Fiscal inspection validity: deductibility of employee housing, transport, and operational costs under Romanian Tax Code Art. 21 and VAT neutrality principles.

Şedinţa publică din data de 9 decembrie 2021-

Deliberând asupra prezentului recurs, din examinarea actelor şi lucrărilor dosarului, constată următoarele:

1. Cererea de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată iniţial pe rolul Tribunalului Vrancea la data de 25.05.2016, reclamanta S.C. A. S.R.L. a solicitat în contradictoriu cu pârâta A.N.A.F. - D.G.R.F.P. Galaţi, anularea în parte a Deciziei de impunere x/21.09.2015, anularea în parte a Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 71/26.01.2016 şi înlăturarea obligaţiilor de plată pentru suma totală de 843.892 RON reprezentând:

- 270.457 RON impozit pe profit şi 34.815 RON accesorii;

- 321.612 RON reprezentând TVA şi 59.717 RON accesorii aferente;

- 114.298 RON impozit pe veniturile din salarii şi 42.993 RON accesorii aferente.

2. Hotărârea instanţei de fond

Prin sentinţa nr. 125 din 05 iulie 2019 Curtea de Apel Galaţi, secţia de contencios administrativ şi fiscal a hotărât următoarele:

"Respinge excepţia inadmisibilităţii contestaţiei cu privire la suma de 157.291 RON, invocată de către pârâtă.

Admite în parte contestaţia formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L. Goleşti în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi, prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Vrancea.

Dispune anularea în parte a Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 71/26.01.2016 şi anularea în parte a Deciziei de impunere nr. x/21.09.2015 cu privire la:

- suma de 184.289 RON reprezentând impozit pe profit şi 7.678 RON accesorii aferente;

- suma de 196.135 RON reprezentând TVA şi 27.469 RON reprezentând accesorii aferente;

- suma de 56 RON reprezentând impozit pe veniturile din salarii şi 24 RON reprezentând accesorii aferente;

- suma de 235.506 RON reprezentând contribuţii sociale aferente veniturilor din salarii şi asimilate salariilor şi 103.556 RON reprezentând obligaţii fiscale accesorii.

Stabileşte onorariu definitiv pentru expert B., suma de 6.000 RON şi obligă reclamanta la plata diferenţei de onorariu de 4.000 RON către expert."

3. Recursul exercitat în cauză

Împotriva sentinţei a declarat recurs pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi, prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Vrancea, criticând-o pentru nelegalitate şi, în temeiul dispoziţiilor art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., a solicitat casarea în parte a hotărârii, iar în rejudecare respingerea acţiunii ca neîntemeiată.

În motivarea căii de atac, recurenta-pârâtă a arătat, în esenţă, următoarele:

- hotărârea este netemeinică şi nelegală în ceea ce priveşte exonerarea petentei de la plata impozitului pe profit în sumă de 184.289 RON şi a accesoriilor aferente acestuia în sumă de 7.678 RON, prima instanţa acordând drept de deducere a unor sume, deşi nu sunt îndeplinite condiţiile prevăzute de legiuitor. Aşa cum s-a reţinut şi prin decizia nr. 71/26.01.2016 emisă de către Serviciul Soluţionare Contestaţii, în urma controlului efectuat petentei s-a constatat faptul că, aceasta în mod greşit a diminuat baza impozabilă cu suma de 1.690.357 RON, printr-o serie de operaţiuni, indicate pe larg prin întâmpinarea depusă la dosarul cauzei.

- în ceea ce priveşte impozitul pe profit aferent venitului stabilit suplimentar din încasarea despăgubirii de la asigurător, ca urmare a neîncasării creanţei de la clientul C. S.R.L., in suma de 196.781 RON, în mod greşit, instanţa de fond a apreciat ca nu este datorat de către petenta, soluţia acesteia fiind fundamentată doar în baza concluziilor reţinute de către experţi prin expertiza efectuata în cauză, cu încălcarea art. 19 din Legea 571/2003.

- în ceea ce priveşte venitul stabilit suplimentar reprezentând diferenţe de preţ nefacturate către debitorul D. S.R.L. - 567.053 RON s-a arătat că prin Raportul de inspecţie fiscală întocmit la data de 21.09.2015, inspectorii fiscali au reţinut că petenta în mod greşit, nu a înregistrat în contabilitate ca şi "diferenţe de preţ", suma de 567.053 RON (echivalentul a 157.268,25 euro) datorată de către debitoarea S.C. D., această sumă fiind solicitată prin cererea de admitere a creanţei depusă în data de 27.03.2014, la Tribunalul Buzău.

