Taxpayer and court expert appeals rejected in VAT deduction denial; additional VAT and interest upheld.

Şedinţa publică din data de 03 februarie 2022

Deliberând asupra prezentului recurs, din examinarea actelor şi lucrărilor dosarului, constată următoarele:

1. Cererea de chemare în judecată

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII- a contencios administrativ şi fiscal la data de 23 august 2018, reclamanta A., în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală a Finanţelor Publice Bucureşti şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Administraţia Finanţelor Publice a Sectorului 2 a solicitat:

- desfiinţarea parţială a Deciziei nr. 87/15.02.2017, întocmită de către D.G.F.P.M.B., în sensul anulării în tot a Deciziei privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală pentru persoane juridice nr. x/22.06.2016 şi pe cale de consecinţă şi a obligaţiei de plată pentru suma totală de 2.343.341 RON stabilite în sarcina societăţii, din care:

- 1.107.682 RON cu titlu de taxă pe valoarea adăugată, şi

- 1.233.659 RON reprezentând accesorii aferente taxei pe valoarea adăugată

- modificarea parţială a concluziilor Raportului de inspecţie fiscală nr. x/22.06.2016 întocmit de către A.N.A.F. - D.G.R.P.F. Bucureşti, Administraţia sector 2 a Finanţelor Publice, Activitatea de inspecţie fiscală, în sensul recunoaşterii drept deductibile a TVA în sumă totală de 2.343.341 RON mai sus detaliată.

2. Hotărârea instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 4691 din 15 noiembrie 2018, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII- a contencios administrativ şi fiscal a respins cererea de majorare a onorariului pentru expertiză ca neîntemeiată şi a respins acţiunea formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală a Finanţelor Publice Bucureşti şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Administraţia Finanţelor Publice a Sectorului 2, ca neîntemeiată.

3. Recursurile exercitate în cauză

Împotriva sentinţei civile nr. 4691 din 15 noiembrie 2018, pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII- a contencios administrativ şi fiscal au declarat recurs expertul judiciar B. şi reclamanta A. prin lichidator judiciar C. S.R.L.

1. Prin recursul formulat, expertul judiciar B. a solicitat aprobarea onorariului definitiv, în sumă de 8.661 RON şi, în consecinţă, plata diferenţei de 6.661 RON, în contul Biroului Local de Expertize Tehnice şi Contabile de pe lângă Tribunalul Bucureşti.

Susţine recurenta că fiind o expertiză complexă, care presupune efort fizic extrem şi maximă concentrare, dar care şi ocazionează| diverse cheltuieli (enumerate), se consideră ca suma de 2.000 RON nu este suficientă pentru prezenta expertiză. 2. Prin recursul formulat, reclamanta A. prin lichidator judiciar C. S.R.L. a solicitat admiterea recursului, casarea sentinţei recurate şi, în rejudecare, admiterea cererii de chemare în judecată, invocând în drept dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 din C. proc. civ., solicitând admiterea recursului, casarea sentinţei recurate şi, în rejudecare, admiterea cererii de chemare în judecată.

În motivarea căii de atac, recurenta-reclamantă a arătat, în esenţă, următoarele:

- instanţa de fond procedează la preluarea şi dezvoltarea argumentelor ANAF din întâmpinare fără să demonstreze imparţialitatea cerută unei instanţe. Astfel, cu titlu de exemplu arătăm că instanţa reţine cu titlu de certitudine, fără însă a arata pe ce se bazează această concluzie, că societatea ar avea sediu secundar deşi acest sediu secundar nu a existat niciodată:

"Cum inspecţia fiscală a fost demarată la data de 21.01.2013, fiind suspendată în perioada 28.01.2013-04.02.2013, respectiv în perioada 06.02.2013-13.01.2016, şi s-a încheiat la data de 09.06.2016, se constată că au fost respectate prevederile legale menţionate, în sensul că nu a fost depăşit termenul de 6 luni (termen incident deoarece societatea reclamantă are sedii secundare, şi anume, în Ştefăneşti, jud. Argeş), de vreme ce raportul de inspecţie fiscală şi decizia de impunere au fost emise la data de 22.06.2016."

