Tax security measures require concrete evidence of asset dissipation beyond fiscal non-compliance

Şedinţa publică din data de 10 februarie 2022

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul cererii de chemare în judecată

Prin acţiunea înregistrată la data de 21.11.2016 pe rolul Curţii de Apel Constanţa, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, sub nr. x/2016, reclamanta S.C. A. S.R.L. a solicitat în contradictoriu cu pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, ca prin hotărârea ce se va pronunţa să se dispună anularea Deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii nr. x/09.11.2016 emisă de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Antifraudă Fiscală - Direcţia Regională Antifraudă 2 Constanţa.

Prin sentinţa civilă nr. 101/CA din 3 mai 2017, s-a respins cererea formulată de reclamantă, ca nefondată.

Împotriva acestei sentinţe au declarat recurs ambele părţi.

Prin decizia civilă nr. 6524/18 12 2019, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie a admis ambele recursuri, a casat sentinţa recurată şi a dispus trimiterea cauzei spre rejudecare Curţii de Apel Constanţa, înregistrându-se pe rolul acestei din urmă instanţe la data de 06.03.2020.

2. Hotărârea instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 54/CA din 29 mai 2020 a Curţii de Apel Constanţa, secţia a II-a de contencios administrativ şi fiscal, s-a admis cererea de chemare în judecată promovată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală pentru Direcţia Generală Antifraudă Fiscală, şi s-a dispus anularea deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii nr. x/09 11 2016 emisă de pârâtă.

3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva sentinţei civile nr. 54/CA din 29 mai 2020 a Curţii de Apel Constanţa, secţia a II-a de contencios administrativ şi fiscal, pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a declarat recurs, întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

În esenţă, a susţinut că încălcarea de către intimată a dispoziţiilor fiscale incidente în materie îmbracă forma pericolului social al unor actiuni ilegale, ceea ce duce la necesitatea luării măsurilor asiguratorii, în scopul garantării executării obligaţiilor către bugetul de stat.

De asemenea, situaţia financiară precară a reclamantei constituie un motiv obiectiv în sensul art. 213 Codul de procedură fiscală, fiind suficient prin el însusi să creeze premisele instituirii măsurilor asiguratorii.

Prin disimularea realităţii crearea aparentei unor operaţiuni care în fapt nu au existat, intimata s-a sustras de la plata obligatiilor fiscale datorate bugetului consolidat al statului, faptă ce poate fi apreciată ca o încălcare a legii penale, sens în care au fost sesizate organele abilitate.

În fine, recurenta-pârâtă a apreciat că motivul reţinut de prima instanţă potrivit căruia măsura asiguratorie nu se întemeiază pe constatări privind realitatea operaţiunilor raportate de reclamant, ci pe aprecierile asupra activităţii unui furnizor în relaţia cu furnizorii acestuia nu putea constitui argument pentru anularea măsurii asiguratorii, intimata fiind culpabilă de participarea la fraudă, dând dovadă de un comportament inadecvat, invocând şi Decizia CJUE C-255/02 privind dreptul contribuabilului de a deduce TVA in amonte.

4. Apărările formulate în recurs

Intimata-reclamantă a formulat întâmpinare, prin care a invocat excepţia lipsei de interes a recurentei în exercitarea căii de atac, având în vedere dispoziţiile art. 213 alin. (7) Codul de procedură fiscală, termenul de 6 luni împlinindu-se la 09.05.2017, fără ca organul competent să fi dispus prin decizie prelungirea sa până la un an, în ipoteza în care ar fi reţinut că ar exista un caz excepţional, de natură a justifica prelungirea acestui termen. În opinia sa, nu se justifică un interes actual, măsurile asigurătorii fiind încetate de drept.

Pe fond, a solicitat respingerea recursului, apreciind că sentinţa recurată este temeinică şi legală, fiind dată cu aplicarea corectă a normelor de drept material incidente situaţiei de fapt reţinute, conditiile art. 213 Codul de procedură fiscală nefiind îndeplinite.

5. Procedura de soluţionare a recursului

În cauză a fost parcursă procedura de regularizare a cererii de recurs şi de efectuare a comunicării actelor de procedură între părţile litigante, prevăzută de art. 486 C. proc. civ., coroborat cu art. 490 alin. (2), art. 4711 şi art. 201 alin. (5) şi (6) C. proc. civ., cu aplicarea şi a dispoziţiilor O.U.G. nr. 80/2013.

În temeiul art. 490 alin. (2), coroborat cu art. 4711 şi art. 201 alin. (5) şi (6) C. proc. civ., prin rezoluţia din data de 19 octombrie 2020, s-a fixat termen de judecată pentru soluţionarea cererii de recurs la data de 10 februarie 2022, în şedinţă publică, cu citarea părţilor.

II. Soluţia şi considerentele Înaltei Curţi asupra recursului

Examinând sentinţa recurată prin prisma criticilor invocate prin cererea de recurs, a apărărilor invocate prin întâmpinare şi a dispoziţiilor legale incidente în materia supusă verificării, Înalta Curte constată că recursul este nefondat, pentru considerentele expuse în continuare.

