VAT assessment upheld: adjustment denied absent proof of credit note transmission; intra-Community exemption refused for unproven physical export.

Şedinţa publică din data de 13 decembrie 2021

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Circumstanţele cauzei. Cererea de chemare în judecată. Primul ciclu procesual

1.1. Prin cererea înregistrată la data de 23 august 2016 sub nr. x/2016 pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, reclamanta A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâţii Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi, a solicitat desfiinţarea parţială a Deciziei de soluţionare a Contestaţiei nr. 126 din 11.02.2016 cu consecinţa obligării pârâtelor la:

- Desfiinţarea parţială a Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală pentru persoane juridice nr. x/27.04.2015 pentru următoarele sume:

a) TVA dispusă a fi colectată suplimentar în sumă de 89.879 RON, aferentă lunii septembrie 2012, pentru care societatea a ajustat TVA colectată;

b) TVA dispusă a fi colectată suplimentar în sumă de 1.942.464,37 RON;

c) şi, pe cale de consecinţă, orice datorii accesorii stabilite în legătură cu sumele de TVA menţionate mai sus.

- Modificarea parţială a concluziilor Raportului de inspecţie fiscală x încheiat la data de 27.04.2015 în sensul recunoaşterii drept deductibile a TVA în sumă totală de 1.942.464,37 RON, detaliată mai sus.

1.2. Prin sentinţa civilă nr. 4014 pronunţată în data de 31 decembrie 2016, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal a respins excepţia inadmisibilităţii şi a respins, ca neîntemeiată, acţiunea formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi.

Împotriva sentinţei civile nr. 4014 din data de 31 decembrie 2016, pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal a declarat recurs reclamanta A. S.R.L., invocând prevederile art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 C. proc. civ.

1.3. Prin decizia nr. 1482 din 10.03.2020, Î.C.C.J. a admis recursul declarat de reclamanta A. S.R.L. împotriva sentinţei civile nr. 4014 din 13 decembrie 2016 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal, a casat sentinţa atacată cu trimitere spre rejudecare, cauza fiind înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal sub nr. x/2016*.

2. Hotărârea instanţei de fond pronunţată în al doilea ciclu procesual

Prin sentinţa nr. 249 din data de 22.07.2020, pronunţată în dosarul nr. x/2016, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal a respins acţiunea promovată de reclamanta A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâţii, Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală-Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi, ca neîntemeiată.

3. Cererea de recurs.

Împotriva sentinţei nr. 249 din data de 22.07.2020, pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal a declarat recurs reclamanta A. invocând dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 C. proc. civ.

În motivarea căii de atac, recurenta-reclamantă a arătat, în esenţă, că hotărârea recurată nu este motivată, încălcând atât dispoziţiile art. 425 C. proc. civ., cât şi dezlegările date prin decizia de casare.

În opinia recurentei-reclamante, instanţa de fond a preluat situaţia de fapt prezentată de organele fiscale, fără a se pronunţa asupra argumentelor invoate de recurenta-reclamantă.

Totodată, a învederat faptul că instanţa de fond a analizat jurisprudenţa CJUE în cauza C-430/19 neinvocată de recurenta-reclamantă şi a omis analiza incidenţei din Cauza C-409/04 Teleos, invocată de recurenta-reclamantă.

Referitor la suma de 89.879 RON menţionată pe factura de discount nr. x emisă de către B. S.R.L. a arătat că instanţa de fond a preluat concluziile instanţei din primul ciclu procesual care dau relevanţă faptului că în lipsa originalului extrasului de cont nr. 38/29.01.2013 nu se poate proba ajustarea TVA, deşi originalul respectivului document se află în posesia recurentei-reclamante, aspect necontestat de organele fiscale.

În privinţa lipsei numărului de înregistrare pe confirmarea extrasului de cont nr. 38 a arătat că în mod greşit instanţa de fond nu a acordat valoarea juridică semnăturii reprezentantului legal al societăţii B. aplicată pe extrasul de cont, deşi respectiva semnătură reprezintă dovada de necontestat a comunicării şi a faptului că societatea a luat cunoştinţă de existenţa soldului.