- nepronunţarea asupra admisibilităţii concluziilor raportului de expertiză încalcă dreptul societăţii la un proces echitabil, într-un termen optim şi previzibil. Încuviinţând efectuarea acestei expertize, instanţa a apreciat că este necesară părerea unor specialişti pentru lămurirea situaţiei de fapt. Cu toate acestea, fără vreo justificare: nu se pronunţă asupra obiecţiunilor ANAF la raportul de expertiză, nu menţionează dacă le încuviinţează sau nu; nu se pronunţă asupra răspunsului expertului desemnat care răspunde acestor obiecţiuni pe care pârâta ANAF le comunică direct expertului desemnat de către instanţă; nu se pronunţă asupra admiterii/respingerii raportului de expertiză, nefăcând nicio referire la motivele pentru care ignoră cu desăvârşire concluziile acestuia deşi, iniţial a apreciat că se impune lămurirea împrejurărilor de fapt.

- "termenul de recomandare" este o justificare nepermisă a nerespectării termenelor procedurale impuse de lege şi în sarcina instituţiilor statului. Atât ANAF cât şi instanţa de fond se prevalează de această noţiune care nu este predată în vreo facultate de drept şi care, odată cu Noul cod de procedură fiscală a fost înlăturată de către legiuitor. Astfel, începând cu 01.01.2016, au fost înlăturate o serie de injustiţii, inclusiv în ceea ce priveşte aparenta lipsă de impunitate a nerespectării termenelor procedural fiscale:

"(2) în cazul în care inspecţia fiscală nu se finalizează într-o perioadă reprezentând dublul perioadei prevăzute la alin. (1), inspecţia fiscală încetează, fără a se emite raport de inspecţie fiscală şi decizie de impunere sau decizie de nemodificare a bazei de impunere. În acest caz, organul de inspecţie fiscală poate relua inspecţia, cu aprobarea organului ierarhic superior celui care a aprobat inspecţia fiscală iniţială, o singură dată pentru aceeaşi perioadă şi aceleaşi obligaţii fiscale, cu respectarea prevederilor art. 117 alin. (1)".

- instanţa de fond efectuează un calcul eronat al termenului de prescripţie. Sub aparenţa unei analize a situaţiei de fapt şi a dispoziţiilor legale în vigoare, instanţa de fond achiesează din nou la poziţia ANAF şi apreciază "acţiunea reclamantei fiind neîntemeiată cu privire la acest aspect". Deşi menţionează că "termenul de prescripţie al dreptului organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale se prescrie în termen de 5 ani şi începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanţa fiscală" ignoră faptul că în speţă discutăm despre creanţe fiscale care s-au născut în perioada 01.12.2007-31.05.2010 şi nu din 2013. De altfel, nici nu analizează când începe să curgă termenul de prescripţie şi nici când se termină ci procedează la o analiză exhaustivă a motivelor pentru care perioada de suspendare a inspecţiei fiscale nu poate fi luată în calcul la evaluarea prescripţiei.

- în ceea ce priveşte TVA respins la rambursare conform raportului de expertiză. Principalele argumente ale ANAF pentru a respinge cererea de deducere a TVA au fost legate de pretinsa lipsă a documentelor justificative şi a demonstrării utilizării bunurilor şi serviciilor achiziţionate în scopul operaţiunilor taxabile, argumente care au fost îmbrăţişate fără rezerve de către instanţa de fond, în ciuda constatărilor raportului de expertiză.

Din interpretarea dispoziţiilor art. 145 alin. (2) lit. a), art. 146 alin. (1) lit. a) şi art. 155 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal se reţine că legiuitorul condiţionează acordarea dreptului de deducere a TVA de îndeplinirea atât a cerinţelor de fond, cât şi a cerinţelor de formă: îndeplinirea cerinţelor de fond reglementând însăşi existenţa dreptului de deducere, iar cele de formă condiţiile de exercitare a acestuia. În actele contestate în cauză se reţine că este obligaţia persoanei impozabile să facă dovada achiziţionării bunurilor/serviciilor în beneficiul său, respectiv ca fiind destinate în folosul operaţiunilor sale taxabile. Deşi ANAF a afirmat în permanenţă că nu există documente justificative, expertul desemnat nu a avut nicio problemă în a determina că acestea există.

4. Apărările formulate în cauză

În cauză nu s-au formulat întâmpinări.

5. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursului

Analizând sentinţa recurată prin prisma motivelor de casare invocate, a actelor dosarului şi a dispoziţiilor legale incidente, Înalta Curte constată următoarele:

Recurenta-reclamantă A. S.R.L a investit instanţa de contencios administrativ şi fiscal, pe calea prevăzută de art. 218 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, cu o acţiune îndreptată împotriva Deciziei nr. 87/15.02.2017, întocmită de către D.G.F.P.M.B., solicitând instanţei ca prin sentinţa ce va pronunţa să dispună anularea în tot a Deciziei privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală pentru persoane juridice nr. x/22.06.2016 şi pe cale de consecinţă şi a obligaţiei de plată pentru suma totală de 2.343.341 RON stabilite în sarcina societăţii, din care: 1.107.682 RON cu titlu de taxă pe valoarea adăugată, şi 1.233.659 RON reprezentând accesorii aferente taxei pe valoarea adăugată, modificarea parţială a concluziilor Raportului de inspecţie fiscală nr. x/22.06.2016 întocmit de către A.N.A.F. - D.G.R.P.F. Bucureşti, Administraţia sector 2 a Finanţelor Publice, Activitatea de inspecţie fiscală, în sensul recunoaşterii drept deductibile a TVA în sumă totală de 2.343.341 RON mai sus detaliată.

Prima instanţă a respins cererea de majorare a onorariului pentru expertiză ca neîntemeiată şi a respins acţiunea formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală a Finanţelor Publice Bucureşti şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Administraţia Finanţelor Publice a Sectorului 2, ca neîntemeiată.

Împotriva sentinţei civile nr. 4691 din 15 noiembrie 2018, pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII- a contencios administrativ şi fiscal au declarat recurs expertul judiciar B. şi reclamanta A. prin lichidator judiciar C. S.R.L.

1. Cu privire la recursul formulat de expertul judiciar B., se constată că acesta a solicitat aprobarea onorariului definitiv, în sumă de 8.661 RON şi, în consecinţă, plata diferenţei de 6.661 RON, în contul Biroului Local de Expertize Tehnice şi Contabile de pe lângă Tribunalul Bucureşti, susţinând că a fost o expertiză complexă, care presupune efort fizic extrem şi maximă concentrare, dar care şi ocazionează diverse cheltuieli. Potrivit dispoziţiilor art. 339 alin. (2) din C. proc. civ.:

"La cererea motivată a experţilor, ţinându-se seama de lucrarea efectuată, instanţa va putea majora onorariul cuvenit acestora, prin încheiere executorie, dată cu citarea părţilor, însă numai după depunerea raportului, a răspunsului la eventualele obiecţiuni sau a raportului suplimentar, după caz." Se impune a preciza, cu prioritate, că dispoziţia legală menţionată mai sus are caracterul unei norme dispozitive a cărei aplicare este lăsată la aprecierea instanţei.

Or, stabilirea, în raport cu prevederile art. 339 alin. (2) din C. proc. civ., a cuantumului onorariului cuvenit expertului presupune o analiză a unor aspecte de fapt referitoare la complexitatea cauzei şi la munca efectivă a acestuia. În analiza sa, judecătorul trebuie să se raporteze, în permanenţă, la circumstanţele cauzei, instanţa de fond dispunând de o marjă de apreciere în analiza pe care o face.

În cauza de faţă, se observă că prima instanţă a făcut o amplă analiză asupra cererii expertului judiciar de majorare a onorariului, arătând pe larg de ce nu se impune o astfel de măsură.

Cum în cauză nu sunt aspecte de nelegalitate ale hotărârii recurate, sub acest aspect, critica apare ca nefondată.

2. Cu privire la recursul formulat de recurenta-reclamantă A. S.R.L se constată că au fost invocate două motive de casare prevăzute de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 din C. proc. civ., solicitându-se admiterea recursului, casarea sentinţei recurate şi, în rejudecare, admiterea cererii de chemare în judecată.

Potrivit motivului de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ., casarea unei hotărâri se poate cere când hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei. Deşi aparent am fi în prezenţa unor motive distincte, în realitate este vorba de ipoteze diferite ale aceluiaşi motiv de casare - nemotivarea hotărârii -, deoarece astfel trebuie calificată şi o hotărâre care nu este deloc motivată şi una care cuprinde motive contradictorii ori motive care sunt străine pricinii.

Conform art. 425 alin. (1) lit. b) din C. proc. civ., în considerentele hotărârii judecătorul trebuie să arate motivele de fapt şi de drept pe care se întemeiază soluţia, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât şi motivele pentru care s-au respins cererile părţilor. Motivarea este de esenţa hotărârilor şi este necesară pentru a o face înţeleasă şi acceptată de părţi, dar şi pentru a permite instanţei de control judiciar să verifice, după caz, stabilirea situaţiei de fapt şi a aplicării legii sau numai aplicarea legii.

