reprezintă sancţiuni fiscale, ci un echivalent al lipsei de folosinţă a sumelor ce trebuiau achitate bugetului de stat, scopul acestora fiind acela de a acoperi un prejudiciu creat bugetului de stat. Prin urmare, majorările de întârziere nu reprezintă o sancţiune în sensul avut în vedere de CJUE, astfel ca nu este posibilă analiza lor din perspectiva principiului proporţionalităţii. Totodată, potrivit dispoziţiilor art. 120 din O.G. nr. 92/2003, nu se poate considera că dobânzile şi/sau majorările de întârziere au caracterul unor sancţiuni fiscale cărora li se poate aplica principiul proporţionalităţii, astfel cum CJUE a reţinut in Cauza C-183/14 Salomie şi Oltean. Dobânzile nu au ca scop asigurarea colectării în mod corect a taxei şi prevenirea evaziunii, ci repararea unui prejudiciu, nu au natura juridică a unor sancţiuni care să cadă sub incidenţa principiului proporţionalităţii. Doar penalităţile de întârziere au caracter de sancţiuni fiscale şi doar în cazul acestora se poate pune problema respectării principiului proporţionalităţii. Prin urmare, se face aplicabilitatea principiului proporţionalităţii numai acelor creanţe fiscale accesorii calculate de organele fiscale care nu au ca scop acoperirea unui prejudiciu, ci au natura unor sancţiuni fiscale.

33. A invocat recurenta că sentinţa civilă este nelegală şi în ceea ce priveşte reducerea, de către instanţa de fond, a majorărilor de întârziere pentru perioada 18.05.2010-01.07.2011 cu suma de 128.000 RON. Suspendarea inspecţiei fiscale (circa 4 luni) până la obţinerea unei decizii a Comisiei fiscale nu a fost de natură să o împiedice pe reclamantă de la plata obligaţiilor fiscale generatoare de majorări de întârziere, însă, faptul că, după finalizarea acţiunii de inspecţie fiscala, respectiv după data de 28.07.2011, a efectuat o plata infimă de doar 365 RON, nu arată altceva decât intenţia clară a reclamantei de a nu achita bugetului de stat TVA datorată pentru tranzacţiile imobiliare efectuate. Modul de calcul al penalităţilor se face potrivit art. 120^l din Codul de procedură fiscală, iar organele de inspecţie fiscală au calculat corect, la zi, penalităţile de întârziere pentru neachitarea la scadenţă a obligaţiilor fiscale principale rămase nestinse.

34. În ceea ce priveşte obligarea la plata cheltuielilor de judecată, pârâta a apreciat că în mod nelegal instanţa a admis cererea intimatului de obligare la plata cheltuielilor de judecată în sumă de 28.200 RON, având in vedere că nu s-a reţinut că ar exista vreo culpă procesuală a Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală care să justifice acordarea cheltuielilor de judecată. Nu a dat dovadă nici de rea credinţă şi nici de un comportament neglijent. Trebuie ca partea care a pierdut procesul să se afle în culpă procesuală sau, prin atitudinea sa în cursul derulării procesului, să fi determinat aceste cheltuieli. O altă condiţie care trebuie îndeplinită pentru a se acorda cheltuielile de judecată este ca partea care le solicită să fi câştigat în mod irevocabil procesul. De asemenea, nici aspecte privind reaua credinţă, comportarea, neglijenţa sau exercitarea abuzivă a drepturilor procesuale nu pot fi reţinute pentru a fi obligaţi la plata cheltuielilor de judecată.

35. Cheltuielile privind angajarea unui apărător, cele privind administrarea probatoriului, sunt cheltuieli obişnuite şi nu se pot imputa părţii adverse. Totodată, principiul care rezultă din dispoziţiile înscrise în art. 274 din C. proc. civ., la baza căruia stă culpa procesuală a părţii care a căzut în pretenţii, impune ca partea care a câştigat un proces să-şi recupereze integral cheltuielile făcute cu procesul în toate fazele sale. Consideră că, în situaţia admiterii în parte a acţiunii, cheltuielile de judecată nu se pot admite în întregime, ci proporţional cu culpa procesuală, fiind aplicabile dispoziţiile art. 276 din C. proc. civ.

IV Apărările formulate în recurs

36. Reclamanta a depus întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursurilor formulate de pârâte ca nefondate.

V Considerentele Înaltei Curţi asupra recursurilor

37. Examinând sentinţa recurată prin prisma motivelor de recurs invocate de recurenta reclamantă şi recurentele pârâte, prevăzute de dispoziţiile art. 304 pct. 7) şi pct. 9), art. 3041din C. proc. civ. 1865, cu menţiunea că, fiind aplicabile dispoziţiile C. proc. civ., deşi recurenta pârâtă Direcţia Generală a Finanţelor Publice Cluj a invocat motivul de recurs prevăzut de art. 488 pct. 8) din C. proc. civ. 2010, recursul va fi analizat raportat la art. 304 pct. 9) din C. proc. civ. 1865, Înalta Curte reţine următoarele:

38. Motivele de casare invocate din C. proc. civ. 1865 prevăd următoarele:

- art. 304 pct. 7) şi 9): "Modificarea sau casarea unor hotărâri se poate cere în următoarele situaţii, numai pentru motive de nelegalitate: (...) 7. când hotărârea nu cuprinde motivele pe care se sprijină sau când cuprinde motive contradictorii ori străine de natura pricinii; (...) 9. când hotărârea pronunţată este lipsită de temei legal ori a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a legii";

- art. 304^1: "Recursul declarat împotriva unei hotărâri care, potrivit legii, nu poate fi .atacată cu apel nu este limitat la motivele de casare prevăzute în art. 304, instanţa putând să examineze cauza sub toate aspectele".

39. Cu titlu prealabil, este de observat faptul că, în analiza motivelor de recurs, vor fi avute în vedere, faţă de împrejurarea că sentinţa recurată a fost pronunţată în rejudecare, după casarea de către instanţa de recurs a primei sentinţe pronunţate de instanţa de fond şi trimiterea spre rejudecare, dispoziţiile art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ, forma în vigoare incidentă în cauză, potrivit cărora "(3) În cazul admiterii recursului, instanţa de recurs, modificând sau casând sentinţa, va rejudeca litigiul în fond, dacă nu sunt motive de casare cu trimitere. Când hotărârea primei instanţe a fost pronunţată fără a se judeca fondul, cauza se va trimite, o singură dată, la această instanţă".

40. Instanţa de fond nu s-a conformat întru totul dispoziţiilor art. 315 din C. proc. civ. 1865, potrivit cărora "În caz de casare, hotărârile instanţei de recurs asupra problemelor de drept dezlegate, precum şi asupra necesităţii administrării unor probe sunt obligatorii pentru judecătorii fondului. (...)

După casare, instanţa de fond va judeca din nou, ţinând seama de toate motivele invocate înaintea instanţei a cărei hotărâre a fost casată".

41. Soluţionând cauza, în rejudecare, instanţa de fond s-a conformat în parte hotărârii instanţei de recurs asupra problemelor de drept dezlegate, precum şi asupra necesităţii administrării unor probe, întrucât nu a analizat motivele de nelegalitate invocate de reclamantă prin cererea de chemare în judecată precizată, apreciate ca neîntemeiate prin prima sentinţă şi cu privire la care reclamanta a formulat motive de recurs, care nu au fost dezlegate prin decizia de casare. Prima instanţă de recurs a admis recursul, a casat sentinţa şi a trimis cauza spre rejudecare, dezlegând doar o parte din aceste motive şi stabilind necesitatea probei cu expertiză, a constatat că este incident în cauză motivul de casare prevăzut de art. 312 alin. (3) teza a II-a din C. proc. civ., în vederea lămuririi depline a situaţiei de fapt în raport de probele administrate şi completării probatoriului în ceea ce priveşte cuantumul obligaţiilor fiscale datorate, TVA plus majorări şi penalităţi în raport de Hotărârea Curtea de Justiţie a Uniunii Europene din 7 noiembrie 2013. De asemenea, văzând insuficienta analiză şi motivare a tuturor aspectelor, instanţa de casare a apreciat că numai în acest mod se poate asigura, efectiv, dreptul părţilor la dublul grad de jurisdicţie.

42. În cele ce urmează, în raport de motivele de recurs, vor fi evidenţiate problemele de drept dezlegate de instanţa de recurs prin decizia de casare, precum şi cele care nu au primit dezlegare, au fost analizate sau nu au fost analizate de instanţa de fond în rejudecare şi au fost invocate în prezentul recurs.

