Fiscal deductibility of construction materials and invalid invoice cancellation due to lack of proof of use in taxable operations

Şedinţa publică din data de 9 decembrie 2021

Asupra recursurilor de faţă, din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Cererea de chemare în judecată

1. Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bacău sub nr. x/2017, reclamanta S.C. A. S.R.L. a chemat în judecată pe pârâţii Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice laşi, în nume propriu şi pentru Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Bacău - Activitatea de Inspecţie Fiscală şi a formulat contestaţie împotriva Deciziei nr. 3997/19.12.2016 privind soluţionarea contestaţiei formulată în cadrul procedurii prealabile împotriva Deciziei de impunere nr. x/24.03.2016, în limitele obligaţiei fiscale menţinute în cuantum de 1.110.367 RON, Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală pentru persoane juridice nr. x/24.03.2016, emisă de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Bacău - Inspecţie Fiscală, în limitele obligaţiei fiscale arătate.

II Hotărârea pronunţată de instanţa de fond

2. Prin sentinţa civilă nr. 98 din 1 noiembrie 2019, Curtea de Apel Bacău, secţia a III-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal a respins acţiunea formulată de reclamanta S.C A. S.R.L. Oneşti, în contradictoriu cu pârâţii Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi pentru Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Bacău - Activitatea de Inspecţie Fiscală, ca nefondată.

III Recursul formulat de reclamantă

3. Împotriva acestei sentinţe a formulat recurs reclamanta S.C. A. S.R.L., prin administrator B. şi prin administrator judiciar C.., cu invocarea motivelor de casare prevăzute de art. 488 pct. 6) şi 8) din C. proc. civ., a solicitat casarea hotărârii instanţei de fond, admiterea contestaţiei, anularea in parte a deciziilor contestate, precum şi exonerarea de la plata obligaţiilor fiscale in cuantum de 1.110.367 RON.

4. În motivarea recursului, a arătat că hotărârea a fost pronunţată cu încălcarea şi aplicarea greşită a normelor de drept material şi nu cuprinde motivele pe care se întemeiază, cuprinde motive contradictorii, străine cauzei.

5. Deşi o teză de apărare, în susţinerea contestaţiei, a constat în aceea că inspecţia fiscală a depăşit termenului impus de art. 104 din O.G. nr. 92/2003 (cu argumentul clarificărilor aduse în art. 126 din Noul Codul de procedură fiscală), instanţa de fond a respins critica adusă inspecţiei fiscale, în sensul arătat, doar pentru motivul că este în imposibilitate de a se pronunţa asupra cauzei de nulitate a inspecţiei fiscale, deoarece în contestaţia administrativă această apărare nu ar fi fost cuprinsă. Instanţa a pronunţat o hotărâre nelegală, deoarece analiza motivului de nelegalitate invocat nu putea face obiectul contestaţiei administrative, acest lucru presupunând ca organul emitent să-şi sancţioneze propriul act emis şi să înlăture în totalitate efectele emiterii acestuia.

6. În continuare, recurenta a arătat, cu privire la expertize, că instanţa foloseşte punctual anumite răspunsuri la obiective, interpretându-le eronat, fără sa analizeze sub niciun aspect concluziile acestora. Organul fiscal a avut în vedere temeinicia aceloraşi apărări, a stabilit că diferenţa dintre 2.048.722 RON şi 1.110.367 RON este nejustificat reţinută, iar instanţa de fond, deşi au fost administrate probatorii, a stabilind că operaţiunile desfăşurate în perioada verificată nu sunt reale, a extins concluziile din "analiza unui caz" (de exemplu: relaţia cu partenerul S.C.

D.) la toate celelalte raporturi comerciale cu furnizorii: S.C. E. S.R.L., S.C. F. S.R.L., S.C. G. S.R.L., S.C. H. S.R.L., S.C. I. S.R.L., S.C. J. f S.A., S.C. K. S.R.L., S.C. L. S.R.L., S.C. M. S.R.L., S.C. N. S.R.L., S.C. F. S.R.L., S.C. D. S.A. şi S.C. O. SRL) fără ca, în mod individual, să fie analizată situaţia specială a fiecărui raport comercial in parte. Dacă instanţa de fond ar fi verificat (cu titlu de exemplu) relaţia cu S.C. P. S.R.L. Vaslui, ar fi putut constata că inspectorii fiscali au plecat de la o premisă greşită, îmbrăţişată de expert.

Nu este în situaţia unui serviciu prestat, manopera efectiva şi nu înţelege cum reprezentanţii ANAF au ajuns la această concluzie. Factura x/18.05.2011, emisă pe această suma "rotundă" de 100.000 RON, ar fi trebuit să îmbrace forma unei prime plăţi, apreciată ca avans, pentru efectuarea unei prestaţii. Cum discuţiile iniţiale între cele două societăţi nu au mai avut o finalitate, părţile, de comun acord, au stabilit stornarea acesteia, declaraţia administratorului, în sensul că acesta a procedat la stornare pentru a nu plăti TVA şi impozit pe profit, este mai mult decât tendenţios interpretată, iar neînregistrarea de către partener a acestei facturi de storno în declaraţia 394, declaraţie informativă, fără consecinţe fiscale, nu poate constitui un criteriu în baza căruia să i se atragă răspunderea patrimonială.

De altfel, contractul dintre părţi, depus la dosarul cauzei, îmbracă forma unei 'înţelegeri cadru" prin acesta nefiind stabilită nici durata contractului şi ceea ce trebuia avut în vedere la momentul inspecţiei, nici preţul. Prezenţa acestui acord manifestat expres prin stampilă şi semnătură era suficient pentru ca organele fiscale să dea o corectă aplicare legii fiscale, fără să speculeze necesitatea unui acord scris, separat, ori nedeclararea de către partener a facturii de storno, în declaraţia pur informativă D394.

7. Instanţa de fond a plecat de la premisa unei conduite neadecvate a recurentei contestatoare în raporturile comerciale cu terţii şi cu privire la achiziţia de bunuri şi servicii de la societăţile menţionate în raportul de inspecţie fiscală, organele fiscale ignoră jurisprudenţa europeană cât şi practica instanţelor naţionale, aplicând fără temei reîncadrarea tranzacţiilor, cu consecinţa refuzului dreptului la deducere fiscală pentru relaţiile cu terţii consideraţi ca având comportament fiscal neadecvat.

8. Într-o a doua teză, se refuză dreptul la deducere pentru materiale achiziţionate în realizarea activităţii curente, invocându-se eronata operaţiune de "dare pe costuri", având in vedere că respectivele materiale ar fi fost puse la dispoziţie de beneficiari ori nu au fost achiziţionate în scopul realizării de operaţiuni impozabile. Or, raportat la achiziţia de electrozi de sudură, cuantificată la 95% de către inspectorii fiscali, este evident că nicio manoperă care implica "suduri speciale" (obiectul său de activitate) nu se poate realiza fără astfel de materiale, aspect confirmat şi de expertiza Q.. Că aceştia ar fi fost puşi la dispoziţie de beneficiari, este o concluzie la care nu a putut ajunge nici expertul în construcţii, contrar celor reţinute cu atâta stricteţe de către organele fiscale, că aceştia au aparţinut reclamantei, achiziţionaţi în scopul realizării activităţii, o demonstrează contractele cu beneficiarii, unde nu se regăsesc astfel de materiale "consumabile" ci doar materie brută. Într-o astfel de activitate, este firesc ca preţul materialelor consumabile să fie inclus în manoperă, beneficiarul fiind interesat de realizarea sudurii şi nu cât este de calificat personalul său, care poate folosi pe acea sudură 10 electrozi sau 3. Situaţia este identică şi cu materialele de genul sârmă, polizori, invertor etc.