- întrucât procedura de faliment a debitorului S.C. D. S.R.L. a fost închisă, petenta avea posibilitatea în conformitate cu dispoziţiile art. 21, alin. (2), lit. n), pct. 1 din Legea nr. 571/2003 cu modificările şi completările ulterioare, să procedeze la stingerea creanţei neîncasate, solicitată instanţei, prin scăderea acesteia din evidenţă pe seama cheltuielilor deductibile fiscal în luna octombrie 2015, ulterior datei inspecţiei fiscale, constatările inspectorilor fiscali la data de 21.09.2015 fiind conforme cu legislaţia în vigoare. Ţinând cont de concluziile expertizei, prima instanţă a apreciat cu privire la acest aspect că echipa de inspecţie fiscală nu a stabilit corect starea de fapt fiscală, petenta fiind obligată în mod nejustificat la plata impozitului pe profit, în opinia sa, creanţele invocate fiind incerte.

- nedeductibilitatea cheltuielilor privind recuperarea mărfurilor proprietate a S.C. A. S.R.L. de la debitorul D.-50.979 RON. Prin Raportul de inspecţie fiscală încheiat în data de 21.09.2015, s-a reţinut faptul că petenta a înregistrat şi dedus fiscal în evidenţa fiscală cheltuieli cu serviciile de pază şi executor judecătoresc care privesc debitorul D. S.R.L., dar nu a procedat la refacturarea acestora către D. S.R.L., deşi recunoaşte suma ca fiind creanţă asupra acestui debitor solicitată în cererile de admitere a creanţei depuse la Tribunalul Buzău.

- reclasificarea reducerilor de preţ acordate clienţilor ca fiind lipsă marfă la transport - 46.020 RON. Potrivit Raportului de inspecţie fiscală întocmit în cauza, inspectorii fiscali au procedat la majorarea bazei impozabile cu suma de 46.020 RON, reprezentând "stornare venituri cu c/v diferenţelor cantitative (nr. capete şi kg.) constatate de client înscrise în facturi cu explicaţia diferenţe de preţ" pentru care, petenta a avut ca şi justificare, doar menţiunile de pe avizele de însoţire marfă privind neconcordanţele cantitative livrate şi cele constatate la destinaţie.

- diferenţa de preţ factură E. -59.539lei. Prin contestaţia formulată atât în procedura administrativă cat şi în fata instanţei de contencios, petenta a criticat majorarea bazei de impozitare cu suma de 59.539 RON, reprezentând diferenţă de cost al mărfurilor (porci), nerecuperată prin preţul de vânzare a mărfurilor respective, întrucât a fost înregistrată în contul 473, considerând că nu a influenţat negativ impozitul pe profit cu suma specificată mai sus ca urmare a faptului că nu a fost niciodată înregistrată pe cheltuieli.

- nedeductibilitatea consumului de carburant pentru camioane privind transportul mărfurilor S.C. A. S.R.L. către clienţii săi -29.036 RON. S.C. A. S.R.L. a contestat măsura dispusă de inspectorii fiscali privind neacordarea deductibilităţii consumului de carburant pentru camioane privind transportul mărfurilor S.C "A., S.R.L. către clienţii săi, în valoare de 29.036 RON, apreciind ca aceasta suma reprezintă cheltuieli deductibile la calculul impozitului pe profit, in conformitate cu dispoziţiile art. 21 alin. (1) din Codul fiscal, fiind efectuate în scopul realizării de venituri impozabile şi că nu a influenţat negativ impozitul pe profit cu suma specificată mai sus.

- nedeductibilitatea cheltuielilor privind chiria locuinţelor pentru angajaţii A. - 81.904 RON. Petenta contestă măsura neacordării deductibilităţii cheltuielilor în sumă de 81.904 RON cu chiria locuinţelor, considerând că a respectat legislaţia în vigoare prin care a tratat cheltuielile privind cazarea angajaţilor ca fiind deductibile şi prin urmare consideră impozitarea suplimentară ca fiind neîntemeiata. Prin sentinţa recurată, prima instanţă, îmbrăţişând punctul de vedere al expertului, a reţinut ca organele fiscale nu au identificat corect starea de fapt fiscala numai cu privire la suma de 66.180 RON, apreciind ca aceasta suma se încadrează in dispoziţiile art. 21 alin. (2) lit. e) din Legea nr. 571/2003.