43. Prima instanţă de recurs a examinat modul în care prima instanţă a interpretat şi aplicat prevederile legale în materie la starea de fapt fiscală stabilită pe baza probelor administrate, a analizat în ansamblu motivele de recurs formulate în cauză, astfel:

- a reţinut calitatea reclamantei de persoană impozabilă, întrucât încă de la prima sa formă, intrată în vigoare la 1 ianuarie 2004, Codul fiscal adoptat prin Legea nr. 571/2003 a definit persoana impozabilă în materia TVA, în art. 127 alin. (1) şi (2), corespunzător normelor europene privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, fiind menţinută şi după data de 1 ianuarie 2007, când Titlul VI din Codul fiscal a transpus prevederile Directivei 77/388/CE (Directiva a 6-a) şi apoi pe cele ale Directivei 2006/112/CE (art. 9 - 12). Chiar dacă o parte dintre operaţiunile cu imobile supuse verificării au fost efectuate anterior datei de 1 ianuarie 2007, a reţinut că definiţia persoanei impozabile nu s-a modificat în mod substanţial în toată această perioadă, ideea centrală fiind aceea a desfăşurării unor activităţi economice în manieră independentă, în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate, astfel că, desfăşurând operaţiuni repetitive, cum sunt cele descrise în cauză, recurenta - reclamantă avea la rândul său obligaţia, dedusă din principiul bunei credinţe în raporturile fiscale, reglementat în art. 12 din Codul de procedură fiscală, să depună diligenţe rezonabile pentru clarificarea statutului său. Numărul de tranzacţii imobiliare efectuate de persoana în cauză nu constituie în sine un criteriu suficient pentru calificarea activităţii ca fiind una de natură economică, a mai reţinut, dar, în lumina circumstanţelor speţei, concluzia instanţei de fond este corectă, ţinând seama de amploarea şi modul în care au fost realizate operaţiunile, care nu se înscriu în mod normal în cadrul gestiunii unui patrimoniu privat, afectat scopurilor personale. Conform art. 153 alin. (1) din Codul fiscal, s-a reţinut, persoanei interesate îi revine obligaţia de a declara când îşi începe, când îşi modifică sau când îşi încetează activitatea de persoană impozabilă, neputându-se impune autorităţilor fiscale sarcina de a identifica din oficiu toate persoanele impozabile în scopuri de TVA, după cum nu se poate reţine că neînregistrarea exclude calitatea de persoană impozabilă;

- nu au fost reţinute criticile reclamantei referitoare la starea de fapt şi încadrarea juridică a tranzacţiilor care au avut ca obiect imobile terenuri care nu intră in categoria de teren construibil în sensul art. 141 Codul fiscal (prin urmare reprezintă operaţiuni de scutire TVA);

- prin urmare, activitatea desfăşurată de reclamantă în perioada supusă controlului fiscal este o activitate economică ce intră sub incidenţa art. 127 alin. (2) din Codul fiscal, în condiţiile în care nu este vorba de operaţiuni izolate, ocazionale, ci de o activitate susţinută, de amploare, derulată pe parcursul unei perioade destul de îndelungată şi materializată în încheierea unui număr de contracte de vânzare-cumpărare;

- a constatat că instanţa de fond a dezlegat chestiunile legate de starea de fapt (privind imobilele în discuţie) şi încadrarea juridică a acestora şi, bazându-se pe ansamblul probator compus din înscrisuri depuse de reclamantă la dosar, a anulat parţial actele administrativ fiscale luând în considerarea că preţul de vânzare a imobilelor include TVA;

- a constatat că sunt neîntemeiate criticile privind obligativitatea stabilirii plafonului de scutire şi a TVA de plată pentru fiecare din soţi, în mod individual, întrucât, potrivit art. 150 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal, TVA de plată se stabileşte în sarcina furnizorului, iar potrivit Codului familiei, datoriile făcute de soţi în timpul căsătoriei sunt datorii comune;

- cu privire la stabilirea bazei impozabile şi modul de calcul al obligaţiei fiscale, a reţinut că în sentinţă s-a făcut referire la dispozitivul hotărârii pronunţate de CJUE în cauzele conexe C-249, 250/2012, Tulică şi Plavoşin, fiind lămurit raţionamentul pe baza căruia se poate stabili că preţul convenit de părţi trebuie considerat ca incluzând deja TVA, existând considerente din care rezultă că prima instanţă a analizat conţinutul contractelor, pentru a verifica dacă furnizorul are sau nu posibilitatea de a recupera de la dobânditor TVA, în lumina hotărârii CJUE menţionate;

- a constatat că sentinţa este susceptibilă de reformare în definirea principiului proporţionalităţii, întrucât instanţa nu a luat în considerare principiul proporţionalităţii şi nu a hotărât dacă majorările de întârziere stabilite prin actul de impunere respectă sau nu acest principiu, cu trimitere la Hotărârile Curţii de Justiţie a Uniunii Europene C-210/91, C-286/82 şi 26/83, C-68/88, C-203/80) şi Hotărârea în cauza Salomie şi Oltean, C-183/14, toate aceste împrejurări impunând casarea sentinţei şi trimiterea cauzei spre rejudecare la aceeaşi instanţă pentru a da o dezlegare pe fond, cu luarea în considerare a interpretărilor adoptate de CJUE în Cauzele C-249 şi 25/12, Tulică şi Plavoşin şi C-183/2014, Salomie şi Oltean, instanţa de rejudecare urmând a analiza şi toate celelalte argumente şi apărări ale părţilor.

44. Cu privire la motivul de recurs privind preţului contractual stabilit de părţi prin contractul nr. x/25 septembrie 2008, este corect faptul că instanţa de fond în rejudecare nu a examinat în niciun fel acest contract, deşi problema de drept, invocată în primul recurs formulat, nu a fost dezlegată de prima instanţă de recurs, iar motivul de nelegalitate invocat este fondat.

45. Prin contractul de vânzare cumpărare autentificat la nr. 1476/25 septembrie 2008, reclamata a vândut 19 parcele curţi construcţii intravilan extins şi 4 parcele păşune extravilan, în suprafaţă de 214.700 mp, din care 128.700 mp teren agricol şi 86.000 mp curţi construcţii în intravilanul extins, cu preţul de 4.148.004 euro, respectiv 19,32 euro/mp, echivalentul a 15.219.027 RON, calculat la cursul BNR din data de 25.09.2008, de 3,6690 RON/euro.

46. Organul fiscal a avut în vedere faptul că în contractul de vânzare cumpărare preţul de vânzare nu este stabilit pe fiecare imobil in parte, astfel că, invocând prevederile art. 64 din Codul de procedură fiscală, a determinat valoarea acestora utilizând ca preţ de referinţă valoarea de impozitare din grila notarilor publici, pentru terenurile aflate în extravilan pe raza localităţii Becicherecul Mic, tranzacţionate în anul 2008, valoarea de impozitare fiind de 0,3 euro/mp. A constatat că cele 4 păşuni extravilan au în totalitate 128.000 mp, valoarea în euro este de 128.000 mp x 0.3 euro/mp = 38.610 euro, valoarea în RON este 38.610 euro x 3,6690 RON/euro = 141.660 RON. Din totalul preţului de vânzare din contract de 15.219.027 RON, a constatat că valoarea de 141.660 RON reprezintă valoarea celor 4 păşuni extravilan care sunt scutite de TVA, iar diferenţa de 15.077.367 RON reprezintă contravaloarea celor 19 terenuri curţi construcţii, în suprafaţă de 86.000 mp, operaţiune taxabilă pentru care reclamanta nu a colectat TVA. A stabilit, astfel, un preţ de 47,78 euro/mp.

47. Rezultă că, în vederea stabilirii bazei de impozitare, pentru a stabilit preţul terenului curţi construcţii, organul fiscal a scăzut din preţul total din contract preţul terenului agricol, însă în acest scop nu a avut în vedere valoarea bunului stabilită de părţi în contractul încheiat, şi anume de 19,32 euro/mp, stabilit indiferent de categoria de folosinţă a terenurilor, ci a calculat valoarea acestora în funcţie de valorile din grilele notariale. Valoarea terenului agricol a fost stabilită, astfel, la suma de 141.660 RON (128.700 mp x 0,3 euro/mp), deşi, potrivit acordului de voinţă al părţilor reflectat de contractul încheiat, preţul contractual al celor 128.700 mp de teren agricol este de 9.100.531,4 RON (2.486.484 euro), contrar dispoziţiilor art. 64 din Codul de procedură fiscală, invocate de organul fiscal, privind "Forţa probantă a documentelor justificative şi evidenţelor contabile", care prevăd că "Documentele justificative şi evidenţele contabile ale contribuabilului constituie probe la stabilirea bazei de impunere. În cazul în care există şi alte acte doveditoare, acestea vor fi luate în considerare la stabilirea bazei de impunere".

48. Sunt corecte susţinerile recurentei privind faptul că un atare acord nu este nici nelegal, nici neclar sau echivoc, că nu există niciun motiv care să justifice ingerinţa autorităţii fiscale, că a fost majorată artificial baza impozabilă cu 8.958.871,40 RON, prin înlocuirea preţului stabilit contractual cu valoarea rezultată din grilele notarilor publici, cu încălcarea prevederilor art. 137 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal, art. 130 alin. (1) din Codul fiscal, respectiv art. 67 din Codul de procedură fiscală, care prevăd limitativ cazurile în care autorităţile fiscale au posibilitatea de a determina baza de impunere altfel decât prin raportare la preţul contractual.