9. În aceeaşi notă se încadrează şi relaţia cu S.C. R. S.R.L., care este analizata de inspectorii fiscali ca reprezentând pondere majoră în prestările efectuate, fiind imputabilă societăţii împrejurarea că, deşi s-au întocmit devize de lucrări, au fost înscrise ca şi cheltuieli efectuate doar cele cu manopera, fără a se înscrie cheltuieli cu materiale, pe care organul fiscal presupune că au fost puse la dispoziţie de beneficiar. În realitate, manopera, potrivit contractului nr. x/06.03.2012 şi a celor 59 de acte adiţionale, pe care le-a depus, a inclus consumabilele, beneficiara S.C. S. S.R.L., a şi înaintat către dosarul de fond răspunsul privind faptul că nu au pus la dispoziţia sa niciun fel de materiale din categoria celor reţinute de inspectorii fiscali în realizarea prestaţiilor contractate, că are capacitatea de a realiza astfel de manopere la un nivel ridicat stau mărturie cele 18 aparate de sudură proprietatea sa, sechestrate de ANA.

10. Consideră în afara oricărui cadru legal şi refuzul la deducere fiscală a cheltuielilor cu materialele de construcţii achiziţionate pentru edificarea imobilului "pensiune", pentru motivul că autorizaţia de construire este obţinută ulterior, într-o perioadă ce nu face obiectul controlului. Niciunul dintre experţii cauzei nu neaga posibilitatea legală de a achiziţiona materiale de construcţie înainte de edificare. Obţinerea autorizaţiei de construire într-o perioadă care nu face obiectul controlului nu poate fi apreciată ca inexistenţa autorizaţiei sau ignorarea pur si simplu a construcţiei in sine. Subliniază că nicio dovadă din dosar nu contestă realitatea lucrărilor efectuate, mai precis a prestărilor de servicii angajate de S.C. A. S.R.L. cu terţii. Lucrările efectuate au necesitat în desfăşurarea lor folosirea respectivelor consumabile acoperite de către contestatoare prin preţul lucrărilor (a prestărilor de serviciu), inclusiv în preţul contractat şi încasat de la beneficiari, evidenţiat contabil şi care a integrat contravaloarea respectivelor consumabile cum ar fi electrozi de sudură de diferite dimensiuni, discurile de polizor (şi nu polizoarele ca aparate aşa cum instanţa retine în hotărârea judecătorească), sârma, dulapi, cherestea, etc. În ofertele către beneficiari (în majoritatea contractelor), prestările de servicii în accepţiunea notorie presupune executarea in sine a lucrărilor (exemplu: sudura, în definiţia ei, implică folosirea aparatului de sudură şi electrozii necesari, turnare fundaţie - presupune confecţionarea de cofraje de lemn, tăierea metalului se face folosind aparatul numit polizor cu discurile pentru polizor, tăierea metalului reprezentând de cele mai multe ori pregătirea acestuia pentru operaţiunea de sudură ulterioară). Consumabilele nu sunt de cea mai bună calitate, astfel încât se impune a fi folosi cantităţi mai mari decât cele estimate. Modalitatea de înregistrare a documentelor fiscale a constituit obiective pentru expertizele fiscale efectuate în cauză. Instanţa de fond ignoră constatările expertului parte, mai ales cele care susţin contestaţia formulata de S.C. A. S.R.L. în ansamblul ei.

11. În scopul demonstrării aceleiaşi teze cu privire la conduita frauduloasă a contestatoarei, instanţa analizează, tot cu titlu de exemplu, relaţia cu S.C. O. S.R.L., dând o interpretare nelegală, diferita de probele cauzei. Organele fiscale prezintă o teorie greu de înţeles, concluzionând după câteva rânduri ca "fata de cele prezentate rezulta faptul ca achiziţiile efectuate prezentate mai sus nu au fost utilizate in scopul realizării de operaţiuni impozabile iar documentele de intrare nu sunt documente justificative si prin urmare cheltuiala si taxa pe valoarea adăugata aferente acestor achiziţii sunt nedeductibile fiscal".

12. Or, aşa cum precizează ambele expertize, facturile de achiziţii îndeplinesc calitatea de document justificativ, cu excepţia a trei dintre ele, in opinia expertului T., opinie bazată pe lipsa unor alte înscrisuri (devize) care ar justifica cheltuiala din punct de vedere contabil. Însă, organele fiscale nu au refuzat dreptul la deducere pentru neregularităţi contabile, ci pentru suspiciunile asupra realităţii tranzacţiilor. (lipsa de angajaţi, chestiuni legate de diurna cazare etc.). Or, din punctul său de vedere, analiza instanţei de judecată trebuie canalizată pe acest aspect, care ţine de legalitatea si temeinicia actului de control, nu pe eventuale sume datorate din alte cauze (erori contabile), neavute în vedere la momentul inspecţiei, dar găsite cu ocazia efectuării unei expertize.

13. Cu privire la motivul legal al refuzului deducerii fiscale, respectiv, suspiciunea realităţii tranzacţiilor dintre cele douĂ societăţi, edificatoare este inspecţia fiscală realizată la O., în urma căreia aceste suspiciuni nu se confirmă, rezultatele fiind total diferite. O. a fost la rândul ei supusă inspecţiei fiscale, realizată exhaustiv ca metodă de control, finalizată la 16.06.2016 (ulterior emiterii deciziei contestate în cauza pendinte) ce a vizat activitatea din 2011-2015, în urma căreia nu au fost constatate încălcări fiscale (RIF nr. 3095/F-NT 159/21.06.2016 încheiat la O.). Dovezile au fost înlăturate de instanţă, întrucât au fost depuse o dată cu concluziile scrise, deşi confirmă punctul său de vedere legal.

14. Un alt motiv de nelegalitate constă în neanalizarea concluziilor scrise, în condiţiile în care acestea fac parte integrantă din cercetarea judecătoreasca, mai ales că s-a acordat termen in acest sens.

15. Prin cererea de recurs depusă prin administrator judiciar C.., a arătat că instanţa de fond face o greşită apreciere a concluziilor expertizelor fiscale administrate în cauză, fără a observa că nu se pot obţine venituri fără a face cheltuieli, în raport de obiectul de activitate al societăţii.

16. A arătat că societatea şi-a îndeplinit obligaţia de a încheia contracte comerciale cu furnizorii de bunuri sau servicii şi cu beneficiarii, dovadă în acest sens sunt documentele justificative pe care societatea le-a pus la dispoziţia organului de control, respectiv contractele de prestări servicii, devize şi bonuri de consum aferente lucrărilor efectuate pe baza de contract. Contractele de prestări servicii/achiziţie au fost încheiate în forma scrisă, au fost semnate şi stampilate de către părţile contractante, iar facturile fiscale emise au avut la bază aceste documente justificative.

17. Aceste operaţiuni comerciale care au făcut obiectul controlului şi au condus la stabilirea de obligaţii suplimentare, reprezentând TVA dedus şi impozitul pe profit, au fost declarate la organul fiscal în perioadele de raportare fiscală, atât prin declaraţiile privind livrările/achiziţiile de bunuri şi servicii (declaraţia 394), cât şi prin deconturile de TVA (declaraţia 300), au fost evidenţiate în balanţele şi documentele financiar contabile ale debitoarei. Prin urmare, aceste operaţiuni au fost reale, cheltuielile deductibile cu materiale consumabile, fiind efectuate în realizarea lucrărilor specifice.