Este însă important de reţinut că judecătorul este obligat să motiveze soluţia dată fiecărui capăt de cerere, iar nu să răspundă separat diferitelor argumente ale părţilor care sprijină fiecare capăt de cerere, astfel încât, dacă soluţia este motivată, nu constituie motiv de casare faptul că nu s-a răspuns la fiecare argument.

Analizând hotărârea pronunţată de prima instanţă, Înalta Curte constată că soluţia adoptată a fost amplu motivată şi nu există o contradicţie între considerente sau între considerente şi dispozitiv, prima instanţă motivând în sensul respingerii acţiunii, considerentele reţinute în fundamentarea soluţiei pronunţate fiind dezvoltate, clar explicate, nelăsând loc de confuzii cu privire la silogismul logico-juridic reţinut.

Susţinerile recurentei în sensul că hotărârea ar fi superficial motivată, întrucât prima instanţă a preluat argumentele organelor fiscale sunt nefondate, dat fiind faptul că preluarea de către instanţă a unora dintre argumentele unei părţi pe care le-a considerat pertinente nu duce la concluzia că instanţa nu a făcut o apreciere proprie a susţinerilor părţilor şi o analiză a probelor administrate, de vreme ce în considerente, instanţa a analizat probele administrate, a stabilit situaţia de fapt şi a evocat normele de drept incidente pe care le-a aplicat în speţa dedusă judecăţii.

Cel de al doilea motiv de casare invocat este prevăzut de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.. Potrivit acestui motiv de recurs, casarea unor hotărâri se poate cere când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material. Prin intermediul acestui motiv de recurs poate fi invocată numai încălcarea sau aplicarea greşită a legii materiale, nu şi a legii procesuale. Hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a legii atunci când instanţa a recurs la textele de lege aplicabile speţei dar, fie le-a încălcat, în litera sau spiritul lor, adăugând sau omiţând unele condiţii pe care textele nu le prevăd, fie le-a aplicat greşit. În cauza de faţă aceste motive nu sunt incidente, soluţia primei instanţe este expresia interpretării şi aplicării corecte a prevederilor legale în raport cu starea de fapt rezultată din probele administrate în procedura administrativă şi în cea judiciară. În cadrul analizei acestor critici, Înalta Curte apreciază că se impune a fi făcută o precizare cu privire la susţinerile din cererea de recurs, anume aceea că poate proceda la examinarea doar a susţinerilor care vizează legalitatea sentinţei, nu şi a celor care vizează netemeinicia acesteia.

În acest sens, instanţa are în vedere faptul că recursul este o cale extraordinară de atac prin intermediul căreia se poate solicita instanţei de control judiciar, în condiţiile şi pentru motivele expres şi limitativ prevăzute de lege, reformarea hotărârii pronunţate de instanţa de fond sau de instanţa de apel în anumite cazuri prevăzute de lege.

Conform prevederilor legale în vigoare, recursul nu presupune examinarea cauzei sub toate aspectele, ci numai controlul legalităţii hotărârii atacate, respectiv al concordanţei acesteia cu dispoziţiile legii materiale şi procesuale aplicabile. Astfel, motivele de recurs vizează numai nelegalitatea hotărârii atacate, nu şi netemeinicia acesteia.

Potrivit art. 483 alin. (3) C. proc. civ., recursul urmăreşte să supună Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie examinarea, în condiţiile legii, a conformităţii hotărârii atacate cu regulile de drept aplicabile. Exercitarea căii de atac are ca efect punerea în mişcare a controlului judiciar îndeplinit de instanţa superioară asupra hotărârii instanţei inferioare şi este guvernată de principiul legalităţii căii de atac, în baza căruia recursul poate fi exercitat numai pentru motive care au făcut analiza instanţei inferioare.

Răspunzând punctual criticilor formulate, se constată că prima critică a recurentei se referă la nepronunţarea asupra admisibilităţii concluziilor raportului de expertiză încălcând dreptul societăţii la un proces echitabil, într-un termen optim şi previzibil. Încuviinţând efectuarea acestei expertize, instanţa a apreciat că este necesară părerea unor specialişti pentru lămurirea situaţiei de fapt. Cu toate acestea, fără vreo justificare: nu se pronunţă asupra obiecţiunilor ANAF la raportul de expertiză, nu menţionează dacă le încuviinţează sau nu; nu se pronunţă asupra răspunsului expertului desemnat care răspunde acestor obiecţiuni pe care pârâta ANAF le comunică direct expertului desemnat de către instanţă; nu se pronunţă asupra admiterii/respingerii raportului de expertiză, nefăcând nicio referire la motivele pentru care ignoră cu desăvârşire concluziile acestuia deşi, iniţial a apreciat că se impune lămurirea împrejurărilor de fapt. Potrivit dispoziţiilor art. 330 alin. (1) din C. proc. civ.: "(1) Când, pentru lămurirea unor împrejurări de fapt, instanţa consideră necesar să cunoască părerea unor specialişti, va numi, la cererea părţilor ori din oficiu, unul sau 3 experţi. Termenul va fi stabilit astfel încât depunerea raportului de expertiză la instanţă să aibă loc conform dispoziţiilor art. 336."