- nedeductibilitatea cheltuielilor privind chiria imobilului din Bucureşti pentru angajaţii A. -113.634 RON. Potrivit menţiunilor din raportul de inspecţie fiscală, a rezultat că S.C "A., S.R.L., a înregistrat pe cheltuieli, în mod eronat pentru perioada verificată, respectiv 01.07.2013 - 30.06.2015, suma de 113.634 RON - cotă parte din chirie imobil cu destinaţie de locuinţă, închiriat de F. S.R.L. de la Araba Imobiliare Bucureşti, imobil situat în zona rezidenţială Pipera din Bucureşti, deoarece în această localitate societatea verificată nu are sediul social sau sedii secundare.

- nedeductibilitatea cheltuielilor privind transportul personalului detaşat în beneficiul activităţii A. - 22.591 RON. Petenta contesta măsura neacordării deductibilităţii acestor cheltuieli în sumă de 22.591 RON, motivând că aceste bilete de avion reprezintă transportul angajaţilor şi a detaşaţilor la cursuri de perfecţionare profesională în Danemarca. Însă din analiza documentelor aflate la dosarul cauzei a rezultat faptul ca petenta a prezentat echipei de inspecţie fiscala doar facturile de transport, fără ca acestea să fie însoţite de alte documente justificative.

- hotărârea este netemeinică şi nelegală in ceea ce priveşte exonerarea petentei de la plata TVA în suma de 196.135 RON şi a accesoriilor aferente acesteia în sumă de 27.469 RON, prima instanţa acordând drept de deducere a unor sume, deşi nu sunt îndeplinite condiţiile prevăzute de legiuitor.

- hotărârea este netemeinica si nelegala si in ceea ce priveşte exonerarea petentei de la plata contribuţiilor sociale in suma de 235.506 RON si a accesoriilor aferente acesteia in suma de 103.556 RON, prima instanţa aplicând in mod greşit dispozitiile legale in materie.

4. Apărările formulate de intimată

Prin întâmpinarea depusă la dosar, S.C. A. S.R.L. a solicitat, în principal, anularea recursului formulat de recurenta-pârâtă, în conformitate cu dispoziţiile art. 489 C. proc. civ., iar în subsidiar, respingerea acestuia ca nefondat şi, pe cale de consecinţă, menţinerea sentinţei civile atacate ca fiind temeinică şi legală, raportat la argumentele prezentate, cu obligarea recurentei-pârâte la plata tuturor cheltuielilor de judecată ocazionate de soluţionarea prezentei cauze.

5. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursului

Analizând sentinţa recurată prin prisma motivelor de casare invocate, a actelor dosarului şi a dispoziţiilor legale incidente, Înalta Curte constată următoarele:

Intimata-reclamantă A. S.R.L. a investit instanţa de contencios administrativ şi fiscal, pe calea prevăzută de art. 218 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, cu o acţiune prin care a solicitat anularea în parte a Deciziei de impunere nr. x/21.09.2015 şi anularea în parte a Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 71/26.01.2016, precum şi contestarea bazelor impozabile stabilite suplimentar şi înlăturarea obligaţiilor de plată pentru suma totală de 1.338.806 RON reprezentând:

- 1.690.357 RON baza impozabilă stabilită suplimentar şi un impozit pe profit de 270.457 RON şi 34.815 RON accesorii;

- 1.340.050 RON baza impozabilă stabilită suplimentar pentru TVA de 321.612 RON şi 59.717 RON accesorii aferente;

- 114.298 RON impozit pe veniturile din salarii şi 42.993 RON accesorii aferente;

- 372.699 RON contribuţii sociale aferente veniturilor din salarii şi 122.215 RON accesorii, sume care au fost stabilite de inspecţia fiscală ca urmare a recalculării bazelor de impunere şi a stabilirii unor baze de impunere suplimentare la calculul impozitului pe profit, TVA, impozit pe venitul din salarii şi contribuţii sociale datorate pentru perioada 01.07.2013 - 30.06.2015.