18. Un alt argument în susţinerea realităţii operaţiunilor efectuate de societate cu furnizorii menţionaţi, pe care organul de control l-a consemnat în RIF, priveşte achitarea în totalitate a bunurilor - serviciilor către furnizori efectuată cu documentele de plată prin bancă sau prin alt mod legal de plată. În fapt, societatea a încasat contravaloarea lucrărilor de la beneficiarii săi şi a achitat mai departe proprii furnizori de servicii şi bunuri necesare desfăşurării activităţii.

19. Potrivit actului constitutiv al reclamantei şi al menţiunilor de la Registrul Comerţului, societatea este înregistrată cu domeniu de activitate cod CAEN 4525 - alte lucrări speciale de construcţii, respectiv COD 2511 - Fabricarea de construcţii metalice şi părţi componente ale structurilor metalice, prin urmare cheltuielile deductibile au fost efectuate în scopul realizării de venituri conform obiectului de activitate declarat.

20. Cheltuielile deductibile au fost efectuate pentru efectuarea de prestări servicii în baza contractelor cu D. S.A. şi alţii, materialele consumabile fiind achiziţionate în vederea realizării acestor lucrări. Toate înregistrările contabile au la bază documente justificative care, potrivit legii, fac dovada efectuării operaţiunilor (contracte, devize, bunuri), în bază cărora au fost întocmite şi înregistrate facturile fiscale şi care nu se încadrează în prevederile art. 21 alin. (4) lit. f) privind cheltuielile nedeductibile.

21. Recurenta a prezentat dispoziţiile art. 6 alin. (1) şi (2) din Legea nr. 82/1991, pct. 119 din Regulamentul nr. 704/1993 de aplicare a Legii contabilităţii, şi a arătat că, având în vedere faptul că toate aceste obligaţii au fost respectate, se poate concluziona faptul că inclusiv această prevedere a fost îndeplinită, iar toate documentele şi înregistrările contabile au, potrivit legii, caracter de documente justificativ.

22. Potrivit H.G. nr. 44/2004, contibuabilul a făcut atât dovada existenţei contractelor de presări servicii cu partenerii, a arătat faptul că au fost întocmite situaţii de lucrări, iar lucrările efectuate se circumscriu profilului de activitate al societăţii, fiind îndeplinite cumulativ toate cerinţele legale.

23. Cheltuielile deductibile au fost efectuate în vederea executării lucrărilor asumate conform contractelor de prestări servicii încheiate cu D. şi alţii, fiind executate lucrări specifice în perioada 2010-2015. Faţă de această împrejurare, rezultă faptul că societatea a procurat materialele consumabile necesare activităţii sale de la diverşi furnizori. Astfel, lucrările au fost efectiv prestate, reclamanta încasând contravaloarea prestărilor efectuate de la beneficiari şi plătind mai departe propriilor furnizori contravaloarea materialelor necesare.

24. Societăţile contractante de la care s-a aprovizionat societatea nu au fost declarate inactive, potrivit art. 11 Codul fiscal, conform menţiunilor de la registrul comerţului societăţile fiind în funcţiune la data efectuării operaţiunilor, nefiind radiate sau în lichidare.

25. În ceea ce priveşte constatarea organului de control fiscal reluată şi de către instanţă, aceea că societatea nu a putut să justifice utilizarea materialelor, bunurilor şi a serviciilor în scopul realizării de operaţiuni impozabile, toate elementele probează existenţa şi realitatea operaţiunilor economice ale societăţii, ipoteză susţinută şi de experţii desemnaţi în cauză, astfel că, în raport de aspectele prezentate, decizia organului de control de a impozita în mod artificial operaţiunile economice înregistrate de societate contravine pct. 44 din H.G. nr. 44/2004 privind Normele Metodologice de aplicare a Codul fiscal şi dispoziţiilor art. 1512alin. (1) şi (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

26. Prin raportare la dispoziţiile legii, reclamanta a înregistrat în mod legal operaţiunile economice efectuate cu furnizorii menţionaţi, operaţiuni care au fost incluse de societate în baza de impozitare la calcul impozitului pe profit şi la calculul taxei pe valoare adăugată la bugetul statului şi, de asemenea, a decontat la furnizori contravaloarea serviciilor achiziţionate, fapt pentru care societatea nu poate fi ţinută răspunzătoare individual şi în solidar cu furnizorii pentru obligaţiile fiscale datorate de aceştia. Prin urmare, toate operaţiunile înregistrate au la bază contracte şi documente justificative în sensul legii, iar serviciile au fost efectiv prestate, motiv pentru care aceste cheltuieli se încadrează în prevederile legale privind cheltuielile deductibile, în sensul prevăzut la art. 22 din H.G. nr. 44/2004.

27. În ceea ce priveşte raportul de expertiză fiscală administrată în cauză, atât expertul desemnat de instanţă, cât şi expertul parte, au concluzionat şi în favoarea reclamantei, în sensul că facturile fiscale conţin toate elementele obligatorii prevăzute de art. 155 din Codul fiscal, contravaloarea serviciilor prestate este superioară valorii de achiziţie a materialelor consumabile, societatea datorează TVA şi impozit pe profit de 415.038 RON conform expertului fiscal şi 261.546 RON conform opiniei expertului parte.

28. În raport de aceste constatări, acţiunea ar fi putut să fie admisă în parte, în limita sumelor arătate, cu atât mai mult cu cât, chiar dacă s-a constatat existenţa unor înregistrări eronate de contabilitate (pe conturi, dare pe costuri, etc), conţinutul şi realitatea operaţiunii nu poate fi negată. Prin urmare, a concluzionat recurenta, esenţa acestui litigiu consta în a determina şi dovedi existenta fondul operaţiunii şi realitatea acestora şi nu chestiunile de ordin formal reţinute de organul de control şi de instanţă.

IV Apărările formulate în cauză

29. Intimatele pârâte nu au formulat apărări în cauză.

V Considerentele Înaltei Curţi asupra recursului

30. Examinând sentinţa recurată prin prisma motivelor de casare invocate, prevăzute de dispoziţiile art. 488 pct. 6) şi 8) din C. proc. civ., prin care se instituie exclusiv un control de legalitate a hotărârii judecătoreşti recurate, Înalta Curte constată următoarele:

31. Recurenta reclamantă S.C. A. S.R.L. Oneşti a fost supusă unei inspecţii fiscale ce a vizat perioada 1.01.2010-30.09.2015. Prin Decizia de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală pentru persoane juridice nr. x/24.03.2016, au fost stabilite obligaţii fiscale suplimentare de plată în cuantum de 1.1414.176 RON, din care: impozit pe profit 327.775 RON, dobânzi/majorări de întârziere 75.363 RON, penalităţi de întârziere 40.668 RON şi TVA suplimentar 538.463 RON, dobânzi/majorări de întârziere 128.051 RON, penalităţi de întârziere 30.856 RON.

