Scope of "functional elements" in building tax base: inclusion of non-structural, decorative, and post-acceptance construction costs in taxable inventory value

Şedinţa publică din data de 16 februarie 2022

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul cererii

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal sub nr. x/2015, reclamanta A. S.A. a solicitat, în contradictoriu cu pârâtul Consiliul Local Sector 6 - Direcţia de Impozite şi Taxe Locale, ca prin hotărârea ce se va pronunţa să se dispună: anularea în totalitate a Deciziei de impunere nr. x/23.06.2014 privind creanţele datorate bugetului local în urma inspecţiei fiscale din anul 2014, emisă de DITLS6 cu privire la următoarele sume: 12.777.671,91 RON, reprezentând impozit pe clădiri stabilit suplimentar pentru perioada 2009 - 2013; 7.593.923,83 RON, reprezentând obligaţii fiscale accesorii aferente sumei menţionate mai sus; anularea în totalitate a Raportului privind rezultatul inspecţiei fiscale nr. x/13.06.2014 emis de DITLS6, cu privire la suma de 20.371.595,74 RON; anularea Dispoziţiei nr. 5565/03.09.2014 privind soluţionarea contestaţiei formulate de S.C. A. S.A. împotriva Deciziei de impunere nr. x/23.06.2014 emisă de DITLS6; pe cale de consecinţă, constatarea exonerării A. de la plata sumelor în cuantum total de 20.371.595,74 RON, reprezentând impozit pe clădiri si accesorii aferente, stabilite prin Decizia nr. 3705; obligarea DITLS6 la restituirea către A., în termen de 10 zile de la pronunţarea hotărârii, a sumei de 20.371.595,74 RON, achitată nedatorat ca urmare a obligaţiei stabilite nelegal prin decizia de impunere anulată; obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată generate de prezentul litigiu.

2. Soluţia instanţei de fond

Prin sentinţa nr. 3210 din 4 iulie 2018, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal a admis, în parte, acţiunea; a anulat parţial Decizia de impunere nr. x/23.06.2014, Raportul privind rezultatul inspecţiei fiscale nr. x/13.06.2014 şi Dispoziţia privind soluţionarea contestaţiei nr. 5565/03.09.2014, doar în ceea ce priveşte stabilirea în sarcina reclamantei a impozitului suplimentar pe clădiri aferent perioadei 01.10.2009 - 31.07.2010, precum şi a unui impozit suplimentar pe clădiri în cuantum de câte 59.674,8 RON pentru fiecare din anii 2011, 2012 şi 2013 şi a accesoriilor aferente; a menţinut actele contestate în ceea ce priveşte impozitul suplimentar pe clădiri stabilit pentru perioada 01.08.2010 - 31.12.2010, impozitul suplimentar pe clădiri în cuantum de câte 3.309.456,96 RON pentru fiecare din anii 2011, 2012 şi 2013 şi a accesoriilor aferente; a exonerat reclamanta de la plata sumelor reprezentând impozit pe clădiri şi accesorii anulate şi obligă pârâtul să restituie reclamantei aceste sume, în măsura în care au fost achitate de reclamantă; a admis, în parte, cererea reclamantei de acordare a cheltuielilor de judecată şi a obligat pârâtul să plătească reclamantei suma de 5.000 RON cu titlu de cheltuieli de judecată.

3. Căile de atac exercitate în cauză

Împotriva acestei sentinţe, au declarat recurs atât reclamanta A. S.A., cât şi pârâta Direcţia Generală de Impozite şi Taxe Locale Sector 6, întemeiate pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

3.1. Recursul declarat de reclamanta A.

Reclamanta A. S.A. a formulat recurs împotriva sentinţei de mai sus, prin care a solicitat admiterea recursului şi modificarea în parte a hotărârii recurate, în sensul admiterii în integralitate a cererii introductive de instanţă.

În motivarea cererii de recurs, s-au arătat următoarele:

Cu toate că prima instanţă a admis în parte acţiunea şi a anulat parţial actele de impunere criticate (acordând astfel tot in parte şi cheltuielile de judecată), recunoscând cel puţin parţial abuzul de interpretare al autorităţii administrative, soluţia rămâne greşită pe celelalte dezlegări legate de invocatul caracter datorat al impozitului stabilit suplimentar faţă de societate începând cu data de 01.08.2010 si până la 31.12.2013.

3.1.1. Prima instanţă a interpretat greşit obligaţiile reclamantei stabilite prin art. 52 alin. (1) lit. b) si f din H.G. nr. 44/2004 privind Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal, respectiv pct. 52 alin. (1), (2) si art. 105 alin. (1) si 2 din Ordinul Ministerului Finanţelor Publice nr. 3055/29.10.2009; aspecte esenţiale ignorate de prima instanţă

Ca urmare a neclarităţii legislative şi a imposibilităţii obiective ca un contribuabil să califice fără posibilităţi de contestare partea funcţională a unei clădiri, aspectele privind includerea elementelor şi instalaţiilor funcţionale ale clădirii în valoarea impozabilă a clădirii (precum şi exemplul contrar al neincluderii aparatelor individuale de climatizare considerate cu titlu de exemplu element nefuncţional) nu se mai regăsesc în prevederile Codul fiscal şi ale normelor de aplicare privind impozitul pe clădiri începând cu data de 1 ianuarie 2016.

Totuşi, conform punctului 52 alin. (2) din Normele metodologice de aplicare a art. 251 din Codul fiscal, există o diferenţiere de tratament fiscal între elementele funcţionale şi cele nefuncţionale ale unei clădiri.

În consecinţa, rezultă că deşi în determinarea valorii de inventar a clădirii se porneşte de la valoarea de intrare în contabilitate a clădirii determinate pe baza reglementarilor contabile în vigoare, pot exista anumite ajustări fiscale în sens pozitiv (al creşterii valorii impozabile a clădirii) sau negativ (al descreşterii valorii impozabile a clădirii) strict dintr-o perspectivă fiscală pentru a determina valoarea impozabilă, în funcţie de elementele funcţionale/nefuncţionale ale clădirii.

Trebuia aşadar observat că, prin raportare la prevederile fiscale stipulate în art. 253 din Codul fiscal, nu a existat o regulă general valabilă care să impună o echivalenţă exactă între valorile contabile înregistrate în contul 212 - "Construcţii" şi sumele declarate de contribuabil la nivelul valorii impozabile, a clădirilor ci, dimpotrivă pot exista (i) situaţii ale unor ajustări fiscale pozitive în cazul în care anumite elemente funcţionale se includ în valoarea impozabila a clădirii sau valoarea anumitor amenajări, modernizări ce sunt realizate de către chiriaşi trebuie impozitate la nivelul proprietarului clădirii sau (ii) situaţii ale unor ajustări fiscale negative în situaţia în care se elimină elementele care nu intră în valoarea impozabila a clădirii.

Începând cu Noul Codul fiscal (1 ianuarie 2016), s-au produs mai multe modificări în zona impozitelor şi taxelor locale, printre care şi asupra impozitului pe clădiri. Una din modificările importante de menţionat este şi dispariţia începând cu 1 ianuarie 2016 din Normele Metodologice de aplicare a impozitului pe clădiri a distincţiei intre elementele funcţionale ale unei clădiri (care ar trebui incluse în valoarea impozabila a clădirii) şi per a contrario a elementelor ce ar putea fi considerate nefuncţionale şi ca atare neincluse în valoarea impozabila a clădirii din perspectiva impozitului pe clădiri, punându-se astfel capăt neclarităţii legislative.

Din actele/probele administrate în cauză, în mod necontestat, a rezultat că există o divergenţă de opinii între inspectorii fiscali, experţii contabili angajaţi ai A., auditorii şi consultanţii fiscali ai societăţii şi nu în ultimul rând între experţii tehnici judiciari, care au avut viziuni diferite asupra interpretării legislaţiei aferente impozitării clădirii raportat la elementele funcţionale/nefuncţionale ale acesteia.

Deşi legiuitorul consacră prin art. 13 alin. (6) CPF, principiul in dubio contra fiscum, mai precis, atunci când, după utilizarea tuturor metodelor prevăzute de lege, interpretarea legii este extrem de dificilă, norma juridică se va interpreta întotdeauna în favoarea contribuabilului, prima instanţă a ignorat realităţile speţei şi a încercat să găsească justificări tehnice proprii, uneori chiar inedite, pentru a gira interpretările forţate şi nelegale ale autorităţii. Acest principiu a fost şi este susţinut de hotărârile Curţii de Justiţie a Uniunii Europene. Conform unei jurisprudenţe constante a CJUE, interpretarea pe care Curtea, în exercitarea jurisdicţiei conferite de art. 267 TFUE (fostul art. 234 TCE), o dă unei norme de drept european, clarifică sau defineşte, acolo unde este necesar, înţelesul şi întinderea acestei norme, aşa cum aceasta trebuie înţeleasă sau ar fi trebuit să fie înţeleasă şi aplicată de la data intrării ei în vigoare.

Un exemplu în acest sens constituie hotărârea pronunţată de Curtea de Justiţie a Uniunii Europene din 7 iulie 2011, în cauza Serkov împotriva Ucrainei, prezentată pe larg în concluziile depuse la data de 16 mai 2018, care reafirmă la nivelul practicii europene că orice dubiu asupra existenţei faptului impozabil, asupra naturii acestuia sau asupra normei aplicabile, susceptibilă de interpretări ambigue sau multiple, profită contribuabilului. Ambele hotărâri indicate mai sus au fost ignorate de prima instanţă. Nu în ultimul rând chiar practica judiciara naţională a confirmat in mod repetat acest principiu.

Notabile sunt şi reţinerile potrivit cărora, în lumina jurisprudenţei constante a CEDO: perceperea injustă de taxe este în principiu susceptibilă a aduce atingere dreptului fundamental de proprietate; lipsa de transparenţă în fiscalitate afectează încrederea publicului în lege, iar erorile de interpretare ale autorităţii (administrativ-fiscale sau cu atribuţii jurisdicţionale) compromit predictibilitatea normei fiscale; situaţia necorespunzătoare în care se află legislaţia naţională într-o materie fiscală atrage indiscutabil răspunderea Statelor inclusiv sub exigenţa "calităţii dreptului" prevăzute în Convenţie; acolo unde legislaţia naţională oferă interpretări ambigue sau multiple unor drepturi şi obligaţii ale contribuabililor, remediul cel mai la îndemână pentru autorităţi pentru a se conforma CEDO este aplicarea vechiului principiul in dubio contra fiscum, ridicat la rang de drept al omului.

Aplicabilitatea principiului anterior reiterat în prezenta cauza este în mod evident determinată de ambiguitatea legislaţiei fiscale aplicabile la nivelul anilor 2009-2013, ambiguitate care a determinat-o inclusiv pe experta desemnata în fiscalitate să solicite o expertiza tehnică în construcţii, pentru a putea răspunde obiectivelor vizând stabilirea caracterului funcţional/nefuncţional al elementelor îndepărtate de către societatea din valoarea impozabilă a clădirii.

Fata de toate argumentele mai sus învederate, a solicitat Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie să aplice direct, inclusiv în baza art. 20 alin. (2) din Constituţie, principiul in dubio contra fiscum, necombătut sub niciun aspect nici de către pârâta-intimată, nici de către instanţa de fond.

3.1.2. Recursul este întemeiat, instanţa de fond făcând o aplicare şi interpretare greşită a normelor legale aplicabile în cauză.

Este aşadar indiscutabil că, în raport percepţia legiuitorului din vechea legislaţie, elementele discutate pot fi supuse impozitului pe clădiri numai daca s-ar dovedi ca au caracter de element funcţional al clădirii. In acest sens, un element poate fi considerat drept funcţional numai daca este esenţial pentru funcţionarea tehnica a clădirii respective indiferent de destinaţia acesteia, fără existenţa acestuia clădirea devenind improprie uzului si adăpostirii de persoane.

Raportat la argumentele organului fiscal, cu ocazia susţinerii cererii de probe a solicitat instanţei de judecata administrarea unei expertize financiar-contabile care sa clarifice interpretările fiscale şi modalitatea de aplicare a normelor tehnice. Anterior efectuării expertizei contabile, fata de necesitatea de a se clarifica caracterul nefunctional al unor lucrări si amenajări, expertul desemnat a solicitat administrarea unei expertize tehnice construcţii si evaluatorii care sa stabilească daca respectivele elemente sunt elemente funcţionale ale Clădirii pentru a determina daca ar trebui inclusa in valoarea impozabila a clădirii.

Motivul pentru care expertul desemnat a solicitat efectuarea unei expertize tehnice este ca "legislaţia fiscală în ceea ce priveşte impozitul pe clădiri, aşa cum este aceasta formulată mu oferă o clarificare asupra elementelor funcţionale ale unei clădiri. Dată fiind complexitatea lucrării de expertiză din punct de vedere al neclarităţilor legislative în ceea ce priveşte includerea unor elemente în valoarea de inventar a clădirii, funcţionalitatea anumitor elemente se impune în mod obligatoriu clarificată prin folosirea Normelor tehnice în specialitatea construcţii, Norme care stabilesc fără dubiu ce elemente de structură şi ce instalaţii întrunesc condiţiile care permit încadrarea ca "funcţionale" pentru exploatarea unei clădiri."

Instanţa de fond a admis solicitarea si, pe cale de consecinţa, a fost desemnat expertul B. a răspunde la aceste obiective.

Cu toate că prima instanţa a stabilit ca si obiective pentru expertiza tehnică la Obiectivele nr. 1-6, să se stabilească dacă respectivele elemente/componente/lucrări sunt elemente funcţionale ale clădirii, în sensul în care pot fi îndepărtate fard să afecteze structura şi funcţionalitatea clădirii, iar la obiectivele 7-8, să se stabilească dacă respectivele elemente/componente/lucrări, sunt elemente funcţionale ale clădirii, în sensul în care au doar rol decorativ/de amenajare corespunzătoare a spaţiilor şi pot fi îndepărtate fără să afecteze structura sau funcţionalitatea clădirii, prin motivarea hotărârii se arată neîntemeiat că "funcţionalitatea unui element este doar unul dintre criteriile ce pot fi folosite pentru a stabili dacă un anumit element face sau nu parte din clădire şi, implicit, din valoarea de inventar a acesteia".

Mai mult se susţine in paragraful imediat următor că pct. 52 alin. (2) din H.G. nr. 44/2004 urmăreşte doar să clarifice faptul că nu intră în valoarea clădirii unele active unele active separate cum sunt aparatele de climatizare. Or tocmai această distincţie a legiuitorului este cea care permite concluzia favorabilă contribuabilului că la determinarea valorii de inventar a unei clădiri, nu trebuie inclusă si valoarea elementelor constructive care nu au un rol determinant pentru funcţionalitatea ansamblului ca şi clădire.

Din expertiza tehnica in construcţii întocmită de către experţii Dipl. Ing. B. si Ing. C. au rezultat ca o serie de elemente ale clădirii nu au caracter funcţional, nefiind necesar deci a fi avute in vedere de către organul fiscal la stabilirea sumei aferente impozitării, de vreme ce ele pot fi oricând îndepărtate prin eliminare totală sau schimbare, fără ca acest lucru să afecteze funcţionalitatea clădirii ca întreg. Este evident că nu destinaţia de mall este relevantă, ci noţiunea de clădire în sens general, legiuitorul nestabilind regimuri diferenţiate de impozit pentru clădiri în funcţie de destinaţiile lor. A susţine că pentru scopul impozitului pe proprietate/clădire trebuie evaluate toate elementele care compun acea clădire indiferent de destinaţia lor, cu singura excepţie indicată explicit de lege şi anume aparatele de climatizare, este în mod inechivoc o greşeală de interpretare şi aplicare a legii.

Cu toate că prin Raportul de expertiza tehnica au fost indicate in mod explicit care sunt elemente si instalaţii funcţionale pentru clădire, valoarea acestora precum si elementele care nu întrunesc calităţile cerute de actele normative pentru a fi introduse in valoarea clădirii pentru impozitare, instanţa de fond nu a ţinut cont de aceste concluzii, pentru o mare parte dintre acestea, considerând valoarea acestora ca facand parte din valoarea impozabila a clădirii.

Prin raţionamentul criticat de reclamantă, instanţa de fond a făcut o confuzie nepermisă intre valoarea de piaţă a unei clădiri şi valoarea de impozitare, supunând impozitării tot ce tine de valoarea de piaţă a imobilului.

In mod normal, pentru stabilirea valorii de impozitare, in mod obligatoriu se recurge la evaluare independenta, efectuata de către experţi evaluatori înregistraţi ANEVAR, situaţie care indica faptul ca aceştia sunt singurii in măsura sa stabilească valoarea de impozitare a unei clădiri, precum si valoarea de piaţa, in funcţie de cerinţele beneficiarului.

Pentru a nu permite interpretări eronate sau complet diferite ale aceloraşi bunuri, organismul profesional coordonator al activităţii de evaluare, emite reglementari care sunt obligatorii pentru profesia respectiva.

Din studiul Ghidului metodologic de evaluare - 500 - Determinarea valorii impozabile, emis de către ANEVAR, recurenta-reclamantă a citat câteva definiţii prin cererea de recurs.

O analiza corectă asupra elementelor identificate la poziţia "alte elemente" in contul "212-cladiri - analitic: alte elemente" observa ca intre acestea sunt elemente de decor care ele insele nu fac si nu pot fi considerate ca facnd parte dintre elementele funcţionale ale unei clădiri. Decorurile, chiar daca pot crea un ambient deosebit spaţiului in care sunt montate, acestea nu reprezintă in sine o instalaţie funcţionala. Fluxul de vânzare, spaţiul economic poate funcţiona fara impedimente fie ca are ca si expunere un decor amplu, valoros prin elementele de cost inglobate, fie ca nu exista niciun decor. Toate aceste elemente de decor pot fi luate in calcul, eventual, la stabilirea unei valori de piaţa, dar nu si in cazul valorii pentru impozitare.

Totuşi instanţa de fond a statuat in sens contrar pe baza unui raţionament greşit, lipsit de fundament legal, apreciind că dac aceste lucrări prin efectele dispoziţiilor legale ar deveni imobile prin destinaţie, atunci ele vor deveni şi elemente determinate pentru stabilirea valorii de impozitare a clădirii.

Or, tocmai acest raţionament al judecătorului este unul de natură a adăuga la lege, iar nu interpretarea reclamantei, care a fost realizată in deplin acord cu textele legale şi principiile fiscale si contabile, ca pentru determinarea valorii de impozitare a unei clădiri trebuie ţinut cont exclusiv de elementele nefuncţionale ale acesteia.

Mai mult, judecătorul fondului face o critică surprinzătoare asupra clarităţii şi exactităţii constatărilor şi concluziilor experţilor tehnici, susţinând că expertiza ar fi oferit interpretări eronate, bazate pe aplicarea greşită a H.G. nr. 28/2008, cu toate că în virtutea rolului său activ ar fi trebui să clarifice cu experţii aceste chestiuni şi eventual să pună în discuţia contradictorie a părţilor aspectele subliniate.

La fel de incorect, instanţa fondului, dă o relevanţă greşită opiniei consultantului fiscal, deşi chiar ea arată că acest consultant a făcut numeroase erori cu privire la legislaţia aplicabilă şi la probatoriul administrat în cauză.

3.1.3. Greşita interpretare de către instanţa de fond a naturii funcţionale/nefuncţionale referitor Ia elementele de construcţii ale căror valori individuale nu trebuie adiţionate pentru a determina valoarea impozabilă finală a clădirii

3.1.3.1. Lucrările de finisare si amenajare aferente sălilor de cinema (valoare de 16.756.852 RON)

Aceasta grupa cuprinde ansamblul elementelor tehnice amplasate in interiorul sălilor de cinema cu scopul de a forma mediul acustic si vizual, adaptat din punct de vedere tehnic sa răspundă cerinţelor specifice din industria cinematografica actuala, cuprinzând elemente precum izolaţii fonice, scene proiecţie, schelet metalic scaune de tip scara s.a. Aceste obiective sunt destinate sa asigure divertismentul publicului larg in vederea sporirii numărului de vizitatori in mall si creşterea cifrei de afaceri a magazinelor deţinute de chiriaşi.

Partea din clădire afectata cinematografului este închiriată operatorului de cinema, respectiv D., fiind adaptata nevoilor si cerinţelor specifice ale acestuia. Aceste structuri de natura tehnica cinematografica, aflate in interiorul incaperilor in care sunt organizate sălile de cinema, sunt de natura temporara si strict dependente de nevoile si de existenta chiriaşului D., putând fi inlaturate odată cu venirea unui alt tip de chiriaş.

Astfel, elementele discutate nu trebuie incluse in baza impozabila a Clădirii intrucat acestea se caracterizează prin faptul că reprezintă un activ separat, întrucât elementele discutate sunt separate fata de clădire din punct de vedere tehnic si economic, in ansamblul lor acestea reprezintă un activ de sine stătător din perspectiva contabila; au doar rol decorativ/recreativ pentru vizitatorii mall-ului, contribuind numai la desfăşurarea de către societate a business-ului de centru comercial si nicidecum la funcţionarea clădirii; au o natura temporara si pot fi îndepărtate fără sa afecteze structura si funcţionalitatea clădirii, ceea ce subliniază caracterul lor de sine stătător fata de clădire, din punct de vedere tehnic si economic, nefiind esenţiale pentru funcţionarea clădirii; nu au elementele constitutive ale unei clădiri in sensul definiţiei "clădirii" de la art. 249, alin. (5) din Codul fiscal.

In plus trebuie arătat ca ele nu au fost puse in funcţiune in acelaşi timp cu restul complexului comercial după recepţia din septembrie 2009, împrejurare ce denota o dată în plus caracterul lor independent şi contrazice concluziile instanţei de judecata, care forţează interpretări subiective pentru a spijini practic concluziile reflectate de actele de impunere contestate.

3.1.3.2. Echipamentele electrice (valoare de 7.149.548 RON)

Recurenta-reclamantă a citat din cuprinsul Raportului de expertiză tehnică, şi a arătat că în mod corect instanţa de fond a admis criticile pentru suma de 3.843.426 RON, vizând echipamentele de supraveghere a activităţii din clădire, in conformitate cu H.G. nr. 2139/2004. Cu toate acestea, instanţa a îndepărtat nejustificat toate celelalte elemente cuprinse in aceasta grupa de echipamente electrice aparatele electrice indicate sunt instrumente de sine stătătoare care se găsesc in interiorul Clădirii fara a face parte din instalaţiile sale funcţionale, intocmai ca si instalaţiile de climatizare expres exceptate d elegiuitor.

Asa cum a arătat, aceste aparate îndeplinesc funcţii suplimentare (cum ar fi funcţia ambientala) fata de cele atribuite instalaţiilor electrice funcţionale ale Clădirii. Nu au fost incluse in aceasta grupa componentele electrice aferente instalaţiilor electrice funcţionale obligatorii prin lege pentru iluminatul de siguranţa si cele inerente funcţionalităţii clădirii, care au fost incluse de societate in valoarea impozabila a clădirii cu ocazia declarării acesteia.

Aşadar, elementele discutate nu trebuiau incluse in baza impozabila a Clădirii, pentru simplul fapt ca sunt incluse în valoarea de inventar a clădirii, câtă vreme este indicutabil că ele se caracterizează prin următoarele caracteristici: . reprezintă mijloace fixe separate, nefiind astfel integrabile in valoarea de inventar a clădirii; nu au rol funcţional - acestea indeplinesc funcţii suplimentare (cum ar fi cea ambientala) fata de cele atribuite elementelor funcţionale ale clădirii; pot fi îndepărtate fara sa afecteze structura si funcţionalitatea clădirii, ceea ce subliniază caracterul lor de sine stătător fata de clădire.

3.1.3.3. Corpurile de iluminat ambiental (valoare de 2.751.899 RON)

Aceasta grupa de costuri se refera in exclusivitate Ia corpuri de iluminat de tip ambiental, fara sa aibă funcţionalitate de iluminare efectivă pe timp de nopate (elementele cu aceasta funcţionalitate au fost incluse de Societate in valoarea impozabila a clădirii). Cu toate aceastea instanţa a apreciat nejustificat ca datoritat funcţiei lor generale de iluminare aceste corpuri excedentare unui iluminat standar al unei clădiri, intra in valoarea impozabila.

Instanţa a ignorat apărările sale prin care a arătat ca datorita design-ului unic specific ambiental al clădirii, aceasta construcţie beneficiază de o iluminare naturala permanenta in timpul zilei prin cupola de sticla care acoperă clădirea. Tinand cont de acest fapt, si iluminatul ambiental a fost structurat si adaptat in consecinţa ca sa scoată in evidenta design-ul specific al mall-lui in scop de marketing si imagine publica si nu de a îndeplini funcţia de iluminare corespunzătoare suprafeţei construite in mod similar cu sistemele de iluminare de baza, care subliniem ca au fost incluse deja in valoarea impozabila a Clădirii in scop de impozit pe clădire. In realitate echipamentele de iluminat ambiental nu pot face parte din instalaţiile funcţionale ale Clădirii, putând oricând fi îndepărtate total sau înlocuite.