49. Organele fiscale, de principiu, sunt îndreptăţite, în aplicarea legislaţiei fiscale, să aprecieze relevanţa stărilor de fapt fiscale, având în vedere examinarea tuturor stărilor de fapt şi raporturile juridice care sunt relevante pentru impunere, însă în limitele atribuţiilor şi competenţelor ce le revin. La stabilirea sumei unui impozit sau a unei taxe au posibilitatea să nu ia în considerare o tranzacţie care nu are un scop economic sau pot reîncadra forma unei tranzacţii pentru a reflecta conţinutul economic al tranzacţie (art. 11 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal).

50. Regula în materie, însă, pentru stabilirea bazei de impunere, o constituie documentele justificative şi evidenţele contabile ale contribuabilului, potrivit art. 64 din Codul de procedură fiscală, şi, prin excepţie, dacă există şi alte acte doveditoare în afară de cele cuprinse în evidenţele contabile şi actele prezentate de contribuabil,

51. Stabilirea prin estimare a bazei de impunere este o situaţie de excepţie, care se realizează numai în situaţiile prevăzute de lege, organul fiscal având sarcina de a motiva decizia de impunere pe bază de probe sau constatări proprii (art. 65 Codul de procedură fiscală).

52. Deşi organul fiscal nu a invocat, conform art. 67 alin. (1) din Codul de procedură fiscală organul fiscal stabileşte baza de impunere şi obligaţia fiscală de plată aferentă prin estimarea rezonabilă a bazei de impunere, folosind orice probă şi mijloc de probă prevăzute de lege, ori de câte ori acesta nu poate determina situaţia fiscală corectă. Art. 67 alin. (2) din Codul de procedură fiscală prevede că stabilirea prin estimare a bazei de impunere se efectuează în situaţii cum ar fi: a) în situaţia prevăzută la art. 83 alin. (4) (nedepunerea declaraţiei fiscale); b) în situaţiile în care organele de inspecţie fiscală constată că evidenţele contabile sau fiscale ori declaraţiile fiscale sau documentele şi informaţiile prezentate în cursul inspecţiei fiscale sunt incorecte, incomplete, în situaţia în care acestea nu există sau nu sunt puse la dispoziţia organelor de inspecţie fiscală.

53. Aceste situaţii nu au fost invocate şi nu se regăsesc în cauză. Pe cale de consecinţă, organele fiscale şi-au exercitat dreptul de apreciere cu aplicarea greşită a dispoziţiilor art. 64 din Codul de procedură fiscală, considerând că sunt îndreptăţite să procedeze la stabilirea prin bazei de impunere prin utilizarea grilei notariale pentru terenurile nesupuse obligaţiei de plată a TVA. Numai în situaţiile în care, potrivit legii, organele fiscale sunt îndreptăţite să stabilească prin estimare bazele de impunere, acestea identifică acele elemente care sunt cele mai apropiate situaţiei de fapt fiscale, potrivit art. 67 alin. (3) din Codul de procedură fiscală, însă aceste temeiuri nu au fost invocate şi nu sunt identificate.

54. Modalitatea de stabilire a bazei impozabile încalcă şi dispoziţiile art. 137 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal privind stabilirea bazei de impozitare a taxei pe valoarea adăugată şi dispoziţiile art. 137 alin. (1) lit. e) din Codul fiscal.

55. Baza de impozitare a taxei pe valoarea adăugată, potrivit art. 137 alin. (1) lit. a), este constituită, pentru livrări de bunuri şi prestări de servicii, din "tot ceea ce constituie contrapartida obţinută sau care urmează a fi obţinută de furnizor ori prestator din partea cumpărătorului, beneficiarului sau a unui terţ, inclusiv subvenţiile direct legate de preţul acestor operaţiuni", iar potrivit art. 137 alin. (1) lit. e) din Codul fiscal, în vigoare la data contractului, "în cazul schimbului prevăzut la art. 130 şi, în general, atunci când plata se face parţial ori integral în natură sau atunci când valoarea plăţii pentru o livrare de bunuri sau o prestare de servicii nu a fost stabilită de părţi sau nu poate fi uşor stabilită, baza de impozitare se consideră ca fiind valoarea normală pentru respectiva livrare/prestare. (...)".

56. Or, contrapartida obţinută în cauză este tocmai preţul stabilit în contractul de vânzare cumpărare, astfel încât nu se pune problema că acesta nu a fost stabilit sau nu poate fi uşor stabilit de părţi. Organul fiscal nu a justificat, pe de o parte, motivele pentru care a utilizat valorile din grilele notariale, care nu sunt echivalente, de altfel, nici cu valoarea de piaţă la care sunt tranzacţionate imobilele, ci au ca scop exclusiv, conform dispoziţiile art. 771din Codul fiscal, stabilirea valorii impozitului din venitul din transferul proprietăţilor imobiliare din patrimoniul personal.

57. Pe de altă parte, nu a justificat motivul pentru care a stabilit preţul terenului curţi construcţii prin scăderea din preţul total al contractului a preţului terenului agricol conform grilei notariale şi nu a stabilit în mod direct valoarea terenului curţi construcţii prin aplicarea grilei notariale; această modalitate ar fi condus la o valoare total diferită, în condiţiile în care, conform grilei, valoare terenului intravilan este 20 euro/mp, iar cea rezultată din modalitatea de calcul a organului de inspecţie fiscală pentru stabilirea TVA, practic, pentru terenul intravilan, ca urmare a scăderii valorii terenului extravilan, este cu mult peste această valoare.

58. Pentru aceste motive, Înalta Curte constată că a fost nelegal stabilită de organul fiscal baza de impozitare a taxei pe valoarea adăugată pentru contractul de vânzare cumpărare autentificat la nr. 1476/25 septembrie 2008, prin care reclamata a vândut terenuri în suprafaţă de 214.700 mp, din care 128.700 mp teren agricol şi 86.000 mp curţi construcţii, cu preţul total de 4.148.004 euro, respectiv 19,32 euro/mp., echivalentul a 15.219.027 RON (la cursul BNR din 25.09.2008, de 3,6690 RON/euro).

59. Baza de impozitare pentru livrarea terenului curţi construcţii prin contractul de vânzare cumpărare autentificat la nr. 1476/25 septembrie 2008 este, pentru aceste motive, conform preţului stabilit de părţi prin contractul încheiat, de 6.097.117 RON, iar taxa pe valoarea adăugată, determinată cu aplicarea procedeului sutei mărite, este în sumă de 973.489 RON.

60. Cu privire la motivul de recurs privind aplicarea retroactivă a Ordinului ANAF nr. 1415/2009 şi constatarea asocierii fără personalitate juridică având ca reprezentant recurenta reclamantă, este corect faptul că instanţa de fond, în rejudecare, nu a analizat acest motiv, problema de drept nefiind dezlegată de prima instanţă de recurs. deşi a fost invocat în primul recurs formulat, iar motivul de nelegalitate este fondat.

61. Prin 21 contracte de vânzare cumpărare încheiate în anul 2008 au fost vândute terenuri deţinute de reclamantă în coproprietate pe cote părţi (50%-50%) cu o altă persoană (B.). Contractele de vânzare cumpărare au fost încheiate, în calitate de vânzători, de reclamantă şi B..

62. Organul de inspecţie fiscală a tratat operaţiunile ca fiind realizate în asociere şi a concluzionat că reclamanta a reprezentat asocierea deoarece pentru încasarea impozitului pe venit a fost emisă o singură chitanţă (şi nu două pentru fiecare coproprietar), la autentificarea contractelor de vânzare cumpărare notarii publici au declarat în declaraţia informativă 208 doar pe reclamantă că a realizat tranzacţiile şi a achitat impozitul, nu şi pe B.. A reţinut prevederile Ordinului A.N.A.F. nr. 1415/2009 privind aprobarea modelului şi conţinutului unor documente şi informaţii utilizate în activitatea de inspecţie fiscală la persoane fizice.

63. Sunt corecte susţinerile recurentei cu privire la dispoziţiile art. 127 alin. (10) din Codul fiscal, faptul că vânzarea unor bunuri deţinute în coproprietate pe cote părţi în 2008 nu poate fi tratată ca asociere în baza Ordinului ANAF nr. 1415/2009, care nu era în vigoare la data încheierii contractelor, fiind încălcat principiului neretroactivităţii legii, că nu există un act volitiv prin care părţile înţeleg să contribuie la o anume activitate desfăşurată de una dintre ele, urmând ca fiecare dintre părţi să participe la beneficiile şi pierderile activităţii sau operaţiunii propuse, că nu se poate reţine nici vreo "asociere forţată" în sensul că un coproprietar are nevoie de acordul celuilalt coproprietar pentru a-şi înstrăina proprietatea.