32. Organele de inspecţie fiscală au constatat că, în perioada verificată, societatea a declarat impozit pe profit în sumă de 41.944 RON, iar inspecţia fiscală a stabilit impozit pe profit în sumă de 369.719 RON, rezultând o diferenţă de impozit pe profit stabilită suplimentar la control în sumă de 327.775 RON, la o bază impozabilă în sumă de 2.048.722 RON (100.000 RON + 2.148.211 RON -199.488 RON), constând în:

- suma de 100.000 RON venituri stornate în luna august 2011, motivat de faptul că societatea a executat lucrări la S.C. P. S.R.L. Vaslui pentru care s-a emis factura seria x nr. x/18.05.2011, în sumă totală de 124.000 RON, cu o bază impozabilă de 100.000 RON, şi TVA în sumă de 24.000 RON, stornată cu factura seria x nr. x/16.08.2011;

- suma de 199.489 RON pierderea recuperată din perioada verificată;

- suma de 2.148.211 RON contravaloarea achiziţiilor de bunuri şi materiale precum şi prestări de servicii de la diverşi furnizori (S.C. E. S.R.L., S.C. F. S.R.L., S.C. G. S.R.L., S.C. H. S.R.L., S.C. I. S.R.L., S.C. J. S.A., S.C. K. S.R.L., S.C. L. S.R.L., S.C. M. S.R.L., S.C. N. S.R.L., S.C. F. S.R.L., S.C. D. S.A. şi O. S.R.L.), date pe costuri la momentul efectuării achiziţiilor sau ulterior, fără ca societatea să justifice că aceste materiale, bunuri şi prestări de servicii au fost utilizate în scopul realizării de operaţiuni impozabile. S-au reţinut următoarele:

- din achiziţiile totale de 2.148.211 RON, suma de 961.995 RON reprezintă achiziţii de electrozi, sârma, invertor, polizor etc. de la S.C. E. S.R.L., din care achiziţiile de electrozii reprezintă peste 95% din totalul achiziţiilor efectuate de la această societate, date pe costuri fără ca valoarea lor să fie recuperată prin devizele şi situaţiile de lucrări; materialele şi bunurile achiziţionate de la celelalte societăţi reprezintă faianţă, gresie, parchet, invertor sudură, beton, căpriori, grinzi, dulapi, ţeavă, robineţi industriali, cherestea şi alte materiale de construcţii, date pe costuri fără să fie recuperate prin devizele de lucrări pe care societatea le-a efectuat către clienţii menţionaţi;

- societatea a efectuat prestări servicii în proporţie de peste 94% pentru S.C. D. S.A., S.C. R. S.R.L. şi S.C. S. S.R.L., pentru care are încheiate contracte, din conţinutul contractelor rezultând că valoarea prestărilor reprezintă de fapt forţa de muncă şi orele suplimentare, impozit pe salarii, costurile de transport, cazare şi masă, fără a fi incluse şi materiale, acestea fiind puse la dispoziţie de beneficiar;

- prestările de servicii efectuate pentru S.C. R. S.R.L. reprezintă aproximativ 69% din totalul prestărilor efectuate către cei trei clienţi, pentru care s-au întocmit devize de lucrări semnate de beneficiari din care rezultă că reclamanta a efectuat cheltuieli numai cu manopera, fără a fi înscrise cheltuieli cu materiale pe care societatea le-a achiziţionat şi care au fost date pe costuri;

- prestările de servicii efectuate către S.C. D. S.A. sunt în proporţie de aproximativ 28%, pentru care societatea nu a prezentat devize de lucrări semnate de beneficiari, ci numai situaţii din care rezultă numărul de ore efectuate şi fără a se menţiona consumul de materiale;

- prestările de servicii efectuate de S.C. O. S.R.L. pentru reclamantă au fost refacturate (fie anticipat, fie ulterior) de societate către S.C. D. S.A. Piatra Neamţ la aceeaşi valoare cu care au fost facturate de S.C. O. S.R.L. Oneşti, cu excepţia facturilor nr. x/26.06.2012, nr. 232/29.069.2012 şi nr. 54/25.04.2013; din facturile emise de S.C. O. S.R.L. către reclamantă rezultă că au fost efectuate lucrări la U., V. şi în alte locaţii, prestări de servicii ce au fost date pe costuri; prestările facturate de S.C. O. S.R.L. Oneşti către reclamantă nu au fost realizate de această societate, societatea care a realizat lucrările este reclamanta, având în vedere că această societate înregistrează în aceeaşi perioadă cheltuieli mari cu munca vie (salarii, diurnă, cazare), iar în plus S.C. O. S.R.L. nu dispune de personal calificat cu care să realizeze lucrările respective.

33. S-a reţinut, din verificarea efectuată, faptul că prestările de servicii efectuate atât de societate către diverşi clienţi, cât şi de alte societăţi către reclamantă, reprezintă numai manopera, respectiv ore manoperă, şi, prin urmare, materialele şi alte bunuri-date pe cheltuială nu sunt justificate, cu atât mai mult cu cât majoritatea materialelor şi prestările de servicii sunt date pe costuri în momentul achiziţiilor, iar în ceea ce priveşte achiziţiile efectuate de la furnizorii menţionaţi, organul fiscal a precizat că societatea nu poate face dovada mijloacelor auto cu care a efectuat transportul şi nici nu există un document din care să rezulte cine a efectuat transportul şi plata acestuia. S-a concluzionat că achiziţiile efectuate nu au fost utilizate în scopul realizării de operaţiuni impozabile, iar documentele de intrare nu sunt documente justificative, şi, prin urmare, cheltuiala şi taxa pe valoare adăugată aferentă acestor achiziţii sunt nedeductibile fiscal.

34. Întrucât societatea nu a justificat cu documente legale că materialele/prestările servicii achiziţionate în sumă de 2.148.211 RON înregistrate pe costuri au fost utilizate în scopul de realizării de operaţiuni impozabile, pentru perioada verificată s-a stabilit o baza impozabilă suplimentară în sumă de 2.048.722 RON şi impozit pe profit în sumă de 327.775 RON, cu dobânzi/majorări de întârziere şi penalităţi de întârziere.

35. Având în vedere baza impozabilă suplimentară reţinută, organul de inspecţie fiscală a calculat şi TVA în sumă de 538.463 RON, care provine din:

- TVA în sumă de 24.000 RON aferentă veniturilor din suma de 100.000 RON stornată;

- TVA în sumă de 514.273 RON ca urmare a faptului că societatea a înregistrat pe costuri suma de 2.248.211 RON reprezentând achiziţii de bunuri şi materiale, precum şi prestări de servicii de la diverşi furnizori (S.C. E. S.R.L, S.C. F. S.R.L., S.C. G. S.R.L., S.C. H. S.R.L., S.C. I. S.R.L., S.C. J. S.A., S.C. K. S.R.L., S.C. L. S.R.L., S.C. M. S.R.L., S.C. N. S.R.L., S.C. F. S.R.L., S.C. D. S.A. şi S.C. O. S.R.L.), fără ca societatea să justifice că aceste materiale, bunuri sau serviciile prestate au fost utilizate în scopul realizării de operaţiuni taxabile, deoarece materialele nu se regăsesc în devize de lucrări, acestea fiind date în consum la momentul efectuării achiziţiilor sau ulterior.

36. Prin decizia nr. 3997/2016, pârâta D.G.F.P. Iaşi a admis în parte contestaţia formulată de reclamantă cu privire la suma de 30.809 RON (20.312 RON impozit pe profit, 8.919 RON dobânzi/majorări de întârziere aferente impozitului pe profit şi 1578 RON penalităţi de întârziere), a respins ca neîntemeiată contestaţia pentru suma de 1.110.367 RON (307.463 RON impozit pe profit, 66.444 RON dobânzi/majorări de întârziere aferente impozitului pe profit şi 39.090 RON penalităţi de întârziere, 538.463 RON TVA, 128051 RON dobânzi/majorări de întârziere aferente impozitului pe profit şi 39.090 RON penalităţi de întârziere) şi a constatat necompetenţa materială în ceea ce priveşte cererea privind suspendarea măsurilor asigurătorii. S-a reţinut faptul că, deşi societatea a prezentat organelor de inspecţie fiscală facturi emise de furnizori, acestea nu probează realitatea operaţiunilor desfăşurate, pentru a avea dreptul la deducerea cheltuielilor este necesar ca acestea să fie aferente activităţii desfăşurate şi să se regăsească ulterior în veniturile obţinute de societate, situaţie pe care societatea nu a dovedit-o.