3.1.3.4. Instalaţiile sanitare (valoare de 4.373.664 RON)

Conform raportului de expertiză tehnică, elementele avute în vedere în cadrul acestui punct sunt de natura obiectelor de inventar, care pot fi îndepărtate fara sa afecteze structura sau funcţionalitatea clădirii, sau, după caz, reprezintă mijloace fixe separate care nu sunt esenţiale pentru funcţionalitatea clădirii si, ca atare, nu pot fi tratate ca elemente funcţionale ale acesteia.

În mod eronat, instanţa de fond a apreciat toate aceste elemente, indiferent de particularităţile relevate chiar de opinia expertului in fiscalitate/contabilitate, ca fiind parte din clădire pentru scopul determinării valorii de impozitare. Or, cel puţin pentru boilere si elementele reprezentate de mentenanta si instrucţiuni se poate observa cu uşurinţa absurditatea includerii lor in valoarea impozabila a clădirii.

Raţionamentul dus la extrem de prima instanţa, permite astfel concluzia ca in realitate, singurul element care ar putea fi exclus din valoarea pentru impozit a unei clădiri este cel reprezentat de instalaţia de climatizare, interpretare in mod evident greşită, de vreme ce nu se poate pune semnul de egalitate intre valoarea de circulaţie a unei clădiri şi valoarea avută în vedere de legiuitor pentru stabilirea impozitului pe proprietate, ce are în vedere în mod expres eliminarea din valoarea contabilă finală a sumelor reprezentând costurile cu elementele nefuncţionale/neesenţiale ale construcţiei.

3.1.3.5. Lucrări de amenajări exterioare

Din raportul de expertiza administrat in fata primei instanţe şi din conţinutul Opiniei experţilor E., F., G., H., Ionelia J. si K. (pagina 73 din Raportul de expertiza contabila întocmit in dosarul penal x/2014 aflat la fila x in prezentul dosar) rezultă că parcarea nu îndeplineşte condiţiile de a fi definită ca o clădire şi neavând astfel caracter funcţional.

3.1.3.6. Cheltuieli organizare şantier (valoare de 6.775.159 RON)

Aceasta categorie se refera la lucrări de organizare a şantierului realizat pentru executarea lucrărilor aferente atât Clădirii, cat si obiectivelor situate in afara Clădirii si elementelor care nu au rol funcţional in legătura cu aceasta. Aşadar, nu este corecta includerea in totalitate a acestor costuri in valoarea Clădirii, fiind necesara o alocare a lor pe categoriile de elemente la care se refera, in funcţie de o cheie de alocare rezonabila.

Instanţa de fond refuză în mod evident să accepte o situaţie evidentă şi necontestată, anume că aceste cheltuieli totale cu funcţiunea organizării şantierului au fost realizate pentru finalizarea întregului complex Mall, adică atât a clădirii în sesnul ei restrâns precizat de noi în permanenţă, cât şi a incintei exterioare. Solicitarea a fost una mai mult decât rezonabilă şi anume aceea a defalcări acestor costuri în mod corect, în funcţie de valoarea corectă impozabilă a Clădirii, iar nu în raport de valorile totale ale investiţiei.

3.1.3.7. Lucrările de construcţie (valoare de 15.226.180 RON), reprezentând manoperă, servicii de închiriere macarale şi diferenţa de curs valutar

Aceasta grupa de lucrări include următoarele costuri evidenţiate distinct de constructor in situaţiile de lucrări: manopera (7.270.421 RON), servicii de inchiriere a macaralelor (9.191.869 RON) si diferenţa de curs (1 236 110 RON). Aceste costuri sunt aferente unor lucrări referitoare atât la elementele funcţionale ale Clădirii, cat si elemente de alta natura, motiv pentru care valoarea lor trebuie alocata deopotrivă intre aceste categorii de elemente pe baza unei chei de alocare rezonabile, pe care instanţa a refuzat să o folosească.

Instanţa de fond a respins apărările sale în mod nejustificat continuând să afirme greşit că aceste cheltuieli, fiind realizate în scopul finalizării construcţiei, indiferent că este vorba de elemente funcţionale sau nefuncţionale, trebuie să fie incluse în categoria costurilor luate în considerare pentru stabilirea valorii de impozitare a construcţiei.

Un alt element central al valorilor puse în discuţie şi care a fost tratat la acest punct din hotărârea recurată este caracterul impozabil al cheltuielilor efectuate cu parcarea exterioara a complexului comercial.

Astfel, deşi experţii tehnici în construcţii civile au concluzionat ca " traforul - grilajul, ca element unic de închidere al clădirii, nu poate fi considerat un perete propriu-zis ci mai degrabă un parapet" şi că, pe cale de consecinţă, nu putem vorbi de o clădire în sensul termenului avut în vedere de legislaţia fiscală, instanţa apreciază că şi această construcţie trebuia inclusă în valoarea impozabilă a clădirii L..

Se ignoră astfel cu desăvârşire normele tehnice şi cele contabile potrivit cărora aceasta se încadrează în grupa 1.1.5.1 Platforme de beton (supraetajate) cu perioada de amortizare cuprinsă între 24 şi 36 ani, neîndeplinind condiţiilor încadrării ca şi clădire conform definiţiei existente în aceeaşi hotărâre de guvern - o clădire reprezintă o clădire sub formă de incintă închisă, în care se desfăşoară o activitate umană. Valoarea parcării care nu este incintă închisă, respectiv de la nivelul 0,00 până Ia nivelul + 13,60 m. inclusiv, a fost estimată ca fiind 32.608.810 RON şi se regăseşte calculată sub formă de procent (%) din valoarea totală a contractului la cheie încheiat cu M. în anexele prezentate de constructor la situaţia de lucrări nr. x din noiembrie 2009.

Se ignoră deopotrivă dispoziţiile art. 249 alin. (5) din Codul fiscal (Legea 571/2003), ale punctului 24 şi ale art. 31 alin. (6) lit. g) din Hotărârea de Guvern 44/2004 privind Normele Metodologice de aplicare a Codul fiscal. Cel puţin din aceste considerente extrem de clare trebuie să se constate că în realitate construcţia parcării exterioare ce deserveşte clădirea cu destinaţie Centru Comericla, nu poate fi echivalată noţiunii de clădire şi prin urmare valoarea ei nu poate fi impozitată.

3.1.3.8. Lucrările de dulgherie si lucrări metal (valoare de 2.906.773 RON)

In aceasta categorie de lucrări sunt incluse următoarele:

a) rame vitrine (1.782.631 RON) - vitrinele frontale ale spatiilor închiriate, care oferă vizibilitate articolelor comercializate de către chiriaşi, fiind prin natura lor elemente detaşabile, transferabile si înlocuibile după cerinţele chiriaşilor;

b) placare decorativa (625.192 RON) - lucrări de placare cu lemn de diferite modele a suprafeţei interioare a Clădirii (pot fi desasate de Clădire fara sa afecteze structura acesteia si înlocuite cu alte tipuri de elemente de aceeaşi natura, dar diferite ca design si culoare, in funcţie de politica de marketing a conducerii Societăţii, dictate de necesităţile si preferinţele chiriaşilor);

c) cabine metalice (498.950 RON) - structuri uşoare din metal de tip rama, care nu fac parte din structura Clădirii, fiind structuri de tip mobilier.

Instanţa de fond a ignorat faptul că aceste elemente au caracteristici specifice, având destinaţie de mobilier, adăugând în favoarea organului fiscal raţionamente excesive potrivt cărora prin natura lor aceste elemente ar fi încorporate în clădire, asigurând un ambient plăcut, ceea ce le-ar face impozabile. în mod evident ne aflăm în faţa unui raţionament excesiv, a unei adăugări la lege pro causa, nerealizată nici măcar de organul fiscal. Cu privire la aceste elemente instanţa contrazice chiar şi raţionamentul consultantului fiscal numit judiciar a cărui lucrare a girat-o pe majoritatea concluziilor sale, apreciind că acesta ar fi greşit atunci când s-a considerat la fel ca si expertul în construcţii şi toţi ceilalţi experţi ce şi-au mai spus părerea tehnică în cauză, că respectivele active ar fi simple obiecte de mobilier lipsite de funcţionalitate intrinsecă pentru clădirea subiect de impozit pe proprietate.

In realitate elementele menţionate, au doar rol decorativ si/sau de amenajare corespunzătoare a spatiilor, contribuind numai la desfăşurarea de către societate a business-ului de centru comercial si nicidecum la funcţionarea clădirii; pot fi îndepărtate fara sa afecteze structura sau funcţionalitatea clădirii, ceea ce subliniază caracterul lor de sine stătător fata de Clădire, din punct de vedere tehnic si economic.

3.1.3.9. Finisaje, placări pardoseli si pereţi (valoare de 3.152,240 RON)

Cu toate că aceste obiecte nu pot fi calificate drept elemente funcţionale ale clădirii întrucât au doar rol decorativ si/sau de amenajare corespunzătoare a spatiilor, contribuind numai la desfăşurarea de către societate a business-ului de centru comercial si nicidecum la funcţionarea clădirii şi pot fi îndepărtate fara sa afecteze structura sau funcţionalitatea clădirii, ceea ce subliniază caracterul lor de sine stătător fata de clădire, din punct de vedere tehnic si economic, în mod greşit, printr-o interpretare excesivă a legii în favoarea organului fiscal şi deci cu încălcarea principiului legal in dubio contra fiscum, prima instanţă a apreciat din nou că ele trebuie să stea la baza valorii finale de impozitare a clădirii pentru simplul raţionament că au fost executate în realizarea/atingerea obiectivului comercial al proprietarului şi anume crearea unei clădiri de tip Mall.

Or, acest raţionament este evident unul greşit, de vreme ce cadrul legal stabilea în mod expres diferenţa între elementele funcţionale şi nefuncţionale ale unei clădiri din perspectiva regimului juridic al impozitării, fără a prezenta liste exhaustive, ceea ce impune aprecieri tehnice de valoare pentru clarificare. Or, potrivit opiniilor tehnice ale experţilor în construcţii, aceste active nu au rol funcţional şi, prin urmare, nu sunt nici impozabile.

3.1.3.10. Lucrările de vopsitorie (valoare de 5.890.624 RON)

In aceasta categorie au fost incluse următoarele elemente:

a) vopsire cu vopsea fosforescenta galbena indicaţii parcare si trotuare (1.540.614 RON) - lucrări efectuate pentru a suplimenta vizibilitatea cailor de access in mall/parcare, reprezentând un cost suplimentar cheltuielilor cu semmalistica obligatorie, conform prevederilor legale de protecţie a muncii (care au fost incluse in valoarea impozabila a Clădirii);

b) acoperire pardoseli cu strat anti-alunecare (4.350.011 RON) - aplicarea unui strat special anti-alunecare pentru protecţia suplimentara a vizitatorilor in trafic pe culoarele Clădirii si in parcare.

Luând in considerare faptul ca aceste lucrări au fost efectuate de Societate in mod suplimentar fata de cerinţele legale aplicabile in domeniile respective si ca funcţionalitatea clădirii nu depinde de aceste lucrări, apărea cu evidenţă ca ele nu pot fi tratate drept elemente funcţionale ale clădirii.

Cu toate acestea, instanţa de fond a apreciat că ele sunt impozabile, reprezentând o cheltuială făcută pentru realizarea construcţiei, simplificând din nou nepermis scopul şi destinaţia normei legale, în susţinerea interpretărilor eronate ale organului fiscal. Nu se poate susţine că acest tip de cheltuieli pe care le poţi sau nu face pentru o clădire aflată în proprietatea ta trebuie să intre în valoarea de impunere a proprietăţii, câtă vreme nu vorbit de element cu rol funcţional, ci numai de unele cu rol de îmbunătăţire a modului de folosire a incintelor.

3.1.3.11. Elementele de aluminiu (valoare de 45.700.189 RON)

Instanţa de fond a refuzat acceptarea rolului nefuncţional al acestor elemente, girând din nou doar opinia lipsită de experienţă a expertului cotabil şi ignorând nepermis opiniile experţilor în construcţii.

Recurenta a invocat opinia expertului în construcţii C. şi a arătat că această grupă de elemente includea:

a) geamuri sablate (528.273 RON) si decor aluminiu pentru coloane din beton {565.287 RON) - decoratiuni de interior din sticla sablată si decor din aluminiu, reprezentând in totalitate lucrări de amenajare interioara pentru a oferi un ambient plăcut si atrăgător cu un design deosebit. Acestea au un rol decorativ, in funcţie de politica de marketing a conducerii Societăţii;

b) panouri decorative din aluminiu si sticla faţade (32.544.727 Iei) - placări din aluminiu la faţada Clădirii. Aceste elemente nu au funcţionalitate din punct de vedere tehnic si constructiv in legătura cu Clădirea, nu au rol de izolare termica sau protecţie suplimentara din punct de vedere tehnic si sunt alcătuite dintr-un material uşor metalic, inlocuibil facil prin natura sa si succeptibil de deteriorare. Elementele in cauza au o natura pur decorativa, cu rolul de a reda un aspect metalic specific Clădirii, conform cerinţei de design specific intregului mall;

c) vitrine din aluminiu (118.483 RON) - vitrine amplasate in spatele spatiilor închiriate, fiind prin natura lor elemente detaşabile, transferabile si inlocuibile după cerinţele chiriaşilor;

d) placări sferice faţade (9.818.139 RON) si elemente decor faţade (2.125.279 RON) -decoratiuni din sticla sablată si decor din aluminiu care acoperă clădirea N., reprezentând in totalitate lucrări de amenajare interioara/exterioara pentru a oferi un ambient plăcut si atrăgător cu un design deosebit ce imprima clădirii un aspect specific.

Deşi a arătat şi susţinut prin opinia tehnică de specialitate că aceste elemente nu reprezintă elemente funcţionale ale Clădirii intrucat au doar rol decorativ si/sau de amenajare corespunzătoare a spatiilor, contribuind numai Ia desfăşurarea de către Societate a business-ului de centru comercial, nefiind esenţiale pentru funcţionarea Clădirii şi pot fi îndepărtate fara sa afecteze structura sau funcţionalitatea Clădirii, ceea ce subliniază caracterul lor de sine stătător fata de Clădire, din punct de vedere tehnic si economic, hotărârea criticată consideră, în lipsa unei dispoziţii legale clarificatoare aplicabile, că ele ar face parte din clădire şi astfel, prin definiţie, ar deveni elemente funcţionale cu consecinţa imediată că valoarea lor trebuie să fie inclusă în valoarea impozabilă a clădirii.

În mod greşit prima instanţă a ignorat din nou concluziile expertizei tehnice în construcţii.

3.1.3.12. Alte elemente (16.110.876 RON)

Aceasta grupa cuprinde, in principal, elemente decorative (e.g. tavane suspendate, tencuieli decorative etc.) si amenajări ale spatiilor închiriate (partiţii rigips, rafturi rigips etc.) întrucât aceste lucrări contribuie doar la decorarea si amenajarea corespunzătoare a spatiilor din Clădire, fara sa influenţeze in vreun fel funcţionalitatea acesteia ca si cldire indiferent de tipul de activitate, si pot fi detaşate de Clădire fara sa ii afecteze structura sau funcţionalitatea, rezulta in mod inechivoc ca ele nu pot fi tratate drept elemente funcţionale ale activului.

Cotrar acestei evidente, hotărârea recurată le consideră impozabile din nou pentru simplul considerent că sunt incluse în ansamblul general al clădirii Mall, deşi tehnic ele nu au un rol funcţional din perspectiva înţelegerii fiscale a noţiunii, iar nu a instituţiilor de drept civil care permit încadrarea unor astfel de elemente în imobilul de bază.

3.1.3.13..Diverse (in valoare de 1.757.733 Iei)

In aceasta categorie au fost inclus următoarele elemente:

a) amenajare bazin decorativ (410.549 RON), placare pod traversare bazin (58.650 RON) si vegetaţie artificiala bazin (175.950 RON) - amenajarea unui bazin decorativ cu rol de acvariu, in scopul atragerii de vizitatori si pentru divertismentul acestora in mall;

b) coloana goala langa fântâna inclusiv bazine apa pentru fântâna (137.461 RON) si fântâna ovala intrare (364.724 RON) - amenajarea fântânii arteziene, inclusiv echipamentele electrice, conductele si bazinele aferente;

c) tavane decorative de pânza susţinute de cabluri de otel (329.905 RON) - tavane din pânza sintetica de natura decorativa amplasate in holurile complexului comercial, susţinute de cabluri de otel;

d) cabluri otel pentru elemente decorative suspendate (76.978 RON), cabluri otel pentru amplasare banner (27.713 RON) si cabluri otel pentru susţinere indicatoare magazine (40.910 RON) - cabluri de otel utilizate la suspendarea anumitor elemente decorative suspendate, bannere cu ocazia anumitor evenimente cum ar fi cele promotionale si de publicitate, precum si Ia susţinerea indicatoarelor către magazine;

Elementele de la lit. a) - d) de mai sus nu trebuiau tratate ca elemente funcţionale ale clădirii pentru ca acestea au un rol decorativ/informativ pentru vizitatorii mall-ului, contribuind astfel numai la desfăşurarea de către Societate a business-ului de centru comercial, nefiind esenţiale pentru funcţionarea clădirii; pot fi detaşate de clădire fara sa ii afecteze in mod semnificativ structura sau funcţionalitatea.

e) container deşeuri (109.968 RON) si compactor deşeuri (21.994 RON) - containere folosite la colectarea deşeurilor si echipamentele de presare aferente. Acestea sunt, in fapt, echipamente si, respectiv, obiecte de inventar de sine stătătoare;

f) mochete intrare (2.932 Iei) - mocheta amplasata la intrarea in Clădire, element consumabil operaţional supus degradării si înlocuibil pe măsura consumării sale.

Elementele de la lit. e) si f) reprezintă mijloace fixe/obiecte de inventar separate fata de clădire, nu sunt legate de structura sau funcţionalitatea clădirii ca atare si, in consecinţa, nu pot fi calificate drept elemente funcţionale ale acesteia.

Contrar raţiunilor de ordin fiscal si fără existenţa unui text de lege explicit care să permită o impunere excesivă asupra contribuabililor, hotărârea recurată face din nou trimitere la convingerea judecătorului că tot ceea ce este înglobat în clădire trebuie impozitat şi deopotrivă că ceea ce reprezintă cost făcut de conrtribuabil pentru a îmbunătăţi calitatea unei clădiri, fără excepţii, urmează a fi luat în considerare pentru stabilirea valorii impozabile. Raţionamentul este evident unul greşit, pentru că textul de lege relevant anterior expus în prezentele motive de recurs, stabileşte o dihotomie între elementele funcţionale şi cele nefuncţionale ale unei clădiri din perspetiva interpretărilor pur fiscale, permiţând astfel contribuabilului să identifice şi elimine din valoarea impozabilă părţile/elementele unei clădiri care nu ţin în mod nemijlocit de funcţionalitatea ansamblului ca şi clădire, ci doar de eficientizarea acesteia pentru scopul comercial urmărit.

3.1.3.14. Usi si accesorii (valoare de 30.597 RON)

Aceasta grupa de obiecte include:

a) chei maşter (17.889 RON) - sistemul de chei de acces care permite accesul in anumite incaperi in funcţie de o programare prealabila. Acesta este un sistem opţional si suplimentar fata de sistemul de încuietori standard;

b) opritoare usi (12.708 RON) - opritoare de usi a căror utilizare permite o protejare a uşilor la utilizarea acestora in mod frecvent de către utilizatori.

Asa cum rezultă din insasi descrierea acestor elemente, ele reprezintă obiecte de inventar separate care permit exploatarea Clădirii la un nivel de siguranţa si confort superior celui cerut prin lege sau impus de funcţionalitatea ca atare a Clădirii si, in consecinţa, nu reprezintă elemente funcţionale ale acesteia. Cu toate acestea instanţa a apreciat nelegal că prin caracterul lor de accesorialitate aceste elemente ar deveni parti funcţionale ale clădirii impozabile, raţionament ce aşează din nou contribuabilul într-o poziţie de inferioritate faţă de autoritatea fiscală, în cotextul interpretării unei norme legale neclare, ipoteză contrară principiului in dubio contra fiscum.

3.1.3.15. Alte lucrări M. (valoare de 3.561.902 Iei)

Aceasta suma reprezintă un bonus de buna execuţie acordat de Societate constructorului Clădirii (M.). Întrucât acest bonus s-a referit la ansamblul lucrărilor efectuate de constructor, societatea a alocat valoarea lui intre elementele impozabile si cele neimpozabile ale clădirii, pe baza ponderii valorice a acestora in totalul lucrărilor.

Cu toate acestea, instanţa a considerat nejustificat că valoarea respectivă ar trebui să fie inclusă în integralitate în valoarea finală a clădirii impozabile, cu toaate că în mod firesc si indiscutabil plata serviciilor pentru montarea unor aparte de aer condiţionat/instalaţii de cliematizare nu trebui sa facă parte din astfel de valori, pentru simplul argument că vorbim de un element menţionat expres de lege ca fiind exclus de la calculul valorii impozabile. Or, acest principiu trebuie aplicat şi tuturor celorlalte elemente nefuncţionale ale clădirii, de vreme ce constructorul a fost bonificat şi pentru realizarea acestora.

3.1.3.16. Ajustare preţ subcontractori (valoare de 13.181.301 RON)

Aceasta grupa reprezintă costurile suplimentare cu subcontractorii companiei M., ca urmare a modificărilor aduse complexului comercial in timpul construcţiei fata de structura agreata iniţial. întrucât aceste ajustări se refera atât la elementele impozabile ale Clădirii, cat si la elemente de alta natura, era firească eliminarea proporţională a costurilor respective din totalitatea valorilor impozabile ale Clădirii. Intanţa de fond face aceeaşi interpretaare forţată şi consideră nelegal că orice cheltuială aferentă lucrărilor de construire, chiar dacă este asociată cu elemente nefuncţionale ale imobilului, trebuie considerată în integralitate între valorile individuale care prin cumulare vor oferi în final baza de calcul a impozitului pe proprietatea clădire.

3.1.3.17. Referitor la categoria" o altă serie de lucrări" (valoare de 14.816.189 RON)

Aceasta grupa reprezintă lucrări in legătura cu designul si ridicarea elementului artificial in forma de stanca amplasat in holul central al centrului comercial. Acest element este format din materiale moderne uşoare si echipamente electrice de pompare a apei pentru a produce efectul de cascada, având rol pur decorativ si de marketing, destinat sa asigure divertismentul publicului larg, in vederea sporirii numărului de vizitatori in mall si creşterea cifrei de afaceri a magazinelor deţinute de chiriaşi.

Întrucât acest element are numai rol decorativ/recreativ pentru vizitatorii complexului, nefiind in vreun fel esenţiale pentru funcţionalitatea Clădirii, si poate fi îndepărtat fara sa afecteze structura sau funcţionalitatea Clădirii, el nu ar fi trebuit să fie considerat drept element funcţional al acesteia.

Deopotrivă, deşi experţii în construcţii civile concluzionează ca elementele decorative din zona O., respectiv peretele de escaladare, pergola din lemn din zona restaurantelor, iazurile şi podeţele din lemn, identificate în interiorul clădirii subiect al impozitului, sunt de asemena elemente nefuncţionale, prezenţa sau lipsa lor neafectând natura de construcţie/clădire a imobilului ci doar standardele economice/comerciale stabilite la un moment dat de către investitor, instanţa fără o justificare tehnică proprie, fundamentată pe o normă legală sau procedurală, apreciază că aceste elemente au fost incluse în valoarea impozabilă în mod corect.

Hotărârea recurată face aşadar o greşeală de interpretare şi aplicare a legii, în sensul de a considera că un element încorporat în clădire, indiferent de rolul său decorativ şi de marketing (aspect recunoscut), este prin definiţie un element esenţial supus impozitării. Reiterăm că pentru acelaşi raţionament folosit d einstanţă în mod repetat, ar însemna că şi instalaţiile d eclimetizare (scutite expres de legiuitor sub indicarea rolului lor nefuncţional) ar trebui impozitaate, fiind elemente încorporate în clădire şi care îî asigură o funcţionalitate şi un randament comercial sporit.

Este astfel evident că acest criteriu folosit de instanţa de fond este unul total greşit şi deopotrivă ilegal, singura modalitate în care se poate aprecia asupra caracterului funcţional sau nefuncţional al unui element constructiv fiind cea a evaluării tehnice individuale şi a stabilirii naturii esenţiale sau neesenţiale pentru ansamblul unui edificiu definit la nivel legal drept "clădire".