Prezenta cerere de chemare în judecată a fost examinată în mod judicios de instanţa de fond prin prisma dispoziţiilor legale incidente şi a probatoriului administrat, neputându-se reproşa acesteia încălcarea art. 264 din C. proc. civ., în condiţiile în care, astfel cum rezultă din considerentele sentinţei recurate, aprecierea probelor s-a întemeiat pe o analiză atentă a materialului probatoriu şi pe o sinteză a evaluărilor efectuate în acest context procesual.

Alin. (2) al art. 264 C. proc. civ. consacră libertatea pe care o are judecătorul în a aprecia asupra forţei probante a materialului probatoriu încuviinţat, acest aspect neputând forma obiectul cenzurii în cadrul controlului de legalitate.

O altă critică a recurentei se referă la faptul că -"termenul de recomandare" este o justificare nepermisă a nerespectării termenelor procedurale impuse de lege şi în sarcina instituţiilor statului.

Potrivit dispoziţiilor art. 104 - Durata efectuării inspecţiei fiscale din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală (vechi):

"(1) Durata efectuării inspecţiei fiscale este stabilită de organele de inspecţie fiscală sau, după caz, de compartimentele de specialitate ale autorităţilor administraţiei publice locale, în funcţie de obiectivele inspecţiei, şi nu poate fi mai mare de 3 luni.

(2) În cazul marilor contribuabili sau al celor care au sedii secundare, durata inspecţiei nu poate fi mai mare de 6 luni.

(3) Perioadele în care derularea inspecţiei fiscale este suspendată nu sunt incluse în calculul duratei acesteia, conform prevederilor alin. (1) şi (2).

(4) Conducătorul inspecţiei fiscale competent poate decide suspendarea unei inspecţii fiscale ori de câte ori sunt motive justificate pentru aceasta.

(5) Condiţiile şi modalităţile de suspendare a unei inspecţii fiscale se vor stabili prin ordin al preşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală, respectiv prin ordin comun al ministrului economiei şi finanţelor şi al ministrului internelor şi reformei administrative, în cazul inspecţiilor fiscale efectuate de organele fiscale prevăzute la art. 35, care se publică în Monitorul Oficial al României, Partea I."

Din aceste dispoziţii legale rezultă că durata efectuării inspecţiei fiscale este stabilită de organele de inspecţie fiscală sau, după caz, de compartimentele de specialitate ale autorităţilor administraţiei publice locale, în funcţie de obiectivele inspecţiei, şi nu poate fi, în principiu, mai mare de 3 luni. Această perioadă poate fi extisă în situaţiile expres prevăzute de lege până la un termen maxim de 6 luni. Pe de altă parte, prin ordine succesive ale Preşedintelui ANAF, în condiţiile legii, au fost prevăzute cauze de suspendare a controlului fiscal.

În cauza de faţă, inspecţia fiscală a fost demarată la data de 21.01.2013, fiind suspendată în perioada 28.01.2013 - 04.02.2013, respectiv în perioada 06.02.2013 - 13.01.2016, şi s-a încheiat la data de 09.06.2016, raportul de inspecţie fiscală şi decizia de impunere fiind emise la data de 22.06.2016, astfel că au fost respectate prevederile legale menţionate, în sensul că nu a fost depăşit termenul maxim de 6 luni, critica recurentei fiind nefondată.

A mai criticat recurenta faptul că instanţa de fond a efectuat un calcul eronat al termenului de prescripţie. Critica este nefondată după cum vom arăta în continuare.

Potrivit dispoziţiilor art. 24 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, forma în vigoare aplicabilă actelor administrativ fiscale atacate, creanţele fiscale se sting prin încasare, compensare, executare silită, scutire, anulare, prescripţie şi prin alte modalităţi prevăzute de lege.

Conform dispoziţiilor art. 91 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003, "Dreptul organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale se prescrie în termen de 5 ani, cu excepţia cazului în care legea dispune altfel."