37. Prin sentinţa recurată a fost respinsă acţiunea în anulare, formulată de reclamantă în limita obligaţiei fiscale pentru care a fost respinsă contestaţia pe cale administrativă, împotriva actelor administrative fiscale.

38. Motivul de casare prevăzut de art. 488 pct. 6) din C. proc. civ., "hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei", cu privire la care recurenta invocă textul legal, faptul că instanţa de fond trebuia să se pronunţe asupra motivului de nelegalitate privind depăşirea termenului inspecţiei fiscale, prevăzut de art. 104 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003, şi neanalizarea concluziilor scrise, este nefondat.

39. Raportat la dispoziţiile art. 425 alin. (1) lit. b) din C. proc. civ., potrivit cărora hotărârea va arăta motivele de fapt şi de drept pe care se întemeiază soluţia, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât şi cele pentru care s-au înlăturat cererile părţilor, din examinarea sentinţei recurate rezultă că hotărârea cuprinde motivele de fapt şi de drept pe care instanţa le-a avut în vedere pentru respingerea acţiunii.

40. Instanţa de fond a reţinut situaţia de fapt pe baza probelor administrate, dispoziţiile legale, a analizat argumentele organelor de control, argumentele relevante invocate de părţi. Raportat la obiectul şi motivele cererii de chemare în judecată, actele administrative fiscale contestate, apărările formulate, probele administrate, hotărârea cuprinde motivele de fapt şi de drept pe care instanţa le-a avut în vedere pentru admiterea acţiunii.

41. Pe de o parte, este de observat faptul că instanţa de judecată este învestită prin cererea de chemare în judecată, care trebuie să cuprindă motivele de fapt şi de drept pe care se întemeiază, conform art. 194 din C. proc. civ., iar în condiţiile art. 204 din C. proc. civ. se poate realiza modificarea cererii de chemare în judecată. Judecătorul, potrivit art. 22 din C. proc. civ., se pronunţă asupra a tot ce s-a cerut, fără, însă, a depăşi limitele învestirii, în afară de cazurile când legea ar dispune altfel.

42. Pe de altă parte, obligaţia de motivare nu impune o anumită întindere a motivării sau un răspuns la fiecare susţinere a părţilor din cererea de chemare în judecată sau notele scrise ulterioare, ci expunerea raţionamentului juridic care a determinat aprecierea şi convingerea judecătorului pentru soluţia pronunţată.

43. În mod corect, în analiza legalităţii emiterii actelor contestate, instanţa a avut în vedere dispoziţiile art. 9 alin. (2) din C. proc. civ., conform cărora obiectul şi limitele procesului sunt stabilite prin cererile şi apărările părţilor. Instanţa de fond a observat în mod corect că reclamanta, prin cererea de chemare în judecată, deşi a solicitat anularea deciziilor, cu consecinţa exonerării de la plata obligaţiilor fiscale în cuantum de 1.110.367 RON, motivele şi apărările sale nu au vizat critici referitoare la toate constatările organelor fiscale, invocând, în esenţă, nerespectarea duratei inspecţiei fiscale, şi, pe fondul cauzei, apărări privind desfăşurarea unei activităţi corecte, folosirea materialelor consumabile în lucrările prestate partenerilor contractuali, al căror comportament fiscal necorespunzător nu îi poate fi imputat, fără a fi vizată punctual fiecare operaţiune analizată de organul fiscal, iar ulterior, prin obiectivele şi obiecţiunile la rapoartele de expertiză, şi suma de 100.000 RON aferentă facturii stornate.

44. Instanţa a reţinut în mod corect limitele în care a fost sesizată şi aplicarea dispoziţiilor art. 394 alin. (3) din C. proc. civ., potrivit cărora, după închiderea dezbaterilor, părţile nu mai pot depune niciun înscris la dosarul cauzei, sub sancţiunea de a nu fi luat în seamă.

45. În mod corect nu a fost analizat motivul de nelegalitate privind nerespectarea dispoziţiilor art. 104 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003 sub aspectul depăşirii duratei de efectuare a inspecţiei fiscale, întrucât reclamanta nu a sesizat organul administrativ fiscal prin contestaţia administrativă cu un astfel de motiv, nerespectarea duratei de efectuare a inspecţiei fiscale fiind invocată prima dată în faţa instanţei.

46. În mod greşit susţine recurenta că motivul de nelegalitate invocat nu putea face obiectul contestaţiei administrative. Dispoziţiile art. 276 alin. (1) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală (în vigoare de la 01.01.2016), potrivit cărora "În soluţionarea contestaţiei organul competent verifică motivele de fapt şi de drept care au stat la baza emiterii actului administrativ fiscal. Analiza contestaţiei se face în raport cu susţinerile părţilor, cu dispoziţiile legale invocate de acestea şi cu documentele existente la dosarul cauzei. Soluţionarea contestaţiei se face în limitele sesizării", prevăd imperativ că analiza contestaţiei se face în raport de susţinerile părţilor, soluţionându-se în limitele sesizării.

47. Or, în condiţiile în care formularea contestaţiei administrative fiscale este obligatorie, la instanţa de judecată putând fi atacate deciziile emise în soluţionarea contestaţiilor împreună cu actele administrative fiscale la care se referă, în conformitate cu prevederile art. 281 alin. (2) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, forma în vigoare incidentă în cauză, în mod corect instanţa de fond a constatat că dispoziţiile legale fixează limitele analizării contestaţiei pe cale administrativă, dar şi a celor în care instanţa de judecată poate fi învestită cu soluţionarea unei acţiuni promovate împotriva deciziei de soluţionare a contestaţiei.

48. În ceea ce priveşte motivul de casare prevăzut de art. 488 pct. 8) din C. proc. civ., "hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material", care impune indicarea şi prezentarea în mod concret a normelor de drept material încălcate şi a motivelor pentru care se apreciază că acestea au fost încălcate sau aplicate greşit prin sentinţa recurată. raportat la situaţia de fapt stabilită de instanţa de fond din probele administrate, este, de asemenea, nefondat.

49. Este de subliniat faptul că susţinerile care vizează aprecierea necorespunzătoare a probelor administrate în cauză şi stabilirea de către instanţa de fond a situaţiei de fapt privesc netemeinicia şi nu nelegalitatea hotărârii recurate, astfel că nu constituie motiv de casare în sensul dispoziţiilor art. 488 din C. proc. civ.

50. În ceea ce priveşte expertizele efectuate, proba cu expertiză are rolul de a oferi instanţei o opinie de specialitate asupra documentaţiei financiar-contabile supuse analizei. Conform art. 264 din C. proc. civ., instanţa examinează probele administrate, pe fiecare în parte şi pe toate în ansamblul lor, puterea doveditoare a probelor fiind lăsată la libera apreciere a judecătorului, potrivit convingerii sale, la aprecierea probelor intervenind raţionamentul judecătorului, care corelează toate probele şi le analizează prin prisma normelor juridice aplicabile în cauză.