Trebuie observat că legiuitorul pentru a defini elementele funcţionale ale unei clădiri a făcut o enumerare exemplificativă în care a trimis doar către astfel de elemente esenţiale ale unei clădiri cum sunt terasele, scările, ascensoarele, instalaţiile electrice, sanitare, de încălzire si de telecomunicaţii. Niciun moment legiuitorul nu a indicat elemente de natură voluptorie ca făcând parte din valoarea impozabilă a unei clădiri. Toate şi oricare dintre elementele indicate expres de legiuitor sunt determinate pentru existenţa unei clădiri, fără ele aceasta neputând funcţiona ca ansamblu, spre deosebire de celelalte elemente neincluse de noi în valorile impozabile care pot lipsi din clădirea Mallului fără ca aceasta să nevină nefuncţională ca şi clădire.

3.1.3.18. Supervizare si planuri arhitectura (valoare de 24.231.242 RON)

Aceasta grupa de lucrări cuprinde costurile de proiectare si design a clădirii si se refera la lucrări executate atât asupra clădirii, cat si asupra obiectivelor situate in exteriorul acesteia si altor elemente fara rol funcţional in legătura cu clădirea. Societatea nu a negat niciodată obligaţia de a include aceste costuri ca principiu în valoarea impozabilă atâta timp cât ele se raportează la elementele ce compun clădirea ca ansamblu funcţional supus impozitării. Cât priveşte însă celelalte elemente nefuncţionale ale clădirii ce nu ar trebui ca acele costuri asociate lor să fie considerate ca parte din valorile totale ale clădirii supuse impozitării. Cu toate acestea, hotărârea recurată face aceeaşi greşită interpretare şi aplicare a legii şi confirmă raţionamentul greşit al organului fiscal de a include in totalitate sumele referitoare la supervizarea lucrărilor şi la realizarea planurilor de arhitectură in valoarea impozabila a Clădirii.

3.1.3.19. Taxe si autorizaţii (valoarea de 10.811.400 RON)

Aceste sume reprezintă taxele plătite pentru obţinerea autorizaţiilor de construire, tarifele achitate către Inspectoratul de Stat in Construcţii si taxele/onorariile notariale cu privire la lucrările efectuate si drepturile obţinute in legătura cu întregul ansamblu construit.

În mod evident şi aceste costuri sunt aferente atât elementelor impozabile ale Clădirii, cat si elementelor de alta natura/nefuncţionale, precum si obiectivelor situate in exteriorul Clădirii. Prin urmare, includerea in totalitate a sumei respective in valoarea impozabila a Clădirii nu poate fi realizată decât cu aplicarea greşită a legii.

3.1.3.20. Cheltuieli capitalizate amenajări magazine (valoare de 5.818,190 RON)

Aceste sume reprezintă investiţii efectuate de către chiriaşi din sume alocate acestora de către Societate drept stimulent comercial pentru facilitarea inchirierii spatiilor respective. Mai exact, conform contractelor de chirie incheiate cu aceşti chiriaşi, in vederea ocupării spatiilor respective de către chiriaşi si implicit a sporirii gradului de ocupare a mall-ului, Societatea a fost obligata sa pună la dispoziţia chiriaşilor resurse financiare din care cei din urma au realizat investiţii constând in amenajări ale magazinelor.

Lucrările rezultate in urma acestor investiţii sunt proprietatea chiriaşilor respectivi, reţinerile instanţei de fond contrare acestei realităţi fiind nefondate şi lipsite de suport probator.

Conform art. 249 alin. (1) din Codul fiscal, "orice persoana care are in proprietate o clădire situata in România datorează anual impozit pentru acea clădire, [...]". Potrivit art. 253, alin. (1) si (3) din Codul fiscal, "[...], impozitul pe clădiri se calculează prin aplicarea unei cote de impozitare asupra valorii de inventar a clădirii", care reprezintă "valoarea de intrare a clădirii in patrimoniu, inregistrata in contabilitatea proprietarului clădirii". Potrivit Reglementarilor contabile, la nivelul Societăţii sumele acordate chiriaşilor drept stimulent reprezintă cheltuieli înregistrate in avans, care sunt recunoscute drept cheltuieli in contul de profit si pierdere pe măsura inchirierii spatiilor respective, si nu constituie mijloace fixe.

Întrucât Societatea nu este proprietarul amenajărilor discutate si acestea nu intra in valoarea de inventar a clădirii, valoarea lor nu trebuia supusa impozitului pe clădiri in baza prevederilor de mai sus.

Instanţa de fond nu a observat sau a ignorat incidenţa prevederilor art. 253 alin. (3) indice 1 din Codul fiscal, potrivit căreia "in cazul clădirii la care au fost executate lucrări de reconstruire, consolidare, modernizare, modificare sau extindere, de către locatar, din punct de vedere fiscal, acesta are obligaţia sa comunice locatorului valoarea lucrărilor executate pentru depunerea unei noi declaraţii fiscale, in termen de 30 de zile de la data terminării lucrărilor respective". In sensul acestei reguli, pct. 54, alin. (1) din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal stipulează ca "prin lucrări de reconstruire, consolidare, modernizare, modificare sau extindere, [...], se înţelege acele lucrări care au ca rezultat creşterea valorii clădirii respective cu cel puţin 25%".

Astfel, intrucat valoarea amenajărilor efectuate la Clădire de către chiriaşii Societăţii este mai mica decât 25% din valoarea acestui imobil, investiţiile respective nu trebuiau supuse impozitului pe clădiri.

În acest sens este si Opinia experţilor E., F., G., H., lonelia J. si K. (pagina 73 din Raportul de expertiza contabila întocmit in dosarul penal x/2014).

In incercarea de a combate argumentele sale, instanţa de fond reinterpretează textele legale indicate şi consideră nefondat că normele respective nu ar avea aplicabilitate în cauză sau că ele fiind adoptate ulterior nu ar avea relevanţă pentru anul 2011. În realitate aceste norme nu fac altceva decât să clarifice situaţiile neclare din practică şi să permită tranşarea problematicilor apărute în sesnul indicat de noi şi în favoarea cotribuabilului.

Din lipsa de argumente concrete, instanţa de fond a încercat să reia deopotrivă susţinerea argumentativă bazată pe includerea respectivelor lucrări în construcţie şi scopul urmărit de funcţionalitate a spaţiului cu destinaţiei comercială, abordare total greşită din raţiunile deja expuse anterior ce tin de diferende esenţiale între clădire în sensul civil al termenului şi clădire în sensul normei fiscale, de struictă interpretare, realizată exclusiv pentru scopul stabilirii impozitului pe proprietate. Dacă raţionamentul instanţei ar fi fost corect, atunci distincţia legiuitorului între elementele funcţionale şi nefuncţionale ale unei clădiri nu ar fi trebui să fie realizată, ci se putea legifera simplu prin impunerea cotei de impozit/taxă la valoarea contabilă a clădirii edificate, fără nicio altă diferenţiere.

3.1.3.21. Tariful de racordare Electrica (26.671.408 RON)

Aceasta suma se refera la lucrările de racordare a complexului comercial L. la reţeaua electrica naţionala potrivit contractului încheiat de Societate cu Enel Distribuţie Muntenia S.A. nr. 07/2010/2008 însoţita de facturile aferente si documentele insotitoare prin care Societatea se obliga sa achite Enel Distribuţie Muntenia S.A. contravaloarea tarifului de racordare corespunzătoare verificării documentaţiei instalaţiei de utilizare a utilizatorului si punerii sub tensiune a acesteia, precum si contravaloarea fazei 1 -Montare cablu LES no KV L. a instalaţiei de racordare.

De menţionat faptul ca lucrările de racordare au fost efectuate in temeiul contractului incheiat de Societate cu Enel Distribuţie Muntenia S.A. nr. 07/2010/2008 prin intermediul societăţii Electromontaj S.A. si Fise Electrica Serv si au fost recepţionate in baza Procesului-verbal de recepţie la terminarea lucrărilor nr. x/22.07.2010.

Totodată, conform articolului 14 "Dreptul de proprietate" din contract "Conform prevederilor legale in vigoare instalaţia de racordare care face obiectul prezentului contract intra in proprietatea Operatorului, iar instalaţia de utilizare realizata conform punctului 10 Ut. c) este proprietatea Utilizatorului".

De asemenea, conform art. 36 coroborat cu art. 40 alin. (2) din Regulamentul privind racordarea utilizatorilor la reţelele electrice de interes public, aprobat prin Hotărârea de Guvern nr. 90/2008, "Pentru racordarea utilizatorilor la reţeaua electrica se executa, după caz, următoarele categorii de lucrări: [...]; b) lucrări pentru realizarea instalaţiei de racordare, respectiv a instalaţiilor cuprinse intre punctul de racordare si punctul de delimitare: [...].", care "[...] rămân in patrimoniul operatorului de reţea si vor putea fi folosite pentru racordarea altor utilizatori [...]." Conform acestor prevederi legale Societatea nu poate deţine in proprietate instalaţia de racordare.

In plus, prin completările aduse recent Reglementarilor contabile s-a clarificat faptul ca "In cazul racordării utilizatorilor la reţeaua electrica, contravaloarea cheltuielilor suportate de utilizatori cu racordarea reprezintă imobilizări necorporale de natura drepturilor de utilizare", ceea ce înseamnă ca astfel de cheltuieli nu se includ in valoarea de inventar a clădirii respective.

Prin urmare, instanţa de fond a ignorat în mod greşit faptul ca tariful de racordare discutat: corespunde unui obiectiv care nu este in proprietatea Societăţii; nu trebuie inclus in valoarea contabila a Clădirii conform Reglementarilor contabile; are o natura diferita fata de cea a elementelor funcţionale menţionate in lege (elementele enumerate in lege - e.g. scări, ascensoare, diverse instalaţii - reprezintă parti componente structurale/funcţionale, tangibile, ale clădirii, in timp ce tariful de racordare este un activ intangibil constând in dreptul de utilizare a instalaţiei de racordare), aspecte care ar fi trebuit să ducă invariabil la concluzia că acesta nu trebuie inclus in valoarea de inventar a Clădirii in scopul impozitării.

În mod forţat şi chiar surprinzător, instanţa a încercat să găsească argumente în favoarea organelor fiscale făcând o distincţie improprie între racordarea clădirii la sistemul de electricitate şi realizarea instalaţiei de electricitate, ca şi când am discutat despre două obiective diferite şi independente una de cealaltă.

În cazul de faţă este evident că legislaţia impune caracterul impozabil al costurilor cu instalaţiile electrice din ansamblul unei clădiri, însă lucrările de branşare a clădirii la sistemul de electricitate public, reprezintă o lucrare distinctă, prestată de alţi prestatori, cu costuri distincte şi particularităţi indiscutabile, produsul final rezultat fiind o instalaţie ce se va afla în proprietatea furnizorului de electricitate, iar nu a beneficiarului serviciului de alimentare cu electricitate.

3.1.3.22. Planuri si autorizaţii de racordare (valoare de 992.308 RON)

Aceasta cheltuiala este efectuata in legătura cu lucrările de racordare a complexului comercial L., descrise mai sus. Acest fapt rezulta din prevederile următoarelor contracte: contractul nr. x/13.03.2008 incheiat intre Societate si P. S.R.L. prin care P. in calitate de furnizor se obliga sa furnizeze documentaţiile necesare alimentarii cu energie electrica a mall-ului (respectiv certificat de urbanism, avize edilitare, autorizaţia de construire si altele similare); contractul nr. x/17.10.2007 incheiat intre Societate si Q., R. S.A. - Divizia Energie prin care Q. in calitate de furnizor se obliga sa presteze servicii de proiectare pentru Staţia electrica 110/20 kv A. incluzând clădirea aferenta (proiectarea clădirii si a tuturor instalaţiilor necesare bunei funcţionari a staţiei electrice) fazele PT, DE si As built, inclusiv documentaţii pentru obţinerea avizelor si a autorizaţiei de construire; contractul nr. x/03.09.2009 incheiat intre Societate si S. S.R.L. prin care S. in calitate de furnizor se obliga sa presteze servicii de proiectare a reţelei electrice a mall-ului. Pe cale de consecinţă, pentru aceleaşi raţiuni exemplificate anterior, interpretările instanţei de fond se dovedesc a fi unele nefondate pe texte de lege concrete, ci pe interpretări subiective, greşite.

În drept, au fost invocate prevederile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

3.2. Recursul formulat de pârâta Direcţia Generală de Impozite şi Taxe Locale Sector 6

Pârâta Direcţia Generală de Impozite şi Taxe Locale Sector 6 a formulat recurs împotriva sentinţei de mai sus, prin care a solicitat casarea în parte a hotărârii, în sensul respingerii în totalitate a acţiunii introductive de instanţă.

În motivarea cererii de recurs, s-au arătat următoarele:

3.2.1. O primă critică vizează soluţia anulării actelor administrative fiscale privind impozitul pe perioada 01.10.2009 - 31.07.2010, cu accesoriile aferente.

Astfel, instanţa a considerat că, pe perioada 01.10.2009 - 31.07.2010, în mod eronat organul fiscal ar fi calculat impozitul pe clădire prin luarea în considerare ca valoare impozabilă suma de 658.789.146 RON precizată în fişa de calcul privind regularizarea taxei la terminarea lucrărilor de construire nr. x/02.08.2010, la care s-au adăugat taxele în sumă de 5.2702.313,60 RON datorate Inspectoratului de Stat în Construcţii şi taxa în sumă de 6.587.891 RON reprezentând taxa pentru eliberarea autorizaţiei de construire. In motivarea acestei aprecieri, instanţa a considerat că după momentul emiterii Procesului-verbal de recepţie la terminarea lucrărilor nr. x/18.09.2009, intimata-reclamantă ar mai fi efectuat lucrări de construcţie, acestea fiind finalizate în luna iulie 2010, când constructorul a comunicat intimatei-reclamante Notificarea din data de 09.07.2010 privind finalizarea integrală a clădirii. De asemenea, un alt argument al instanţei este acela că recepţia finală a lucrării de alimentare cu energie electrică s-a finalizat prin procesul-verbal nr. x/22.07.2010.

Totodată, instanţa a arătat că în urma finalizării integrale a clădirii, intimata-reclamantă a depus Fişa de calcul privind privind regularizarea taxei la terminarea lucrărilor de construire înregistrată la Primăria Sector 6 sub nr. x/02.08.2010 prin care a declarat reală a lucrărilor şi valoarea finală a taxei pentru eliberarea autorizaţiei de construire în urma regularizării taxei. Concluzia instanţei a fost că organul fiscal ar fi calculat în mod eronat un impozit suplimentar pe clădiri aferent perioadei 01.10.2009 - 31.07.2010, prin includerea în valoarea de inventar a clădirii a valorii unor lucrări ce au fost executate după întocmirea procesului-verbal de recepţie la terminarea lucrărilor, precum şi prin includerea taxelor datorate Inspectoratului de Stat în Construcţii şi cele datorate Primăriei Sectorului 6.

Recurenta a considerat că, în raport de prevederile H.G. nr. 273/1994 privind regulamentul de recepţie a lucrărilor de construcţii şi instalaţii aferente acestora, Legea nr. 50/1991 privind autorizarea lucrărilor de construcţii, precum şi Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, instanţa a făcut o aplicare greşită a prevederilor legale. Atât raţionamentul instanţei cât şi concluzia la care aceasta a ajuns sunt greşite, nefiind în concordanţă cu prevederile legale.

Conform Procesului-verbal de recepţie la terminarea lucrăilor nr. x/18.09.2009, constructorul M. S.R.L. a confirmat că proiectul de realizare a imobilului L. este finalizat şi este gata de predare, iar intimata-reclamantă a preluat fără obiecţii, imobilul.

In acest sens, intimata -reclamantă a depus declaraţia de impunere înregistrată la organul fiscal sub nr. x/22.09.2009, prin care a declarat finalizarea lucrărilor, conform procesului-verbal de recepţie la terminarea lucrărilor nr. x/18.09.2009, declarând o valoare de inventar a imobilului în sumă de 528.232.597 RON.

Conform art. 1 din H.G. nr. 273/1994 privind regulamentul de recepţie a lucrărilor de construcţii şi instalaţii aferente acestora, în vigoare la data recepţiei şi art. 26 din H.G. nr. 273/1994 privind regulamentul de recepţie a lucrărilor, deşi la întocmirea procesului-verbal de recepţie la terminarea lucrărilor nr. x 6/18.09.2009 au existat obiecţii din partea I.S.U. privind nerespectarea cerinţelor de securitate la incendiu, propunându-se amânarea recepţiei şi remedierea în maxim 90 de zile, prin procesul-verbal de predare a lucrării, cu obiecţiile I.S.U., intimata-reclamantă preia, fără rezerve, lucrarea de la constructor în data de 18.09.2009, ceea ce înseamnă că, din punctul de vedere al intimatei-reclamante, cât şi din prespectiva legii, lucrările au fost finalizate.

Instanţa s-a raportat în mod eronat la notificarea constructorului în care este menţionată data de 09.07.2010, ca dată de finalizare a lucrărilor din procesul-verbal nr. x/18.09.2009. Acest document nu are valoare legală, chiar şi daca ar admite că aceasta este data reală la care a fost întocmit.

Prevederile legale ale art. 1 din H.G. nr. 273/1994 (în vigoare la momentul recepţiei) sunt clare, în sensul că prin procesul-verbal de recepţie la terminarea lucrărilor se certifică faptul că executantul si-a îndeplinit toate obligaţiile în conformitate cu prevederile contractului şi ale documentaţiei de execuţie. Or, intimata-reclamantă nu a avut nicio obiecţie la recepţia lucrării, iar mai mult decât atât, la data de 29. 10.2009 a fost inaugurat mall-ul L., ceea ce înseamnă că atât la data recepţiei, cât şi la data inaugurării, clădirea era funcţională incluzând toate elemente care să permită desfăşurarea activităţii în bune condiţii şi siguranţă, inclusiv alimentarea cu energie electrică. Prin urmare, documentul legal care atestă faptul că lucrările au fost finalizate este procesul-verbal de recepţie nr. x/18.09.2009.

Chiar şi în ipoteza în care s-ar admite că unele lucrări nu au fost finalizate până la data procesului-verbal de recepţie, soluţia instanţei este nelegală, întrucât din expertiza tehnică în construcţii reiese că 10 categorii de lucrări au fost finalizate în octombrie 2009, iar 2 categorii de lucrări au fost finalizate în ianuarie 2010. Or, instanţa a considerat ca dată de finalizare a lucrărilor data de 09.07.2010. Mai mult decât atât, în perioada cuprinsă între data data de 9.10.2009 şi aşa-zisa dată de finalizare a lucrărilor (09.07.2010), clădirea L. a funcţionat.

Instanţa nu a ţinut seama de prevederile legale nici atunci când a stabilit excluderea din valoarea de inventar pe perioada 01.10.2009-31.07.2010 a sumelor ce reprezintă taxele aferente autorizaţiei de construire către Inspectoratul Teritorial în Construcţii în valoare de 5.270.313,60 RON şi taxele în sumă de 6.587.891 RON, reprezentate de taxa încasată la eliberarea autorizaţiei de construire şi taxa de regularizare.

Astfel, conform art. 76 alin. (2) lit. a) din Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 50/1991, procedura de regularizare a taxelor pentru pentru emiterea autorizaţiei de construire se face " In conformitate cu prevederile art. 267 alin. (14) lit. b) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, în cel mult 15 zile de la data finalizării lucrărilor de construcţii, odată cu efectuarea recepţiei la terminarea lucrărilor, solicitantul (investitorul/beneficiarul) are obligaţia de a regulariza taxele şi cotele legale. In acest scop, investitorul/beneficiarul are obligaţia de a declara la emitentul autorizaţiei valoarea finală (rezultată) a lucrărilor - se pot prezenta documentele doveditoare necesare.

Emitentul autorizaţiei va aplica prevederile art. 267 alin. (14) lit. c) şi d) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare şi va înştiinţa Inspectoratul de Stat în Construcţii despre finalizarea execuţiei lucrărilor, precum şi valoarea finală a investiţiei - aşa cum a fost calculată la efectuarea recepţiei la terminarea lucrărilor - utilizând "Formularul-model F.16 - Comunicare privind încheierea execuţiei lucrărilor" (pentru uzul ISC)".

Prin urmare, intimata -reclamantă avea obligaţia ca odată cu efectuarea recepţiei la terminarea lucrărilor să regularizeze taxele şi cotele legale. Deşi aceasta a preluat lucrarea prin procesul-verbal de recepţie la terminarea lucrărilor nr. x/18.09.2009, fişa de calcul privind regularizarea taxei la terminarea lucrărilor de construire a fost înregistrată la Primăria Sectorului 6 la data de 02.08.2010, cu mult peste termenul legal. Chiar şi dacă ar accepta raţionamentul instanţei, concluzia este una greşită, întrucât aceste taxe sunt aferente unor valori în care sunt incluse şi lucrări preluate prin procesul-verbal de recepţie nr. x/18.09.2009. Pe de altă parte, instanţa nu a ţinut seama de faptul că începând cu data 29.10.2009 a fost inaugurat mall-ul L., iar până la data 02.08.2010, când a fost întocmită fişa de regularizare la terminarea lucrărilor, acesta a funcţionat.

3.2.2. O altă critică vizează soluţia de anularea a actelor administrative în ceea ce priveşte impozitul aplicat la valoarea impozabilă de 3.843.426 RON, în cuantum de 59.674,8 RON, pentru fiecare din anii 2011, 2012, 2013, cu accesoriile aferente.

Recurenta a considerat că, prin raportare la pct. 52 alin. (2) din H.G. nr. 44/2004 privind Normele Metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003, soluţia instanţei este greşită. Instanţa a considerat că elementele incluse în categoria "alte echipamente" în valoare de 3.843.426 RON sunt echipamente ce servesc la supravegherea activităţii din clădire, fiind distincte de clădire, motiv pentru care valoarea acestora nu ar intra in valoarea de inventar a clădirii. In componenţa acestei categorii intră (conform expertizei fiscale) camere video de supraveghere, UPS, cablaje, computere supraveghere, monitoare TV, baterii, detectoare, antenă satelit.

Potrivit pct. 52 alin. (2) din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003, " La determinarea valorii de inventar a clădirii se are în vedere însumarea tuturor elementelor şi instalaţiilor funcţionale ale acesteia, cum sunt: terasele, scările, ascensoarele, instalaţiile de iluminat, instalaţii sanitare, instalaţii de încălzire, instalaţiile de telecomunicaţii prin fir şi altele asemenea; Aparatele individuale de climatizare nu fac parte din categoria elementelor funcţionale ale clădirii."

Recurenta a considerat că aceste elemente fac parte din categoria instalaţiilor şi echipamentelor şi nu pot fi tratate individual, ci ca elemente componente ale unor instalaţii ce intră în valoarea de inventar, respectiv în valoarea impozabilă. Camerele video de supraveghere sunt unităţi de înregistrare video şi fac parte din sistemul de securitate şi control al clădirii. Bateriile sunt elemente funcţionale constituind unitatea de rezervă pentru asigurarea funcţionalităţii echipamentelor sistemului de securitate la incendiu. Conform expertizei tehnice imobiliare, sistemul este vital pentru buna funcţionare a clădirii, fără de care I.S.U. nu emite avizul de securitate la incendiu.

3.2.3. Totodată, instanţa a considerat că anumite elemente ce intră în categoria "diverse" nu intră în valoare de inventar a clădirii, precum: mochetele de la intrare în valoare de 2.932 RON, containerul deşeuri în valoare de 109.968 RON şi compactorul deşeuri în valoare de 21.994 RON. Raportat la prevederile pct. 52 alin. (2) din H.G. nr. 44/2004, recurenta a considerat că şi aceste elemente intră în valoarea impozabilă a clădirii, fiind elemente ce servesc la funcţionalitatea clădirii, enumerarea elementelor şi instalaţiilor funcţionale din cuprinsul prevederilor pct. 52 alin. (2) din H.G. nr. 44/2004, nefiind una limitativă.

În drept, au fost invocate dispoziţiile art. 20 din Legea nr. 554/2004, art. 483 alin. (1), art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

4. Apărările formulate în cauză

4.1. Întâmpinarea depusă de pârâta Direcţia Generală de Impozite şi Taxe Locale Sector 6

Pârâta Direcţia Generală de Impozite şi Taxe Locale Sector 6 a formulat întâmpinare la recursul reclamantei, prin care a solicitat respingerea acestuia ca nefondat.

În motivarea întâmpinării, s-au arătat următoarele:

Cu ocazia reevaluării, recurenta-reclamantă a defalcat contul 212 referitor la clădiri în conturi analitice în care a înregistrat în evidenţele contabile mijloace fixe de natura construcţiilor în conturil 212.05 " Clădire Mall elemente)" în valoare de 245.77.1.308,72 RON şi " Clădire Electricitate elemente " în valoare de 7.153.358,28 RON. Recurenta-reclamantă a justificat această defalcare prin faptul că anumite elemente constructive nu pot fi calificate drept elemente funcţionale ale clădirii, fiind înregistrate în conturi analitice distincte şi excluse din baza de calcul a impozitului pe clădiri. Defalcarea contului 212 în cele două subcapitole în care au fost înregistrate asa-zisele elemente nefuncţionale este contrară dispoziţiilor legale.