1. Cu titlu preliminar, Înalta Curte va respinge excepţia lipsei de interes a recurentei-pârâte în exercitarea recursului invocată de intimată, reţinând că nu are relevanţă situaţia privind suspendarea de drept a măsurii astfel cum susţine intimata, importantă fiind legalitatea actului în perioada în care acesta a produs efecte juridice.

2. Argumente de fapt şi de drept relevante

Prin cererea cu care a fost învestită instanţa de contencios administrativ şi fiscal, reclamanta S.C. A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, ca prin hotărârea ce se va pronunţa să se dispună anularea Deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii nr. x/09.11.2016 emisă de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Antifraudă Fiscală - Direcţia Regională Antifraudă 2 Constanţa.

Prin sentinţa recurată, acţiunea a fost admisă, pârâta formulând critici din prisma motivului de nelegalitate prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., pe care Înalta Curte le apreciază ca fiind nefondate.

Astfel, instanţa de control judiciar aminteşte că prin art. 488 pct. 8 C. proc. civ. sunt vizate situaţiile în care instanţa de fond evocă norme de drept substanţial incidente situaţiei în cauză, dar le încalcă în litera sau spiritul lor ori le aplică greşit, consecinţă a unei interpretări eronate a legii.

În fapt, se reţine că prin decizia contestată, faţă de reclamantă, în temeiul dispoziţiilor art. 213 alin. (2) Codul de procedură fiscală, s-a dispus instituirea de măsuri asigurătorii până la concurenţa sumei de 9 317 471 RON.

Decizia a fost motivată în sensul că reclamanta a înregistrat în evidenţa contabilă, în perioada mai 2012 - ianuarie 2015, facturi în care sunt consemnate mărfuri în valoare totală de 38. 822.794,38 RON, TVA taxare inversă, ce au înscris la rubrica furnizor B. S.R.L., documente ce nu au la bază operaţiuni reale conform verificărilor efectuate la această din urmă societate. Se arată că, procedând de această manieră, consecinţele au fost înregistrarea de cheltuieli deductibile, acestea fiind majorate considerabil concomitent cu diminuare impozitului pe profit, raportarea prin declaraţii de date nereale sau acoperirea unor operaţiuni ilicite.

Emitentul deciziei a considerat că gravitatea şi repetarea în timp a încălcării legislaţiei fiscale, cuantumul mare al prejudiciului estimat în condiţiile în care, conform balanţei de verificare analitică a înregistrat la 30.09.2016 o pierdere de 1 394 005,43 RON, iar soldurile conturilor 5311 - casă şi 5121 - bancă sunt inferioare prejudiciului estimat; existenţa unor datorii considerabile faţă de furnizori şi către asociaţi corelativ cu creanţe de încasat la un nivel inferior datoriilor, reprezintă argumente suficiente pentru instituirea măsurilor asigurătorii ce au fost dispuse atât sub forma sechestrării bunurilor mobile şi imobile cât şi sub forma popririlor asigurătorii asupra disponibilităţilor băneşti la unităţile bancare şi asupra sumelor datorate de terţi.

Aşa fiind, premisa emiterii deciziei este reprezentată de faptul că reclamanta ar fi înregistrat în contabilitate operaţiuni comerciale fictive având în vedere că furnizorul B. S.R.L. este un profesionist la care s-a constatat, în urma controlului efectuat, un comportament fiscal neadecvat, operaţiunile acestuia fiind reîncadrate în conformitate cu dispoziţiile art. 11 din legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Înalta Curte reţine că potrivit art. 213 Codul de procedură fiscală: " (...) (2) Se dispun măsuri asigurătorii sub forma popririi asigurătorii şi sechestrului asigurător asupra bunurilor mobile şi/sau imobile proprietate a debitorului, precum şi asupra veniturilor acestuia, în cazuri excepţionale, respectiv atunci când există pericolul ca acesta să se sustragă, să îşi ascundă ori să îşi risipească patrimoniul, periclitând sau îngreunând în mod considerabil colectarea. Dispoziţiile art. 231 rămân aplicabile; (...); (5) Decizia de instituire a măsurilor asigurătorii trebuie motivată (...)"

Instanţa de control judiciar, în acord cu opinia judecătorului fondului, constată că decizia a fost emisă de pârât fără a justifica obiectiv împrejurarea excepţională care ar impune în cazul reclamantului adoptarea unor măsuri asigurătorii.

Deşi emitentul deciziei a apreciat că se impune instituirea măsurilor asigurătorii, nu a reţinut că acestea s-ar impune pentru a înlătura pericolul ca reclamantul să se sustragă, să îşi ascundă ori să îşi risipească patrimoniul, periclitând sau încercând să evite ori să îngreuneze în mod considerabil colectarea creanţelor fiscale ce se vor fi stabilit ulterior, în esenţă, prin memoriul de recurs susţinând că încălcarea de către intimată a dispoziţiilor fiscale incidente în materie îmbracă forma pericolului social al unor actiuni ilegale, ceea ce duce la necesitatea luării măsurilor asiguratorii, în scopul garantării executării obligaţiilor către bugetul de stat, iar situaţia financiară precară a reclamantei constituie un motiv obiectiv în sensul art. 213 Codul de procedură fiscală, fiind suficientă să creeze premisele instituirii măsurilor asiguratorii, argumente care sunt nefondate.