51. Contrar criticilor recurentei din cele două cereri de recurs, din considerentele sentinţei rezultă că au fost avute în vedere de instanţa de fond; instanţa a reţinut concluziile expertizelor efectuate şi le-a avut în vedere coroborat cu celelalte probe administrate în cauză. Susţinerea recurentei privind faptul că instanţa de fond a înlăturat apărările în totalitate, în sensul că a extins concluziile din "analiza unui caz" (de exemplu, relaţia cu partenerul S.C. D.) la toate celelalte raporturi comerciale cu furnizorii S.C. E. S.R.L., S.C. F. S.R.L., S.C. G. S.R.L., S.C. H. S.R.L., S.C. I. S.R.L., S.C. J. f S.A., S.C. K. S.R.L., S.C. L. S.R.L., S.C. M. S.R.L., S.C. N. S.R.L., S.C. F. S.R.L., S.C. D. S.A. si S.C. O. S.R.L., fără ca, în mod individual, să fie analizată situaţia specială a fiecărui raport comercial în parte, sunt nefondate, în condiţiile în care, astfel cum s-a reţinut, instanţa de fond a analizat cererea de chemare în judecată în limitele învestirii, prin cererea de chemare în judecată nefiind analizată situaţia specială a fiecărui raport comercial.

52. În analiza susţinerilor recurentei, trebuie avut în vedere că, în conformitate cu prevederile art. 6 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, organul fiscal este îndreptăţit să aprecieze relevanţa stărilor de fapt fiscale, în limitele atribuţiilor şi competenţelor ce îi revin, prin utilizarea mijloacelor de probă prevăzute de lege, să adopte soluţia admisă de lege, întemeiată pe constatări complete asupra tuturor împrejurărilor edificatoare în cauză, să obţină şi să utilizeze toate informaţiile şi documentele necesare pentru determinarea corectă a situaţiei fiscale a contribuabilului, în analiza efectuată identificând şi având în vedere toate circumstanţele edificatoare ale fiecărui caz. Sarcina probei în dovedirea actelor şi faptelor care au stat la baza declaraţiilor sale revine, însă, contribuabilului, conform art. 65 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală. Documentele justificative şi evidenţele contabile ale contribuabilului, conform art. 64 din acelaşi act normativ, constituie probe la stabilirea bazei de impunere, iar în cazul în care există şi alte acte doveditoare, acestea sunt în considerare la stabilirea bazei de impunere

53. În ceea ce priveşte suma de 100.000 RON reprezentând venituri stornate în luna august 2011 şi TVA în sumă de 24.000 RON, susţinerile sunt nefondate. S.C. P. S.R.L. Vaslui e emis factura seria x nr. x/18.05.2011 în sumă totală de 124.000 RON, cu o bază impozabilă de 100.000 RON şi TVA în sumă de 24.000 RON, reprezentând "deviz PRS 040 revizie instalaţie 01-12.12.2010". Această factură a fost stornată cu factura seria x nr. x/16.08.2011, cu menţiunea "stornare factura nr. x/18.05.2011". Instanţa de fond a reţinut faptul că societatea a executat lucrări constând în revizie instalaţie, expertul fiscal a arătat în cuprinsul raportului de expertiză că serviciul de revizie instalaţie a fost prestat de către reclamantă şi însuşit de către beneficiar.

54. Raportat la aceste împrejurări, în mod corect au fost aplicate dispoziţiile art. 138 lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, care prevăd situaţiile în care are loc stornarea unei facturi. Conform acestora, baza de impozitare se reduce dacă a fost emisă o factură şi, ulterior, operaţiunea este anulată total sau parţial, înainte de livrarea bunurilor sau de prestarea serviciilor. Pentru situaţia în care stornarea facturii a avut loc după prestarea serviciului, sunt incidente prevederile art. 138 lit. d) din acelaşi act normativ, în cazul în care contravaloarea bunurilor livrate sau a serviciilor prestate nu se poate încasa din cauza falimentului beneficiarului, ajustarea fiind permisă începând cu data pronunţării hotărârii judecătoreşti de închidere a procedurii prevăzute de Legea nr. 85/2006 privind procedura insolvenţei, hotărâre rămasă definitivă şi irevocabilă.

55. În condiţiile în care s-a constatat că stornarea facturii a avut loc după prestarea serviciului şi că nu se verifică condiţia impusă de art. 138 lit. d) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, în mod corect organul fiscal a stabilit un impozit pe profit suplimentar de 16.000 RON şi TVA suplimentar de 24.000 RON, aferentă facturii stornate în mod nelegal. În mod corect a fost înlăturată, astfel, constatarea expertului parte, care a susţinut în cuprinsul raportului întocmit că stornarea facturii a avut loc ca urmare a înţelegerii părţilor, având în vedere că dispoziţiile legale nu permit stornarea unei facturi ca urmare a înţelegerii dintre părţi decât în condiţiile art. 138 lit. b) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal (în cazul refuzurilor totale sau parţiale privind cantitatea, calitatea ori preţurile bunurilor livrate sau ale serviciilor prestate, precum şi în cazul anulării totale ori parţiale a contractului pentru livrarea sau prestarea în cauză ca urmare a unui acord scris între părţi, sau ca urmare a unei hotărâri judecătoreşti definitive şi irevocabile, sau în urma unui arbitraj).

56. În ceea ce priveşte declaraţia administratorului societăţii din cuprinsul Notei explicative, relevanţa acesteia nu a fost reţinută în sensul invocat, a fost avută în vedere exclusiv ca situaţie de fapt, nu a constituit motivul pentru care s-au stabilit obligaţii fiscale suplimentare. De asemenea, contrar susţinerilor reclamantei, nici eventualul comportamentul necorespunzător al societăţii S.C. P. S.R.L. Vaslui, care nu ar fi înregistrat în contabilitate factura de stornare, nu a determinat stabilirea de obligaţii suplimentare, ci nerespectarea condiţiilor legale privind stornarea facturii, din conţinutul căreia nu rezultă că reprezenta avans, ci "deviz PRS 040 revizie instalaţie 01-12.12.2010".

57. Recurenta reiterează în cererea de recurs susţinerile formulate prin concluziile scrise privind faptul că serviciul nu a fost prestat, însă, astfel cum instanţa de fond a observat, nici prin contestaţia administrativă formulată, nici în cadrul acţiunii sau al obiecţiunilor la raportul de expertiză, reclamanta nu a susţinut împrejurarea că serviciul pentru care a fost iniţial emisă factura stornată nu a fost prestat, a invocat exclusiv faptul că părţile au convenit ca factura să fie stornată, că nu răspunde pentru neînregistrarea facturii fiscale de către S.C. P. S.R.L. Vaslui., care a ştampilat şi semnat factura, răspunderea revenindu-i în exclusivitate, această apărare regăsindu-se pentru prima dată în cadrul notelor de concluzii scrise depuse la dosar după terminarea dezbaterilor. Recurenta nu contestă cele reţinute corect de instanţa de fond, aplicarea dispoziţiilor art. 394 alin. (3) din C. proc. civ., împrejurare faţă de care nu a procedat la analizarea acestei împrejurări, care nu a făcut obiectul dezbaterii contradictorii a părţilor, reiterând exclusiv cele invocate prin concluziile scrise.

58. În ceea ce priveşte cheltuielile neacceptate la deducere în sumă de 2.148.211 RON, reprezentând contravaloare achiziţii de bunuri şi materiale şi prestări de servicii, s-a constatat în mod corect că nu poate fi acordat dreptul la deducerea acestor cheltuieli, întrucât societatea nu a justificat faptul că aceste materiale, bunuri şi prestări de servicii au fost utilizate în scopul realizării de operaţiuni impozabile.