Potrivit Ordinului nr. 3055/2009 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, cu ajutorul contului 212 "Construcţii " se ţine evidenţa existenţei şi mişcării construcţiilor, fiind un cont activ. Prevederile legale referitoare la Contul 212 "Construcţii" stipulează în] mod expres ce se înregistrează în contul 212, precizându-se că soldul contului reprezintă valoarea construcţiilor existente, defalcarea elementelor funcţionale de asa-zisele elemente nefuncţionale neregăsindu-se în cuprinsul acestor prevederi legale.

În mod greşit recurenta susţine în recursul formulat că determinarea valorii de impozitare poate suferi modificări în sens pozitiv sau negativ (creşterii valorii sau descreşterii valorii) în funcţie de elementele funcţionale şi nefuncţionale.

Dispoziţiile legale arata clar ce se înţelege prin valoarea de inventar, respectiv prin valoarea impozabilă a clădirii şi care sunt regulile de evaluare a imobilizărilor corporale.

Nu există nicio neclaritate în ceea ce priveşte aplicarea prevederilor legale cu privire la înregistrarea în contabilitate a valorii clădirilor, aşa cum susţine recurenta, iar invocarea principiului in dubio contra fiscum nu îşi găseşte aplicare în cauza de faţă.

De asemenea, termenul funcţional nu poate fi redus la o funcţionalitate tehnică a clădirii, aşa cum se susţine, altfel ar însemna ca legiuitorul a înţeles să impoziteze numai elementele structurale ale clădirii, respectiv clădirea formată numai din pereţi şi acoperiş. Or, art. 249 alin (1) din Legea nr. 571/2003 precizează că pereţii şi acoperişul sunt doar elementele structurale de bază, iar în art. 52 alin. (2) din H.G. nr. 44/2004 sunt enumerate cu titlu de exemplu elemente şi instalaţii funcţionale care intră în valoarea impozabilă, legiuitorul excluzând numai anumite elemente care reprezintă active separate, cum sunt aparatele individuale de climatizare.

Termenul funcţional are sensul de util, practic, care îndeplineşte condiţiile pentru a putea fi folosit, iar aşa cum a reţinut instanţa, trebuie raportat la situaţia concretă a clădirii respective, ţinând cont şi de funcţionalitatea pe care investitorul a urmărit-o prin realizarea contrucţiei. Toate elementele care au fost proiectate la momentul conceperii construcţiei sunt funcţionale potrivit destinaţiei acesteia, asigurând o funcţionalitate globală a clădirii. De altfel, numai recurenta şi o altă persoană juridică din acelaşi grup de firme din care face parte recurenta sunt singurele persoane juridice aflate în evidenţele fiscale care au înţeles să aplice într-un mod diferit şi eronat (a de vedea sentinţa nr. 7708/09.11.2015, pronunţată în dosarul x/2015) prevederile fiscale şi contabile privind calcularea valorii de inventar şi implicit a valorii impozabile a clădirilor pe care le deţin, faţă de restul persoanelor juridice aflate în evidenţele fiscale.

Recurenta susţine că instanţa ar fi făcut o confuzie între valoarea de piaţa a unei clădiri şi valoarea de impozitare, supunând impozitării tot ce tine de valoarea de piaţă a imobilului. Deşi în cuprinsul sentinţei instanţa nu a făcut o referire la valoarea de piaţa, conform prevederilor legale, între valoarea de piaţa şi valoarea impozabilă există o corespondenţă.

Pe de o parte, potrivit standardelor de evaluare aplicabile în perioada supusă impozitării, valoarea de piaţă reprezintă suma estimată pentru care o proprietate va putea fi schimbată, la data evaluării, între un cumpărător decis şi un vânzător hotărât, într-o tranzacţie cu preţ determinat obiectiv, după o activitate de marketing corespunzătoare, în care părţile implicate au acţionat în cunoştinţă de cauz, prudent şi fără constrângere.

Conform art. 52 alin. (1) din H.G. nr. 44/2004 şi art. 56 alin. (1) din Ordinul nr. 3055/2009, reiese că intre valoarea de impunere şi valoare de piaţă trebuie să existe o corespondenţă.

În ceea ce priveşte reglementările din Ghidul metodologic de evaluare - 500 - Determinarea valorii impozabile, invocate de către recurentă, acestea sunt aplicabile începând cu data de 01.01.2016, odată cu intrarea în vigoare a Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal, iar prevederile din acest ghid nu sunt aplicabile pe perioada ce formează obiectul litigiului.

Instanţa a făcut o corectă interpretare şi aplicare a prevederilor legale, iar soluţia de includere în valoarea impozabilă a valorilor unor elemente, instalaţii şi alte costuri aferente construcţiei este în concordanţă cu reglementările fiscale şi contabile.

4.1.1. Lucrările de finisare şi amenajare aferente sălilor de cinema

În mod corect, instanţa a considerat că aceste aceste lucrări intră în valoarea impozabilă a clădirii. Susţinerile recurentei conform cărora ar reprezenta un activ separat, precum şi că nu au elementele constitutive ale unei clădiri sunt eronate. Aşa cum a reţinut şi instanţa, sălile de cinema nu sunt construcţii separate de clădire, ci încăperi ale clădirii, iar lucrările de finisare şi amenajare a acestor săli sunt încorporate în clădire, contribuind la funcţionalitatea clădirii. De asemenea este irelevant faptul că ar avea un rol decorativ sau că ar putea fi îndepărtate, câtă vreme reprezintă cheltuieli aferente unor lucrări destinate mncţionalităţii clădirii.

4.1.2. Echipamentele electrice

Instanţa a considerat că lucrările electrice din această grupă, cu excepţia poziţiei, alte echipamente", intră în valoarea impozabilă a clădirii. Soluţia de includere în valoarea impozabilă a acestor elemente este legală în raport de prevederile art. 52, alin, (2) din H.G. nr. 44/2004, acestea fiind instalaţii funcţionale ale clădirii, astfel cum rezultă şi din expertiza fiscală, nefiind mijloace fixe separate, aşa cum greşit susţine recurenta.

4.1.3. Corpurile de iluminat

În această grupa au fost incluse lucrările efectuate pentru i uminatul complexului comercial. în mod corect a reţinut instanţa câ acestea trebuie introduse în valoarea impozabilă a clădirii, fiind instalaţii de iluminat prevăzute în mod expres de art. 52, alin. (2) din H.G. nr. 44/2004. Totodată, susţinerile recurentei conform cărora aceste elemente de iluminat ar fi excedentare unui iluminat standard sunt irelevante şi perspectiva faptului că acestea sunt utile activităţii pentru care a fost proiectată clădirea.

4.1.4. Instalaţiile sanitare

În mod corect instanţa a considerat acestea se includ în valoarea impozabilă a clădirii. Elementele din această grupa nu sunt obiecte de inventar, ci fac parte din categoria instalaţiilor sanitare ale clădirii, iar potrivit art. 52, alin. (2) din H.G. nr. 44/2004 acestea intră în valoarea de inventar a clădirii. De asemenea, boilerele sunt parte componentă a unor instalaţii de e limentare cu apă, nefiind menţionate în H.G. nr. 2139/2004 printre mijloacele fixe de altă natură decât construcţiile.

4.1.5. Referitor la lucrările de amenajări exterioare

Recurenta susţine că parcarea complexului comercial nu poate fi considerată clădire, deoarece, în opinia sa, faţada clădirii nu ar avea pereţi. Complexul comercial are în componenţa o parcare ce se întinde subteran pe două niveluri şi suprateran pe mai multe niveluri. Interpretarea recurentei conform căreia această clădire, începând de la nivelul 00, ar fi decât o " structură " şi nu o clădire, o consideră nu numai eronată, ci şi absurdă. După cum rezultă din definiţia legală, peretele poate fi din orice material, cu rol de limitare/separare a incintelor de exterior. Faptul ca soluţia tehnică găsită de proiectant pentru asigurarea ventilaţiei în spaţiile interioare şi evacuarea noxelor a fost închiderea prin aplicarea unor elemente tip grilaj, nu înseamnă că acestea nu constituie un perete. Mai mult, aceste elemente sunt prinse între parapeţi şi grinzi, ca şi cum ar în ocui nişte geamnuri.(a se vedea planşele foto depuse la dosar).

4.1.6. Cheltuieli organizare de şantier

Aceste costuri sunt aferente realizării construcţiei, fiind costuri ale unor lucrări de amenajarea a amplasamentului. Potrivit art. 52 din Ordinului nr. 3055/2009, aceste prevederi se regăsesc şi în Ordinul nr. 1752/2005, aplicabil până la 31.12.2009.

4.1.7. Lucrările de construcţie reprezentând manoperă, servicii de închiriere a macaralelor si diferenţa de curs valutar.

Aceste cheltuieli sunt legate direct de realizarea construcţie şi se includ în costurile aferente realizării clădirii, contribuind la funcţionalitatea globală a clădirii. în aceste cheltuieli intră şi manopera legată de cheltuieli e legate de construcţia parcării subterane şi supraterane etajată.

4.1.8. Lucrările de dulgherie şi lucrările de metal

Sunt cheltuieli ale unor lucrări de amenajare interioară care asigură funcţionalitatea spaţiilor închiriate, fiind elemente încorporate în clădire. Prin urmare, acestea reprezintă cheltuieli aferente realizării construcţiei şi intră in valoarea impozabilă a clădirii.

4.1.9. Lucrările de finisaje, placări pardoseli şi pereţi

În mod corect, instanţa a considerat că valorile acestor lucrări intră în valoarea impozabilă a clădirii. Aceste lucrări contribuie la funcţionalitatea clădirii. Şi expertiza în construcţii relevă faptul că partiţiile toalete sunt elemente obligatorii şi funcţionale.

4.1.10. Lucrările de vopsitorie

Aceste lucrări contribuie la funcţionalitatea clădirii, iar valoarea aces ora întră în valoarea de impozitare. Si expertiza tehnică în construcţii a relevat faptul că lucrările de acoperire pardoseli cu strat antialunecare "aplicate la nivelul pardoselilor au un rol funcţional în cadrul complexului "L.", sunt amplasate în zone de ieşire spre parcări şi asigură zona de protecţir împotriva alunecării persoanelor, mai ales în perioadele umede cu diferenţe mai maride temperatură interior-exterior, cu ploi, zăpezi, situatie în care pardoseala de pe scări este umedă şi devine alunecoasă.

4.1.11. Elementele de aluminiu

Această grupă este reprezentată de: geamuri sablate, decor aluminiu pentru coloane din beton, panouri decorative din aluminiu şi sticlă faţade, placări sferice faţade şi elemente decor faţade. Aceste elemente sunt parte componentă a sistemului de faţadă a clădirii care au şi un rol în asigurarea hidroizolaţiei şi izolaţiei termice. Aşa cu relevă şi expertiza tehnică este un "un sistem funcţional, fără de care clădirea nu poate funcţiona şi prin urmare elementele componente fac parte din elementele funcţionale ale clădirii". Prin urmare, aceste elemente sunt componente ale clădirii, asigururând funcţionalitatea globală a clădirii şi intră în valoarea impozabilă.

4.1.12. Alte elemente

Această grupă cuprinde cuprinde panouri metalice de tip sandwich, casete pentru hidranţi, tavane suspendate, partiţii rigips, izolaţii interioare din polistiren şi vată minerală, panouri metalice tip sandwich izolate termic, pereţi din sticlă separatori-sala de şedinţe şi birouri cu structura şi accesoriile aferente acestei structuri, panou izolat acustic. Recurenta susţine că aceste elemente contribuie doar la decoratea şi amenajarea corespunzătoare a spaţiilor, fără să influenţeze în vreun fel funcţionalitatea acesteia. însă, aceste elemente nu au doar un rol decorativ, ci asigură funcţionalitatea clădirii în scopul pentru care a fost proiectată, fiind încorporate în clădire,

4.1.13. Diverse

Această grupă este formată din lucrări ce se referă în principal la costurile aferente unor elemente decorative, de divertisment şi ambientale, cum sunt: amenajare bazin decorativ placat cu piatră naturală, placarea pod traversare bazin, fântână ovală intrare- inclusiv echipamentele electrice, conducte bazine etc. Aşa cum reiese si din expertiza fiscală, chiar dacă acestea au un rol decorativ, sunt elemente încorporate în clădire, contribuie la funcţionalitatea acesteia şi sporesc valorea de piaţă a clădirii.

4.1.14. Uşi şi accesorii

În mod corect instanţa a considerat că valoarea acestor elemente intră în valoarea de inventar a clădirii. Elementele chei maşter reşprezintă o instalaţie de securizare a uşilor, iar opritoarele pentru uşi se folosesc pentru buna funcţionare a uşilor, fiind accesorii ale unor componente ale clădirii.

4.1.15. Alte lucrări M.

Reprezintă o serie de sume plătite către M., cu titlu de bonus de bună execuţie plătit pentru ansablul lucrărilor efectuate pentru construcţia complexului comercial. În mod corect instanţa a considerat că aceste costuri intră in valoarea impozabilă, întrucât aceste costuri sunt aferente construcţiei, fiind incluse în costul de producţie, faţă de prevederile art. 51 alin. (1) din Ordinul 3055/2009 şi ale art. 52 alin. (1) din acelaşi act normativ.

4.1.16. Ajustarea preţului pentru subcontractori

Reprezintă costuri suplimentare efectuate de recurentă cu subcontractorii constructorului M. ca urmare a modificărilor aduse centrului comercial în timpul derulării contractului de construire a centrului comercial. Şi aceste costuri sunt aferente construcţiei, fiind aplicabile prevederile art. 51 alin. (1) şi art. 52 alin. (1) din Ordinul nr. 3055/2009.

4.1.17. Categoria "o serie de alte lucrări"

Reprezintă costurile aferente unor lucrări ocazionate de amenajarea curţii centrale, în special amenajarea peretelui artificial tip "stâncă "ambientală amplasat în holul central al complexului comercial. Aceste valori intră în valoarea impozabilă, întrucât sunt costuri aferente unor elemente încorporate în clădire fund utile activităţii pentru care a fost proiectată clădirea.

4.1.18. Supervizare si planuri de arhitectură

Această grupă cuprinde costurile de proiectare, supervizare şi design a construcţiei, fiind costuri în legătură cu construcţia, direct atribuibile acesteia şi intră în valoarea de inventar, faţă de prevederile art. 105 alin. (2) din Ordinul 3055/2009.

4.1.19. Taxe si autorizaţii

Aceste costuri reprezintă taxe plătite pentru obţinerea autorizaţiilor de construire, tarife achitate către Inspectoratul de Stat în Construcţii şi taxele şi onorariile notariale cu privire la lucrările efectuate şi drepturile obţinute în legătură cu clădirea şi sunt direct atribuibile construcţiei, iar în raport de prevederile art. 51 alin. (1) şi art. 105 alin. (2) lit. f) din Ordinul nr. 3055/2009, valoarea acestora intră în valoarea de inventar şi implicit în valoarea impozabilă.

4.1.20. Cheltuieli capitalizate amenajări magazine

Aceste cheltuieli reprezintă sume plătite de recurentă către chiriaşi în baza contractelor de închiriere, fiind folosite de locatari pentru realizarea unor lucrări de amenajarea a spaţiilor închiriate şi reprezintă costuri ale unor elemente încorporate în clădire, fiind incluse în valoarea de impozitare.

4.1.21. Tariful de racordare electrica

Aceste costuri se referă la lucrările de racordare a complexului comercial la reţeaua electrică potrivit contractului încheiat cu Enel Distribuţie Muntenia, fiind cheltuieli în legătură cu construcţia. Recurenta invocă faptul ca prin completările aduse la reglementările Ordinului nr. 2067/24.12.2013 s-a prevăzut faptul că aceste cheltuieli nu intră în valoarea de inventar, însă recurenta ignoră faptul că acesta prevedere nu era în vigoare în perioada analizată de instanţă.

4.1.22. Cheltuielile cu planurile si autorizaţiile de racordare

Acestea reprezintă cheltuieli privind documentaţia necesară alimentării cu energie electrică şi obţinerii avizelor necesare, servicii de proiectare staţie electrică şi servicii de proiectare a reţelei electrice ce intra în valoarea impozabilă, fiind, potrivit art. 105 alin. (2) lit. f), costuri direct atribuibile construcţiei.

În drept, au fost invocate Legea nr. 571/2003, H.G. nr. 44/2004, OMF nr. 3055/2009, OMF nr. 1725/2005 şi celelalte prevederi legale indicate în cuprinsul întâmpinării.

4.2. Întâmpinarea depusă de reclamanta A. S.A.

Reclamanta A. S.A. a formulat întâmpinare faţă de recursul declarat de Direcţia Generală de Impozite si Taxe Locale Sector 6, prin care a solicitat respingerea ca nefondat a acestuia, cu obligarea DITL S6 la plata cheltuielilor de judecată ocazionate de desfăşurarea prezentului litigiu în ambele faze procesuale, conform dovezilor de la dosarul cauzei.

În motivarea întâmpinării, s-au arătat următoarele:

Prima instanţă a dispus în mod temeinic şi legal anularea actelor administrative fiscale privind impozitul pe perioada 01.10.2009 - 31.07.2010 şi accesoriile aferente.

Un prim set de critici vizează soluţia de anulare a actelor administrativ fiscale privind impozitul suplimentar stabilit de organul fiscal pentru perioada 01.10.2009-31.07.2010, cu accesoriile aferente, perioadă ce reprezintă intervalul de timp cuprins între momentul întocmirii Procesului-verbal de recepţie la terminarea lucrărilor nr. x/18.09.2009 şi momentul Notificării emise la data de 09.07.2010 de către constructul M. privind finalizarea integrală a lucrărilor şi al depunerii fişei de calcul privind regularizarea taxei la terminarea lucrărilor de construire, înregistrată la Primăria Sectorului 6 sub nr. x/02.08.2010.

Abordarea organului fiscal a fost una absurdă, considerând fără nicio justificare faptică sau legală că sumele declarate în luna iulie 2010 ar fi trebuit luate în considerare la stabilirea valorii impozabile a Clădirii încă din luna septembrie 2009. Or, este de natura evidenţei că în luna septembrie 2009 era imposibil de anticipat/prevăzut cuantumul total al sumelor ce urmau a fi investite pentru finalizarea proiectului sau lucrările care s-ar fi impus pentru finalizarea în condiţii optime a lucrărilor. Mai mult decât atât, câtă vreme în perioada septembrie 2009 - iulie 2010 aceste lucrări încă nu erau efectuate/încorporate în Complexul Comercial, ar fi fost nerezonabil să ni se pretindă plata impozitului pentru acestea.

Prima instanţă a dat cuvenita eficienţă juridică apărărilor, considerând în esenţă că această modalitate prin care organul fiscal a majorat valoarea impozabilă a Clădirii este eronată, "întrucât adaugă la valoarea clădirii cheltuieli pe care reclamanta Ie-a făcut ulterior întocmirii Procesului-verbal de recepţie la terminarea lucrărilor nr. x/18.09.2009", reţinând în mod corect că data finalizării tuturor lucrărilor nu este cea a Procesului-verbal de recepţie menţionat, ci cea de 09.07.2010 şi că pentru perioada anterioară acestei date nu li se poate pretinde plata impozitului la valoarea declarată a Clădirii din luna iulie 2010.

În raport de probatoriul administrat, instanţa a reţinut că există suficiente elemente care permit concluzia că au mai fost efectuate lucrări de construcţie ulterior întocmirii acestui Proces-verbal de recepţie, până în luna iulie 2010, astfel cum de altfel a susţinut pe parcursul judecăţii.

De asemenea, instanţa a reţinut că taxele aferente autorizaţiei de construire datorate de reclamantă către Inspectoratul Teritorial în Construcţii şi către Primăria Sectorului 6 nu pot fi avute în vedere pentru stabilirea valorii de inventar a Clădirii în perioada 01.10.2009-31.07.2010, întrucât nivelul acestora a fost stabilit prin luarea în considerare a valorii declarate în luna iulie 2010 (658.789.146 RON), ce corespunde tuturor lucrărilor efectuate până la această dată. Aşadar, prima instanţă a reţinut în mod corect că, pentru stabilirea valorii impozabile a Clădirii pentru perioada 01.10.2009 - 31.07.2010, nu pot fi avute în vedere costurile efectuate ulterior întocmirii Procesului-verbal de recepţie la terminarea lucrărilor nr. x/18.09.2009 şi depunerii declaraţiei înregistrate la DITL S6 sub nr. x/22.09.2009.

Criticând acest raţionament, recurenta invocă dispoziţiile H.G. nr. 273/1994 privind regulamentul de recepţie a lucrărilor de construcţii şi instalaţii aferente acestora, Legea nr. 50/1991 privind autorizarea lucrărilor de construcţii, precum şi din Legea nr. 571/2008 privind Codul fiscal, apreciind că acestea ar fi fost greşit aplicate. Prin argumentele formulate, recurenta-pârâtă pretinde în esenţă că data finalizării clădirii ar fi prezumată în mod absolut, indiferent de realitatea faptică, a fi data consemnată în cuprinsul Procesului-verbal de recepţie la terminarea lucrărilor nr. x/18.09.2009, astfel că ar fi greşită trimiterea pe care a făcut-o prima instanţă la notificarea constructorului M. în care este menţionată data de 09.07.2010 ca dată de finalizare a lucrărilor şi constatările din Raportul de expertiză în construcţii.

Toate aceste susţineri sunt nefondate, impunându-se respingerea recursului DITL S6, având în vedere că prima instanţă a aplicat în mod corect dispoziţiile legale pentru a concluzia că interpretarea dată de organele fiscale în ceea ce priveşte modalitatea de stabilire a impozitului pentru perioada 01.10.2009 - 31.07.2010 este una absurdă şi care nu poate subzista controlului de legalitate.

Astfel, în cursul judecăţii în faţa primei instanţe, reclamanta a arătat că a obţinut o autorizaţie de construire generală pentru întregul L., în scopul de a eficientiza fluxurile logistice, tehnologice şi financiare legate de construcţia clădirii, în locul unor autorizaţii de construire specifice pe obiective de cosntrucţie cu delimitarea elementelor respective. Astfel, în devizul general al Complexului, pe lângă obiectivul de investiţii distinct "clădire L." figurează şi alte categorii de investiţii care nu sunt legate de Clădire, dar care fac parte din L. mall. Deci, construcţia Clădirii a constituit numai o parte a lucrărilor pentru care a obţinut autorizaţia de construcţie, parte care a fost într-adevăr recepţionată administrativ, la data de 18.09.2009.

În termenul legal de 30 de zile de la data încheierii Procesului-verbal nr. x/18.09.2009, a depus la DITL S6 Declaraţia de impunere nr. x/22.09.2009, valoarea impozabilă a clădirii indicată în această declaraţie incluzând toate lucrările aferente clădirii efectuate până la data recepţiei acesteia. După recepţia clădirii (dată la care încă nu erau finalizate toate etapele proiectului), a efectuat şi alte lucrări în cadrul Complexului comercial, finalizându-le abia în data de 9 iulie 2010, aşa cum rezultă din Certificatul de Predare a Clădirii eliberat de antreprenorul general M., aspect factual confirmat şi de expertiza administrată în cauză.

Sunt vădit nefondate susţinerile DITL S6m în sensul că Notificarea constructorului din 09.07.2010 privind finalizarea integrală a Clădirii nu ar avea valoare legală. Acest înscris nu a fost niciodată contestat ca fals (eventual), fiind pe deplin valabil şi făcând dovada celor susţinute în cuprinsul său, inclusiv şi mai ales în ceea ce priveşte constatările de fapt, i.e. data finalizării lucrărilor. De altfel, împrejurarea este confirmată de experţii în construcţii şi poate fi uşor verificată. Câtă vreme acest înscris nu a fost niciodată contestat, sub niciun aspect, acesta păstrează aceeaşi forţă probantă ca toate celelalte înscrisuri administrate în faţa primei instanţe, revenindu-i părţii interesate sarcina de a face proba în contra celor constatate în cuprinsul acestui înscris. Or, o astfel de dovadă nu a fost făcută de recurentă.

De asemenea, nu prezintă relevanţă nici susţinerile recurentei în sensul că de vreme ce la data de 29.10.2009 a fost inaugurat mall-ul L., se prezumă în mod absolut că atât la data recepţiei, cât şi la data inaugurării, clădirea era funcţională incluzând toate elementele care să permită desfăşurarea activităţii în bune condiţii şi siguranţă, inclusiv alimentarea cu energie electrică.