64. Dispoziţiile Ordinului ANAF nr. 1415/2009, invocat de organele fiscale, nu sunt aplicabile, având în vedere că tranzacţiile au avut loc în 2008. De asemenea, nu sunt aplicabile nici dispoziţiile art. 127 alin. (10) din Codul fiscal, potrivit cărora "Asocierile în participaţiune nu dau naştere unei persoane impozabile separate. Asocierile de tip joint venture, consortium sau alte forme de asociere în scopuri comerciale, care nu au personalitate juridică şi sunt constituite în temeiul legii, sunt tratate drept asocieri în participaţiune", întrucât acestea se referă la asocierile în participaţiune sau la cele similare, care nu se regăsesc în speţă, nefiind încheiat între coproprietari un asemenea contract de asociere, astfel că în mod greşit organele de control au tratat cele 21 de tranzacţii ca fiind operaţiuni realizate în asociere, iar reclamanta a fost considerată ca reprezentant al asocierii.

65. Nici dispoziţiile art. 20 alin. (1) din Codul de procedură fiscală nu sunt, de altfel, aplicabile. Acestea prevăd că "(1) Reprezentanţii legali ai persoanelor fizice şi juridice, precum şi ai asocierilor fără personalitate juridică sunt obligaţi să îndeplinească obligaţiile fiscale ale persoanelor reprezentate, în numele şi din averea acestora".

66. Or, aspectele reţinute de organul fiscal nu sunt de natură să conducă la concluzia că reclamanta a avut calitatea de reprezentant al unei persoane fizice (în speţă, al coproprietarului), în sensul art. 20 alin. (1) din Codul de procedură fiscală în vigoare în aceeaşi perioadă, în condiţiile în care, pe de o parte, reclamanta nu a avut calitatea de reprezentant legal al coproprietarului şi nici al unei asocieri, iar pe de altă parte aceste dispoziţii prevăd că obligaţiile fiscale sunt îndeplinite în numele şi din averea persoanelor reprezentate.

67. Pentru aceste motive, în mod nelegal organul fiscal au tratat operaţiunile ca fiind realizate in asociere, a concluzionat ca reclamanta a reprezentat asocierea, că veniturile rezultate din cele 21 de contracte de vânzare cumpărare constituie bază impozabilă doar pentru reclamantă.

68. Pe cale de consecinţă, a fost nelegal stabilită de organul fiscal baza de impozitare a taxei pe valoarea adăugată pentru cele 21 contractul de vânzare cumpărare, prin care au fost vândute terenurile coproprietate pe cote părţi (50%-50%) de către reclamantă şi coproprietara B., prin luarea în considerare a tuturor veniturilor, şi nu a 50% din acestea.

69. Baza de impozitare pentru livrarea acestor terenuri, în ceea ce o priveşte pe reclamantă, este constituită de 1/2 din veniturile încasate, corespunzător cotei părţi proprietatea reclamantei, şi anume 1.104.834 RON, iar taxa pe valoarea adăugată, determinată cu aplicarea procedeului sutei mărite, este în sumă de 176.402 RON.

70. Cu privire la motivul de recurs privind scutirea de TVA prevăzută de dispoziţiile art. 141 alin. (2) lit. f) din Codul fiscal, astfel cum a fost în vigoare în perioada 01.01.2007 - 28.12.2007, este corect faptul că instanţa de fond în rejudecare nu a analizat în niciun fel acest motiv, problema de drept nefiind dezlegată de prima instanţă de recurs. deşi a fost invocat în primul recurs formulat.

71. Motivul de nelegalitate este nefondat. În mod greşit susţine recurenta că achiziţionarea bunurilor de la o persoană neimpozabilă exclude dreptul de deducere a TVA, deoarece potrivit art. 141 din Codul fiscal sunt supuse TVA numai operaţiunile pentru care s-a exercitat dreptul de deducere sau se poate exercita acest drept, astfel că, dobândind terenurile de la persoane fizice care nu au emis factură, exercitarea vreunui drept de deducere era exclusă.

72. Nu sunt incidente dispoziţiile art. 141 alin. (2) lit. f) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, care prevăd operaţiuni scutite de la plata taxei pe valoarea adăugată, potrivit cărora este scutită de taxă "livrarea de către orice persoană a unei construcţii, a unei părţi a acesteia şi a terenului pe care este construită, precum şi a oricărui alt teren. Prin excepţie, scutirea nu se aplică pentru livrarea unei construcţii noi, a unei părţi a acesteia sau a unui teren construibil, dacă este efectuată de o persoană impozabilă care şi-a exercitat ori ar fi avut dreptul să-şi exercite dreptul de deducere total sau parţial a taxei pentru achiziţia, transformarea sau construirea unui astfel de imobil". Scutirea nu se aplică, întrucât reclamanta ar fi avut posibilitatea să îşi exercite dreptul de deducere a TVA, dacă s-ar fi înregistrat ca plătitor de TVA, conform art. 152 din Codul fiscal, neîndeplinirea obligaţiei de înregistrare fiind culpa acesteia.

73. Cu privire la motivul de recurs privind situaţia contractului de schimb nr. x/2008, este corect faptul că problema de drept nu a fost dezlegată de prima instanţă de recurs. deşi a fost invocată în primul recurs. Instanţa de fond a reţinut susţinerile reclamantei, cele reţinute de prima instanţă prin sentinţa casată şi a constatat în mod greşit faptul că prin soluţia primei instanţe de fond, care nu a fost reformată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie prin decizia de casare, acest aspect a fost tranşat în mod definitiv, astfel că în mod greşit în rejudecare nu a analizat în niciun fel acest motiv.

74. Motivul de recurs privind această tranzacţie nu a fost analizat prin decizia de casare, împrejurare faţă de care, potrivit celor reţinute anterior, instanţa de fond trebuia să îl analizeze. Faptul că nu a fost analizat nu înseamnă că acest aspect invocat prin cererea de chemare în judecară a fost tranşat definitiv, astfel cum greşit a reţinut instanţa de fond, în condiţiile în care, prin decizia de casare s-a dispus că "Instanţa de rejudecare urmează a analiza şi toate celelalte argumente şi apărări ale părţilor, înfăţişate în etapa recursului [...]". Motivul de recurs este fondat.

75. Dispoziţiile art. 128 alin. (1) din Codul fiscal prevăd că "Este considerată livrare de bunuri transferul dreptului de a dispune de bunuri ca şi un proprietar", iar dispoziţiile legale art. 130 din Codul fiscal prevăd că "În cazul unei operaţiuni care implică o livrare de bunuri şi/sau o prestare de servicii în schimbul unei livrări de bunuri şi/sau prestări de servicii, fiecare persoană impozabilă se consideră că a efectuat o livrare de bunuri şi/sau o prestare de servicii cu plată".

76. Terenul în suprafaţă de 1.368 mp evidenţiat în CF x Brebu Nou a format obiectul contractului de vânzare-cumpărare nr. x/2.11.2005, încheiat între reclamantă, în calitate de cumpărător, şi C., în calitate de vânzător.

77. Contractul de schimb imobiliar autentificat la 646 din 24.10.2008 a fost încheiat între A., în calitate de compărător, şi C., în calitate de vânzător. Reclamanta a transmis "cu titlu de schimb imobiliar domnului C., imobilul proprietatea subsemnatei, bun propriu dobândit prin contractul de vânzare-cumpărare nr. x/62.11.2005 şi atribuire-partaj-tranzacţie, (...) constând în intravilan, în suprafaţă de 1.368 mp", teren înscris în CF nr. x Brebu Nou, şi a primit în schimb de la C. "cota indiviză de 1/2 parte din imobilul înscris în c.f. nr. x Brebu Nou (...) constând din intravilan cu casă noul C. civ. 199, în suprafaţă de 2647 mp".

78. Din probatoriul administrat a rezultat că, la data de 24.10.2008, între reclamantă şi C. s-a încheiat Convenţia prin care, având în vedere faptul că între părţi a fost încheiat contractul de vânzare-cumpărare autentic nr. x/02.11.2005 privind, printre altele, imobilele evidenţiat în CF x Brebu Nou, constând în intravilan în suprafaţă de 1368 mp, având în vedere faptul că parcela de teren evidenţiată în CF x Brebu Nou are alt amplasament decât cel indicat cumpărătoarei şi stabilit la momentul încheierii contractului de vânzare cumpărare prin expertiza topo, astfel încât în ceea ce priveşte acest teren a fost generat procesul civil care a făcut obiectul dosarului, x/2006 al Judecătoriei Reşiţa, proces finalizat prin hotărârea judecătorească nr. 1501/30.05.2007 definitivă şi irevocabilă prin care s-a admis cererea posesorie a reclamanţilor, adevăraţii proprietari ai parcelei amplasate în locul în care cumpărătoarei i s-a indicat prin expertiza extrajudiciară că s-ar fi situat parcela evidenţiata în CF x Brebu Nou, părţile au stabilit, ca modalitate de rezolvare a situaţiei lor juridice, în vederea menţinerii prestaţiei băneşti a reclamantei A., respectiv a menţinerii în patrimoniul vânzătorului C. a preţului vânzării către A., cu privire la terenul evidenţiat în CF x Brebu Nou, că înţeleg să încheie un contract de schimb între imobilul înscris în CF nr. x Brebu Nou, constând în intravilan în suprafaţă de 1.368 mp, proprietatea lui A. şi cota indiviza de 1/2 din imobilul înscris în CF nr. x Brebu Nou, constând din intravilan cu casă C. civ. 199, în suprafaţă de 2647 mp, proprietatea lui C..