59. Organele de inspecţie fiscală nu au acceptat la deducere suma de 2.148.211 RON, reprezentând contravaloare achiziţii de bunuri şi materiale (electrozi, sârmă, invertor, polizor, faianţă, gresie, parchet, beton, căpriori, grinzi, dulapi, ţeavă, robineţi industriali, cherestea), precum şi prestări de servicii din perioada 1.01.2010-30.09.2015, de la diverşi furnizori (S.C. E. S.R.L., S.C. F. S.R.L., S.C. G. S.R.L., S.C. H. S.R.L., S.C. I. S.R.L., S.C. J. S.A., S.C. K. S.R.L., S.C. L. S.R.L., S.C. M. S.R.L., S.C. N. S.R.L., S.C. F. S.R.L., S.C. D. S.A. şi S.C. O. S.R.L.), date pe costuri la momentul efectuării achiziţiilor sau ulterior, motivat de faptul că societatea nu a putut să justifice că aceste materiale, bunuri şi prestări de servicii au fost utilizate în scopul realizării de operaţiuni impozabile.

60. Având în vedere motivele pentru care organul fiscal a refuzat reclamantei dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată, motivele de nelegalitate invocate în condiţii procedurale, situaţia de fapt rezultată din probatoriul administrat, înscrisuri şi expertize, instanţa de fond a constatat legalitatea actelor administrative fiscale cu aplicarea corectă a dispoziţiilor legale, în ceea ce priveşte stabilirea impozitului şi a taxei pe valoarea adăugată.

61. În mod nefondat susţine recurenta că s-a ignorat jurisprudenţa europeană, fiindu-i refuzat dreptul la deducere fiscală pentru relaţiile cu terţii consideraţi ca având comportament fiscal neadecvat. Instanţa de fond a menţionat jurisprudenţa europeană în materie, Hotărârea pronunţată în cauza C-277/2014, PPUH Stehcemp sp. j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jaroslaw Stefanek împotriva Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, Hotărârea pronunţată în cauza C-101/2016, S.C. W. S.R.L. împotriva Direcţiei Regionale a Finanţelor Publice Cluj-Napoca, Administraţiei Judeţene a Finanţelor Publice Bistriţa-Năsăud, şi a observat în mod corect că la baza emiterii actelor administrative fiscal nu a fost imputarea de către organul fiscal a comportamentului fiscal neadecvat al partenerilor contractuali în sarcina societăţii verificate, ci faptul că recurenta nu a justificat cu documente legale că materialele achiziţionate/prestările de servicii în sumă de 2.148.211 RON înregistrate pe costuri au fost utilizate în scopul realizării de operaţiuni impozabile, întrucât aceste costuri nu au fost recuperate prin devizele de lucrări ulterioare, constatările organului de inspecţie fiscală vizând, în esenţă, realitatea operaţiunilor, şi nu comportamentul fiscal inadecvat al partenerilor contractuali.

62. Susţinerile recurentei referitoare la manoperă, la materialele "consumabile", la cheltuielile cu materialele de construcţii achiziţionate pentru edificarea imobilului "pensiune", la faptul că nu se contestă realitatea lucrărilor efectuate, sunt nefondate

63. Potrivit dispoziţiilor art. 19 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, în vigoare la data operaţiunilor în cauză, "Profitul impozabil se calculează ca diferenţă între veniturile realizate din orice sursă şi cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile şi la care se adaugă cheltuielile nedeductibile". Pentru determinarea profitului impozabil, potrivit art. 21 alin. (1) din Legea nr. 571/2003, "sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare", iar alin. (4) lit. f) şi m) al aceluiaşi articol prevăd că "nu sunt deductibile: (…) f) cheltuielile înregistrate în contabilitate, care nu au la bază un document justificativ, potrivit legii, prin care să se facă dovada efectuării operaţiunii sau intrării în gestiune, după caz, potrivit normelor; (...) m) cheltuielile cu serviciile de management, consultanţă, asistenţă sau alte prestări de servicii, pentru care contribuabilii nu pot justifica necesitatea prestării acestora în scopul activităţilor desfăşurate şi pentru care nu sunt încheiate contracte".

64. Veniturile şi cheltuielile care se iau în calcul la stabilirea profitului impozabil sunt cele înregistrate în contabilitate potrivit reglementărilor contabile. Pct. 48 din H.G. nr. 44/2004 privind aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Codul fiscal, în vigoare la data operaţiunilor în cauză, prevede că "pentru a deduce cheltuielile cu serviciile de management, consultanţă, asistenţă sau alte prestări de servicii trebuie să se îndeplinească cumulativ următoarele condiţii: serviciile trebuie să fie efectiv prestate, să fie executate în baza unui contract încheiat între părţi sau în baza oricărei forme contractuale prevăzute de lege; justificarea prestării efective a serviciilor se efectuează prin: situaţii de lucrări, procese-verbale de recepţie, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de piaţă sau orice alte materiale corespunzătoare; contribuabilul trebuie să dovedească necesitatea efectuării cheltuielilor prin specificul activităţilor desfăşurate (...)".

65. Potrivit acestora, pentru a fi considerate deductibile la stabilirea profitului impozabil, condiţia esenţială este ca aceste cheltuieli să fie efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, iar operaţiunile economice care au generat cheltuiala să aibă un conţinut economic real, neputând da naştere dreptului de deducere a cheltuielilor astfel efectuate în materia impozitului pe profit, operaţiunile economice care au numai o existenţă scriptică, fără a avea un conţinut economic real.

66. În ceea ce priveşte taxa pe valoarea adăugată, potrivit art. 145 alin. (1) şi alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, "(1) Dreptul de deducere ia naştere la momentul exigibilităţii taxei. (2) Orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achiziţiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul următoarelor operaţiuni: a) operaţiuni taxabile".

67. Pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată, persoana impozabilă trebuie să prezinte documente justificative, potrivit art. 146 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, care prevede că "1) Pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei, persoana impozabilă trebuie să îndeplinească următoarele condiţii: a) pentru taxa datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost ori urmează să îi fie livrate sau serviciilor care i-au fost ori urmează să îi fie prestate în beneficiul său, să deţină o factură care să cuprindă informaţiile prevăzute la art. 155 alin. (5)".

68. Obligaţia de a deţine aceste documente justificative revine persoanei impozabile, potrivit dispoziţiilor art. 156 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, precum şi art. 56 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, conform căruia "(1) În vederea stabilirii stării de fapt fiscale, contribuabilul are obligaţia să pună la dispoziţie organului fiscal registre, evidenţe, documente de afaceri şi orice alte înscrisuri".

69. Potrivit dispoziţiilor de drept naţional şi de drept comunitar, acordarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată este condiţionată de îndeplinirea cerinţelor de fond şi a celor de formă, primele vizează însăşi existenţa dreptului de deducere, iar celelalte condiţiile de exercitare a acestuia. Pentru a beneficia de deductibilitate, este necesar să se dovedească realitatea şi efectivitatea prestării serviciilor cu documente valabil încheiate/întocmite, iar acestea să servească operaţiunilor taxabile desfăşurate de beneficiarul lor.

70. Sarcina probei în dovedirea actelor şi faptelor care au stat la baza declaraţiilor sale revine contribuabilului, conform art. 65 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală. Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a reţinut, de asemenea, obligaţia persoanei care solicită deducerea taxei pe valoare adăugată să demonstreze că sunt îndeplinite toate condiţiile legale pentru acordarea deducerii (Hotărârea pronunţată la data de 14 februarie 1985 în Cauza C-268/83, D. A. Rompelman şi E. A. Rompelman-Van Deelen, Hotărârea pronunţată la data de 29 februarie 1996 în Cauza C-110/94, Intercommunale voor zeewaterontzilting).