Mai arată că sentinţa recurată reţine în mod eronat că extrasul de cont nr. 38 nu poate constitui o probă suficientă din care să reiasă că discount-ul a fost efectiv aplicat, fără a ţine cont de comportamentul societăţii B. care nu şi-a îndeplinit obligaţiile legale de înregistrare a facturii în evidenţele contabile.

Cu referire la suma de 1.942.464,37 RON reprezentând TVA suplimentar de plată aferent unor livrări intracomunitare de bunuri, recurenta-reclamantă susţine că instanţa de fond s-a limitat la preluarea punctului de vedere al autorităţii fiscale, aplicând greşit dispoziţiile legislative fiscale în ceea ce priveşte dovada efectuării transporturilor.

Astfel, în mod greşit instanţa de fond a apreciat că unicul document în măsură să demonstreze efectuarea transportului este CMR-ul, în condiţiile în care legea nu impune un format standard al documentelor care să ateste transportul, în funcţie de situaţie putându-se recurge şi la alte documente care să confirme efectiv transportul.

În opinia recurentei-reclamante, prin solicitarea prezentării scrisorii de trăsură CMR instanţa de fond impune societăţii în mod implicit încheierea unui contract de transport în conformitate cu Convenţia CMR, în condiţiile în care obligaţia de transport este în sarcina cumpărătorului.

Tototdată, instanţa de fond nu a avut în vedere împrejurarea că societatea recurentă a prezentat autorităţilor fiscale în timpul inspecţiei un document care atestă că bunurile care au făcut obiectul livrărilor intracomunitare au fost transportate din România în alt stat membru, respectiv adresa (Anexa nr. 10 la cererea de chemare în judecată) întocmită de către cumpărătorul bunurilor, C., în care acesta declară că:

"transportul mărfurilor a fost în sarcina C., şi bunurile respective au fost transportate prin grija C. direct din România în alte state membre UE."

De asemenea, recurenta-reclamantă învederează că judecătorul fondului nu a analizat dezlegarea dată de CJUE în cauza Teleos C-409/04.

Având în vedere că instanţa naţională este obligată să interpreteze dreptul naţional în conformitate cu dreptul Uniunii Europene datorită priorităţii acestuia din urmă, recurenta-reclamantă apreciază că soluţia recurată este în vădită contradicţie cu jurisprudenţa CJUE invocată.

Astfel, în condiţiile în care CJUE reţine explicit că autorităţile competente din România nu pot obliga recurenta-reclamantă să achite TVA în condiţiile în care a acţionat cu bună credinţă şi a luat toate măsurile rezonabile pentru a se asigura că livrarea intracomunitară nu o determină să participe la fraudă, măsura dispusă de organul fiscal şi menţinută de instanţa de fond este nelegală.

Prin urmare, apreciază că instanţa de fond nu a interpretat şi aplicat corespunzător dreptului uniunii şi jurisprudenţa obligatorie a CJUE.

4. Apărările formulate în cauză.

Prin întâmpinarea depusă la data de 1.03.2021, intimata Direcţia Generala Regionala a Finanţelor Publice Galaţi a solicitat respingerea recursului declarat de recurenta-reclamantă ca nefondat, arătând în esenţă că instanţa de fond a realizat o analiză corectă a legalităţii şi temeiniciei actelor administrativ fiscale contestate.

Intimata-pârâtă a răspuns punctual criticilor formulate, învederând că abordarea stării de fapt fiscale s-a realizat prin prisma dispoziţiilor legale incidente, instanţa de fond pronunţând o soluţie legală.

5. Procedura derulată în recurs

În cauză a fost parcursă procedura de regularizare a cererii de recurs şi de efectuare a comunicării actelor de procedură între părţile litigante, prevăzută de art. 486 C. proc. civ., coroborat cu art. 490 alin. (2), art. 4711 şi art. 201 alin. (5) şi (6) C. proc. civ., cu aplicarea şi a dispoziţiilor O.U.G. nr. 80/2013.

În temeiul art. 490 alin. (2), coroborat cu art. 4711 şi art. 201 alin. (5) şi (6) C. proc. civ., prin rezoluţia din data de 12 martie 2021, s-a fixat termen de judecată pentru soluţionarea cererii de recurs la data de 24 noiembrie 2021, în şedinţă publică, cu citarea părţilor.

6. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursului

Examinând legalitatea sentinţei recurate prin prisma criticilor formulate, a apărărilor din întâmpinare şi dispoziţiilor legale incidente situaţiei de fapt fiscale, Înalta Curte constată că soluţia de respingere a cererii de chemare în judecată trebuie menţinută în raport de considerentele ce succed care vor completa motivarea primei instanţe.

Recurenta-reclamantă Caussade A. a supus controlului de legalitate al instanţei de contencios administrativ şi fiscal, pe calea prevăzută de art. 218 alin. (2) Codul de procedură fiscală, actele administrativ fiscale prin care autoritatea fiscală a stabilit în sarcina sa obligaţii suplimentare de plată reprezentând taxa pe valoarea adăugată.

În esenţă, societatea recurentă-reclamantă a fost supusă inspecţiei fiscale parţiale privind taxa pe valoarea adăugată pentru perioada 01.06.2010-30.11.2011, constatările echipei de inspecţie fiind prezentate în cuprinsul raportului de inspecţie fiscală nr. x/27.04.2015 şi a deciziei de impunere nr. x/27.04.2015.

Prin decizia de Impunere, echipa de inspecţie fiscală a stabilit T.V.A. suplimentar în sumă de 3.480.391 RON, respectiv au respins la rambursare suma de 3.480.391 RON din totalul de 10.303.243 RON solicitat la rambursare prin decontul de T.V.A. nr. x/2014/22.10.2014.

Prin contestaţia administrativă, societatea a contestat parţial actele încheiate doar cu privire la respingerea la rambursarea T.V.A. a sumei de 2.148.068 RON precum şi dobânzi aferente T.V.A. în sumă de 68.073 RON, considerând neîntemeiată şi nelegală concluzia echipei de inspecţie fiscală în baza căreia s-a refuzat ajustarea T.V.A. colectată aferentă unei facturi de discount şi respectiv dreptul de scutire a livrărilor intracomunitare pe motiv că nu a pus la dispoziţie CMR-urile aferente, deşi a arătat că transporturile au fost efectuate de terţi.

Prin Decizia nr. 126 din 11.02.2016 de soluţionare a contestaţiei formulată de societatea recurentă, autoritatea intimată:

- a respins, ca neîntemeiată, contestaţia formulată S.C. A. S.R.L., pentru suma de 2.032.343 RON, reprezentând T.V.A. respinsă la rambursare, stabilită prin Decizia de impunere nr. x/27.04.2015, emisă de organele de inspecţie fiscală din cadrul Direcţiei Generale de Administrare a Marilor Contribuabili;

- a respins, ca nemotivată, contestaţia formulată de S.C. A. S.R.L., pentru suma de 68.073 RON, reprezentând dobânzi T.V.A., stabilite prin Decizia de impunere nr. x/27.04.2015, emisă de organele de inspecţie fiscală din cadrul Direcţiei Generale de Administrare a Marilor Contribuabili;

- a admis contestaţia formulată de S.C. A. S.R.L., pentru suma de 115.725 RON, reprezentând T.V.A.respinsă la rambursare, cu consecinţa anulării parţiale a Deciziei de impunere nr. x/27.04.2015, emisă de organele de inspecţie fiscală din cadrul Direcţiei Generale de Administrare a Marilor Contribuabili.

În procedura judiciară, recurenta-reclamantă a solicitat anularea parţială a deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 126/11.02.2016 şi, pe cale de consecinţă, a raportului de inspecţie fiscală şi a deciziei de impunere cu privire la suma de 89.879 RON, respectiv T.V.A. aferentă facturii de discount nr. CSE x/28.09.2012 şi cea de 1.942. 464,37 RON, reprezentând T.V.A. colectată, aferentă livrărilor intracomunitare pentru care organele de inspecţie fiscală nu au acordat dreptul de deducere.