79. În raport de această situaţie, sunt fondate susţinerile recurentei, având în vedere schimbul efectuat ca urmare a situaţiei litigioase intervenite ulterior achiziţiei imobilului dobândit prin contractul de vânzare-cumpărare nr. x/62.11.2005, nefiind incidente dispoziţiile art. 128 şi art. 130 din Codul fiscal, în condiţiile în care operaţiunea care a avut loc nu poate fi calificată ca fiind efectuată în cadrul activităţii economice a persoanei impozabile, prin prisma dispoziţiilor art. 127 alin. (1) şi (2) din Codul fiscal, potrivit cărora "este considerată persoană impozabilă orice persoană care desfăşoară, de o manieră independentă şi indiferent de loc, activităţi economice de natura celor prevăzute la alin. (2), oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activităţi" şi "constituie activitate economică exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate".

80. Pentru aceste motive, în mod nelegal a fost avut în vedere pentru stabilirea bazei de impozitare pentru stabilirea TVA contractul de schimb, baza de impozitare urmând a fi redusă, pentru aceste motive, cu suma de 71.820 RON.

81. Cu privire la motivul de recurs privind încălcarea principiului unicităţii controlului fiscal (art. 105 alin. (3) din Codul de procedură fiscală), instanţa de fond a reţinut în mod greşit faptul că susţinerile reclamantei au fost înlăturate de prima instanţă în primul ciclu procesual, soluţie care a fost menţinută prin decizia de casare, deşi problema de drept nu a fost dezlegată de prima instanţă de recurs. astfel că în mod greşit în rejudecare nu a analizat în niciun fel acest motiv. Motivul de recurs privind această tranzacţie nu a fost analizat prin decizia de casare, împrejurarea faţă de care, potrivit celor reţinute anterior, instanţa de fond trebuia să îl analizeze. Faptul că nu a fost analizat nu înseamnă că acest aspect a fost tranşat definitiv, astfel cum greşit a reţinut instanţa de fond, în condiţiile în care prin decizia de casare s-a dispus:

"Instanţa de rejudecare urmează a analiza şi toate celelalte argumente şi apărări ale părţilor, înfăţişate în etapa recursului [...]".

82. Motivul de nelegalitate privind încălcarea principiului unicităţii inspecţiei fiscale, consacrat de art. 105 alin. (3) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, este nefondat.

83. Potrivit dispoziţiilor art. 105 alin. (3) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală (3), "Inspecţia fiscală se efectuează o singură dată pentru fiecare impozit, taxă, contribuţie şi alte sume datorate bugetului general consolidat şi pentru fiecare perioadă supusă impozitării".

84. Susţine nefondat recurenta că a fost supusă unei prime inspecţii fiscale, realizate prin "control inopinat", fără a se stabili obligaţii suplimentare în sarcina sa, iar la data de 26.03.2010 s-a demarat o nouă inspecţie având ca obiect aceleaşi obligaţii fiscale. deşi nu au existat elemente suplimentare care nu puteau fi cunoscute inspectorilor fiscali la data efectuării primelor verificărilor.

85. Inspecţia fiscală, potrivit art. 94 alin. (1), are ca obiect verificarea legalităţii şi conformităţii declaraţiilor fiscale, corectitudinii şi exactităţii îndeplinirii obligaţiilor de către contribuabili, respectării prevederilor legislaţiei fiscale şi contabile, verificarea sau stabilirea, după caz, a bazelor de impunere, stabilirea diferenţelor obligaţiilor de plată şi a accesoriilor aferente acestora.

86. Controlul inopinat este o procedură de control, aplicată de inspecţia fiscală în realizarea atribuţiilor sale, reglementat de dispoziţiile art. 97 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală, care constă în "activitatea de verificare faptică şi documentară, în principal, ca urmare a unei sesizări cu privire la existenţa unor fapte de încălcare a legislaţiei fiscale, fără anunţarea în prealabil a contribuabilului", la finalizarea căruia, potrivit art. 97 alin. (2) din Codul de procedură fiscală, se încheie proces-verbal.

87. În temeiul şi în conformitate cu aceste dispoziţii a fost realizat controlul inopinat finalizat prin Procesul-verbal nr. x/29.03.2010. Prin acest Proces-verbal s-a propus efectuarea unei inspecţii fiscale parţiale pentru verificarea tuturor tranzacţiilor imobiliare efectuate în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate, în sensul prevederilor art. 127 alin. (2) din Legea nr. 571/2003, efectuate de reclamantă. Ulterior, inspecţia fiscală s-a finalizat prin Raportul de inspecţie fiscală, conform dispoziţiilor art. 109 din Codul de procedură fiscală, în care s-au prezentat constatările inspecţiei din punct de vedere faptic şi legal, care a stat la baza emiterii deciziei de impunere, actul administrativ fiscal emis în aplicarea legislaţiei privind stabilirea, modificarea sau stingerea drepturilor şi obligaţiilor fiscale.

88. Cu privire la motivul de recurs privind nerecunoaşterea deductibilităţii TVA din amonte, recurenta susţine că instanţa de fond nu a dat efect recunoaşterii integrale a deductibilităţii TVA din amonte.

89. Dreptul de deducere constituie un principiu fundamental al sistemului comun al TVA, care, în principiu, nu poate fi limitat şi se exercită imediat pentru totalitatea taxelor aplicate operaţiunilor efectuate în amonte, urmărind să degreveze în întregime întreprinzătorul de sarcina TVA datorate sau achitate în cadrul tuturor activităţilor sale economice şi să garanteze, în consecinţă, perfecta neutralitate în ceea ce priveşte sarcina fiscală a tuturor activităţilor economice, indiferent de scopurile sau de rezultatele acestor activităţi, cu condiţia să fie ele însele supuse TVA.

90. Curtea de Justiţie a subliniat în Hotărârea din 9 iulie 2015, Salomie şi Oltean, C-183/14, că "în cazul în care administraţia fiscală dispune de informaţiile necesare pentru a stabili că cerinţele de fond sunt îndeplinite, aceasta nu poate impune, în ceea ce priveşte dreptul persoanei impozabile de a deduce această taxă, condiţii suplimentare care pot avea ca efect anihilarea exercitării acestui drept (a se vedea Hotărârea Idexx Laboratories Italie, C-590/13, EU:C:2014:2429, punctul 40)" (punctul 59).

91. Deşi este corect faptul că instanţa de fond în rejudecare nu a analizat în niciun fel acest motiv, iar problema de drept nu a fost dezlegată de prima instanţă de recurs, motivul de recurs este nefondat,

92. Potrivit dispoziţiilor art. 315 din C. proc. civ., ca urmare a casării, "instanţa de fond va judeca din nou, ţinând seama de toate motivele invocate înaintea instanţei a cărei hotărâre a fost casată". Faptul că a fost invocat acest motiv în primul recurs formulat în cauză, împotriva primei sentinţe pronunţate de instanţa de fond, nu conduce la concluzia că se impunea a fi analizat, în condiţiile în care motivul de nelegalitate nu a fost invocat prin cererea de chemare în judecată precizată.

93. Contrar susţinerilor recurentei, care invocă faptul că instanţa de fond nu a dat efect recunoaşterii integrale a deductibilităţii TVA din amonte, pe de o parte, pentru a putea fi analizată solicitarea de exercitare a dreptului de deducere, aceasta trebuie materializată în cuprinsul unei cereri adresate organului fiscal, care, astfel învestit, verifică îndeplinirea condiţiilor de fond pentru a stabili întinderea dreptului cuvenit persoanei impozabile. Pe de altă parte, instanţa de fond nu a fost învestită în mod concret cu o asemenea solicitare în condiţii procedurale, nefiind invocate motive de nelegalitate a actelor administrative fiscale contestate cu privire la refuzul acordării dreptului de deducere prin cererea de chemare în judecată precizată, împrejurare faţă de care critica recurentei privind neacordarea dreptului de deducere excedează motivelor de fapt şi de drept care au fost formulate prin cererea de chemare în judecată precizată, simpla depunere ulterioară a unor înscrisuri cu menţiunea că ar atesta existenţa unor sume de TVA deductibile nefiind de natură că învestească instanţa în condiţii procedurale.