În ceea ce priveşte momentul de la care curge termenul de prescripţie, art. 91 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003 prevede că "Termenul de prescripţie a dreptului prevăzut la alin. (1) începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanţa fiscală potrivit art. 23, dacă legea nu dispune altfel.".

Potrivit art. 23 alin. (1) şi (2) din O.G. nr. 92/2003, "(1) Dacă legea nu prevede altfel, dreptul de creanţă fiscală şi obligaţia fiscală corelativă se nasc în momentul în care, potrivit legii, se constituie baza de impunere care le generează. (2) Potrivit alin. (1) se naşte dreptul organului fiscal de a stabili şi a determina obligaţia fiscală datorată.".

Conform acestor dispoziţii, rezultă că dreptul organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale se prescrie în termen de 5 ani, iar termenul de prescripţie a dreptului începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanţa fiscală. Dreptul de creanţă fiscală şi obligaţia fiscală corelativă se nasc în momentul în care, potrivit legii, se constituie baza de impunere care le generează, potrivit acestor dispoziţii se naşte şi dreptul organului fiscal de a stabili şi a determina obligaţia fiscală datorată.

Începutul termenului de prescripţie a dreptului organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale este legat de momentul naşterii creanţelor fiscale, care reprezintă momentul în care se constituie baza de impunere care le generează. Aşadar, dreptul organului fiscal de a stabili şi a determina obligaţia fiscală datorată se prescrie în termen de 5 ani şi începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a constituit baza de impunere care a generat creanţa fiscală.

Potrivit dispoziţiilor art. 19 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, profitul impozabil se calculează ca diferenţă între veniturile realizate din orice sursă şi cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile şi la care se adaugă cheltuielile nedeductibile.

În sensul celor reţinute anterior, în ceea ce priveşte momentul de la care se calculează termenul de prescripţie pentru obligaţii fiscale principale/accesorii, aferente impozitului pe profit stabilit suplimentar, urmează a se avea în vedere Decizia nr. 21 din 14 septembrie 2020, pronunţată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie - Completul pentru soluţionarea recursului în interesul legii, prin care s-au statuat următoarele: "În interpretarea şi aplicarea dispoziţiilor art. 91 alin. (1) şi (2), coroborate cu cele ale art. 23 din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, termenul de 5 ani de prescripţie a dreptului organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale reprezentând impozit pe profit şi accesorii ale acestora curge de la data de 1 ianuarie a anului următor anului fiscal în care s-a realizat profitul impozabil din care rezultă impozitul pe profit datorat de contribuabil."

Aşa cum s-a reţinut în considerentele deciziei menţionate, " (…) ceea ce prezintă relevanţă pentru baza de impunere este faptul că aceasta se constituie în concret prin realizarea veniturilor şi efectuarea cheltuielilor în scopul realizării veniturilor, ca urmare a operaţiunilor derulate în cursul anului fiscal. Rezultă că baza de impunere reprezentată de profitul impozabil se constituie, în concret, prin încasarea veniturilor şi efectuarea cheltuielilor, exclusiv pe parcursul anului fiscal în care acestea sunt realizate, din prima până în ultima zi a acestuia.

Momentul constituirii bazei de impunere, în sensul art. 23 alin. (1) din Codul de procedură fiscală, este anul fiscal în care se realizează profitul impozabil. Obţinerea acestuia generează pentru bugetul de stat o creanţă fiscală, iar pentru contribuabil o obligaţie fiscală, constând în impozitul pe profit.

Pe cale de consecinţă, potrivit aceleiaşi dispoziţii, dreptul de creanţă fiscală şi obligaţia fiscală corelativă se nasc în anul fiscal în care se realizează profitul impozabil. Conform art. 23 alin. (2), care prevede că potrivit alin. (1) se naşte dreptul organului fiscal de a stabili şi determina obligaţia fiscală datorată, termenul de prescripţie a dreptului organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale curge, potrivit art. 91 alin. (2) din acelaşi act normativ, de la data de 1 ianuarie a anului următor anului fiscal în care s-a realizat profitul impozabil din care rezultă impozitul pe profit datorat de contribuabil."