Totodată, nu pot fi primite nici susţinerile recurentei în sensul că taxele aferente autorizaţiei de construire către Inspectoratul Teritorial în Construcţii în valoare de 5.270.313,60 RON şi taxele în sumă de 6.587.891 RON, reprezentate de taxa încasată la eliberarea autorizaţiei de construire şi taxa de regularizare ar trebui incluse în valoarea de inventară Clădirii.

În realitate, aceste taxe sunt aferente atât elementelor impozabile ale Clădirii, cât şi elementelor de altă natură, cum sunt obiectivele situate în exteriorul Clădirii. De aceea, este legală şi temeinică soluţia pronunţată de prima instanţă, prin care s-a reţintut că aceste taxe nu pot fi avute în vedere în stabilirea valorii impozabile a Clădirii, întrucât valoarea acestora este aferentă tuturor lucrărilor de construire finalizate în luna iulie 2010, şi nu doar lucrărilor efectuate până în luna septembrie 2009.

Prima instanţă a reţinut în mod corect că elementele din categoria "alte echipamente" şi categoria "diverse" nu trebuie incluse în valoarea impozabilă a clădirii.

O a doua categorie de critici formulate de DITL S6 se referă la soluţia de anulare a actelor administrative contestate de Societate în ceea ce priveşte impozitul aplicat la valoarea impozabilă de 3.843.426 RON, în cuantum de 59.674,8 RON, pentru fiecare dintre anii 2011, 2012, 2013, cu accesoriile aferente.

Cu privire la această parte a soluţiei primei instanţe, recurenta DITL S6 se prevalează de o aşa-zisă greşită interpretare a dispoziţiilor pct. 52 alin. (2) din H.G. nr. 44/2004 privind normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003, considerând în mod nefondat că ar trebui incluse în valoarea de inventar a clădirii şi sumele aferente elementelor pe care instanţa le-a considerat ca nefăcând parte din categoria elementelor funcţionale ale clădirii, respectiv: sumele aferente unora dintre elementele incluse în categoria "diverse", respectiv mochetele de la intrare în sumă de 2.932 Iei, containerul deşeuri în sumă de 109.968 RON şi compactorul deşeuri în sumă de 21.994 RON; sumele aferente elementelor incluse în categoria "alte echipamente", în valoare de 3.843.426 RON, cum ar fi camere video de supraveghere, UPS, cablaje, computere supraveghere, monitoare TV, baterii, dectoare, antenă satelit.

Şi aceste critici de nelegalitate formulate de DITL S6 se impun a fi respinse, prin raportare la dispoziţiile art. 249 alin. (5) din Codul fiscal, art. 253 alin. (1) din Codul fiscal, pct. 52 alin. (2) din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal; din interpretarea coroborată a acestor texte de lege, rezultă că este neîndoielnic că pentru a intra în calculul impozitului pe clădiri trebuie îndeplinite/verificate 2 condiţii cumulative: elementul să intre în valoarea de inventar a clădirii impozabile, respectiv în valoarea de intrare înregistrată în contabilitate; elementul să fie un element funcţional al clădirii.

Ca urmare a neclarităţii legislative şi a imposibilităţii obiective ca un contribuabil să califice fără posibilităţi de contestare partea funcţională a unei clădiri, aspectele privind includerea elementelor şi instalaţiilor funcţionale ale clădirii în valoarea impozabilă a clădirii (precum şi exemplul contrar al neincluderii aparatelor individuale de climatizare considerate cu titlu de exemplu element nefuncţional) nu se mai regăsesc în prevederile Codul fiscal şi ale Normelor de aplicare privind impozitul pe clădiri începând cu data de 1 ianuarie 2016.

Conform punctului 52 alin. (2) din Normele metodologice de aplicare a art. 251 din Codul fiscal, există o diferenţiere de tratament fiscal între elementele funcţionale şi cele nefuncţionale ale unei clădiri.

În consecinţă, rezultă că, deşi în determinarea valorii de inventar a clădirii se porneşte de la valoarea de intrare în contabilitate a clădirii determinate pe baza reglementărilor contabile în vigoare, pot exista anumite ajustări fiscale în sens pozitiv (al creşterii valorii impozabile a clădirii) sau negativ (al descreşterii valorii impozabile a clădirii) strict dintr-o perspectivă fiscală pentru a determina valoarea impozabilă, în funcţie de elementele funcţionale/nefuncţionale ale clădirii.

Prin raportare la prevederile fiscale stipulate în art. 253 din Codul fiscal, nu a existat o regulă general valabilă care să impună o echivalenţă exactă între valorile contabile înregistrate în contul 212 - "Construcţii" şi sumele declarate de contribuabil la nivelul valorii impozabile, a clădirilor ci, dimpotrivă, pot exista: (i) situaţii ale unor ajustări fiscale pozitive în cazul în care anumite elemente funcţionale se includ în valoarea impozabilă a clădirii sau valoarea anumitor amenajări, modernizări ce sunt realizate de către chiriaşi trebuie impozitate la nivelul proprietarului clădirii sau (ii) dimpotrivă situaţii ale unor ajustări fiscale negative în situaţia în care se elimină elementele care nu intră în valoarea impozabila a clădirii.

Prima instanţă a efectuat o analiză proprie asupra tuturor elementelor asupra cărora exista divergenţă între opiniile părţilor şi/sau ale experţilor cu privire la caracterul lor funcţional/nefuncţional, ignorând pentru o mare parte din acestea chiar concluziile rapoartelor de expertiză întocmite în cauză. Această parte a sentinţei recurate a fost deja criticată de reclamantă prin formularea căii de atac proprii.

Însă, în ceea ce priveşte aspectele criticate de pârâtă prin cererea de recurs, prima instanţă a făcut o corectă aplicare a dispoziţiilor legale, reţinând în mod pertinent că aceste costuri particulare şi punctuale, efectuate în cursul celei de-a treia perioade analizate (01.01.2011 - 31.12.2013) nu ar fi trebuit incluse în valoarea de inventar a Clădirii.

În ceea ce priveşte elementele din categoria "alte echipamente" în valoare de 3.843.426 RON, criticile sunt nefondate. Prin cererea de recurs formulată, pârâta a susţinut, contrar concluziilor expertizei, că elementele din categoria "alte echipamente" ar face parte din categoria instalaţiilor şi echipamentelor şi nu ar putea fi tratate individual, ci ca elemente componente ale unor instalaţii ce intră în valoarea de inventar, respectiv în valoarea impozabilă, pretinzând că: camerele video de supraveghere ar fi unităţi de înregristrare video şi ar face parte din sistemul de securitate şi control al clădirii; bateriile ar fi elemente funcţionale constituind unitatea de rezervă pentru asigurarea funcţionalităţii sistemului de securitate la incediu, sistem vital pentru buna funcţionare a clădirii, fără de care I.S.U. nu emite avizul de securitate la incendiu.

Toate susţinerile recurentei sunt însă nefondate, impunându-se respingerea recursului şi sub acest aspect. Astfel, toate elementele din această categorie criticate de recurentă reprezintă în realitate mijloace fixe separate, care nu au un rol funcţional (ci îndeplinesc funcţii suplimentare faţă de cele atribuite elementelor funcţionale ale Clădirii) şi care pot fi îndepărtate fără să afecteze structura şi funcţionalitatea Clădirii, ceea ce subliniază caracterul lor de sine stătător faţă de Clădire.

Apărările sale au fost confirmate şi de concluziile raportului tehnică administrat în cauză, în specialitatea cosntrucţii civile şi industriale, fiind reiterate în cadrul întâmpinării argumentele principale ale reclamantei prin care a justificat excluderea acestor elemente din valoarea de inventar a clădirii, argumente care au condus la soluţia favorabilă acesteia sub acest aspect.

Faţă de toate motivele dezvoltate în cuprinsul prezentei întâmpinări, a solicitat respingerea tuturor criticilor formulate pe calea recursului de recurenta-pârâtă şi, în consecinţă, respingerea recursului declarat de aceasta.

În drept, au fost invocate dispoziţiile art. 67, art. 105 şi art. 218 din Codul de Procedură Fiscală, art. 1, art. 8, art. 18 alin. (6) şi art. 20 din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ, art. 249, art. 253, art. 254 şi art. 267 din Codul fiscal, pct. 52 şi pct. 54 din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal, Legea nr. 50/1991, Ordinul 839/2009, H.G. nr. 28/2008.

5. Răspunsurile la întâmpinări

5.1. Reclamanta A. S.A. a formulat răspuns la întâmpinarea depusă la dosarul cauzei de către pârâta Direcţia Generală de Impozite şi Taxe Locale Sector 6, prin care a solicitat înlăurarea tuturor apărărilor promovate de aceasta, cu obligarea intimatei la plata cheltuielilor de judecată ocazionate de soluţionarea prezentului litigiu atât în fond, cât şi în recurs, prin care a reiterat susţinerile din cererea sa de recurs.

5.2. Pârâta Direcţia Generală de Impozite şi Taxe Locale Sector 6 a formulat răspuns la întâmpinarea reclamantei, prin care a solicitat respingerea tuturor apărărilor invocate în cuprinsul întâmpinării şi admiterea recursului său astfel cum a fost formulat, prin care a reiterat susţinerile din cererea sa de recurs.

6. Soluţia instanţei de recurs

6.1. Aspecte de fapt relevante reţinute de prima instanţă

În perioada 18.03.2014 - 16.06.2014, o echipă de control din cadrul pârâtului Consiliul Local Sector 6 - Direcţia de Impozite şi Taxe Locale a efectuat o inspecţie fiscală la reclamanta A. S.A., având ca obiect verificarea modului de respectare a obligaţiilor fiscale privind declararea bunurilor impozabile şi de achitare a impozitelor şi taxelor locale pentru perioada 01.10.2009 - 31.12.2013.

Inspecţia fiscală a fost efectuată în urma solicitării Curţii de Conturi a României - Camera de Conturi a Municipiului Bucureşti. Constatările echipei de control au fost consemnate în Raportul privind rezultatul inspecţiei fiscale înregistrat sub nr. x/13.06.2014.

În baza rezultatului inspecţiei fiscale, pârâtul Consiliul Local Sector 6 - Direcţia de Impozite şi Taxe Locale a emis Decizia de impunere nr. x/23.06.2014, prin care a stabilit în sarcina reclamantei A. S.A. următoarele diferenţe suplimentare reprezentate de impozit pe clădiri şi accesorii calculate până în luna iunie 2014: anul 2009: 534.055,33 RON impozit "Clădire mall" şi 658.490,22 RON accesorii; anul 2010: 2.136.221,30 RON impozit "Clădire mall" şi 2.083.883,88 RON accesorii; anul 2011: 3.369.131,76 RON impozit "Clădiri - alte elemente" şi 2.425.774,87 RON accesorii; anul 2012: 3.369.131,76 RON impozit "Clădiri - alte elemente" şi 1.617.183,24 RON accesorii; anul 2013: 3.369.131,76 RON impozit "Clădiri - alte elemente" şi 808.591,62 RON accesorii.

Din cuprinsul deciziei de impunere şi a raportului privind rezultatul inspecţiei fiscale rezultă că, la stabilirea diferenţelor suplimentare de plată, organul fiscal a avut în vedere, în esenţă, următoarele aspecte:

Reclamanta A. S.A. a construit L. Mall pe un teren situat în b-dul x, nr. 4, Sector 6 în baza autorizaţiilor de construire nr. x/17.10.2016 şi nr. y/22.07.2009, valoarea estimată a lucrărilor prevăzută în cele două autorizaţii fiind de 150.405.600 RON.

După efectuarea recepţiei construcţiei realizată prin Procesul-verbal de recepţie la terminarea lucrărilor nr. x/18.09.2009, reclamanta a depus declaraţia de impunere pentru stabilirea impozitului pe clădiri înregistrată la pârât sub nr. x/22.09.2009 în cuprinsul căreia a fost precizată valoarea de inventar a clădirii ca fiind de 528.232.597 RON, valoarea preluată din soldul contului 212.03 al balanţei de verificare analitică pentru luna septembrie 2009.

Organul fiscal a considerat că pentru perioada 01.10.2009 - 31.12.2010, impozitul pe clădire a fost declarat şi calculat eronat de către reclamantă, întrucât trebuia avută în vedere, ca valoare impozabilă, suma de 658.789.146 RON precizată în Fişa de calcul privind regularizarea taxei la terminarea lucrărilor de construire înregistrată la Primăria Sectorului 6 sub nr. x/02.08.2010, la care se adaugă taxele în sumă de 5.270.313,60 RON datorate Inspecţiei de Stat în Construcţii şi taxele în sumă de 6.587.891 RON reprezentate de taxa încasată la eliberarea autorizaţiei de construire şi taxa de regularizare achitată Primăriei Sectorului 6, rezultând astfel o valoare impozabilă totală în sumă de 670.647.350,60 RON. S-a mai invocat de către organul fiscal şi faptul că fişa de regularizare a fost întocmită la 11 luni de la data procesului-verbal de recepţie, fără a fi respectat termenul de 15 zile de la data finalizării lucrărilor de construire prev. de art. 267 alin. (14) lit. b) din Legea 571/2003 privind Codul fiscal.

În ceea ce priveşte impozitul datorat de reclamantă pentru anii 2011, 2012 şi 2013, organul fiscal a considerat că reclamanta a declarat greşit valoarea impozabilă a clădirii ca fiind în sumă de 353.925.118 RON, luând în considerare doar valoarea Clădirii Mall şi a Clădirii electricitate din raportul de evaluare efectuat la 31.12.2010 de societatea T. S.R.L., cu excluderea valorii de 252.924.667 RON stabilită în raportul de evaluare pentru celelalte mijloace fixe de natura construcţiilor.

Organul fiscal a apreciat că, din elementele evaluate de expert la suma de 252.924.667 RON reprezentând celelalte mijloace fixe de natura construcţiilor, elemente în valoare de 224.608.784 RON sunt reprezentate de elemente şi instalaţii funcţionale ale construcţiei, astfel că această valoare trebuia inclusă în valoarea impozabilă a clădirii. S-a recunoscut de către organul fiscal că nu intră în calculul valorii impozabile a clădirii doar suma de 28.315.883 RON reprezentată de contravaloarea unor elemente ca mochetă pardoseală, placare pereţi, mochetare, echipamente, semnalistică, diverse lucrări exterioare, aparate de aer condiţionat, taxe notariale şi de cadastru, lucrări de demolare şi amenajări exterioare.

Faţă de constatările de mai sus, organul fiscal a estimat o valoare de inventar nedeclarată în sumă de 142.414.753,60 RON pentru perioada 01.10.2009 - 31.12.2010 şi o valoare de inventar nedeclarată în sumă de 224.608.784 RON pentru perioada 01.01.2011 - 31.12.2013, faţă de care a stabilit în sarcina reclamantei un impozit suplimentar pe clădiri în sumă totală de 12.777.671,91 RON şi accesorii în sumă totală de 7.593.923,83 RON.

În drept, organul fiscal a invocat prevederile art. 249 şi art. 253 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, pct. 52 alin. (2) din H.G. nr. 44/2004 privind Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal, pct. 51 alin. (1) şi 52. alin. (1) din Anexa 1 la Ordinul nr. 3055/2009 coroborat cu pct. 52 alin. (1) lit. a) şi f) din H.G. nr. 44/2004, HCGMB nr. 227/2008, 405/2009, 340/2010, 220/2011, 3/2013 şi H.G. nr. 1309/2012.

Împotriva Deciziei de impunere nr. x/23.06.2014, reclamanta A. S.A. a formulat contestaţie administrativă înregistrată la pârâtul Consiliul Local Sector 6 - Direcţia de Impozite şi Taxe Locale sub nr. x/23.07.2014.

Prin Dispoziţia nr. 5565/03.09.2014 emisă de pârâtul Consiliul Local Sector 6 - Direcţia de Impozite şi Taxe Locale, a fost respinsă contestaţia reclamantei arătându-se că elementele despre care reclamanta susţine că sunt elemente nefuncţionale şi care nu au caracteristicile unei clădiri sunt elemente care măresc valoarea impozabilă a clădirii, implicit impozitul pe clădiri datorat de reclamantă.

Prin acţiunea de faţă, reclamanta solicită anularea, în totalitate, atât a Deciziei de impunere nr. x/23.06.2014 şi a Dispoziţiei de soluţionare a contestaţiei nr. 5565/03.09.2014, cât şi a Raportului privind rezultatul inspecţiei fiscale înregistrat sub nr. x/13.06.2014.

6.2. Prevederile legale relevante reţinute de prima instanţă

Dispoziţiile normative relevante pentru modalitatea de stabilire a impozitului pe clădiri, aferent perioadei 01.10.2009 - 31.12.2013, datorat de reclamanta pentru construcţia reprezentată de L. Mall situată în b-dul x, nr. 4, Sector 6 sunt şi au avut următoarea redactare în perioada de referinţă:

- Art. 249 alin. (1), (2) şi 5 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal:

"(1) Orice persoană care are în proprietate o clădire situată în România datorează anual impozit pentru acea clădire, exceptând cazul în care în prezentul titlu se prevede diferit.

(2) Impozitul prevăzut la alin. (1), denumit în continuare impozit pe clădiri, precum şi taxa pe clădiri prevăzută la alin. (3) se datorează către bugetul local al comunei, al oraşului sau al municipiului în care este amplasată clădirea. În cazul municipiului Bucureşti, impozitul şi taxa pe clădiri se datorează către bugetul local al sectorului în care este amplasată clădirea. (…)

(5) În înţelesul prezentului titlu, clădire este orice construcţie situată deasupra solului şi/sau sub nivelul acestuia, indiferent de denumirea ori de folosinţa sa, şi care are una sau mai multe încăperi ce pot servi la adăpostirea de oameni, animale, obiecte, produse, materiale, instalaţii, echipamente şi altele asemenea, iar elementele structurale de bază ale acesteia sunt pereţii şi acoperişul, indiferent de materialele din care sunt construite. Încăperea reprezintă spaţiul din interiorul unei clădiri".

- Art. 253 alin. (1), (2), (3) şi 5 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal:

"(1) În cazul persoanelor juridice, impozitul pe clădiri se calculează prin aplicarea unei cote de impozitare asupra valorii de inventar a clădirii.

(2) Cota de impozit se stabileşte prin hotărâre a consiliului local şi poate fi cuprinsă între 0,25% şi 1,50% inclusiv. La nivelul municipiului Bucureşti, această atribuţie revine Consiliului General al Municipiului Bucureşti.

(3) Valoarea de inventar a clădirii este valoarea de intrare a clădirii în patrimoniu, înregistrată în contabilitatea proprietarului clădirii, conform prevederilor legale în vigoare.(…)

(5) În cazul unei clădiri care a fost reevaluată, conform reglementărilor contabile, valoarea impozabilă a clădiri este valoarea contabilă rezultată în urma reevaluării, înregistrată ca atare în contabilitatea proprietarului - persoană juridică".

- Pct. 52 alin. (1) şi (2) din H.G. nr. 44/2004 privind Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal:

"52.(1)Prin sintagma valoarea de inventar a clădirii, în scopul determinării impozitului pe clădiri, se înţelege valoarea de intrare a clădirii în patrimoniu, înregistrată în contabilitatea proprietarului clădirii, şi care, după caz, poate fi:

a) costul de achiziţie, pentru clădirile dobândite cu titlu oneros;

b) costul de producţie, pentru clădirile construite de persoana juridică;

c) valoarea actuală, estimată la înscrierea lor în activ, ţinându-se seama de valoarea clădirilor cu caracteristici tehnice şi economice similare sau apropiate, pentru clădirile obţinute cu titlu gratuit;

d) valoarea de aport pentru clădirile intrate în patrimoniu în cazul asocierii/fuziunii, determinată prin expertiză, potrivit legii;

e) valoarea rezultată în urma reevaluării, pentru clădirile reevaluate în baza unei dispoziţii legale;

f) în cazul persoanelor juridice care aplică Reglementările contabile armonizate cu Directiva a IV-a a CEE şi cu Standardele Internaţionale de Contabilitate, impozitul pe clădiri se calculează prin aplicarea cotei de impozitare asupra valorii de inventar a clădirii. Potrivit alin. (3) al art. 253 din Codul fiscal, valoarea de inventar a clădirii este valoarea de intrare a clădirii în patrimoniu, înregistrată în contabilitatea proprietarului, valoare care nu se diminuează cu amortizarea calculată potrivit legii, cu excepţia clădirilor a căror valoare a fost recuperată integral pe calea amortizării, pentru care legea prevede că valoarea impozabilă se reduce cu 15%.

(2) La determinarea valorii de inventar a clădirii se are în vedere însumarea valorilor tuturor elementelor şi instalaţiilor funcţionale ale acesteia, cum sunt: terasele, scările, ascensoarele, instalaţiile de iluminat, instalaţiile sanitare, instalaţiile de încălzire, instalaţiile de telecomunicaţii prin fir şi altele asemenea; aparatele individuale de climatizare nu fac parte din categoria elementelor şi instalaţiilor funcţionale ale clădirii".

Prevederea de mai sus a fost modificată prin H.G. nr. 670/04.07.2012, doar în ceea ce priveşte lit. f) şi introducerea literei g a pct. 52.1, însă modificarea este nerelevantă cu privire la situaţia din speţa de faţă.

- Art. 92 alin. (1) şi (2) din Ordinul Ministrului Finanţelor Publice nr. 1752/2005:

"(1) O imobilizare corporală recunoscută ca activ trebuie evaluată iniţial la costul său determinat potrivit regulilor de evaluare din prezentele reglementări, în funcţie de modalitatea de intrare în entitate.

(2) Exemple de costuri care se efectuează în legătură cu construcţia unei imobilizări corporale, direct atribuibile acesteia, sunt: a) costurile reprezentând salariile angajaţilor, contribuţiile legale şi alte cheltuieli legate de acestea; b) cheltuieli materiale; c) costurile de amenajare a amplasamentului; d) costurile iniţiale de livrare şi manipulare; e) costurile de instalare şi asamblare; f) cheltuieli de proiectare şi pentru obţinerea autorizaţiilor; g) onorariile profesionale plătite avocaţilor şi experţilor etc".

- Art. 52 alin. (1), (2) şi 4 din Ordinul Ministrului Finanţelor Publice nr. 3055/29.10.2009 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene:

"(1) Costul de producţie al unui bun cuprinde costul de achiziţie a materiilor prime şi materialelor consumabile şi cheltuielile de producţie direct atribuibile bunului.

(2) Costul de producţie sau de prelucrare al stocurilor, precum şi costul de producţie al imobilizărilor cuprind cheltuielile directe aferente producţiei, şi anume: materiale directe, energie consumată în scopuri tehnologice, manoperă directă şi alte cheltuieli directe de producţie, costul proiectării produselor, precum şi cota cheltuielilor indirecte de producţie alocată în mod raţional ca fiind legată de fabricaţia acestora.

În cazul producţiei de imobilizări, exemple de cheltuieli încadrate la alte cheltuieli direct atribuibile sunt următoarele: a) costurile de amenajare a amplasamentului; b) costurile iniţiale de livrare şi manipulare; c) costurile de instalare şi asamblare; d) costurile de testare a funcţionării corecte a activului; e) onorarii profesionale şi comisioane achitate în legătură cu activul etc. (…)

(4) În costul de producţie poate fi inclusă o proporţie rezonabilă din cheltuielile care sunt indirect atribuibile bunului, în măsura în care acestea sunt legate de perioada de producţie."

- Art. 64 alin. (1) din Ordinul Ministrului Finanţelor Publice nr. 3055/29.10.2009 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene:

"(1) Activele imobilizate sunt active generatoare de beneficii economice viitoare şi deţinute pe o perioadă mai mare de un an. Ele trebuie evaluate la costul de achiziţie sau la costul de producţie, cu respectarea prevederilor pct. 68 şi 70".

- Art. 105 alin. (1) şi (2) din Ordinul Ministrului Finanţelor Publice nr. 3055/29.10.2009 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene:

"(1) O imobilizare corporală recunoscută ca activ trebuie evaluată iniţial la costul său determinat potrivit regulilor de evaluare din prezentele reglementări, în funcţie de modalitatea de intrare în entitate.

(2) Exemple de costuri care se efectuează în legătură cu construcţia unei imobilizări corporale, direct atribuibile acesteia, sunt: a) costurile reprezentând salariile angajaţilor, contribuţiile legale şi alte cheltuieli legate de acestea, care rezultă direct din construcţia imobilizării corporale; b) cheltuieli materiale; c) costurile de amenajare a amplasamentului; d) costurile iniţiale de livrare şi manipulare; e) costurile de instalare şi asamblare; f) cheltuieli de proiectare şi pentru obţinerea autorizaţiilor; g) costurile de testare a funcţionării corecte a activului, după deducerea încasărilor nete provenite din vânzarea elementelor produse în timpul aducerii activului la amplasamentul şi condiţia de funcţionare (cum ar fi eşantioanele produse la testarea echipamentului); h) onorariile profesionale plătite avocaţilor şi experţilor etc."