Prima instanţă a respins excepţia inadmisibilităţii contestaţiei cu privire la suma de 157.291 RON, invocată de către pârâtă, a admis în parte contestaţia formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L. Goleşti în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi, prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Vrancea, a dispus anularea în parte a Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 71/26.01.2016 şi anularea în parte a Deciziei de impunere nr. x/21.09.2015 cu privire la: suma de 184.289 RON reprezentând impozit pe profit şi 7.678 RON accesorii aferente; suma de 196.135 RON reprezentând TVA şi 27.469 RON reprezentând accesorii aferente; suma de 56 RON reprezentând impozit pe veniturile din salarii şi 24 RON reprezentând accesorii aferente; suma de 235.506 RON reprezentând contribuţii sociale aferente veniturilor din salarii şi asimilate salariilor şi 103.556 RON reprezentând obligaţii fiscale accesorii şi a stabilit onorariu definitiv pentru expert B., suma de 6.000 RON şi obligă reclamanta la plata diferenţei de onorariu de 4.000 RON către expert.

Pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi a formulat recurs, invocând în drept dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.. Potrivit acestui motiv de recurs, casarea unor hotărâri se poate cere când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material. Prin intermediul acestui motiv de recurs poate fi invocată numai încălcarea sau aplicarea greşită a legii materiale, nu şi a legii procesuale. Hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a legii atunci când instanţa a recurs la textele de lege aplicabile speţei dar, fie le-a încălcat, în litera sau spiritul lor, adăugând sau omiţând unele condiţii pe care textele nu le prevăd, fie le-a aplicat greşit. În cauza de faţă aceste motive nu sunt incidente, soluţia primei instanţe este expresia interpretării şi aplicării corecte a prevederilor legale în raport cu starea de fapt rezultată din probele administrate în procedura administrativă şi în cea judiciară.

Astfel, pentru perioada 01.07.2013 - 30.06.2015, organele fiscale au efectuat un control la societatea intimată şi au reţinut diminuarea bazei impozabile prin următoarele operaţiuni: deducerea integrală a cheltuielilor cu dobânda din contractele de leasing financiar pentru achiziţionarea de autoturisme neutilizate exclusiv în activitatea economică; înregistrarea în cheltuieli a comisioanelor de analiză de risc şi a dobânzilor pentru bunurile achiziţionate în leasing financiar necuprinse în costul bunurilor respective; înregistrarea de cheltuieli cu carburanţi pentru autovehicule utilizate de altă persoană juridică - entitate afiliată; înregistrarea de cheltuieli cu serviciile facturate de entităţi afiliate nejustificate prin documente şi necesitatea achiziţionării în folosul operaţiunilor impozabile; c/v cheltuieli de transport şi servicii diverse facturate de partener extern înregistrate în cheltuieli cu costul mărfurilor fără a fi incluse şi recuperate prin preţul de vânzare a mărfurilor; deducerea cheltuielilor cu costul mărfurilor nerecuperat prin preţul de vânzare a mărfurilor; necuprinderea în baza de impozitare a tuturor cheltuielilor cu sponsorizările; înregistrarea de cheltuieli cu chiriile şi comisioane de intermediere pentru apartamente utilizate de administrator şi salariaţi, imobile care nu sunt situate în localităţile în care contribuabilul îşi are sediul social sau sedii secundare; neînregistrarea în contabilitate a veniturilor din penalităţi calculate pentru neîncasarea facturilor şi a celor din despăgubiri încasate de la asigurator, sume solicitate prin cererea de admitere a creanţei adresată instanţei şi acceptată de aceasta în tabloul definitiv; stornarea nejustificată din veniturile societăţii a unor sume care nu au fost iniţial facturate clientului; venituri din diferenţe de preţ neînregistrate în contabilitate, dar solicitate de contribuabil în cererea de admitere a creanţei adresată instanţei şi acceptată de aceasta în tabloul definitiv; neplata în termen a obligaţiilor fiscale.

În urma acestui control a fost emisă decizia de impunere nr. x/21.09.2015, fiind stabilite obligaţii suplimentare de plată în sumă totală de 1.516.265 RON, reprezentând: 277.933 RON - impozit pe profit, 36.023 RON - accesorii aferente impozitului pe profit, 375.488 RON - TVA, 63.871 RON - accesorii aferente TVA, 69.970 RON impozit pe construcţii şi 9.770 RON accesorii aferente, 136.817 RON impozit pe veniturile din salarii şi asimilate salariilor şi 51.479 RON accesorii aferente, 372.699 RON contribuţii sociale aferente veniturilor din salarii şi asimilate salariilor şi 122.215 RON accesorii aferente acestora.