În cauză, este adevărat că perioada vizată de inspecţia fiscală este 1.12.2007-31.05.2010, însă nu se poate reţine că a intervenit prescripţia obligaţiilor fiscale suplimentare întrucât, urmare a unei inspecţii fiscale iniţiale, în anul 2010 au fost emise două decizii de impunere nr. x/2010 şi nr. y/2010 cu privire la TVA şi impozitul pe profit, fiind desfiinţate în parte prin decizia nr. 260/15.05.2012, dispunându-se emiterea unei noi decizii de impunere cu consecinţa reluării inspecţiei fiscale. În urma acestei reluări a verificărilor la data de 21.01.2013, cu suspendare în perioada 28.01.2013 - 04.02.2013, respectiv în perioada 06.02.2013 - 13.01.2016, fiind încheiată la data de 09.06.2016, a fost emisă decizia de impunere nr. x/22.06.2016 contestată în prezenta cauză.

Ultima critică a recurentei priveşte TVA respins la rambursare, susţinându-se că principalele argumente ale ANAF pentru a respinge cererea de deducere a TVA au fost legate de pretinsa lipsă a documentelor justificative şi a demonstrării utilizării bunurilor şi serviciilor achiziţionate în scopul operaţiunilor taxabile.

Potrivit dispoziţiilor art. 145 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, forma în vigoare la momentul emiterii deciziei de impunere: "(2) Orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achiziţiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul următoarelor operaţiuni:

a) operaţiuni taxabile;

b) operaţiuni rezultate din activităţi economice pentru care locul livrării/prestării se consideră ca fiind în străinătate, dacă taxa ar fi deductibilă, în cazul în care aceste operaţiuni ar fi fost realizate în România;

c) operaţiuni scutite de taxă, conform art. 143, 144 şi 1441;

d) operaţiuni scutite de taxă, conform art. 141 alin. (2) lit. a) pct. 1-5 şi lit. b), în cazul în care cumpărătorul ori clientul este stabilit în afara Comunităţii sau în cazul în care aceste operaţiuni sunt în legătură directă cu bunuri care vor fi exportate într-un stat din afara Comunităţii, precum şi în cazul operaţiunilor efectuate de intermediari care acţionează în numele şi în contul altei persoane, atunci când aceştia intervin în derularea unor astfel de operaţiuni;

e) operaţiunile prevăzute la art. 128 alin. (7) şi la art. 129 alin. (7), dacă taxa s-ar fi aplicat transferului respectiv."

Conform dispoziţiilor art. 146 alin. (1) lit. a) din Legea 571/2003 privind Codul fiscal: "(1) Pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei, persoana impozabilă trebuie să îndeplinească următoarele condiţii: a)pentru taxa datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost ori urmează să îi fie livrate ori serviciilor care i-au fost ori urmează să îi fie prestate în beneficiul său de către o persoană impozabilă, să deţină o factură emisă în conformitate cu prevederile art. 155, precum şi dovada plăţii în cazul achiziţiilor efectuate de către persoanele impozabile obligate la aplicarea sistemului TVA la încasare, respectiv de către persoanele impozabile care achiziţionează bunuri/servicii de la persoane impozabile care au aplicat sistemul TVA la încasare;" Or, referitor la dreptul de deducere a TVA, trebuie amintit că, potrivit unei jurisprudenţe constante a Curţii de Justiţie a Uniunii Europene, dreptul persoanelor impozabile de a deduce TVA -ul pe care îl datorează, TVA-ul datorat sau achitat pentru bunurile achiziţionate şi pentru serviciile primite anterior, de acestea, constituie un principiu fundamental al sistemului comun al TVA-ului instituit prin legislaţia Uniunii. Sistemul comun al TVA-ului garantează, în consecinţă, neutralitatea impozitării tuturor activităţilor economice, indiferent de scopurile sau de rezultatele acestor activităţi cu condiţia ca activităţile menţionate să fie, în principiu, ele însele supuse TVA-ului (C-110/98 - C-147/98; C-80/11, C-142/11).

În ceea ce priveşte cerinţele sau condiţiile de fond, reiese din articolul 168 litera (a) din Directiva 2006/112 că, pentru a putea beneficia de dreptul de deducere, trebuie, pe de o parte, ca persoana interesată să fie o "persoană impozabilă" în sensul respectivei directive şi, pe de altă parte, ca bunurile sau serviciile invocate pentru a justifica acest drept să fie utilizate în aval de persoana impozabilă în scopul operaţiunilor taxabile ale acesteia şi că, în amonte, aceste bunuri sau servicii să fie prestate de o altă persoană impozabilă (C-324/11; C-277/14). În afacerile Halifax (cauza C-255/02), Axel Kittel (cauza-439/04) şi Recolta Recycling (C-440/04) Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a spus în mod expres că particularul trebuie să beneficieze de prezumţia de bună-credinţă, revenind organelor fiscale sarcina probei faptului că aceştia, cu intenţie directă, au luat parte la un mecanism fraudulos, pe baza administrării unor probe obiective. Şi sub aspectul cerinţelor de formă se impune a menţiona practica constantă a Curţii de Justiţie a Uniunii Europene, care a statuat că principiul fundamental al neutralităţii TVA-ului impune ca deducerea TVA-ului aferent intrărilor să fie acordată dacă cerinţele de fond sunt îndeplinite, chiar dacă anumite cerinţe de formă au fost omise de persoanele impozabile (C-284/11 şi C-332/15).