94. Pentru toate motivele reţinute anterior, Înalta Curte constată că baza de impozitare a taxei pe valoarea adăugată pentru stabilirea obligaţiilor fiscale datorate de reclamantă este de 8.486.940 RON, determinată prin scăderea din baza de impozitare în sumă de 18.643.837 RON, stabilită de organul fiscal şi confirmată de instanţa de fond, a bazei de impozitare stabilite nelegal, în parte, pentru contractul de vânzare cumpărare autentificat la nr. 1476/25 septembrie 2008, a bazei de impozitare stabilite nelegal, în parte, pentru contractele cu privire la care reclamanta deţinea 1/2 cotă parte din dreptul de proprietate, şi a bazei de impozitare aferente contractului de schimb nr. x/2008, astfel cum s-a reţinut anterior, (18.643.837 RON - 15.077.367 RON + 6.097.117 RON - 2.209.655 RON + 1.104.828 RON -71.820 RON).

95. Pe cale de consecinţă, cu aplicarea procedeului sutei mărite, taxa pe valoarea adăugată este în sumă de 1.355.059 RON. La acestea se adaugă, calculate corespunzător obligaţiilor fiscale principale, obligaţii fiscale accesorii în sumă de 877.322 RON majorări de întârziere, 224.399 RON dobânzi şi 203.258 RON penalităţi de întârziere.

96. Cu privire la motivele de recurs invocate de reclamantă prevăzute de art. 304 pct. 7), pct. 9) din C. proc. civ. privind cuantumului majorărilor de întârziere, penalităţilor de întârziere şi principiul proporţionalităţii, motivul de recurs invocat de pârâta Direcţia Generală a Finanţelor Publice Cluj prevăzut de art. 304 pct. 9) din C. proc. civ. privind reducerea cu suma de 128.000 RON a majorărilor de întârziere, motivele de recurs invocate de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală prevăzute de art. 304 pct. 9), art. 304^l din C. proc. civ. privind privind reducerea cu suma de 128.000 RON a majorărilor de întârziere, aplicarea, de către instanţa de fond, a principiului proporţionalităţii în privinţa accesoriilor, se reţin următoarele:

97. Contrar susţinerilor reclamantei, instanţa de fond a motivat hotărârea pronunţată în ceea ce priveşte majorările de întârziere. Instanţa de fond a reţinut Decizia Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie nr. 86/2018 pentru dezlegarea unor chestiuni de drept, faptul că decizia de a supune anumite operaţiuni TVA-ului şi de a impune plata unor sume cu titlul de majorări presupune întrunirea cumulativă a două condiţii, o astfel de decizie să se întemeieze pe reguli clare şi precise şi practica administraţiei fiscale să nu fi fost de natură să creeze în percepţia unui operator economic prudent şi avizat o încredere rezonabilă în neaplicarea TVA unor operaţiuni imobiliare, în analiza ideii de culpă a persoanei fizice asupra căreia s-a impus colectarea TVA rezultat din tranzacţiile sale imobiliare urmărindu-se, în principal, îndeplinirea obiectivelor de prelevare corectă a taxei şi de prevenire a evaziunii, astfel că mecanismul aplicării sancţiunilor fiscale este subsumat acestor obiective. A apreciat ca se impune a se verifica dacă persoana fizică s-a sustras de la plata obligaţiilor fiscale principale sau dacă a săvârşit fapte de evaziune fiscală în materie de TVA, că se impune să se pornească de la necesitatea asigurării unui just echilibru între sarcinile fiscale datorate statului de persoana fizică impozabilă şi drepturile cuvenite acesteia în respectarea principiului neutralităţii fiscale.

98. Pentru aceste motive, instanţa de fond a redus majorările de întârziere de la suma de 1.885.679 RON la suma de 942.839,5 RON, reprezentând 1/2, criteriul pe care l-a avut în vedere fiind cel enunţat în privinţa celorlalte accesorii (dobânzi) prin Decizia nr. 86 din 10 decembrie 2018 pronunţată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept, şi anume faptul că dobânzile, diminuate de legiuitor de la 0,1% la 0,05% pe zi de întârziere (ca urmare a modificărilor succesive ale art. 120 alin. (7) din O.G. nr. 92/2003, norme legale incidente în perioada 2007 - 1 iulie 2010), nu au natura unor sancţiuni fiscale (paragraful 134). Prin urmare, limita de 0,05 % pe zi de întârziere (jumătate din cât a aplicat organul fiscal), a fost apreciată ca fiind suficientă pentru acoperirea prejudiciului provocat prin neplata debitului principal şi în ce priveşte majorărilor de întârziere,

99. Totodată, instanţa de fond a reţinut că s-a produs o vătămare reclamantei prin acumularea accesoriilor aferente debitului fiscal, decurgând din prelungirea procedurilor de control în ceea ce o priveşte, prin aceea că, deşi avizul de inspecţie fiscală a fost emis la data de 26.03.2010, iar inspecţia fiscală a fost amânată până la data de 17.05.2010, la cererea reclamantei organele de control, după ce au dispus suspendarea inspecţiei fiscale pe o perioadă de cca. 4 luni până la obţinerea unei decizii a Comisiei Fiscale în scopul aplicării unitare a legislaţiei în materie, au finalizat inspecţia fiscală abia la data de 28.07.2011, prin emiterea Raportului de inspecţie fiscală, apreciind ca se impune reducerea majorărilor de întârziere stabilite de expert prin raportul de expertiză şi cu suma de 128.000 RON, aferente perioadei 18.05.2010 - 01.07.2011. Instanţa de fond a limitat, astfel, cuantumul majorărilor de întârziere, la suma de 814.839,5 RON.

100. În raport de aceste considerente, se impune a se observa, mai întâi, că numai accesoriile care au caracter de sancţiuni fiscale pot fi analizate pentru a se constata dacă sunt sau nu excesive în raport cu gravitatea încălcării obligaţiilor persoanei impozabile, în mod corect a reţinut instanţa de fond că majorările de întârziere sunt sancţiuni fiscale şi în mod greşit nu a examinat penalităţile de întârziere ca fiind sancţiuni fiscale.

101. Potrivit jurisprudenţei constante a Curţii de Justiţie a Uniunii Europene, statele membre ale Uniunii Europene pot adopta sancţiuni în cazul nerespectării obligaţiilor privind taxa pe valoare adăugată, cu condiţia ca acestea să fie proporţionale cu gravitatea faptei, iar aprecierea caracterului proporţional revine instanţei de judecată.

102. Accesoriile aferente obligaţiilor fiscale principale constând în taxa pe valoarea adăugată stabilită suplimentar reprezintă, în fapt, pe de o parte, majorări de întârziere, până la data de 1.07.2010, respectiv dobânzi după data de 1.07.2010, iar pe de altă parte penalităţi de întârziere, după data de 1.07.2010, potrivit legislaţiei aplicabile, fiind necesar ca pentru fiecare categorie de accesorii să fie avute în vedere prevederile legale prin care au fost reglementate, incidente în raport de perioada în cauză.

103. Instanţa de fond în mod greşit nu a avut în niciun fel în vedere şi penalităţile de întârziere atunci când s-a raportat la principiul proporţionalităţii consacrat de dreptul Uniunii Europene, conform căruia orice măsură luată trebuie să fie adecvată, necesară şi corespunzătoare scopului urmărit.

104. Prin Hotărârea din 9 iulie 2015, în cauza C-183/14, Salomie şi Oltean, sesizată în cursul soluţionării unui litigiu similar celui din prezenta cauză, aplicarea taxei pe valoarea adăugată unor vânzări de bunuri imobile Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a arătat că " (..) deşi, pentru asigurarea colectării în mod corect a taxei şi pentru prevenirea evaziunii, statele membre au, printre altele, posibilitatea legală să prevadă în propriile legislaţii naţionale sancţiuni corespunzătoare care să urmărească sancţionarea penală a nerespectării obligaţiei de înscriere în registrul persoanelor impozabile în scopuri de TVA, asemenea sancţiuni nu trebuie să depăşească ceea ce este necesar pentru atingerea acestor obiective. Revine instanţei naţionale sarcina de a verifica dacă cuantumul sancţiunii nu depăşeşte ceea ce este necesar pentru atingerea obiectivelor care constau în asigurarea colectării în mod corect a taxei şi prevenirea evaziunii, având în vedere împrejurările speţei şi în special suma impusă în mod concret şi eventuala existenţă a unei evaziuni sau a unei eludări a legislaţiei aplicabile imputabile persoanei impozabile a cărei neînregistrare este sancţionată (a se vedea în acest sens Hotărârea Redlihs, C-263/11, EU:C:2012:497, punctele 45, 46 şi 54)" (punctul 51), precum şi faptul că "Aceleaşi principii sunt valabile în cazul majorărilor, care, dacă au caracter de sancţiuni fiscale, aspect a cărui verificare revine instanţei de trimitere, nu trebuie să fie excesive în raport cu gravitatea încălcării de către persoana impozabilă a obligaţiilor sale" (punctul 52).