Soluţionând cauza, prima instanţă a găsit neîntemeiate toate criticile de nelegalitate, reţinând în esenţă că, în privinţa sumei de 89.879 RON, recurenta-reclamantă nu a făcut dovada transmiterii facturii către partener, iar în privinţa sumei de 1.942.464 RON reprezentând TVA aferent livrărilor intracomunitare, faptul că recurenta-reclamantă nu a depus documente din care să rezulte că transportul efectiv a avut loc.

Răspunzând punctual criticilor formulate în recurs, Înalta Curte reţine următoarele:

O primă critică vizează nerespectarea de către judecătorul fondului a dispoziţiilor art. 425 C. proc. civ. cu referire la motivarea hotărârii recurate.

Critica este nefondată, întrucât judecătorul fondului a indicat situaţia de fapt reţinută pe baza probelor administrate, precum şi motivele pe care şi-a întemeiat soluţia, raţionamentul urmat fiind expus clar şi logic.

Împrejurarea că instanţa de fond a validat punctul de vedere al autorităţii fiscale nu echivalează cu nemotivarea hotărârii, în condiţiile în care instanţa de fond a analizat susţinerile recurentei-reclamante, procedând la o abordare echilibrată a cauzei.

Argumentul recurentei-reclamante în sensul că instanţa de fond nu a respectat decizia de casare nu poate fi primit, întrucât prin decizia nr. 1482/10.03.2020 Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, secţia de contencios administrativ şi fiscal a dispus casarea cu trimitere spre rejudecare pentru a se proceda la o analiză efectivă a argumentelor şi apărărilor invocate de părţi.

Or, în rejudecare, în contextul analizei argumentelor prezentate de părţi, judecătorul fondului a analizat punctual cele două categorii de obligaţii fiscale contestate.

Nefondată este şi susţinerea referitoare la analiza de către judecătorul fondului a unei jurisprudenţe CJUE (C-430/19) neinvocată de recurenta-reclamantă. Contrar susţinerilor acesteia, Înalta Curte constată că în şedinţa publică de la 10.06.2020, apărătorul recurentei-reclamante a depus la dosar jurisprudenţă europeană în raport de interpretarea dispoziţiilor legale invocate, fiind depusă la dosar hotărârea pronunţată în cauza C-430/19 .

Criticile încadrate în dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. care vizează interpretarea greşită a dispoziţiilor normelor metodologice de aplicare a dispoziţiilor art. 138 Codul fiscal în ceea ce priveşte suma de 89.879 RON, respectiv dispoziţiile art. 10 din Ordinul MFP nr. 2222/2006 privind aprobarea instrucţiunilor de aplicare a scutirii de taxă pe valoarea adăugată pentru operaţiunile prevăzute la art. 143 alin. (1) lit. a)-i), art. 143 alin. (2) şi art. 1441 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, sunt de asemenea nefondate.

Aspectul litigios dedus judecăţii în legătură cu TVA-ul în cuantum de 89.879 RON aferent facturii de discount nr. CSFx/23.09.2012 constă în verificarea îndeplinirii condiţiilor pentru ajustarea bazei impozabile prevăzute de pct. 20 din Normele metodologice de aplicare a art. 138 Codul fiscal.

În dezlegarea pe care a dat-o chestiunii litigioase în dispută, judecătorul fondului a reţinut că recurenta-reclamantă nu a probat transmiterea/comunicarea facturii de discount în sumă totală de 464.374 RON din care 89.879 RON TVA către societatea B. S.R.L., situaţie în care în mod corect organul fiscal a dispus colectarea suplimentară a TVA ajustat în mod eronat.

Potrivit situaţiei de fapt fiscale, Înalta Curte reţine că recurenta a înregistrat în evidenţa contabilă factura de discount nr. CSEx/23.09.2012 în sumă totală de 464.374 RON din care TVA 89.879 RON emisă către S.C. B. S.R.L., în baza căreia a ajustat cu semnul minus TVA colectat în luna septembrie 2012 cu suma de 89.879 RON, deşi nu a făcut dovada comunicării respectivei facturi către societatea B. S.R.L..