Contestaţia administrativă prealabilă formulată a fost soluţionată de DGRFP Galaţi prin Decizia nr. 71/26.01.2016, dispunându-se următoarele:

1. Respingerea ca neîntemeiată a contestaţiei pentru suma totală de 1.338.806 RON reprezentând: 270.457 RON impozit pe profit şi 34.815 RON accesorii; 321.612 RON reprezentând TVA şi 59.717 RON accesorii aferente; 114.298 RON impozit pe veniturile din salarii şi 42.993 RON accesorii aferente; 372.699 RON contribuţii sociale aferente veniturilor din salarii şi 122.215 accesorii.

2. Admiterea contestaţiei pentru suma totală de 31.005 RON, reprezentând impozit pe veniturile din salarii şi asimilate salariilor şi 8.486 RON accesoriile aferente.

În cadrul analizei criticilor recurentei, Înalta Curte apreciază că se impune a fi făcută o precizare cu privire la susţinerile din cererea de recurs, anume aceea că poate proceda la examinarea doar a susţinerilor care vizează legalitatea sentinţei, nu şi a celor care vizează netemeinicia acesteia.

În acest sens, instanţa are în vedere faptul că recursul este o cale extraordinară de atac prin intermediul căreia se poate solicita instanţei de control judiciar, în condiţiile şi pentru motivele expres şi limitativ prevăzute de lege, reformarea hotărârii pronunţate de instanţa de fond sau de instanţa de apel în anumite cazuri prevăzute de lege.

Conform prevederilor legale în vigoare, recursul nu presupune examinarea cauzei sub toate aspectele, ci numai controlul legalităţii hotărârii atacate, respectiv al concordanţei acesteia cu dispoziţiile legii materiale şi procesuale aplicabile. Astfel, motivele de recurs vizează numai nelegalitatea hotărârii atacate, nu şi netemeinicia acesteia.

Potrivit art. 483 alin. (3) C. proc. civ., recursul urmăreşte să supună Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie examinarea, în condiţiile legii, a conformităţii hotărârii atacate cu regulile de drept aplicabile. Exercitarea căii de atac are ca efect punerea în mişcare a controlului judiciar îndeplinit de instanţa superioară asupra hotărârii instanţei inferioare şi este guvernată de principiul legalităţii căii de atac, în baza căruia recursul poate fi exercitat numai pentru motive care au făcut analiza instanţei inferioare.

Răspunzând punctual criticilor recurentei subsumate motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., Înalta Curte constată că prima susţinere se referă la faptul că în mod greşit instanţa de fond a aplicat dispoziţiile art. 21 alin. (4) din Legea nr. 571/2003.

Potrivit dispoziţiilor art. 21 alin. (4) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, forma în vigoare la momentul emiterii deciziei de impunere:

"(4) Următoarele cheltuieli nu sunt deductibile:

a) cheltuielile proprii ale contribuabilului cu impozitul pe profit datorat, inclusiv cele reprezentând diferenţe din anii precedenţi sau din anul curent, precum şi impozitele pe profit sau pe venit plătite în străinătate. Sunt nedeductibile şi cheltuielile cu impozitele nereţinute la sursă în numele persoanelor fizice şi juridice nerezidente, pentru veniturile realizate din România, precum şi cheltuielile cu impozitul pe profit amânat înregistrat de către contribuabilii care aplică reglementările contabile conforme cu Standardele internaţionale de raportare financiară;

b) dobânzile/majorările de întârziere, amenzile, confiscările şi penalităţile, datorate către autorităţile române/străine, potrivit prevederilor legale;

c) cheltuielile privind bunurile de natura stocurilor sau a activelor corporale constatate lipsă din gestiune ori degradate, neimputabile, pentru care nu au fost încheiate contracte de asigurare, precum şi taxa pe valoarea adăugată aferentă, dacă aceasta este datorată potrivit prevederilor titlului VI. Nu intră sub incidenţa acestor prevederi stocurile şi mijloacele fixe amortizabile, distruse ca urmare a unor calamităţi naturale sau a altor cauze de forţă majoră, în condiţiile stabilite prin norme;

d) cheltuielile cu taxa pe valoarea adăugată aferentă bunurilor acordate salariaţilor sub forma unor avantaje în natură, dacă valoarea acestora nu a fost impozitată prin reţinere la sursă;

e) cheltuielile făcute în favoarea acţionarilor sau asociaţilor, altele decât cele generate de plăţi pentru bunurile livrate sau serviciile prestate contribuabilului, la preţul de piaţă pentru aceste bunuri sau servicii;

f) cheltuielile înregistrate în contabilitate, care nu au la bază un document justificativ, potrivit legii, prin care să se facă dovada efectuării operaţiunii sau intrării în gestiune, după caz, potrivit normelor;

g) cheltuielile înregistrate de societăţile agricole, constituite în baza legii, pentru dreptul de folosinţă al terenului agricol adus de membrii asociaţi, peste cota de distribuţie din producţia realizată din folosinţa acestuia, prevăzută în contractul de societate sau asociere;

h) Abrogat(ă)

i) cheltuielile aferente veniturilor neimpozabile, cu excepţia celor prevăzute la art. 20 lit. c);

j) cheltuielile cu contribuţiile plătite peste limitele stabilite sau care nu sunt reglementate prin acte normative;(...)"