105. Este evident caracterul penalităţile de întârziere, stabilite începând cu data de 1.07.2010, de sancţiuni fiscale, rezultând din chiar norma legală prin care au fost reglementate, în sensul că sancţionează plata cu întârziere a obligaţiilor fiscale, având ca scop exclusiv natura unor sancţiuni fiscale aplicate contribuabilului, independent de atitudinea acestuia.

106. În ceea ce priveşte majorările de întârziere şi dobânzile, se impune a fi avută în vedere Decizia nr. 86 din 10 decembrie 2018 pronunţată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept, publicată în Monitorul Oficial nr. 104 din 11 februarie 2019, obligatorie potrivit art. 521 alin. (3) C. proc. civ., prin care s-au stabilit următoarele: "În interpretarea art. 120 alin. (1) din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare - în forma republicată la 31 iulie 2007 - majorările de întârziere au caracterul unor sancţiuni fiscale. În privinţa majorărilor de întârziere reglementate în perioada 2007 - 1 iulie 2010 se poate aplica principiul proporţionalităţii, astfel cum Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a reţinut în Hotărârea din 9 iulie 2015, pronunţată în Cauza C-183/14 Salomie şi Oltean. În interpretarea art. 120 alin. (1) din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003, astfel cum a fost modificat prin art. I pct. 10 din Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 39/2010, aprobată prin Legea nr. 46/2011, dobânzile nu au caracterul unor sancţiuni fiscale. În privinţa dobânzilor nu se poate aplica principiul proporţionalităţii, astfel cum Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a reţinut în Hotărârea din 9 iulie 2015, pronunţată în Cauza C-183/14 Salomie şi Oltean.".

107. S-a reţinut că "(…) majorările de întârziere au caracterul unor sancţiuni fiscale, întrucât, dat fiind nivelul acestora, au atât un rol compensator pentru prejudiciul cauzat prin neplata la scadenţă a obligaţiei principale, cât şi un rol punitiv faţă de atitudinea persoanei impozabile." (punctul 138), iar "(…) în ceea ce priveşte creanţele accesorii denumite generic dobânzi, având în vedere rolul lor compensator pentru prejudiciul cauzat, precum şi nivelul acestora, care s-a modificat, ca urmare a modificărilor succesive ale art. 120 alin. (7) din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003, diminuându-se cu începere din anul 2010, de la 0,1% la 0,05% pe zi de întârziere, iar ulterior la 0,04%, ajungând la procentul de 0,03%, în urma modificărilor aduse prin Ordonanţa de urgenţă nr. 8/2014, nu se poate aplica principiul proporţionalităţii, astfel cum C.J.U.E. a reţinut în Cauza C-183/14 Salomie şi Oltean." (punctul 140).

108. În raport de aceste considerente, fiind stabilit caracterul de sancţiuni fiscale cu privire la penalităţile de întârziere şi majorările de întârziere stabilite anterior datei de 01.07.2010, în aplicarea principiului proporţionalităţii se impune a se avea în vedere contextul general în care organele fiscale au stabilit obligaţiile fiscale, comportamentul contribuabililor, natura şi cuantumul sancţiunilor stabilite, astfel cum a reţinut şi instanţa de fond.

109. În cauza C-183/14, Salomie şi Oltean, Curtea de Justiţie a stabilit că principiile securităţii juridice şi protecţiei încrederii legitime nu se opun ca o administraţie fiscală naţională să decidă, în urma unui control fiscal, să supună anumite operaţiuni taxei pe valoarea adăugată şi să impună plata unor majorări, cu condiţia ca această decizie să se întemeieze pe reguli clare şi precise, iar practica acestei administraţii să nu fi fost de natură să creeze în percepţia unui operator economic prudent şi avizat o încredere rezonabilă în neaplicarea acestei taxe unor astfel de operaţiuni, aspect a cărui verificare este de competenţa instanţei de trimitere. În acest sens, s-a reţinut că faptul, deşi contestat de guvernul român, că până în anul 2010 autorităţile fiscale naţionale nu ar fi supus în mod sistematic TVA-ului operaţiunile imobiliare precum cele în discuţie în litigiul principal, nu poate fi suficient a priori, cu excepţia unor împrejurări cu totul speciale, pentru a crea în percepţia unui operator economic normal de prudent şi de avizat o încredere rezonabilă în neaplicarea acestei taxe unor astfel de operaţiuni, precum şi că "o asemenea practică, oricât ar fi de regretabilă, nu poate fi a priori de natură să dea contribuabililor vizaţi asigurări precise cu privire la neaplicarea TVA-ului unor operaţiuni imobiliare precum cele în discuţie în litigiul principal" (punctul 48).

110. Este de observat, pe de o parte, că, deşi dispoziţiile art. 7 alin. (1) din Codul de procedură fiscală stabilesc rolul activ al organelor fiscale, în sensul că acestea înştiinţează contribuabilul asupra drepturilor şi obligaţiilor ce îi revin în desfăşurarea procedurii potrivit legii fiscale, îndrumă contribuabilii pentru depunerea declaraţiilor şi a altor documente, pentru corectarea declaraţiilor sau a documentelor, ori de câte ori este cazul, în aplicarea prevederilor legislaţiei fiscale, fie ca urmare a solicitării contribuabililor, fie din propria iniţiativă, organele fiscale nu şi-au îndeplinit în niciun fel rolul de îndrumare şi asistenţă a contribuabililor Pe de altă parte, nici reclamanta nu au efectuat demersuri pentru clarificarea situaţiei fiscale, deşi a desfăşurat prin transferurile imobiliare o activitate economică impozabilă. Cu toate acestea, din situaţia de fapt rezultată din actele şi lucrările dosarului nu rezultă probe în sensul existenţei unei evaziuni, a unei fraude săvârşite de reclamanţi prin neînregistrarea ca persoane impozabile după depăşirea plafonului de scutire de TVA şi neplata taxei pe valoarea adăugată.

111. Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a reţinut prin Hotărârea din 12 iulie 2012, în cauza C-284/11, EMS-Bulgaria Transport OOD, că "74 O plată tardivă a TVA-ului nu poate fi, în sine, asimilată unei fraude, care presupune, pe de o parte, că operaţiunea în cauză, în pofida respectării condiţiilor prevăzute de dispoziţiile relevante din Directiva TVA şi a legislaţiei naţionale care transpune această directivă, are drept rezultat obţinerea unui avantaj fiscal a cărui acordare ar fi contrară obiectivului urmărit prin aceste dispoziţii şi, pe de altă parte, că dintr-un ansamblu de elemente obiective rezultă că scopul esenţial al operaţiunii în cauză este obţinerea unui avantaj fiscal (a se vedea în acest sens Hotărârea din 21 februarie 2006, Halifax şi alţii, C-255/02, Rec., p. I-1609, punctele 74 şi 75, precum şi Hotărârea Klub, citată anterior, punctul 49). 75 Plata unor dobânzi de întârziere poate constitui o sancţiune adecvată, cu condiţia ca aceasta să nu depăşească ceea ce este necesar pentru atingerea obiectivului, amintit la punctul 67 din prezenta hotărâre, care constă în prevenirea fraudei şi în asigurarea colectării corecte a TVA-ului".

112. În mod corect, în contextul menţionat, se impune reducerea majorărilor de întârziere la jumătate, având în vedere criteriile expuse, aceleaşi considerente păstrându-şi valabilitatea şi ca urmare a recalculării majorărilor de întârziere ca urmare a reducerii obligaţiilor fiscale principale, pentru motivele anterior menţionate. În aprecierea caracterului proporţional, trebuie avut în vedere şi cuantumul total al accesoriilor stabilite în sarcina reclamanţilor, ca urmare a recalculării bazei de impozitare, de 1.304.979 RON, raportat la cuantumul obligaţiei principale constând în taxa pe valoarea adăugată, în sumă de 1.355.059 RON.

113. Toate aceste împrejurări sunt relevante, în cadrul marjei de apreciere care revine instanţei în aplicarea principiului proporţionalităţii, ţinând seama de toate cele menţionate anterior din jurisprudenţa constantă în acest sens a Curţii de Justiţie a Uniunii Europene, pentru a se constata că se impune şi cenzurarea penalităţile de întârziere, care constituie o sancţiune suplimentară disproporţionată în raport de culpa concurentă a autorităţilor publice, de faptul că reclamanţii sunt ţinuţi să achite cu titlu de dobânzi, pentru aceeaşi perioadă, o sumă însemnată, deşi la acumularea acestei datorii a contribuit şi pasivitatea autorităţilor fiscale şi atitudinea oscilantă a acestora.

114. În ceea ce priveşte faptul că instanţa de fond a apreciat că s-a produs o vătămare reclamantei prin acumularea accesoriilor aferente debitului fiscal, decurgând din prelungirea procedurilor de control, astfel că a redus majorările de întârziere cu suma de 128.000 RON aferente perioadei 18.05.2010 - 01.07.2011 (procedând, de altfel, în mod greşit, la reducerea la jumătate a majorărilor şi apoi la scăderea sumei de 128.000), în condiţiile în care majorările de întârziere au fost reduse la jumătate, iar penalităţile de întârziere au fost înlăturare, potrivit celor reţinute anterior, Înalta Curte apreciază, în aplicarea principiului proporţionalităţii, că nu se impune înlăturarea majorărilor de întârziere pentru perioada suspendării inspecţiei fiscale, reducerea accesoriilor în modalitatea arătată fiind justificată şi rezonabilă raportat la împrejurările concrete ale cauzei şi gravitatea încălcării de către persoana impozabilă a obligaţiilor sale, în acest sens urmând a fi admise, cu privire la aceste motive, recursurile formulate de pârâte.