Potrivit dispoziţiilor pct. 20 din Normele metodologice de aplicare a art. 138 Codul fiscal "În situaţiile prevăzute la art. 138 din Codul fiscal, furnizorii de bunuri şi/sau prestatorii de servicii îşi ajustează baza impozabilă a taxei după efectuarea livrării/prestării, sau după facturarea livrării/prestării chiar dacă livrarea/prestarea nu au fost efectuate dar evenimentele prevăzute la art. 138 din Codul fiscal intervin ulterior facturării şi înregistrării taxei în evidenţele persoanei impozabile. În acest scop furnizorii/prestatorii trebuie să emită facturi cu valorile înscrise cu semnul minus când baza de impozitare se reduce sau, după caz, fără semnul minus, dacă baza de impozitare se majorează, care vor fi transmise şi beneficiarului. Prevederile acestui alineat se aplică şi pentru livrări intracomunitare."

Din cuprinsul dispoziţiilor legale rezultă că, în vederea ajustării cu semnul minus a TVA colectată este necesar ca factura cu valorile înscrise cu semnul minus să fie transmisă beneficiarului.

Or, în cauză, contrar susţinerilor recurentei-reclamante, nu s-a făcut dovada transmiterii acestei facturi către societatea B. S.R.L., în condiţiile în care pe factură era înscrisă menţiunea transmiterii prin poştă a acesteia.

Argumentele recurentei-reclamante cu privire la împrejurarea că semnătura şi ştampila reprezentantului societăţii beneficiare pe extrasul de cont nr. 38 fac dovada comunicării facturii de discount către societatea B. nu pot fi primite, întrucât confirmarea la care face referire recurenta-reclamantă nu este înregistrată la societatea beneficiară, nu este datată şi face referire la o sumă de 2.161.709,18 RON, fiind menţionată pe aceeaşi filă cu extrasul de cont .

Înalta Curte reţine faptul că factura de discount nr. x/28.09.2012 în valoare de 464.373,80 RON nu poartă semnătura de primire a beneficiarului, iar conform procesului-verbal încheiat la 4.03.2015 urmare a controlului încrucişat efectuat la societatea B. S.R.L. în vederea verificării tranzacţiilor desfăşurate cu recurenta-reclamantă respectiva factură nu s-a regăsit în evidenţa contabilă a societăţii.

Contrar susţinerilor recurentei-reclamante, în cauză nu se impune analiza comportamentului fiscal al societăţii partenere, S.C. B. S.R.L., întrucât chestiunea dedusă judecăţii constă în verificarea îndeplinirii condiţiilor de ajustare cu semnul minus a TVA colectată, iar recurenta-reclamantă nu a făcut dovada transmiterii facturii către partenerul comercial.

În ceea ce priveşte suma de 1.942.464,37 RON reprezentând TVA aferentă livrărilor intracomunitare, Înalta Curte reţine că aspectul litigios dedus judecăţii vizează aplicarea dispoziţiilor art. 143 alin. (2) lit. a) şi alin. (3) Codul fiscal raportat la art. 10 din Ordinul nr. 2222/2006.

Potrivit situaţiei de fapt fiscale, Înalta Curte reţine că, în perioada verificării, recurenta-reclamantă a efectuat livrări intracomunitare în baza unui contract încheiat cu C., constând în seminţe de porumb şi floarea soarelui pentru care a emis facturi în regim de scutire TVA, transportul fiind în sarcina clientului.

Potrivit art. 143 alin. (2) lit. a) şi alin. (3) Codul fiscal, sunt scutite de taxă următoarele:

"a) livrările intracomunitare de bunuri către o persoană care îi comunică furnizorului un cod valabil de înregistrare în scopuri de TVA, atribuit de autorităţile fiscale din alt stat membru, cu excepţia:

1. livrărilor intracomunitare efectuate de o întreprindere mică, altele decât livrările intracomunitare de mijloace de transport noi;

2. livrărilor intracomunitare care au fost supuse regimului special pentru bunurile second-hand, opere de artă, obiecte de colecţie şi antichităţi, conform prevederilor art. 1522;

(...)

(3) Prin ordin al ministrului finanţelor publice se stabilesc, acolo unde este cazul, documentele necesare pentru a justifica scutirea de taxă pentru operaţiunile prevăzute la alin. (1) şi (2) şi, după caz, procedura şi condiţiile care trebuie îndeplinite pentru aplicarea scutirii de taxă."