Astfel, aspectele evidenţiate în cuprinsul Deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii contestate nu reprezintă decât o motivare generică, fără a se indica în concret care ar fi motivele de fapt şi de drept care au condus organul fiscal la concluzia că există pericolul ca debitorul să se sustragă de la urmărire, să îşi ascundă sau risipească patrimoniul, periclitând sau îngreunând în mod considerabil colectarea fără a invoca şi proba, aşadar, existenţa unui temei rezonabil pentru suspiciunea sa referitoare la pericolul risipirii patrimoniului de către societatea reclamantă.

În aceste condiţii, în mod corect prima instanţă a observat că eventuala situaţie financiară precară a reclamantului, deşi poate constitui un argument pentru emiterea deciziei, acest factor nu este decisiv pentru instituirea de măsuri asigurătorii în condiţiile în care nu se poate asocia cu riscurile enumerate de art. 213 alin. (2) Codul de procedură fiscală.

Totodată, prejudiciul estimat pe baza presupunerilor cu privire la declararea incorectă a obligaţiilor fiscale, chestiune care ea însăşi poate fi supusă contestaţiei, în lipsa emiterii unei decizii de impunere, rămâne o simplă presupunere cu atât mai mult cu cât nu se întemeiază pe constatări privind realitatea operaţiunilor raportate de reclamant, ci pe aprecierile asupra activităţii unui furnizor în relaţia cu furnizorii acestuia. Astfel, cuantumul considerabil al prejudiciului estimat, care se întemeiază pe prezumţia în sensul că ulterior operaţiunile economice ale reclamantului vor fi reconsiderate sau nu vor fi avute în vedere la stabilirea situaţiei sale fiscale, nu poate reprezenta un criteriu privind emiterea deciziei privind instituirea măsurilor asigurătorii în condiţiile în care nu se poate reţine existenţa nici unui indiciu rezonabil care să facă credibilă o apreciere în sensul că reclamantul se va sustrage, va ascunde sau va risipi patrimoniul pentru a împiedica colectarea creanţelor fiscale, dacă acestea se vor stabili ulterior prin emiterea deciziei de impunere.

Or, Înalta Curte apreciază că pericolul la care face referire art. 213 alin. (2) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală trebuie să fie unul concret şi obiectiv, în sensul existenţei unor indicii că respectivul contribuabil urmează să se sustragă de la plata obligaţiilor fiscale care îi vor incumba, precum golirea conturilor societăţii, vânzarea activelor societăţii, antecedentele fiscale ale asociaţilor sau administratorilor societăţii, pericolul fiind astfel unul extrinsec faptelor controlate, în sensul că rezultă din acţiuni/inacţiuni ale contribuabilului distincte de operaţiunile care au făcut obiectul controlului fiscal, aşadar din împrejurări exterioare operaţiunilor controlate.

O interpretare contrară ar avea semnificaţia faptului că, ori de câte ori organele fiscale ar constata că anumite obligaţii fiscale suplimentare în sarcina unui contribuabil, determinate de faptul că anumite operaţiuni nu au fost tratate corect din punct de vedere fiscal, acestea ar fi îndreptăţite să ia măsuri asigurătorii, ceea ce ar transforma aceste măsuri în regulă, iar nu în excepţie, astfel cum este reglementată tocmai datorită efectului de restrângerea adusă dreptului de proprietate al societăţii debitoare, efect creat mai înainte ca împotriva acesteia să fie emisă o decizie de impunere ori ca această decizie să devină scadentă.

Prin urmare, în condiţiile în care decizia nu are în vedere niciuna dintre situaţiile descrise de art. 213 Codul de procedură fiscală, faţă de toate aspectele anterior reţinute, Înalta Curte apreciază că eventualitatea sustragerii de la executarea silită ori îngreunarea acesteia nu rezultă în mod rezonabil.

În concluzie, sentinţa recurată este legală, fiind dată cu corecta interpretare şi aplicare a normelor de drept incidente circumstanţelor de fapt reţinute în cauză, motivele invocate de pârâtă prin cererea de recurs nefiind în măsură să conducă la reformarea acesteia.

2. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

Pentru considerentele expuse, Înalta Curte, în temeiul prevederilor art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările şi completările ulterioare, coroborat cu art. 496 alin. (1) C. proc. civ., va respinge excepţia lipsei de interes a recurentei-pârâte în exercitarea recursului şi va respinge recursul ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE,

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge excepţia lipsei de interes a recurentei-pârâte în exercitarea recursului.

Respinge recursul formulat de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - pentru Direcţia Generală Antifraudă Fiscală - Direcţia Regională Antifraudă Fiscală 2 Constanţa împotriva sentinţei civile nr. 54/CA din 29 mai 2020 a Curţii de Apel Constanţa, secţia a II-a de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată astăzi, 10 februarie 2022, prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor prin mijlocirea grefei instanţei.