6.3. Analiza motivelor de recurs invocate de către recurenta-reclamantă şi a apărărilor intimatei-pârâte

6.3.1. Aspecte generale

Problema de drept esenţială dedusă judecăţii prin prezentul recurs este aceea a modalităţii de interpretare a prevederilor art. 52 alin. (1) lit. b) si f din H.G. nr. 44/2004 privind Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal, respectiv pct. 52 alin. (1), (2) si art. 105 alin. (1) si 2 din Ordinul Ministerului Finanţelor Publice nr. 3055/29.10.2009, respectiv lămurirea noţiunii de elemente şi instalaţii funcţionale ale clădirii.

Înalta Curte constată că recurenta-reclamantă a invocat o interpretare teleologică a normelor legale, prin raportare la prevederile din noul Codul fiscal şi a Normelor sale metodologice, care nu mai menţionează în mod explicit distincţia între elementele funcţionale ale unei clădiri (care ar trebui incluse în valoarea impozabila a clădirii) şi cele nefuncţionale şi ca atare neincluse în valoarea impozabila a clădirii din perspectiva impozitului pe clădiri. Recurenta a dorit să sublinieze astfel că legiuitorul, prin noul act normativ (neaplicabil speţei), a înţeles să pună capăt neclarităţii legislative.

Or, cu privire la acest aspect, Înalta Curte constată că, deşi interesantă din punct de vedere doctrinar, o astfel de interpretare nu poate conduce la înţelegerea diferită a unei norme de drept, deoarece ar determina o aplicare retroactivă.

În ceea ce priveşte conţinutul normelor din vechiul Codul fiscal, aplicabil cauzei, Înalta Curte nu poate reţine existenţa unei neclarităţi. Astfel, cum în mod corect subliniază reclamanta, deşi în determinarea valorii de inventar a clădirii se porneşte de la valoarea de intrare în contabilitate a clădirii determinate pe baza reglementarilor contabile în vigoare, pot exista anumite ajustări fiscale în sens pozitiv (al creşterii valorii impozabile a clădirii) sau negativ (al descreşterii valorii impozabile a clădirii) strict dintr-o perspectivă fiscală pentru a determina valoarea impozabilă, în funcţie de elementele funcţionale/nefuncţionale ale clădirii.

Împrejurarea că, în fapt, calificarea ca atare a diferitelor instalaţii sau elemente s-a făcut în mod corect de către contribuabil sau de către organul fiscal nu conduce la concluzia existenţei unei neclarităţi legislative, care să determine aplicarea, ca şi consecinţă, a principiului in dubio contra fiscum, principiu reglementat ca atare doar din 2015, dar care ar fi aplicabil în lumina altor dispoziţii legale din vechiul Codul de procedură fiscală (art. 5-aplicarea unitară a legii; art. 7-rolul activ al organului fiscal; art. 12-buna-credinţă a organului fiscal).

Calificarea faptică a fiecărui element reprezintă o chestiune de aplicare a legii la datele concrete ale speţei, iar nu de neclaritate a legii.

Tocmai pentru că a existat o divergenţă de opinii între inspectorii fiscali, experţii contabili angajaţi ai A., auditorii şi consultanţii fiscali ai societăţii asupra interpretării legislaţiei aferente impozitării clădirii raportat la elementele funcţionale/nefuncţionale ale acesteia, prima instanţă a administrat un probatoriu complex, care a inclus expertiza în construcţii civile şi industriale şi evaluarea proprietăţii imobiliare şi expertiza în contabilitate - fiscalitate.

Prin urmare, nu sunt relevante aserţiunile recurentei-reclamante referitoare la conţinutul principiului amintit, nefiind întrunită situaţia premisă de aplicare a acestuia, cât timp nu se poate suşţine că norma aplicabilă este susceptibilă de interpretări ambigue sau multiple. Ca urmare, solciitareea acesteia ca instanţa de recurs să aplice direct, în baza art. 20 alin. (2) din Constituţie, principiul in dubio contra fiscum, este nefondată.

În ceea ce priveşte definirea "elementului functional", între părţi există o diferenţă notabilă de viziune.

Reclamanta defineşte elementele funcţionale ale clădirii ca fiind acelea care sunt esenţiale pentru funcţionarea tehnică a clădirii, indiferent de destinaţia acesteia.

Organul fiscal a susţinut că termenul funcţional nu poate fi redus la o funcţionalitate tehnică a clădirii, ci are sensul de util, practic, care îndeplineşte condiţiile pentru a putea fi folosit conform destinaţiei contrucţiei. Toate elementele care au fost proiectate la momentul conceperii construcţiei sunt funcţionale potrivit destinaţiei acesteia, asigurând o funcţionalitate globală a clădirii.

Înalta Curte constată că prima instanţă a făcut o corectă aplicare a legii, statuând faptul că funcţionalitatea elementului este doar unul dintre criteriile ce pot fi folosite pentru a stabili dacă un anumit element face sau nu parte din clădire şi, implicit, din valoarea de inventar a acesteia şi că reţinerea caracterului esenţial pentru funcţionarea tehnică a clădirii şi indiferent de destinaţia acesteia nu are vreun temei în prevederile legale, ci reprezintă o adăugire nejustificată la prevederile legale.

Înalta Curte constată că prima instanţă a realizat o corectă aplicare a legii, prin evaluarea probelor administrate în cauză, stabilind în fapt cu privire la fiecare dintre elementele în discuţie dacă acestea reprezintă sau nu elemente funcţionale.

În ceea ce priveşte susţinerile recurentei-reclamante, în sensul că, deşi prin expertiza tehnica in construcţii întocmită de către experţii Dipl. Ing. B. si Ing. C. au fost indicate in mod explicit care sunt elemente si instalaţii funcţionale pentru clădire, valoarea acestora precum si elementele care nu întrunesc calităţile cerute de actele normative pentru a fi introduse in valoarea clădirii pentru impozitare, instanţa de fond nu a ţinut cont de aceste concluzii, pentru o mare parte dintre acestea, considerând valoarea acestora ca făcând parte din valoarea impozabila a clădirii, Înalta Curte consdtată că acestea constituie critici de netemeinicie a sentinţei; modalitatea de evaluare a probatoriului de către prima instanţă, în măsura în care nu au fost evidenţiate erori de procedură sau încălcări ale normelor de administrare a probatoriului, npate reprezenta motiv de casare a sentinţei.

Pe de altă parte, faptul că expertiza a avut ca obiectiv să se stabilească dacă respectivele elemente/componente/lucrări sunt elemente funcţionale ale clădirii, în sensul în care pot fi îndepărtate fară să afecteze structura şi funcţionalitatea Clădirii, iar la obiectivele 7-8, să se stabilească dacă respectivele elemente/componente/lucrări, sunt elemente funcţionale ale clădirii, în sensul în care au doar rol decorativ/de amenajare corespunzătoare a spaţiilor şi pot fi îndepărtate fără să afecteze structura sau funcţionalitatea clădirii, iar prin motivarea hotărârii se arată că "funcţionalitatea unui element este doar unul dintre criteriile ce pot fi folosite pentru a stabili dacă un anumit element face sau nu parte din clădire şi, implicit, din valoarea de inventar a acesteia", nu conduce la concluzia unei contradicţii logice sau a unei aplicări greşite a legii. Prima instanţă a administrat probatoriul solicitat de părţi, urmând ca aplicarea concretă a legii (calificarea ca atare a elementelor funcţionale) să se facă de către instanţă, pe baza elementelor de fapt furnizate de către experţi.

Astfel, în mod corect a reţinut prima instanţă că, la aprecierea caracterului funcţional al unui anumit element, trebuie să se raporteze la situaţia concretă a clădirii respective, ţinând cont şi de funcţionalitatea pe care investitorul a urmărit-o prin realizarea construcţiei, iar nu la o construcţie ipotetică dotată doar cu elemente funcţionale de bază.

De altfel, prima instanţă a motivat judicios de ce a ţinut cont de constatările situaţiei de fapt şi de aprecierile de ordin tehnic ale expertului în construcţii (şi de care a ţinut cont şi expertul specializat în contabilitate şi fiscalitate), dar nu a ţinut cont de interpretările legale oferite de acesta cu depăşirea atribuţiilor sale.

Prima instanţă a statuat faptul că emiterea concluziei expertului în construcţii că anumite elemente nu sunt elemente funcţionale ale acesteia nu conduce automat la concluzia că acele elemente nu fac parte din clădire şi că valoarea lor nu trebuie luată în considerare la stabilirea valorii de inventar a clădirii, atâta timp cât respectivele elemente sunt încorporate în clădire şi reprezintă componente ale clădirii, ci nu bunuri mobile sau imobile distincte.

Totodată, prima instanţă a avut în vedere, în cea mai mare parte, concluziile expertului specializat în contabilitate şi fiscalitate, motivând acest aspect pe faptul că analiza efectuată de către expertul specializat în contabilitate şi fiscalitate este o analiză corectă, atât din punct de vedere al reglementărilor legale aplicabile, cât şi al situaţiei de fapt ce rezultă din constatările de fapt ale expertului în construcţii şi din celelalte documentele existente la dosarul cauzei.

Recurenta-reclamantă a mai susţinut că prima instanţă a făcut o confuzie intre valoarea de piaţă a unei clădiri şi valoarea de impozitare, supunând impozitării tot ceea ce tine de valoarea de piaţă a imobilului.

Înalta Curte reţine, mai întâi, că Ghidul metodologic de evaluare - 500 - Determinarea valorii impozabile, emis de către ANEVAR nu este aplicabil din punct de vedere temporal.

În al doilea rând, intimata-pârâtă a susţinut în mod just că prima instanţă nu a făcut o referire la valoarea de piaţă.

În al treilea rând, chiar şi în lipsa unei asemenea referiri, între valoarea de piaţă şi valoarea impozabilă există o corespondenţă, fără a exista o suprapunere totală. |

Din coroborarea prevederilor art. 52 alin. (1) din H.G. nr. 44/2004 şi art. 56 alin. (1) din Ordinul nr. 3055/2009, reiese că intre valoarea de impunere şi valoare de piaţă trebuie să existe o corespondenţă. Astfel, art. 52 alin. (1) din H.G. nr. 44/2004 stabileşte că, de exemplu, prin sintagma valoarea de inventar a clădirii, în scopul determinării impozitului pe clădiri, se înţelege valoarea de intrare a clădirii în patrimoniu, înregistrată în contabilitatea proprietarului clădirii, şi care, după caz, poate fi costul de achiziţie, pentru clădirile dobândite cu titlu oneros sau valoarea actuală, estimată la înscrierea lor în activ, ţinându-se seama de valoarea clădirilor cu caracteristici tehnice şi economice similare sau apropiate.

În concret, recurenta-reclamantă a criticat exemplul dat de prima instanţă, în susţinerea argumentaţiei sale, cu privire la elementele de decor.

Astfel, prima instanţă a reţinut că, dacă ar accepta punctul de vedere al reclamantei, ar însemna să nu includă în valoarea clădirii componente încorporate în clădire şi care fac, în mod evident, parte din clădire, doar pentru simplul fapt că nu au vreo funcţionalitate tehnică pentru clădire. Astfel, elementele de finisaj decorative nu au o funcţionalitate tehnică, însă sunt încorporate în clădire, reprezintă o componentă a clădirii şi nu sunt bunuri mobile sau imobile distincte de clădirea în care sunt încorporate. Faptul că ele pot fi înlocuite pe perioada existenţei construcţiei nu are vreo relevanţă, întrucât valoarea construcţiei nu este una stabilită în mod definitiv, ci ea poate fi influenţată de lucrări de modernizare sau reabilitare, caz în care există prevederi normative care permit stabilirea impozitului în raport de valoarea reală a clădirii de la un anumit moment.

Înalta Curte constată că sunt neîntemeiate criticile formulate de recurenta-reclamantă privind modul în care instanţa de fond a interpretat şi aplicat prevederile art. 52 alin. (2) din H.G. nr. 44/2004 cu privire la elementele de decor. Într-adevăr, termenul "funcţional" din cuprinsul art. 52 alin. (2) din H.G. nr. 44/2004 se defineşte şi ca fiind atributul unui element care îndeplineşte toate condiţiile pentru a putea fi folosit pentru a-şi atinge scopul pentru care acel element a fost conceput şi creat.

Prin urmare, în concepţia normei indicate, noţiunea de "elemente şi instalaţii funcţionale" se impune a fi circumstanţiată unei perspective subiective a investitorului raportată la momentul iniţial al realizării clădirii. Cu alte cuvinte, toate lucrările care au fost proiectate la momentul iniţial al conceperii clădirii în ansamblul său şi al preconizării destinaţiei sale, urmează a fi calificate ca fiind "funcţionale", prin raportare la acea clădire şi la intenţia investitorului, pentru că, încă din acel moment, ele au răspuns evident unei funcţii preconizate şi dorite de investitor, în caz contrar nemaiexplicându-se intenţia iniţială de realizare a lor.

Evident, rămâne la latitudinea investitorului cu câte elemente funcţionale doreşte să îşi doteze clădirea sau nivelul de funcţionalitate pe care doreşte să îl atingă, însă această alegere sporeşte sau diminuează valoarea investiţiei realizate şi, corelativ, valoarea reală de inventar a clădirii pe care şi-o include în patrimoniu, iar în consecinţă evaluarea unei imobilizări corporale se impune a fi făcută prin raportare la ansamblul elementelor sale funcţionale în contextul preţului pieţei.

De altfel, în acelaşi sens sunt şi prevederile art. 1 din H.G. nr. 1553/2003 privind reevaluarea imobilizărilor corporale şi stabilirea valorii de intrare a mijloacelor fixe, care indică în mod clar că între valoarea contabilă a imobilelor şi valoarea lor de piaţă trebuie să existe o strânsă legătură, astfel:

"Reevaluarea imobilizărilor corporale se efectuează în vederea determinării valorii juste a acestora, ţinându-se seama de inflaţie, utilitatea bunului, starea acestuia şi de preţul pieţei, atunci când valoarea contabilă diferă semnificativ de valoarea justă…Valoarea reevaluată a imobilizărilor corporale se corelează cu utilitatea şi cu valoarea de piaţă a bunurilor respective".

De asemenea, aspectul că între valoarea clădirii declarate în vederea impunerii şi valoarea sa de piaţă se impune a exista o corespondenţă reiese, aşa cum s-a demonstrat mai sus, atât din interpretarea prevederilor pct. 56 din Ordinul MFP nr. 3055/2009 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, conform cărora "Evaluarea imobilizărilor corporale şi necorporale, cu ocazia inventarierii, se face la valoarea de inventar, stabilită în funcţie de utilitatea bunului, starea acestuia şi preţul pieţei", cât şi a dispoziţiilor art. 253 alin. (3)1 Codul fiscal raportat la art. 54 din Normele de aplicare a Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004, care obligă investitorul unor lucrări de modernizare a unei clădiri să depună diligenţe în vederea depunerii unei noi declaraţii fiscale, lucrările de modernizare fiind definite ca fiind cele care au ca rezultat creşterea valorii clădirii cu cel puţin 25 %.

În concluzie, din analiza prevederilor menţionate anterior, rezultă, fără echivoc, că toate lucrările realizate de recurentă şi înregistrate în contul contabil 212-2 se includ în costurile aferente realizării clădirii şi au indubitabil un rol funcţional şi pentru aceasta, în sensul că sunt utile desfăşurării activităţii pentru care clădirea însăşi a fost proiectată şi sporesc valoarea de piaţă a acesteia.

Totodată, termenul "funcţional", menţionat anterior, nu poate fi redus la o funcţionalitate tehnică a clădirii, cum neîntemeiat susţine recurenta, întrucât s-ar ajunge la concluzia că intenţia legiuitorului a fost aceea de a impozita clădirile aparţinând persoanelor juridice exclusiv prin raportare la elementele structurale ale acestora, respectiv la valoarea structurii lor de rezistenţă şi a acoperişului, exclusiv prin prisma materialelor din care acestea au fost realizate.

Cu alte cuvinte, lucrările realizate de recurentă şi înregistrate în contul contabil 212-2 se includ în costurile aferente realizării clădirii, vizează crearea unor imobile prin destinaţia lor şi sunt destinate funcţionalităţii globale a acesteia.

De altfel, însuşi legiuitorul face distincţia între "elemente funcţionale" şi "elementele structurale" ale unei clădiri, primele fiind relevante din perspectiva evaluării acestora, iar cele din urmă exclusiv pentru încadrarea edificării în noţiunea însăşi de "clădire".

Totodată, pentru a se încadra în prevederile art. 52 alin. (2) din Normele metodologice, pe lângă caracterul lor funcţional, astfel cum a fost detaliat anterior, elementele care se impun a fi luate în considerare la calculul valorii imobilului trebuie să dobândească şi caracterul unor imobile prin destinaţie.

În ceea ce priveşte susţinerea că prima instanţă trebuia să ceară clarificări experţilor cu privire la aplicarea H.G. nr. 28/2008, iar nu să înlăture reţinerile acestora, Înalta Curte constată că este incorectă, deoarece aplicarea efectivă a legii este atribuţia instanţei de judecată, iar nu a experţilor judiciari, chemaţi doar să lămurească împrejurări de fapt.

6.3.2. Greşita interpretare de către instanţa de fond a naturii funcţionale/nefuncţionale referitor la elementele de construcţii ale căror valori individuale nu trebuie adiţionate pentru a determina valoarea impozabilă finală a clădirii

6.3.2.1. Lucrările de finisare si amenajare aferente sălilor de cinema (valoare de 16.756.852 RON)

Aceasta grupa cuprinde ansamblul elementelor tehnice amplasate in interiorul sălilor de cinema cu scopul de a forma mediul acustic si vizual, adaptat din punct de vedere tehnic sa răspundă cerinţelor specifice din industria cinematografica actuala, cuprinzând elemente precum izolaţii fonice, scene proiecţie, schelet metalic scaune de tip scara s.a.

Prima instanţă a reţinut, bazându-se pe concluzia expertului contabil potrivit căreia toate lucrările de finisare şi amenajare Săli de cinema şi N. formează un ansamblu care nu poate fi considerat un activ separat, o clădire de sine stătătoare şi separată de ansamblul clădirii, ci reprezintă încăperi ce contribuie la funcţionarea globală a clădirii, care are scopul de a oferi servicii de divertisment şi recreere, că lucrări ce se includ în baza impozabilă a clădirii, fiind întemeiată şi legală soluţia pârâtului de includere a acestor lucrări în valoarea impozabilă a clădirii.

Argumentul recurentei-reclamante este acela că aceste structuri sunt de natura temporara si strict dependente de nevoile si de existenta chiriaşului D., putând fi înlăturate odată cu venirea unui alt tip de chiriaş; reprezintă un activ separat potrivit pct. 20 lit. a) din Reglementările contabile; au doar rol decorativ si nicidecum la funcţionarea clădirii; au o natura temporara si pot fi îndepărtate fără sa afecteze structura si funcţionalitatea clădirii, ceea ce subliniază caracterul lor de sine stătător fata de clădire, din punct de vedere tehnic si economic, nefiind esenţiale pentru funcţionarea clădirii; nu au elementele constitutive ale unei clădiri in sensul definiţiei clădirii de la art. 249, alin. (5) din Codul fiscal.

Potrivit art. 20 alin. (3) lit. a) din Ordinul MFP nr. 3055/2009:

"Un activ reprezintă o resursă controlată de către entitate ca rezultat al unor evenimente trecute, de la care se aşteaptă să genereze beneficii economice viitoare pentru entitate. Un activ este recunoscut în contabilitate şi prezentat în bilanţ atunci când este probabilă realizarea unui beneficiu economic viitor de către entitate şi activul are un cost sau o valoare care poate fi evaluat(ă) în mod credibil".

Înalta Curte constată că prima instanţă a realizat o corectă aplicare a legii, reţinând că, raportat la situaţia de fapt astfel cum a fost stabilită de experţi, sălile de cinema sunt încăperi ale clădirii, iar nu construcţii separate de clădire, astfel că fac parte din clădire şi toate lucrările de finisare şi amenajare a acestor săli se includ în valoarea clădirii.

Sunt nerelevante ca atare rolul recreativ al sălilor de cinema sau posibilitatea desfiinţării lor, cât timp la momentul stabilirii impozitului sunt încorporate în clădire, făcând parte din aceasta şi contribuind la realizarea funcţionalităţii clădirii, care este aceea de centru comercial.

În ceea ce priveşte argumentul că nu au fost puse in funcţiune in acelaşi timp cu restul complexului comercial prin recepţia din septembrie 2009, împrejurare ce denota o dată în plus caracterul lor independent, Înalta Curte reţine că se opune acestui argument tocmai împrejurarea că valoarea finală declarată a lucrărilor de 658.789.146 RON include şi valoarea lucrărilor efectuate la clădirea L. ulterior întocmirii Procesului-verbal de recepţie la terminarea lucrărilor nr. x/18.09.2009 şi până la finalizarea integrală a lucrărilor în luna iulie 2010, fiind avută în vedere pentru stabilirea valorii de inventar a clădirii după data de 31.07.2010.

6.3.2.2. Echipamentele electrice (valoare de 7.149.548 RON)

Recurenta-reclamantă a reiterat concluziile din Raportul de expertiză tehnică, care a reţinut că următoarele elemente constituie elemente nefuncţionale şi a arătat că prima instanţă a admis în mod corect criticile pentru suma de 3.843.426 RON, vizând echipamentele de supraveghere a activităţii din clădire, in conformitate cu H.G. nr. 2139/2004.

Astfel, critica din recurs priveşte înlăturarea celorlalte elemente cuprinse in aceasta grupa de echipamente electrice în sumă totală de 3.306.122 RON, cu privire la care prima instanţă a reţinut că sunt elemente şi instalaţii funcţionale ale clădirii ce se includ în valoarea de inventar a clădirii potrivit pct. 52 alin. (2) din H.G. nr. 44/2004 privind Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal. Astfel, reflectorul reprezintă o instalaţie de iluminat, enumerată expres de pct. 52 alin. (2) al H.G. nr. 44/2004, iar celelalte elementele aferente substaţiei electrice, transformatoare, generatoare şi accesorii ale acestora asigură funcţionalitatea clădirii, întrucât contribuie la alimentarea clădirii cu energie electrică.

Recurenta-reclamantă a susţinut că elementele discutate nu trebuiau incluse in baza impozabila a clădirii, pentru simplul fapt ca sunt incluse în valoarea de inventar a clădirii, câtă vreme este indiscutabil că ele se caracterizează prin următoarele caracteristici: reprezintă mijloace fixe separate, nefiind astfel integrabile in valoarea de inventar a clădirii; nu au rol funcţional - acestea indeplinesc funcţii suplimentare (cum ar fi cea ambientala) fata de cele atribuite elementelor funcţionale ale clădirii; pot fi îndepărtate fara sa afecteze structura si funcţionalitatea clădirii, ceea ce subliniază caracterul lor de sine stătător fata de clădire.

Înalta Curte constată că nu se poate pune semnul egalităţii între aceste elemente şi instalaţiile de climatizare, aşa cum sugerează recurenta-reclamantă prin cererea de recurs; după cum s-a arătat pe larg mai sus, noţiunea de "elemente şi instalaţii funcţionale" se impune a fi circumstanţiată unei perspective subiective a investitorului raportată la momentul iniţial al realizării clădirii. Cu alte cuvinte, toate lucrările care au fost proiectate la momentul iniţial al conceperii clădirii în ansamblul său şi al preconizării destinaţiei sale, urmează a fi calificate ca fiind "funcţionale", prin raportare la acea clădire şi la intenţia investitorului, pentru că, încă din acel moment, ele au răspuns evident unei funcţii preconizate şi dorite de investitor, în caz contrar nemaiexplicându-se intenţia iniţială de realizare a lor.

Faptul că aceste instalaţii pot fi înlăturate nu prezintă relevanţă din perspectiva calificării lor ca funcţionale sau nefuncţionale, criteriul esenţial fiind cel enunţat mai sus.

6.3.2.3. Corpurile de iluminat ambiental (valoare de 2.751.899 RON)

Recurenta-reclamanta a considerat că cheltuielile aferente acestor corpuri de iluminat nu se includ în valoarea impozabilă a clădirii, întrucât aceste corpuri sunt încadrate în iluminatul ambiental, care a fost structurat şi adaptat pentru a scoate în evidenţă design-ul specific mall-ului în scop de marketing şi imagine publică, ci nu a de a îndeplini funcţia corespunzătoare suprafeţei construite.

Înalta Curte constată că în mod corect a aplicat prima instanţă legea, stabilind că neincluderea de către reclamantă a valorii tuturor corpurilor de iluminat în valoarea impozabilă declarată reprezintă o diminuare artificială, arbitrară şi nelegală a valorii impozabile a clădirii.