Este adevărat că potrivit articolului nr. 273 primul paragraf din Directiva 2006/112, statele membre pot impune alte obligaţii decât cele prevăzute în această directivă pe care le consideră necesare pentru a asigura colectarea în mod corect a TVA-ului şi pentru a preveni evaziunea.

Însă, tot Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a statuat că măsurile adoptate de statele membre nu trebuie să depăşească ceea ce este necesar pentru a atinge astfel de obiective. Prin urmare, acestea nu pot fi utilizate astfel încât să repună în discuţie în mod sistematic dreptul de deducere a TVA-ului şi, aşadar, neutralitatea TVA-ului. Administraţia nu poate impune persoanei impozabile să întreprindă verificări complexe şi aprofundate referitoare la un furnizor, transferând de fapt în sarcina acesteia actele de control care sunt în atribuţia acestei administraţii (C-110/98-C-147/98; C-80/11; C142/11).

Or, în cauza de faţă, organele fiscale nu au impus persoanei impozabile să întreprindă verificări complexe şi aprofundate privind furnizorii săi, ci doar să demonstreze realitatea operaţiunilor efectuate prin completarea documentaţiei (facturile) cu alte înscrisuri care să demonstreze circuitul materialelor achiziţionate şi modul utilizării lor.

Aprecierea expertului că NIR-ul şi bonul de consum nu sunt documente în baza cărora se exercită dreptul de deducere al taxei pe valoare adăugată, excede competenţelor sale, interpretarea şi aplicarea legii revine instanţei de judecată.

Întrucât, din punct de vedere fiscal, nu este suficientă prezentarea facturilor de achiziţie de bunuri sau servicii emise de diverşi furnizori, completate cu datele obligatorii indicate de lege, ci trebuie demonstrată realitatea operaţiunilor înscrise în facturi, instanţa învestită cu analiza legalităţii unui act fiscal, prin care s-au constatat debite fiscale ca urmare a neîncadrării contribuabilului în condiţiile legale de deducere, este datoare să nu se limiteze la o verificare doar a aspectelor de formă, trebuind să procedeze la o examinare efectivă a "fondului" operaţiunilor juridice consemnate în facturi.

Simpla deţinere a unor facturi nu este suficientă pentru obţinerea dreptului de deducere, astfel cum invocă recurenta, ci este necesar ca bunurile şi serviciile invocate în cuprinsul lor să fi fost efectiv predate/prestate, contribuabilul având obligaţia, potrivit art. 6 din Legea nr. 82/1991 de a consemna orice operaţiune economico - financiară efectuată "în momentul efectuării ei într-un document care stă la baza înregistrărilor în contabilitate, dobândind astfel calitatea de document justificativ".

În cauza de faţă, prima instanţă a făcut o analiză aprofundată a fondului operaţiunilor economice deduse judecăţii. Aşa fiind, Înalta Curte constată că soluţia adoptată a fost corect şi amplu motivată, s-a fundamentat pe interpretarea probelor administrate raportat la prevederile legale aplicabile, astfel încât motivele de casare prevăzute de art. 488 din C. proc. civ. nu sunt incidente în cauză. 6. Soluţia instanţei de recurs şi temeiul juridic al acesteia

Pentru aceste considerente şi în temeiul art. 20 din Legea contenciosului administrativ nr. 544/2004 şi art. 496 din C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursurile declarate de expertul judiciar B. şi de reclamanta A. prin lichidator judiciar C. S.R.L. împotriva sentinţei civile nr. 4691 din 15 noiembrie 2018 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII- a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondate.

PENTRU ACESTE MOTIVE,

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursurile declarate de expertul judiciar B. şi de reclamanta A. prin lichidator judiciar C. S.R.L. împotriva sentinţei civile nr. 4691 din 15 noiembrie 2018 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII- a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondate.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi 03 februarie 2022.