71. Or. din probatoriul administrat, instanţa a constatat următoarea situaţie de fapt:

- din contractele de prestări servicii încheiate de reclamantă cu S.C. D. S.A. (act adiţional la contractul nr. x/14.01.2013, contract de asociere nr. x/2014 cu actele adiţionale, act adiţional nr. x/2014, contract de asociere nr. x/14.01.2013 cu actele adiţionale, contract nr. x/20.03.2014), S.C. R. S.R.L. (contract nr. x/2012 cu cele 59 de acte adiţionale ulterioare), s-a reţinut că acestea aveau ca obiect prestarea de servicii, fără a avea stipulată şi o clauză cu privire la asigurarea materialelor de către prestator sau care ar fi aceste materiale în ipoteza în care prestatorul trebuia să le asigure;

- în contractul de prestări servicii nr. x/20.03.2014 încheiat între S.C. D. S.A. şi reclamantă, în calitate de prestator, având ca obiect execuţie împrejmuire platformă betonată, se stipulează preţul unitar pentru execuţie, cu menţiunea că materialele (platforme, plasă sârmă, ţeavă, stâlpi, vopsea, grund, etc) sunt puse la dispoziţia prestatorului de către contractor;

- raportul de expertiză construcţii Q., care a avut ca obiectiv stabilirea în urma analizei devizelor de lucrări dacă materialele date pe costuri (electrozi, sârmă, polizor etc) au fost folosite în realizarea serviciilor prestate de reclamantă, a concluzionat în sensul că în procesul de execuţie au fost folosite astfel de materiale, dar nu se poate stabili cui aparţin acestea (beneficiar sau executant), întrucât în toate devizele valoarea materialelor puse în operă este zero;

- expertul a apreciat că operaţiunea de dare pe costuri s-a realizat fără documente justificative şi că, în cele mai multe cazuri, valoarea încasată în baza facturilor emise de către reclamantă este inferioară costului total înregistrat al serviciilor, că operaţiunea de dare pe costuri este permisă în contabilitate, însă nu s-a efectuat conform reglementărilor contabile, fiind făcută fără documente justificative din care să reiasă care sunt lucrările la care s-au folosit acele materiale, astfel că nu se poate spune dacă au fost anterioare, concomitente sau ulterioare prestării serviciilor, facturile fiind înregistrate direct pe cheltuieli, la data achiziţiei, fără documente specifice contabilităţii cheltuielilor.

72. A reţinut că, deşi reclamanta a susţinut împrejurarea că, într-o activitate precum cea prestată de societate, este firesc ca preţul materialelor consumabile să fie inclus în manoperă, nu a adus niciun argument legal sau contractual în sensul acestor afirmaţii, în mod uzual manopera referindu-se exclusiv la munca manuală depusă pentru prestarea serviciului, fiind fără suport probatoriu susţinerea potrivit căreia materialele au fost folosite la efectuarea lucrărilor, că societatea nu a făcut dovada mijloacelor de transport cu care s-a efectuat transportul materialelor achiziţionate şi că nu există niciun document din care să rezulte când a efectuat acest transport şi plata acestuia, în condiţiile în care volumul mare al materialelor achiziţionate impunea mijloace de transport adecvate, că, deşi la intrarea în patrimoniu a materialelor au fost întocmite note de recepţie, acestea nu sunt semnate nici de cel care a predat, nici de cel care a primit.

73. Prin probatoriul administrat s-a constatat, aşadar, că facturile de achiziţii de la furnizorii menţionaţi în Decizia de impunere, deşi cuprind elementele obligatorii pentru a putea fi înscrise ca documente justificative în vederea deducerii TVA, nu au fost corect înregistrate în contabilitatea societăţii pentru ca, la rândul lor, cheltuielile la care se referă să fie deductibile, materialele nu au fost înregistrate pe stocuri, fiind înregistrate direct pe cheltuieli, contrar prevederilor Ordinului ministrului finanţelor publice nr. 3055/2009 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, şi ulterior ale Ordinului nr. 1802/2014, potrivit cărora societatea era obligată să înregistreze achiziţiile de materiale pe stocuri (contul 602 "Cheltuieli cu materialele consumabile"), de unde, pe măsură ce acestea erau utilizate, trebuiau scoase în baza unor bonuri de consum, acestea fiind documentele justificative pentru trecerea bunurilor pe costuri (OMF nr. 3512/2008 şi ulterior OMF nr. 2634/2015), care trebuie să stea la baza înregistrării pe costuri a materialelor utilizate.

74. În contextul situaţiei de fapt stabilite în baza materialului probator administrat, înscrisurile (contracte, devize, bonuri de consum) şi concluziile rapoartelor de expertiză au confirmat susţinerile organului fiscal cu privire la împrejurarea că achiziţiile au fost date pe costuri fără ca ulterior valoarea acestora să se regăsească şi să fie recuperată prin devizele de lucrări, devize în care valoarea materialelor este 0, este menţionată numai manopera, fără materiale, astfel că nu se poate stabili dacă lucrările au fost efectuate cu materialele beneficiarului sau ale executantului, în procesul de execuţie lucrări fiind folosite materiale ca sârmă, electrozi, discuri etc., dar fără a se putea stabili cui au aparţinut aceste materiale, beneficiar sau executant, deoarece în toate devizele valoarea materialelor puse în operă este zero.

75. În ceea ce priveşte susţinerea recurentei referitoare la refuzul la deducerea fiscală a cheltuielilor cu materialele de construcţii achiziţionate pentru edificarea imobilului "pensiune", cu motivarea că autorizaţia de construire este obţinută ulterior, într-o perioadă care nu face obiectul controlului, instanţa de fond nu a apreciat ca inexistentă obţinerea autorizaţiei de construire într-o perioadă care nu face obiectul controlului, neanalizând o astfel de împrejurare. Ceea ce instanţa de fond a reţinut a fost faptul că apărarea reclamantei cu privire la edificarea în regie proprie a unui imobil (denumit pensiune), cuprinsă în obiectivele la raportul de expertiză fiscală şi în obiecţiunile la ambele rapoarte de expertiză, este o apărare pe care aceasta nu a formulat-o anterior, considerent necontestat, însă, prin motivele de recurs.

76. Având în vedere dispoziţiile legale menţionate care reglementează impozitul pe profit şi taxa pe valoarea adăugată, în condiţiile în care, potrivit situaţiei de fapt stabilite de instanţa de fond, nu a fost justificată utilizarea materialelor, a bunurilor şi a serviciilor în scopul realizării de operaţiuni impozabile, nefiind dovedit în concret consumul materialelor pentru serviciile prestate, existenţa facturilor nu este suficientă pentru ca aceste cheltuieli să poată diminua baza impozabilă şi să fie deductibile fiscal, reclamanta nedeţinând documente înregistrate în contabilitate care să justifice realitatea operaţiunilor efectuate.

77. Pentru aceste motive, Înalta Curte constată că este nefondat recursul formulat de reclamantă, sentinţa recurată este legală, nefiind incidente motivele de casare invocate, prevăzute de dispoziţiile art. 488 pct. 6) şi 8) din C. proc. civ.

VI Soluţia instanţei de recurs

78. Pentru aceste considerente, în temeiul dispoziţiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ şi art. 496 C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE,

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul formulat de reclamanta S.C. A. S.R.L. prin administrator B. şi prin administrator judiciar C.. împotriva sentinţei civile nr. 98 din 1 noiembrie 2019 a Curţii de Apel Bacău, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat. Definitivă.

Pronunţată astăzi, 9 decembrie 2021, prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor prin mijlocirea grefei instanţei.