Astfel, pornind de la argumentul de bază că stabilirea instalaţiilor funcţionale ale clădirii se face în raport de situaţia clădirii care se evaluează, avându-se în vedere inclusiv funcţionalitatea pentru care a fost construită clădirea respectivă (în speţă de centru comercial), ci nu în raport de o clădire ipotetică dotată doar cu instalaţii funcţionale de bază, susţinerea reclamantei este neîntemeiată.

De altfel, prima instanţă a avut în vedere argumentul expertului contabil potrivit căruia "toate lucrările care au fost proiectate la momentul iniţial al conceperii clădirii în ansamblul său şi a preconizării destinaţiei acesteia, urmează a fi încadrate ca fiind elemente funcţionale prin raportare la acea clădire şi la intenţia investitorului, întrucât ele încă din acel moment au răspuns în mod evident unei funcţii preconizate de investitor, altfel nu se poate explica intenţia iniţială de realizare a lor".

Faptul că aceste instalaţii pot fi oricând înlocuite sau înlăturate, aşa cum s-a arătat mai sus, nu prezintă relevanţă; întrucât aceste corpuri sunt folosite la iluminatul clădirii, se încadrează în categoria instalaţiilor de iluminat prevăzute expres de pct. 52 alin. (2) al H.G. nr. 44/2004 printre elementele şi instalaţiile funcţionale ale clădirii.

6.3.2.4. Instalaţiile sanitare (valoare de 4.373.664 RON)

Cu privire la aceste elemente, recurenta-reclamantă a invocat faptul că acestea sunt de natura obiectelor de inventar, care pot fi îndepărtate fără sa afecteze structura sau funcţionalitatea clădirii, sau, după caz, reprezintă mijloace fixe separate care nu sunt esenţiale pentru funcţionalitatea clădirii si, ca atare, nu pot fi tratate ca elemente funcţionale ale acesteia.

Prima instanţă a calificat aceste elemente ca fiind instalaţii funcţionale ale clădirii şi care intră în calculul valorii impozabile a clădirii.

Recurenta a invocat faptul că cel puţin pentru boilere si elementele reprezentate de mentenanta si instrucţiuni se poate observa cu uşurinţa absurditatea includerii lor in valoarea impozabila a clădirii.

Referitor la boilere, Înalta Curte constată legalitatea soluţiei date de prima instanţă, în sensul că, în mod motivat, a înlăturat concluzia expertului contabil potrivit căruia acestea sunt elemente ce pot fi încadrate în categoria mijloacelor fixe de altă natură decât construcţii, argumentul primei instanţe fiind acela că, în mod evident, boilerele sunt componente ale instalaţiilor sanitare de alimentare cu apă, ca şi celelalte elemente (chiuvete, baterii baie, vase toalete, duşuri); în plus, în mod corect a observat prima instanţă că boilerele nu sunt menţionate printre mijloacele fixe de altă natură decât construcţiile în cuprinsul H.G. nr. 2139/2004, astfel că argumentul expertului contabil întemeiat pe această reglementare este nefondat.

De asemenea, elementele reprezentate de mentenanţă şi instrucţiuni pentru un an referitoare la sistemul incendiu în valoare de 99.076 RON au fost apreciate greşit de expertul contabil ca fiind elemente de natura serviciilor de întreţinere a sistemului de incendiu, întrucât ele sunt bunuri materiale (set planşe, set instrucţiuni) ce se includ în sistemul de incendiu, sistem ce face parte din categoria instalaţiilor funcţionale ale clădirii, astfel cum stabileşte şi expertul în construcţii. Astfel, în mod corect prima instanţă a aplicat legea, având în vedere concluziile expertizei în construcţii.

Prin urmare, elementele "instalaţii sanitare" în sumă de 4.373.664 RON, intră în valoarea de impozitare a clădirii, astfel cum a apreciat corect pârâtul în cuprinsul actelor contestate.

În ceea ce priveşte argumentul legat de faptul că nu se poate pune semnul de egalitate intre valoarea de circulaţie a unei clădiri şi valoarea avută în vedere de legiuitor pentru stabilirea impozitului pe proprietate, ce are în vedere în mod expres eliminarea din valoarea contabilă finală a sumelor reprezentând costurile cu elementele nefuncţionale/neesenţiale ale construcţiei, Înalta Curte a răspuns acestuia în cadrul punctului 6.3.2.1. din prezentele considerente.

6.3.2.5. Lucrări de amenajări exterioare

În cadrul acestui motiv de recurs, recurenta-reclamantă s-a referit la parcarea etajată, redând efectiv concluziile din raportul de expertiza administrat in fata primei instanţe, dar şi din Raportul de expertiza contabila întocmit in dosarul penal x/2014, pentru a susţine ideea că parcarea nu îndeplineşte condiţiile de a fi definită ca o clădire, neavând astfel caracter funcţional.

Interpretarea recurentei conform căreia parcarea etajată nu este clădire este greşită, în raport de prevederile art. 249 alin. (5) din Legea 571/2003 privind Codul fiscal şi de pct. art. 31 alin. (6) lit. g) din H.G. nr. 44/2004, cât timp peretele poate fi din orice material, cu rol de limitare/separare a incintelor de exterior. Cum în mod corect a susţinut organul fiscal, faptul ca soluţia tehnică găsită de proiectant pentru asigurarea ventilaţiei în spaţiile interioare şi evacuarea noxelor a fost închiderea prin aplicarea unor elemente tip grilaj, nu înseamnă că acestea nu constituie un perete; mai mult, aceste elemente sunt prinse între parapeţi şi grinzi, ca şi cum ar înlocui nişte geamuri.

Înalta Curte apreciază că interpretarea reclamantei este nefondată, întrucât nu ţine cont de faptul că parcarea este o componentă a centrului comercial şi care serveşte la funcţionalitatea clădirii în ansamblul său. De altfel, chiar reclamanta a inclus o mare parte din costurile de construcţie a parcării în valoarea impozabilă declarată, excluzând doar o parte din aceste cheltuieli, în cazul de faţă fiind vorba de manoperă şi de închirierea macaralelor.

6.3.2.6. Cheltuieli organizare şantier (valoare de 6.775.159 RON)

Aceasta categorie se refera la lucrări de organizare a şantierului realizat pentru executarea lucrărilor aferente atât clădirii, cat si obiectivelor situate in afara clădirii si elementelor care nu au rol funcţional in legătura cu aceasta.

Înalta Curte constată că această critica este neîntemeiată, întrucât aceste cheltuieli se încadrează în costurile de amenajare a amplasamentului enumerate expres de pct. 105 pct. 2 al Ordinului Ministrului Finanţelor Publice nr. 3055/2009 şi de art. 92 alin. (2) pct. c din Ordinul Ministrului Finanţelor Publice nr. 1752/2005 ca fiind costuri care se efectuează în legătură cu construcţia unei imobilizări corporale, direct atribuibile acesteia.

De asemenea, nu a existat o organizare de şantier distinctă pentru clădire faţă de alte lucrări efectuate de reclamantă, astfel că nu există vreun motiv pentru care astfel de cheltuieli să nu fie incluse integral în costurile aferente realizării construcţiei.

Reclamanta a mai invocat faptul că nu este corecta includerea in totalitate a acestor costuri in valoarea clădirii, fiind necesara o alocare a lor pe categoriile de elemente la care se refera, in funcţie de o cheie de alocare rezonabila. Or, instanţa de recurs găseşte ca fiind rezonabil argumentul primei instanţe, în sensul că nici reclamanta nu a înregistrat separat respectivele cheltuieli pe mai multe obiective investiţionale şi nici nu a prezentat vreun raţionament clar de determinare a ceea ce consideră ea ca fiind o cheie de alocare rezonabilă.

6.3.2.7. Lucrările de construcţie (valoare de 15.226.180 RON), reprezentând manoperă, servicii de închiriere macarale şi diferenţa de curs valutar

Reclamanta susţine că aceste cheltuieli au fost efectuate şi pentru realizarea unor elemente ce nu au natura unor elemente funcţionale ale clădirii, astfel că trebuiau reduse potrivit unei chei de alocare rezonabilă.

Prima instanţă a reţinut că aceste cheltuieli sunt cheltuieli direct legate de realizarea construcţiei, astfel că se includ în valoarea impozabilă a clădirii, în condiţiile în care lucrările respective au fost achiziţionate pentru realizarea construcţiei reprezentată de complexul comercial L., iar nu a vreunei alte construcţii. De altfel, aleile exterioare, parcările şi substaţia de alimentare cu energie electrică sunt elemente funcţionale ale clădirii, astfel că manopera aferentă acestora reprezintă o cheltuială cu realizarea construcţiei.

Se susţine de către reclamantă, în urma concluziilor expertului în construcţii potrivit căruia parcarea nu are pereţi, ci doar un trafor - grilaj, că parcarea nu ar fi clădire.

În cadrul acestui punct, se reiau astfel criticile referitoare la parcarea exterioară etajată; or, Înalta Curte a răspuns deja acestora în cadrul punctului 6.3.2.5. din prezentele considerente.

În consecinţă, se constată că prima instanţă a făcut op corectă aplicare a legii cu privire la lucrările de construcţie în sumă de 15.226.180 RON, constatând că acestea se includ în valoarea impozabilă a clădirii.

6.3.2.8. Lucrările de dulgherie si lucrări metal (valoare de 2.906.773 RON)

În aceste lucrări sunt incluse cheltuielile cu rame vitrine în valoare de 1.782.631 RON, placare decorativă în valoare de 625.192 RON şi cabine metalice în valoare de 498.950 RON, cu privire la care reclamanta susţine că aceste elemente nu trebuie incluse în valoarea impozabilă a clădirii, întrucât au rol decorativ şi/sau de amenajare a spaţiilor şi pot fi îndepărtate fără să afecteze structura sau funcţionalitatea clădirii.

Posibilitatea îndepărtării, după cum s-a reţinut deja mai sus, nu reprezintă un argument relevant; relevant este faptul că acestea sunt elemente încorporate în clădire şi care asigură funcţionalitatea spaţiilor comerciale sau reprezintă lucrări de amenajare interioară a clădirii şi care asigură în interiorul clădirii un ambient plăcut şi estetic.

De asemenea, în mod corect a reţinut prima instanţă că elementele cabine metalice nu sunt elemente de tip mobilier (cum consideră expertul contabil), ci elemente încorporate în clădire şi care au dobândit caracterul unor imobile prin destinaţie, astfel că nu pot calificate ca active separate de clădire. Aspectele legate de contradicţia între cei doi experţi ţin de temeinicia sentinţei şi de modalitatea de evaluare a probatoriului de către prima instanţă, neputând fi supuse cenzurii instanţei de recurs. În consecinţă, suma de 2.906.773 RON a fost inclusă în mod corect de către pârât în valoarea impozabilă a clădirii.

6.3.2.9. Finisaje, placări pardoseli si pereţi (valoare de 3.152,240 RON)

În mod similar, situaţia acestor lucrări este aceeaşi ca în cazul placărilor decorative analizate anterior, astfel că valoarea lor reprezintă o cheltuială directă aferentă realizării construcţiile şi care a fost inclusă corect de către pârât în valoarea impozabilă a clădirii; toate aceste elemente sunt încorporate în clădire, reprezintă bunuri imobile prin destinaţie şi nu pot fi calificate ca active separate de clădire.

6.3.2.10. Lucrările de vopsitorie (valoare de 5.890.624 RON)

Aceste lucrări sunt reprezentate de vopsire cu vopsea fosforescentă galbenă indicaţii parcare şi trotuare (1.540.614 RON) şi acoperire pardoseli cu strat antialunecare (4.350.011 RON).

Reclamanta consideră că aceste lucrări nu pot fi tratate ca elemente funcţionale ale clădirii, întrucât au fost efectuate în mod suplimentar faţă de cerinţele legale aplicabile, iar funcţionalitatea clădirii nu depinde de aceste lucrări.

Aplicând raţionamentul deja explicat pe larg în cadrul prezentelor considerente, Înalta Curte constată că prima isntanţă a făcut o corectă aplicare a legii, reţinând că aceste lucrări contribuie la funcţionalitatea clădirii şi sunt incluse în elemente ale clădirii, iar costul cu aceste lucrări reprezentând o cheltuială făcută pentru realizarea construcţiei, ce se include în valoarea de inventar a clădirii. De altfel, chestiunea efectuării acestor cheltuieli în mod suplimentar faţă de cerinţele legale este total nerelevantă în ceea ce priveşte evaluarea costului de achiziţie a clădirii, care se realizează în funcţia de costurile efective pe care le-a presupus construcţia clădirii. De altfel, opinia primei instanţe se bazează şi pe concluziile expertizei tehnice în construcţii, care au relevat că lucrările de acoperire pardoseli cu strat antialunecare "aplicate la nivelul pardoselilor au un rol funcţional în cadrul complexului "L.", sunt amplasate în zone de ieşire spre parcări şi asigură zona de protecţie împotriva alunecării persoanelor, mai ales în perioadele umede cu diferenţe mai mari de temperatură interior-exterior, cu ploi, zăpezi, situatie în care pardoseala de pe scări este umedă şi devine alunecoasă".

6.3.2.11. Elementele de aluminiu (valoare de 45.700.189 RON)

În susţinerea acestui motiv de recurs, reclamanta a redat pe larg din cuprinsul opiniei expertului în construcţii C., care a fost ignorat, în opinia sa, de către prima instanţă, fiind avute în vedere concluziile consultantului fiscal. Reclamanta susţine că valoarea acestor elemente nu trebuie inclusă în valoarea impozabilă a clădirii, întrucât au rol decorativ şi/sau de amenajare a spaţiilor şi pot fi îndepărtate fără să afecteze structura şi funcţionalitatea clădirii.

Înalta Curte constată că susţinerile reclamantei sunt neîntemeiate, întrucât nu au în vedere faptul că aceste elemente sunt componente ale clădirii, astfel că valoarea lor se include în valoarea impozabilă a clădirii.

Înalta Curte constată că situaţia este similară cu cea de la elementele anterioare, iar în sensul includerii acestor elemente în valoarea impozabilă a clădirii este şi aprecierea corectă a expertului contabil potrivit căruia aceste elemente se încadrează în elementele clădirii care contribuie la funcţionalitatea acesteia în ansamblul ei prin însăşi funcţia lor legată de nevoile de atragere de trafic şi vizitatori în mall, fiind încorporate în elementele constitutive ale clădirii şi în plus contribuie prin această utilitate la sporirea valorii clădirii Mall. Aceste elemente sunt parte componentă a sistemului de faţadă a clădirii care au şi un rol în asigurarea hidroizolaţiei şi izolaţiei termice. Aşa cu relevă şi expertiza tehnică este un "un sistem funcţional, fără de care clădirea nu poate funcţiona şi prin urmare elementele componente fac parte din elementele funcţionale ale clădirii". Prin urmare, aceste elemente sunt componente ale clădirii, asigururând funcţionalitatea globală a clădirii şi intră în valoarea impozabilă.

6.3.2.12. Alte elemente (16.110.876 RON)

Aceasta grupa cuprinde, in principal, elemente decorative (e.g. tavane suspendate, tencuieli decorative etc.) si amenajări ale spatiilor închiriate (partiţii rigips, rafturi rigips etc.).

Reclamanta a susţinut că aceste lucrări contribuie doar la decorarea si amenajarea corespunzătoare a spatiilor din clădire, fara sa influenţeze in vreun fel funcţionalitatea acesteia ca si clădire indiferent de tipul de activitate si pot fi detaşate de clădire fara sa ii afecteze structura sau funcţionalitatea.

Se constată, deci, că sunt aceleaşi argumente care se reiterează pe tot parcursul prezentului recurs; în mod corect a reţinut prima instanţă că aceste elemente nu au doar un rol decorativ, ci asigură şi funcţionalitatea clădirii de spaţiu comercial, precum şi faptul că ele sunt încorporate în clădire şi reprezintă un cost făcut de reclamantă pentru realizarea construcţiei, astfel că valoarea lor trebuie inclusă în valoarea impozabilă a clădirii.

6.3.2.13. Diverse (in valoare de 1.757.733 RON)

In aceasta categorie au fost incluse următoarele elemente:

- amenajare bazin decorativ (410.549 RON), placare pod traversare bazin (58.650 RON) si vegetaţie artificiala bazin (175.950 RON) - amenajarea unui bazin decorativ cu rol de acvariu, in scopul atragerii de vizitatori si pentru divertismentul acestora in mall;

- coloana goala lângă fântâna inclusiv bazine apa pentru fântâna (137.461 RON) si fântâna ovala intrare (364.724 RON) - amenajarea fântânii arteziene, inclusiv echipamentele electrice, conductele si bazinele aferente;

- tavane decorative de pânza susţinute de cabluri de otel (329.905 RON) - tavane din pânza sintetica de natura decorativa amplasate in holurile complexului comercial, susţinute de cabluri de otel;

- cabluri otel pentru elemente decorative suspendate (76.978 RON), cabluri otel pentru amplasare banner (27.713 RON) si cabluri otel pentru susţinere indicatoare magazine (40.910 RON) - cabluri de otel utilizate la suspendarea anumitor elemente decorative suspendate, bannere cu ocazia anumitor evenimente cum ar fi cele promoţionale si de publicitate, precum si la susţinerea indicatoarelor către magazine.

Cu privire la aceste elemente, reclamanta a invocat faptul că nu trebuiau tratate ca elemente funcţionale ale clădirii, pentru ca acestea au un rol decorativ/recreativ pentru vizitatorii mall-ului, contribuind astfel numai la desfăşurarea de către societate a business-ului de centru comercial, nefiind esenţiale pentru funcţionarea clădirii; pot fi detaşate de clădire fără sa ii afecteze in mod semnificativ structura sau funcţionalitatea.

Înalta Curte constată că are prioritate argumentul încorporării lor în clădire, iar nu cel legat de împrejurarea că sunt detaşabile din clădire, fiind deja reţinute argumentele pentru care soluţia primei instanţe este cea corectă.

- container deşeuri (109.968 RON) si compactor deşeuri (21.994 RON) - containere folosite la colectarea deşeurilor si echipamentele de presare aferente; acestea sunt, in fapt, echipamente si, respectiv, obiecte de inventar de sine stătătoare;

- mochete intrare (2.932 RON) - mocheta amplasata la intrarea in clădire, element consumabil operaţional supus degradării si înlocuibil pe măsura consumării sale.

Cu privire la aceste elemente, prima instanţă a admis criticile din acţiune, reţinând că sunt active separate de clădire şi au fost incluse greşit de către pârât în valoarea impozabilă a clădirii. Prima instanţă a reţinut că această concluzie rezultă atât din cuprinsul raportului de expertiză contabilă, dar chiar şi din raţionamentul pârâtului care a exclus alte elemente de acest gen (mochete, echipamente) din valoarea impozabilă a clădirii. În consecinţă, prima instanţă a apreciat că suma de 134.894 RON din suma totală de 1.757.733 RON a fost inclusă în mod eronat de către pârât în valoarea impozabilă a clădirii.

6.3.2.14. Usi si accesorii (valoare de 30.597 RON)

În cazul acestor elemente reprezentate de chei master şi opritoare uşi, care sunt accesorii ale unor componente ale clădirii şi care asigură funcţionalitatea acesteia, Înalta Curte constată că în mod corect a reţinut prima instanţă că se includ în valoarea impozabilă a clădirii; faptul că sunt sisteme opţionale care permit exploatarea la un nivel de siguranţă şi confort superior nu conduce la concluzia excluderii lor din valoarea impozabilă a clădirii întrucât la stabilirea valorii clădirii se are în vedere situaţia clădirii astfel cum a fost construită potrivit voinţei proprietarului, ci nu o clădire ipotetică dotată doar cu elemente funcţionale de bază.

6.3.2.15. Alte lucrări M. (valoare de 3.561.902 Iei)

Aceste sume sunt reprezentate de bonusuri de bună execuţie plătite de reclamantă către constructorul M.. Reclamanta consideră că aceste sume nu trebuiau incluse în valoarea impozabilă a clădirii întrucât bonusurile s-au referit la ansamblul lucrărilor efectuate de constructor, motiv pentru care societatea a alocat valoarea lor între elementele impozabile şi cele neimpozabile ale clădirii, pe baza ponderii valorice a acestora în totalul construcţiei.

Prima instanţă a reţinut că bonusurile în discuţie sunt aferente realizării clădirii L., astfel că reprezintă un cost de producţie al clădirii, ce se include în valoarea de inventar a clădirii, în acest sens fiind şi concluzia expertului contabil, inclusiv a expertului parte desemnat de reclamantă.

În esenţă, prin recurs se invocă faptul că bonusurile priveau integralitatea activităţilor realizate de constructor, astfel că s-ar fi impus repartizarea lui distinctă pe lemente nefuncţionale şi elemente funcţionale, pe baza ponderii valorice a acestora in totalul lucrărilor.

Cu toate acestea, instanţa a considerat nejustificat că valoarea respectivă ar trebui să fie inclusă în integralitate în valoarea finală a clădirii impozabile, cu toaate că în mod firesc si indiscutabil plata serviciilor pentru montarea unor aparte de aer condiţionat/instalaţii de cliematizare nu trebui sa facă parte din astfel de valori, pentru simplul argument că vorbim de un element menţionat expres de lege ca fiind exclus de la calculul valorii impozabile. Or, acest principiu trebuie aplicat şi tuturor celorlalte elemente nefuncţionale ale clădirii, de vreme ce constructorul a fost bonificat şi pentru realizarea acestora.

Înalta Curte constată că prima isntanţă a făcut o corectă aplicare a prevederilor art. 51 alin. (1) din Ordinul nr. 3055/2009 şi ale art. 52 alin. (1) din acelaşi act normativ, cât timp aceste costuri sunt aferente construcţiei, fiind incluse în costul de producţie.

6.3.2.16. Ajustare preţ subcontractori (valoare de 13.181.301 RON)

Această sumă este reprezentată de costuri suplimentare efectuate de reclamantă cu subcontractorii constructorului M., ca urmare a modificărilor aduse Complexului comercial în timpul derulării contractului de construire, faţă de situaţia iniţială agreată la încheierea contractului.

Situaţia fiind similară cheltuielilor analizate la pct. 6.3.2.15., criticile recurentei sunt neîntemeiate, întrucât aceste costuri sunt aferente producţiei clădirii şi se includ în valoarea impozabilă a clădirii, aspect confirmat şi de expertul contabil şi expertul parte desemnat de reclamantă.

6.3.2.17. Referitor la categoria "o altă serie de lucrări" (valoare de 14.816.189 RON)

Această categorie este reprezentată de costurile lucrărilor ocazionate de amenajarea curţii centrale, în special amenajarea peretelui artificial tip "stâncă" ambientală amplasat în holul central al centrului comercial.

Recurenta-reclamantă a susţinut că aceste cheltuieli nu se includ în valoarea impozabilă a clădirii întrucât au rol pur decorativ şi de marketing, destinat să asigure divertismentul publicului larg, în vederea sporirii numărului de vizitatori în mall şi creşterii cifrei de afaceri a magazinelor deţinute de chiriaşi.

Conform principiilor deja reiterate în prezentele considerente, Înalta Curte constată că rolul decorativ şi de marketing al elementului în discuţie nu conduce la concluzia că acesta nu reprezintă o componentă a clădirii şi că nu intră în valoarea de inventar a clădirii. Din contră, prin acest rol decorativ şi de marketing, elementul contribuie la atingerea scopului pentru care a fost realizată construcţia, acela de centru comercial. De asemenea, peretele artificial în discuţie nu reprezintă un activ distinct de clădire, ci este un element încorporat în clădire, un imobil prin destinaţie, astfel că valoarea lui se include în valoarea impozabilă a clădirii.

Argumentul adus de recurentă, în sensul că pentru acelaşi raţionament folosit de instanţă în mod repetat, ar însemna că şi instalaţiile de climatizare (scutite expres de legiuitor sub indicarea rolului lor nefuncţional) ar trebui impozitate, fiind elemente încorporate în clădire şi care îi asigură o funcţionalitate şi un randament comercial sporit, Înalta Curte constată că tocmai de aceea a fost necesară o exceptare expresă de către legiuitor; din punct de vedere funcţional, acestea îndeplineau criteriile de a fi încorporate în clădire şi de a asigura un randament comercial sporit; în lipsa acestei exceptări explicite, ar fi trebuit incluse în valoarea de impozitare a clădirii.

6.3.2.18. Supervizare si planuri arhitectura (valoare de 24.231.242 RON), fila x din Hotărâre

Reclamanta susţine că aceste lucrări cuprind costurile de proiectare şi design a clădirii şi se referă atât la lucrări executate asupra clădirii, cât şi la lucrări asupra unor obiective situate în exteriorul acesteia, fiind nevoie de alocarea acestora între categoriile de elemente la care se referă, pe baza unei chei de alocare rezonabilă.