115. Susţinerile reclamantei privind faptul că nu se datorează accesorii (majorare, penalitate, dobândă) într-o perioadă în care controlul fiscal a fost suspendat la iniţiativa autorităţii fiscale, sunt nefondate. Nu există dispoziţii legale care să prevadă faptul că pentru perioada suspendării unei inspecţii fiscale nu sunt datorate accesorii.

116. Pentru aceste motive, obligaţiile fiscale accesorii vor fi stabilite la suma de 438.661 RON majorări de întârziere (reducerea la jumătate a majorărilor de întârziere în sumă de 877.322 RON) şi 224.399 RON dobânzi, cu înlăturarea penalităţilor de întârziere în sumă de 203.258 RON).

117. În ceea ce priveşte motivele de recurs referitoare la cheltuielile de judecată, sunt nefondate cele invocate de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscal şi şi sunt fondate cele invocate de reclamantă.

118. Pârâtele au fost obligate să plătească reclamanţilor suma de 28.200 RON cu titlu de cheltuieli de judecată, reprezentând onorariu avocat parţial şi onorariu expert.

119. Au fost avute în vedere onorariul achitat de reclamantă pentru expertiza efectuată în cauză, 26.400 RON, şi onorariul avocat în cuantum de 82.944 RON. Instanţa de fond a avut în vedere că pretenţiile reclamantei au fost recunoscute doar în parte (aproximativ 1/2 din suma contestată), astfel încât şi cheltuielile de judecată se cuvin a fi acordate proporţional, potrivit dispoziţiile art. 453 alin. (2) C. proc. civ., în plus, în aplicarea alin. (2) al art. 451 C. proc. civ., a redus de la suma 82.944 RON la suma de 30.000 RON, având în vedere că, deşi reclamanta a beneficiat, pe tot parcursul procesului, de asistenţă juridică calificată, complexă sub aspectul pregătirii apărării şi că onorariul de avocat fixat de comun acord de client şi avocat corespunde pe deplin exigenţelor exercitării profesiei de avocat, atât valoarea pricinii cât şi proporţionalitatea onorariului cu volumul de muncă presupus de specificul cauzei, determinat de elemente precum complexitatea, dificultatea sau noutatea speţei, cheltuielile de judecată acordate de instanţă s-au raportat pe lângă munca îndeplinită de avocat şi la caracterul lor rezonabil.

120. Deşi instanţa de fond a reţinut dispoziţiile art. 451 alin. (2) şi art. 453 alin. (2) din C. proc. civ. 2010, sunt aplicabile în cauză dispoziţiile C. proc. civ. 1865, în vigoare la data introducerii cererilor de chemare în judecată, şi anume art. 274 alin. (1) din C. proc. civ. 1865, care prevede că "Partea care cade în pretenţii va fi obligată, la cerere, să plătească cheltuielile de judecată.

Judecătorii nu pot micşora cheltuielile de timbru, taxe de procedură şi impozit proporţional, plata experţilor, despăgubirea martorilor, precum şi orice alte cheltuieli pe care partea care a câştigat va dovedi că le-a făcut.

Judecătorii au însă dreptul să mărească sau să micşoreze onorariile avocaţilor, potrivit cu cele prevăzute în tabloul onorariilor minimale, ori de câte ori vor constata motivat că sunt nepotrivite de mici sau de mari, faţă de valoarea pricinii sau munca îndeplinită de avocat", art. 276 din C. proc. civ. 1865, care prevede "Când pretenţiile fiecărei părţi au fost încuviinţate numai în parte, instanţa va aprecia în ce măsură fiecare din ele poate fi obligată la plata cheltuielilor de judecată, putând face compensarea lor".

121. Obligarea la plata cheltuielilor de judecată este justificată de existenţa culpei procesuale a celui care a pierdut procesul. Raportat la dispoziţiile art. 274 alin. (1) din C. proc. civ. 1865, în mod corect a fost admisă cererea reclamantei privind cheltuielile de judecată, pârâtele fiind în culpă procesuală, ca urmare a admiterii în parte a cererii reclamantei, fiind nefondate susţinerile recurentei pârâte în acest sens.

122. Sunt nefondate şi criticile recurentei pârâtei privind modalitatea de stabilire a cuantumului cheltuielilor raportat la culpa procesuală, în condiţiile în care instanţa de fond a redus considerabil onorariul de avocat şi a acordat jumătate din onorariul de avocat, care anterior a fost redus, de la suma 82.944 RON la suma de 30.000 RON, şi jumătate din onorariul pentru expert în cuantum de 26.400 RON. Raportat la culpa procesuală, totalul cheltuielilor de judecată a fost redus la jumătate.

123. Este corectă susţinerea recurentei reclamante privind faptul că este nelegal considerentul instanţei de fond privind raportarea caracterului rezonabil al onorariului avocatului de 82.944 RON la ceea ce poate fi suportat de către debitor, în raport de dispoziţiile art. 304 pct. 9) şi art. 3041din C. proc. civ. 1865. Au fost aplicate greşit dispoziţiile art. 274 alin. (2) în ceea ce priveşte reducerea onorariului de avocat de la suma 82.944 RON la suma de 30.000 RON; ţinând seama de valoarea pricinii, munca îndeplinită de avocat, în raport de activitatea acestuia pe parcursul judecăţii şi circumstanţele procesului, este nejustificată reducerea aplicată de instanţa de fond, fiind apreciată ca rezonabilă o reducere a onorariului de avocat de la 82.944 la 50.000 RON. De asemenea, este fondată critica privind faptul că nu au fost avute în vedere şi cheltuielile de judecată privind taxele de timbru achitate pentru formularea cererii de chemare în judecată şi pentru primul recurs formulat în cauză, ca urmare a căruia cauza a fost trimisă spre rejudecare.

124. Pentru toate aceste motive, cu aplicarea dispoziţiilor art. 276 din C. proc. civ. 1865, a căror incidenţă nu a fost criticată, vor fi obligate pârâtele la plata către reclamantă a 1/2 din cheltuielile de judecată constând în onorariul de avocat, redus, cheltuielile cu efectuarea expertizei, taxele de timbru achitate pentru cererea de chemare în judecată şi primul recurs formulat, şi anume suma de 38.277 RON cheltuieli de judecată.

VI Soluţia Înaltei Curţi asupra recursurilor

125. Pentru toate considerentele expuse, fiind incidente motivele de recurs prevăzute de art. 304 pct. 7) şi 9), cu aplicarea art. 3041din C. proc. civ. 1865, în temeiul art. 312 din C. proc. civ. 1865 Înalta Curte va admite recursurile formulate, va modifica în parte sentinţa recurată, în sensul că va anula în parte actele administrative, Raportul de inspecţie fiscală nr. x/28.07.2011 emis de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara, Decizia de impunere nr. x/28.07.2011 emisă de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara şi Decizia nr. 385/26.09.2012 de soluţionare a contestaţiei administrative, emisă de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, obligaţiile fiscale datorate de reclamantă fiind următoarele: 1.355.059 RON taxa pe valoarea adăugată, 438.661 RON majorări de întârziere şi 224.399 RON dobânzi.

126. Va obliga pârâtele la plata către reclamantă a sumei de 38.277 RON cu titlu de cheltuieli de judecată şi va menţine restul dispoziţiilor sentinţei recurate, în ceea ce priveşte admiterea în parte a acţiunii.

PENTRU ACESTE MOTIVE,

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursurile formulate de reclamanta A., pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara împotriva sentinţei civile nr. 48 din 5 februarie 2021 a Curţii de Apel Timişoara, secţia de contencios administrativ şi fiscal.

Modifică în parte sentinţa recurată, în sensul că:

Anulează în parte Raportul de inspecţie fiscală nr. x/28.07.2011 emis de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara, Decizia de impunere nr. x/28.07.2011 emisă de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara şi Decizia nr. 385/26.09.2012 de soluţionare a contestaţiei administrative, emisă de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, obligaţiile fiscale datorate de reclamantă fiind următoarele: 1.355.059 RON taxa pe valoarea adăugată, 438.661 RON majorări de întârziere şi 224.399 RON dobânzi.

Obligă pârâtele la plata către reclamantă a sumei de 38.277 RON cu titlu de cheltuieli de judecată.

Menţine restul dispoziţiilor sentinţei recurate.

Irevocabilă.

Pronunţată astăzi, 17 iunie 2021, prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor prin mijlocirea grefei instanţei.