În aplicarea acestor dispoziţii legale, prin instrucţiunile aprobate prin Ordinul MFP nr. 2222/2006 se statuează, în cuprinsul art. 10 alin. (1) în sensul că "scutirea de taxă pentru livrările intracomunitare de bunuri prevăzute la art. 143 alin. (2) lit. a) din Codul fiscal, cu excepţiile de la pct. 1 şi 2 ale aceluiaşi alineat din Codul fiscal se justifică cu:

a) factura care trebuie să conţină informaţiile prevăzute la art. 155 alin. (5) din Codul fiscal, şi în care să fie menţionat codul de înregistrare în scopuri de TVA atribuit cumpărătorului în alt stat membru;

b) documentul care atestă bunurile care au fost transportate din România în alt stat membru, şi după caz,

c) orice alte documente, cum ar fi: contractul/comanda de vânzare/cumpărare, documentele de asigurare."

Din interpretarea prevederilor legale precitate rezultă că, în situaţia livrărilor intracomunitare de bunuri, prezentarea documentelor care să probeze că marfa a fost efectiv deplasată în interiorul Uniunii Europene este o condiţie esenţială pentru a putea opera scutirea de taxă pe valoare adăugată.

Aşadar, dispoziţiile legale sus arătate nu stabilesc un anumit tip de document, părţile fiind libere să aleagă modalitatea de transport, însă este esenţial să se probeze că expedierea sau transportarea bunurilor către persoanele care achiziţionează bunul într-un alt stat membru decât cel din care bunurile sunt livrate sau transportate a fost efectivă.

Această soluţie este în acord şi cu jurisprudenţa CJUE în cauza C-409/04 Teleos, în care Curtea de Justiţie a stabilit că "articolul 28a alin. (3) primul paragraf şi articolul 28c secţiunea X litera (a) primul paragraf din A şasea directivă, având în vedere termenul "expediat(e)" care figurează în aceste două dispoziţii, trebuie să fie interpretate în sensul că achiziţia intracomunitară a unui bun este efectuată, iar scutirea livrării intracomunitare nu devine aplicabilă decât atunci când dreptul de a dispune de bun în calitate de proprietar a fost transmis persoanei care îl achiziţionează şi când furnizorul dovedeşte că acest bun a fost expediat sau transportat în alt stat membru şi că, în urma acestei expediţii sau a acestui transport, bunul a părăsit în mod fizic teritoriul statului membru de livrare."(§ 42 din decizie).

Referitor la mijloacele de probă a faptului că bunurile au părăsit în mod efectiv teritoriul statului membru de livrare, în cuprinsul aceleiaşi decizii se arată că "trebuie să se constate că, deşi livrarea şi achiziţia intracomunitară de bunuri sunt supuse condiţiei obiective a transferului fizic al bunurilor în afara statului membru de livrare, astfel cum rezultă din răspunsul dat la primele două întrebări, se dovedeşte dificil pentru administraţia fiscală, din cauza eliminării controlului la frontierele dintre statele membre, să se asigure dacă mărfurile au părăsit sau nu au părăsit în mod fizic teritoriul respectivului stat membru. Din acest motiv, autorităţile fiscale procedează la o astfel de verificare în principal pe baza dovezilor furnizate de persoanele impozabile şi a declaraţiilor acestora din urmă." (§ 44 din decizie).

Or, în speţă, aşa cu rezultă din situaţia de fapt fiscală, recurenta-reclamantă nu a prezentat pentru toate bunurile livrate documente care să facă dovada că au părăsit teritoriul României.

Astfel, conform constatărilor organelor fiscale, pentru loturile de mărfuri pentru care partenerul comercial a trimis copie CMR, organele fiscale au constatat că, în unele cazuri, documentele de transport invocate de recurenta-reclamantă nu fac dovada că marfa a părăsit teritoriul României.