Înalta Curte întăreşte raţionamentul făcut de prima instanţă, în sensul că, faţă de prevederile art. 105 alin. (2) pct. f din Ordinul MFP nr. 3055/2009, forma în vigoare în perioada analizată (2011 - 2013) şi faţă de prevederile art. 92 alin. (2) lit. f) din Ordinul MFP nr. 1752/2005, costurile de proiectare sunt cheltuieli directe aferente realizării construcţiei şi care se includ în costul de producţie al clădirii.

De asemenea, cheltuielile de proiectare în discuţie s-au referit la realizarea clădirii în ansamblul său, astfel că reprezintă costuri de producţie a clădirii şi care se includ în valoarea impozabilă a clădirii. Mai mult, chiar categoriile de elemente despre care reclamanta susţine că sunt situate în exteriorul clădirii, sunt în realitate componente ale clădirii, astfel că şi cheltuielile cu proiectarea lor sunt tot costuri de realizare a clădirii.

6.3.2.19. Taxe si autorizaţii (valoarea de 10.811.400 RON)

Aceste sume sunt reprezentate de taxe plătite pentru obţinerea autorizaţiilor de construire, tarifele achitate către Inspectoratul de Stat în Construcţii şi taxele/onorariile notariale cu privire la lucrările efectuate şi drepturile obţinute în legătură cu clădirea.

Situaţia acestor taxe este similară cheltuielilor analizate la punctul anterior, astfel de cheltuieli fiind cheltuieli directe efectuate de reclamantă pentru realizarea construcţiei, astfel că se includ în valoarea de impozitare a construcţiei.

Reclamanta repetă argumentul în sensul că nu trebuiau incluse în totalitate aceste cheltuieli, întrucât sunt aferente şi unor elemente de altă natură decât construcţia. Susţinerea este neîntemeiată, întrucât cheltuielile respective au fost plătite pentru realizarea construcţiei, ci nu a unor active distincte de aceasta. În aceste sens, sunt şi concluziile expertizei contabile, inclusiv a expertului parte desemnat de reclamantă.

6.3.2.20. Cheltuieli capitalizate amenajări magazine (valoare de 5.818,190 RON)

Recurenta a explicat faptul că, potrivit contractelor de închiriere încheiate in vederea ocupării spatiilor respective de către chiriaşi si implicit a sporirii gradului de ocupare a mall-ului, societatea a fost obligata sa pună la dispoziţia chiriaşilor resurse financiare din care cei din urma au realizat investiţii constând in amenajări ale magazinelor. Lucrările rezultate in urma acestor investiţii sunt proprietatea chiriaşilor respectivi, reţinerile instanţei de fond contrare acestei realităţi fiind nefondate şi lipsite de suport probator. Întrucât societatea nu este proprietarul amenajărilor discutate si acestea nu intra in valoarea de inventar a clădirii, valoarea lor nu trebuia supusa impozitului pe clădiri.

Un prim aspect invocat de către reclamantă este acela că investiţiile respective sunt proprietatea chiriaşilor, IAR nu a reclamantei.

Înalta Curte constată că recurenta nu a combătut eficient în recurs reţinerea primei instanţe, în sensul că din cuprinsul contractului de închiriere nu rezultă că amenajările respective devin proprietatea chiriaşului. Din contră, din faptul că sumele pentru realizarea investiţiei sunt avansate de către proprietar, rezultă că acesta devine şi proprietarul investiţiei realizate.

De asemenea, argumentul că amenajările respective sunt încorporate material în construcţie, astfel că proprietarul construcţiei devine şi proprietarul amenajărilor în baza dreptului de accesiune imobiliară, este necombătut de reclamantă.

În ceea ce priveşte argumentaţia legată de incidenţa prevederilor art. 253 alin. (3) indice 1 din Codul fiscal, conform cărora investiţiile respective nu trebuiau supuse impozitului întrucât valoarea amenajărilor era mai mică de 25%, Înalta Curte reţine că şi aceasta este neîntemeiată.

În mod corect a interpretat prima instanţă prevederile art. 54 alin. (1) din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal coroborate cu art. 253 alin. (3)1 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, conform cărora rezultă obligaţia proprietarului de a depune o nouă declaraţie fiscală prin care să aibă în vedere lucrările efectuate de locatar, doar atunci când acestea au o valoare de cel puţin 25% din clădire. Or, această normă nu are aplicabilitate în cazul de faţă întrucât nu se pune problema nedepunerii de către reclamantă a unei noi declaraţii fiscale, ci reclamanta, din proprie iniţiativă, a solicitat efectuarea unei evaluări a proprietăţii imobiliare urmată de depunerea unei noi declaraţii fiscale în baza raportului de evaluare.

În ceea ce priveşte invocarea concluziilor raportului de expertiză efectuat în cadrul dosarului penal nr. x al Curţii de Apel Bucureşti, finalizat prin achitarea definitivă a inculpaţilor şi lăsarea nesoluţionată a acţiunii civile, Înalta Curte are în vedere disp. art. 28 alin. (1) din C. proc. pen., conform cărora:

"(1) Hotărârea definitivă a instanţei penale are autoritate de lucru judecat în faţa instanţei civile care judecă acţiunea civilă, cu privire la existenţa faptei şi a persoanei care a săvârşit-o. Instanţa civilă nu este legată de hotărârea definitivă de achitare sau de încetare a procesului penal în ceea ce priveşte existenţa prejudiciului ori a vinovăţiei autorului faptei ilicite."

Astfel, pe de o parte, reţinerile instanţei penale cu privire la prejudiciu şi vinovăţie nu au autoritate de lucru judecat în faţa isntanţei civile; pe de altă parte, referitor la fapta ilicită, se aplică regula din prima teză a acestor dispoziţii legale, în senusl că hotărârea definitivă a instanţei penale (de achitare, în situaţia dată) are autoritate de lucru judecat în faţa instanţei civile care judecă acţiunea civilă, cu condiţia ca instanţa penală să fi făcut referiri concrete cu privire la fondul cauzei şi numai în măsura acestor statuări explicite.

Or, recurenta nu a indicat ce aspecte ar fi fost statuate definitiv de instanţa penală cu privire la obiectul concret al acestui punct de contestaţie; din actele dosarului, rezultă că instanţa penală a reţinut ca faptă ilicită defalcarea sumelor în conturi diferite, dar că nu este întrunită nici latura obiectivă şi nici latura subiectivă a infracţiunii de evaziune fiscală, deoarece declararea unei valori de inventar a clădirii L. în cazul impozitului pe clădire (în cazul inculpaţilor U., V., A.), respectiv a unei valori a lucrărilor de construire în cazul taxei de autorizare a lucrărilor de construire (în cazul inculpaţilor J. şi A.) calculate greşit nu are semnificaţia juridică a ascunderii, de către inculpaţi, a bunului ori a sursei impozabile sau taxabile, în scopul sustragerii de la îndeplinirea obligaţiilor fiscale, pentru a fi în prezenţa elementului material al infracţiunii de evaziune fiscală prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 241/2005, pentru care au fost trimişi în judecată.

Prin urmare, răspunzând nu doar acestui punct din considerente, dar şi celorlalte în care recurenta a invocat pe larg concluziile expertului din cadrul fazei de urmărire penală aferentă acestui dosar amintit, Înalta Curte constată că reprezintă o chestiune de temeinicie (de evaluare a probatoriului) modalitatea în care prima instanţă a înţeles să coroboreze concluziile acestuia cu toate celelalte probe administrate în cauză, chestiune ce nu poate face obiectul recursului.

6.3.2.21. Tariful de racordare Electrica (26.671.408 RON)

Aceasta suma se refera la lucrările de racordare a complexului comercial L. la reţeaua electrica naţionala potrivit contractului încheiat de Societate cu Enel Distribuţie Muntenia S.A. nr. 07/2010/2008, însoţita de facturile aferente si documentele insotitoare prin care societatea se obliga sa achite Enel Distribuţie Muntenia S.A. contravaloarea tarifului de racordare corespunzătoare verificării documentaţiei instalaţiei de utilizare a utilizatorului si punerii sub tensiune a acesteia, precum si contravaloarea fazei 1 -Montare cablu LES 110 KV L. a instalaţiei de racordare.

Recurenta a susţinut că instalaţia de racordare este proprietatea operatorului de reţea care o poate folosi pentru racordarea altor utilizatori, iar nu a reclamantei, invocând în acest sens prevederile art. 14 din Contractul nr. x/2010/2008 încheiat de reclamantă cu Enel Distribuţie Muntenia S.A., precum şi prevederile art. 36 coroborat cu art. 40 alin. (2) din Regulamentul aprobat prin H.G. nr. 90/2008.

Înalta Curte reţine că, chiar dacă instalaţia de racordare intră şi rămâne în proprietatea operatorului, tarifele de racordare se încadrează în costuri aferente realizării şi funcţionării clădirii mall, astfel că se impun a fi incluse în valoarea impozabilă a acesteia. Costurile efectuate în legătură cu tarifele de racordare electrică reprezintă elemente care se includ în valoarea de inventar a clădirii şi, în consecinţă, în valoarea impozabilă la calculul impozitului pe clădire.

Prin urmare, aceste tarife plătite de reclamantă pentru racordarea clădirii la reţeaua de energie electrică sunt cheltuieli făcute pentru realizarea construcţiei şi care sunt indispensabile funcţionării construcţiei, astfel că se includ în valoarea impozabilă a clădirii.

În ceea ce priveşte reglementarea contabilă invocată de reclamantă (art. 2653 introdus prin Ordinul MFP nr. 2067/24.12.2013 privind Contabilitatea operaţiunilor privind conectarea utilizatorilor la reţelele de utilităţi), în mod corect a reţinut prima instanţă că aceasta nu era în vigoare în perioada analizată, astfel că nu este aplicabilă litigiului de faţă.

6.3.2.22. Planuri si autorizaţii de racordare (valoare de 992.308 RON)

Aceste cheltuieli sunt reprezentate de sumele achitate de reclamantă pentru documentaţii necesare alimentării cu energie electrică, servicii de proiectare staţie electrică şi servicii de proiectare a reţelei electrice. Reclamanta susţine că aceste servicii sunt strâns legate de realizarea instalaţiei de racordare care nu se include în valoarea de inventar a clădirii.

Având în vedere cele arătate la punctul anterior, Înalta Curte Curtea apreciază că apărarea reclamantei este neîntemeiată, cheltuielile privind racordarea clădirii la energia electrică fiind cheltuieli făcute pentru realizarea construcţiei şi care sunt indispensabile funcţionării construcţiei, astfel că se includ în valoarea impozabilă a clădirii.

Mai mult, cheltuielile în discuţie intră in categoria costurilor legate de proiectare şi pentru obţinerea autorizaţiilor prev. expres de 105 alin. (2) pct. f din Ordinul MFP nr. 3055/2009 (ca de altfel, şi de art. 92 alin. (2) lit. f) din OMFP nr. 1752/2005), ca fiind cheltuieli direct atribuibile construcţiei astfel cum, în mod întemeiat, concluzionează expertul contabil judiciar. Prin urmare, este corectă soluţia pârâtului de includere în valoarea impozabilă a clădirii a cheltuielilor în sumă de 992.308 RON.

6.3.3. În concluzie, recursul reclamantei va fi respins ca nefondat.

6.4. Analiza motivelor de recurs invocate de recurenta-pârâtă şi a apărărilor intimatei-reclamante

6.4.1. Motivul de recurs referitor la soluţia anulării actelor administrative fiscale privind impozitul pe perioada 01.10.2009 - 31.07.2010, cu accesoriile aferente.

În ceea ce priveşte modalitatea în care se stabileşte această valoare de inventar, prima instanţă a constatat că, în cauză, se disting trei perioade în care valoarea de inventar a clădirii şi, implicit, valoarea impozabilă a acesteia, este diferită, şi anume:

- 01.10.2009 - 31.07.2010, perioadă cuprinsă între momentul întocmirii Procesului-verbal de recepţie la terminarea lucrărilor nr. x/18.09.2009 şi momentul Notificării emisă de la data de 09.07.2010 de către constructorul M. privind finalizarea integrală a lucrărilor şi al depunerii Fişei de calcul privind regularizarea taxei la terminarea lucrărilor de construire înregistrată la Primăria Sectorului 6 sub nr. x/02.08.2010;

- 01.08.2010 - 31.12.2010, perioadă cuprinsă între momentul finalizării integrale a lucrărilor de construire şi momentul reevaluării construcţiei prin Raportul de evaluare întocmit de T. S.R.L.;

- 01.01.2011 - 31.12.2013, perioadă ulterioară reevaluării construcţiei prin Raportul de evaluare întocmit de T. S.R.L..

Referitor la impozitul pe clădiri aferent perioadei 01.10.2009 - 31.07.2010, prima instanţă a admis acţiunea şi a reţinut că organul fiscal a stabilit în mod eronat un impozit suplimentar pe clădiri, întrucât a estimat greşit valoarea de inventar a clădirii prin adăugarea unor costuri efectuate de reclamantă ulterior întocmirii Procesului-verbal de recepţie la terminarea lucrărilor nr. x/18.09.2009 şi depunerii declaraţiei de impunere înregistrată la pârât sub nr. x/22.09.2009. De asemenea, nu pot fi avute în vedere, pentru stabilirea valorii de inventar a clădirii în perioada 01.10.2009 - 31.07.2010, nici taxele aferente autorizaţiei de construire datorate de reclamantă către Inspectoratul Teritorial în Construcţii şi către Primăria Sectorului 6, atâta timp cât nivelul acestora a fost stabilit de către pârât prin luarea în considerare a valorii de 658.789.146 RON, valoare aferentă tuturor lucrărilor de construire finalizate în luna iulie 2010, ci nu doar a lucrărilor efectuate până în luna septembrie 2009.

Recursul pârâtei pune în discuţie, mai întâi, modalitatea legală de stabilire a valorii de inventar între data întocmirii procesului-verbal de recepţie şi data finalizării tuturor lucrărilor, în măsura în care, între cele două momente temporale, au mai fost efectuate alte lucrări neavute în vedere la data recepţiei.

În mod evident, legea nu acoperă în detaliu o astfel de ipoteză faptică; în fapt, după recepţia clădirii (dată la care încă nu erau finalizate toate etapele proiectului), au fost efectuate şi alte lucrări în cadrul Complexului comercial, finalizate la data de 9 iulie 2010, aşa cum rezultă din Certificatul de Predare a Clădirii eliberat de antreprenorul general M., aspect confirmat şi de expertiza administrată în cauză şi din Notificarea din 09.07.2010 privind finalizarea integrală a clădirii comunicată de constructor reclamantei. De asemenea, recepţia finală a lucrării de alimentare cu energie electrică s-a finalizat prin procesul-verbal nr. x/22.07.2010.

Ca urmare a întocmirii Procesului-verbal de recepţie la terminarea lucrărilor nr. x/18.09.2009, reclamanta a depus declaraţia de impunere înregistrată la pârât sub nr. x/22.09.2009, în cuprinsul căreia a declarat valoarea de inventar a clădirii ca fiind în sumă de 528.232.597 RON, aşa cum rezulta din soldul contului 212.03 al balanţei de verificare analitică pentru luna septembrie 2009.

Prin Fişa de calcul privind regularizarea taxei la terminarea lucrărilor de construire înregistrată la Primăria Sectorului 6 sub nr. x/02.08.2010, reclamanta a declarat, ca valoare impozabilă, suma de 658.789.146 RON şi că valoarea finală a taxei pentru eliberarea autorizaţiei de construire în urma regularizării este de 6.587.891 RON.

Înalta Curte constată că prima instanţă a făcut o corectă aplicare a legii, reţinând că modalitatea în care organul fiscal a majorat valoarea impozabilă cu cheltuieli pe care reclamanta le-a efectuat ulterior întocmirii Procesului-verbal de recepţie la terminarea lucrărilor nr. x/18.09.2009, este eronată.

Această valoare finală declarată a lucrărilor de 658.789.146 RON include şi valoarea lucrărilor efectuate la clădirea L. ulterior întocmirii Procesului-verbal de recepţie la terminarea lucrărilor nr. x/18.09.2009 şi până la finalizarea integrală a lucrărilor în luna iulie 2010, astfel că nu poate fi avută în vedere pentru stabilirea valorii de inventar a clădirii în perioada 01.10.2009 - 31.07.2010.

În ceea ce priveşte susţinerile referitoare la o eventuală întocmire prematură a procesului-verbal de recepţie, deşi au existat obiecţii din partea I.S.U. privind nerespectarea cerinţelor de securitate la incendiu, propunându-se amânarea recepţiei şi remedierea în maxim 90 de zile, Înalta Curte constată că, atâta timp cât nu s-a dovedit o fraudă sau o intenţie de a frauda, organul fiscal trebuie să ia în considerare înscrisurile întocmite potrivit legii de către contribuabili. Acest argument răspunde şi criticii următoare, prin care pârâta susţine că notificarea constructorului în care este menţionată data de 09.07.2010, ca dată de finalizare a lucrărilor din procesul-verbal nr. x/18.09.2009. nu are valoare legală, chiar şi daca s-ar admite că aceasta este data reală la care a fost întocmit.

Lipsa obiecţiilor la recepţie sau funcţionarea clădirii din octombrie 2009 nu pot conduce la ignorarea din punct de vedere fiscal a efectuării unor lucrări suplimentare între septembrie 2009 şi iulie 2010.

Aşa cum s-a subliniat mai sus, ipoteza faptică dedusă judecăţii nefiind acoperită in totalitate de lege, organul fiscal trebuie să procedeze la stabilirea obligaţiilor fiscale conform prevederilor art. 6 din Codul de procedură fiscală:

"Exercitarea dreptului de apreciere

Organul fiscal este îndreptăţit să aprecieze, în limitele atribuţiilor şi competenţelor ce îi revin, relevanţa stărilor de fapt fiscale şi să adopte soluţia admisă de lege, întemeiată pe constatări complete asupra tuturor împrejurărilor edificatoare în cauză."

Or, nu se poate justifica legal obligaţia ca sumele declarate în luna iulie 2010 să fie luate în considerare la stabilirea valorii impozabile a clădirii încă din luna septembrie 2009.

Faptul că din expertiza tehnică în construcţii reiese că 10 categorii de lucrări au fost finalizate în octombrie 2009, iar 2 categorii de lucrări au fost finalizate în ianuarie 2010 nu poate conduce la o situaţie favorabilă ipotezei avansate de organul fiscal; cu privire la lucrările ulterioare datei recepţiei, certitudinea finalizării lor reiese din înscrisurile menţionate (Certificatul de Predare a Clădirii eliberat de antreprenorul general M.; Notificarea din 09.07.2010 privind finalizarea integrală a clădirii comunicată de constructor reclamantei; recepţia finală a lucrării de alimentare cu energie electrică prin procesul-verbal nr. x/22.07.2010).

Astfel, această primă critică legată de data finalizării lucrărilor, este nefondată.

În al doilea rând, pârâta a invocat faptul că prima instanţă nu a ţinut seama de prevederile legale nici atunci când a stabilit excluderea din valoarea de inventar pe perioada 01.10.2009-31.07.2010 a sumelor ce reprezintă taxele aferente autorizaţiei de construire către Inspectoratul Teritorial în Construcţii în valoare de 5.270.313,60 RON şi taxele în sumă de 6.587.891 RON, reprezentate de taxa încasată la eliberarea autorizaţiei de construire şi taxa de regularizare.

Recurenta-pârâtă a invocat prevederile art. 76 alin. (2) lit. a) din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 50/1991.

Înalta Curte constată că în mod corect a reţinut prima instanţă că nu pot fi avute în vedere, pentru stabilirea valorii de inventar a clădirii în perioada 01.10.2009 - 31.07.2010, taxele aferente autorizaţiei de construire datorate de reclamantă către Inspectoratul Teritorial în Construcţii şi către Primăria Sectorului 6, atâta timp cât nivelul acestora a fost stabilit de către pârât prin luarea în considerare a valorii de 658.789.146 RON, valoare aferentă tuturor lucrărilor de construire finalizate în luna iulie 2010, şi nu doar a lucrărilor efectuate până în luna septembrie 2009.

Astfel, taxele aferente autorizaţiei de construire datorate de reclamantă către Inspectoratul Teritorial în Construcţii şi către Primăria Sectorului 6 nu pot fi avute în vedere pentru stabilirea valorii de inventar a Clădirii în perioada 01.10.2009-31.07.2010, întrucât nivelul acestora a fost stabilit prin luarea în considerare a valorii declarate în luna iulie 2010 (658.789.146 RON), ce corespunde tuturor lucrărilor efectuate până la această dată. În concluzie, şi acest motiv de recurs este nefondat.

6.4.2. Motivul de recurs privind soluţia de anulare a actelor administrative în ceea ce priveşte impozitul aplicat la valoarea impozabilă de 3.843.426 RON, în cuantum de 59.674,8 RON, pentru fiecare din anii 2011, 2012, 2013, cu accesoriile aferente

Prima instanţă a reţinut că susţinerile reclamantei sunt întemeiate în ceea ce priveşte elementele incluse în categoria "alte echipamente" în valoare de 3.843.426 RON. Astfel, aceste echipamente servesc la supravegherea activităţii din clădire, sunt distincte de clădire şi sunt prevăzute ca mijloace fixe distincte de clădire prin pct. 3.3.5 din H.G. nr. 2139/2004 pentru aprobarea Catalogului privind clasificarea şi duratele normale de funcţionare a mijloacelor fixe. In componenţa acestei categorii intră (conform expertizei fiscale) camere video de supraveghere, UPS, cablaje, computere supraveghere, monitoare TV, baterii, detectoare, antenă satelit.

Recurenta a considerat că, prin raportare la pct. 52 alin. (2) din H.G. nr. 44/2004 privind Normele Metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003, soluţia instanţei este greşită.

Recurenta a considerat că aceste elemente fac parte din categoria instalaţiilor şi echipamentelor şi nu pot fi tratate individual, ci ca elemente componente ale unor instalaţii ce intră în valoarea de inventar, respectiv în valoarea impozabilă. Camerele video de supraveghere sunt unităţi de înregistrare video şi fac parte din sistemul de securitate şi control al clădirii. Bateriile sunt elemente funcţionale constituind unitatea de rezervă pentru asigurarea funcţionalităţii echipamentelor sistemului de securitate la incendiu. Conform expertizei tehnice imobiliare, sistemul este vital pentru buna funcţionare a clădirii, fără de care I.S.U. nu emite avizul de securitate la incendiu.

Înalta Curte constată că elementele din această categorie criticate de recurentă reprezintă în realitate mijloace fixe separate, care nu au un rol funcţional (ci îndeplinesc funcţii suplimentare faţă de cele atribuite elementelor funcţionale ale clădirii) şi care pot fi îndepărtate fără să afecteze structura şi funcţionalitatea clădirii, ceea ce subliniază caracterul lor de sine stătător faţă de clădire.

6.4.3. Totodată, recurenta a criticat şi reţinerea de către prima instanţă în sensul că anumite elemente ce intră în categoria "diverse" nu intră în valoare de inventar a clădirii, precum: mochetele de la intrare în valoare de 2.932 RON, containerul deşeuri în valoare de 109.968 RON şi compactorul deşeuri în valoare de 21.994 RON. Raportat la prevederile pct. 52 alin. (2) din H.G. nr. 44/2004, recurenta a considerat că şi aceste elemente intră în valoarea impozabilă a clădirii, fiind elemente ce servesc la funcţionalitatea clădirii, enumerarea elementelor şi instalaţiilor funcţionale din cuprinsul prevederilor pct. 52 alin. (2) din H.G. nr. 44/2004, nefiind una limitativă.

Înalta Curte constată că prima instanţă a reţinut în mod corect că aceste elemente sunt active separate de clădire şi au fost incluse greşit de către pârât în valoarea impozabilă a clădirii, concluzie care rezultă atât din cuprinsul raportului de expertiză contabilă, dar chiar şi din raţionamentul pârâtului care a exclus alte elemente de acest gen (mochete, echipamente) din valoarea impozabilă a clădirii.

6.4.4. În concluzie, recursul reclamantei va fi respins ca nefondat.

6.5. Temeiul procesual al soluţiei date recursurilor

Pentru aceste considerente, în temeiul art. 496 raportat la art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursurile declarate de recurenta-reclamantă A. S.A. şi de recurenta-pârâtă Direcţia Generală de Impozite şi Taxe Locale Sector 6, ca nefondate.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursurile declarate de recurenta-reclamantă A. S.A. şi de recurenta-pârâtă Direcţia Generală de Impozite şi Taxe Locale Sector 6 împotriva sentinţei nr. 3210 din 4 iulie 2018 pronunţate de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondate.

Definitivă.

Pronunţată prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor de către grefa instanţei, conform art. 402 din C. proc. civ., astăzi, 16 februarie 2022.