Cu titlu exemplificativ, analizând CMR 001628 invocat de recurenta-reclamantă pentru a face dovada transportului bunurilor menţionate la poziţia 19, 20, 21 din factura nr. x/29.03.2015 furnizor recurenta-reclamantă, cumpărător C., organul fiscal a constatat că la rubrica expeditor este menţionată societatea din Franţa, iar la destinatar este menţionată o societate din Belarus, produsul înscris în CMR fiind diferit de cel menţionat în avizele de însoţire a mărfii nr. x şi y din 28.03.2013, iar locul şi data încărcării mărfii este D.- 19.03.2013, anterior datei întocmirii avizelor de expediţie şi a facturii.

În acelaşi sens, în cazul CMR001625, CMR 0064540, CMR 0064533, CMR 95163 la rubrica destinatar sunt înscrise societăţi din Rusia sau Belarus, locul încărcării fiind D., fără a fi prezentate documente din care să rezulte o legătură între recurenta-reclamantă, societatea din Franţa şi societăţile din Belarus şi Rusia.

În contextul în care documentele de transport au fost depuse de recurenta-reclamantă nefiind contestată situaţia de fapt fiscală reţinută de autoritatea fiscală sub acest aspect, Înalta Curte apreciază că nu se impune analiza exhaustivă a fiecărui document de transport, fiind suficient faptul că s-a demonstrat existenţa unor neconcordanţe între avizele de expediţie şi CMR-urile analizate, mai ales în condiţiile în care recurenta-reclamantă nu justifică aceste neconcordanţe.

În privinţa loturilor de mărfuri livrate sub condiţia EXW, transportul acestora fiind în sarcina beneficiarului, nu pot fi primite susţinerile recurentei-reclamante în sensul că, solicitând documentul de transport autoritatea fiscală impune societăţii recurente încheierea unui contract de transport, în condiţiile în care transportul era în sarcina cumpărătorului.

Aceasta întrucât, aşa cum rezultă din considerentele sus arătate, deşi părţile sunt libere să aleagă modalitatea de transport, este necesar să se probeze că marfa nu a fost livrată doar scriptic, ci că a părăsit efectiv teritoriul României.

În acest context, Înalta Curte reţine că declaraţia întocmită de cumpărătorul bunurilor- C. neînsoţită de alte documente care să ateste că livrarea s-a realizat în mod efectiv nu poate face dovada că bunurile respective au părăsit în mod fizic teritoriul României.

Se impune precizarea că, în jurisprudenţa anterioară a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie s-a statuat că dispoziţiile art. 143 din Codul fiscal şi art. 10 din Ordinul MFP nr. 2222/2006 "nu reclamă un anumit tip de document, respectiv scrisoarea de trăsură CMR, părţile fiind libere să aleagă orice modalitate de transport, esenţial fiind însă să se probeze că marfa nu a fost livrată doar scriptic, ci a fost efectiv deplasată în interiorul Uniunii Europene. Or, o astfel de dovadă s-a făcut, la dosar fiind depus un înscris care atestă că, potrivit condiţiilor FCA, partenerul italian a utilizat pentru transport serviciile unei alte firme italiene, fiind indicate avizul de expediţie şi factura aferente, tranzacţia fiind contabilizată în Italia ca fiind o achiziţie intraeuropeană de bunuri." (decizia nr. 2355/15.05.2012, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, secţia de contencios administrativ şi fiscal).

De menţionat că, potrivit FCA (Free Carrier) vânzătorul predă marfa primului cărăuş numit de cumpărător, într-un loc prestabilit.

În cauză, astfel cum rezultă din situaţia de fapt fiscală reţinută în mod corect de autoritatea fiscală şi de judecătorul fondului, recurenta-reclamantă nu a probat că bunurile au părăsit în mod efectiv teritoriul României, situaţie în care avea obligaţia să colecteze TVA, nefiind îndeplinite condiţiile unei livrări intracomunitare de bunuri.

7. Temeiul legal al soluţiei instanţei de recurs

Pentru toate considerentele expuse, nefiind identificate motive de reformare a sentinţei din perspectiva art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 C. proc. civ., Înalta Curte în baza art. 20 din Legea nr. 554/2004 şi art. 496/ C. proc. civ. va respinge recursul ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE,

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de recurenta-reclamantă A. împotriva sentinţei nr. 249 din 22 iulie 2020, pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 13 decembrie 2021.