Analizând cauza dedusă judecăţii, nu se poate reţine o interpretare sau aplicare greşită a dispoziţiei legale de vreme ce s-a probat realitatea operaţiunilor efectuate atât prin înscrisurile depuse la dosar cât şi prin concluziile raportului de expertiză contabilă efectuat în cauză.

Despăgubirea primită de la asigurător în sumă de 196.781 RON, echivalentul a 44.000 euro, a fost încasată de reclamantă în data de 07.03.2014 şi înregistrată în contabilitate în contul 5124 "Conturi în bănci în valută", chiar dacă aceste înregistrări nu au fost în concordanţă cu instrucţiunile de utilizare a planului de conturi astfel cum acestea sunt prevăzute în capitolul VII "Funcţiunea conturilor" din Ordinul nr. 3055/2009, totuşi nu au influenţat rezultatul fiscal al perioadei şi implicit impozitul pe profit, pentru perioada verificată. Cu privire la venitul stabilit suplimentar reprezentând diferenţe de preţ nefacturate către debitorul D. S.R.L., recurenta-pârâta invocă prevederile art. 19 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, reiterând că acestea nu au fost respectate de către societate. Aceste prevederi stabilesc cadrul general de calculare a profitului impozabil şi nu modul de recunoaştere a veniturilor, astfel cum subliniază şi expertul judiciar.

Aşa cum au arătat experţii, S.C. D. S.R.L. nu a încasat niciodată sumele compensatorii pentru ca reclamanta să emită factură, iar în urma închiderii procedurii insolvenţei s-a stabilit că în patrimoniul debitoarei S.C. D. nu există bunuri care să poată fi executate şi valorificate în contul sumelor datorate.

Cu privire la nedeductibilitatea cheltuielilor privind recuperarea mărfurilor proprietatea A. de la debitorul D. S.R.L. în cuantum de 50.979 RON. Această sumă reprezintă în fapt cheltuieli legate de recuperarea unui număr de 2.690 porci de la debitorul S.C. D. S.R.L., în urma demersurilor efectuate în vederea punerii în executare a sentinţei de executare silită emisă de către Judecătoria Buzău în dosarul nr. x/2014.

După preluare, porcii au fost vânduţi către terţe persoane, Societatea înregistrând venituri din această tranzacţie şi, prin urmare respectivele costuri reprezintă cheltuieli în vederea realizării de venituri, conform art. 19 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare.

Cu privire la reclasificarea reducerilor de preţ acordate clienţilor ca fiind lipsă marfă la transport în cuantum de 46.020 RON, recurenta DGRFP Galaţi susţine în mod eronat faptul că suma reprezintă contravaloarea diferenţelor cantitative constatate lipsă la recepţie de la clienţii S.C. G. S.R.L. şi S.C. H. S.R.L..

Din verificările efectuate a rezultat că lipsa cantităţii de 550 kg se datorează scăderii în greutate a porcilor vii pe parcursul transportului, iar aceste diferenţe nu pot fi imputabile aşa cum au apreciat organele fiscale. În mod corect a reţinut prima instanţă faptul că reclamanta nu a indicat un temei de drept pentru calcularea pierderilor de greutate a animalelor pe timpul transportului şi faptul că nu a depus documente care să justifice acordarea discountului suplimentar, nu poate determina calcularea de către organele fiscale a unor diferenţe de preţ.

Cu privire la diferenţa de preţ din factura emisă de E. în sumă de 59.539 RON, din probele administrate a rezultat că reclamanta a achiziţionat cu factura nr. x/13.11.2014 un număr de 47 porci cu o greutate de 7.741 kg şi o valoare totală de 110.693,82 RON de la S.C. E.. Conform notei de recepţie nr. 1680/13.1l.2014 reclamanta recepţionează acelaşi nr. de porci, înscrişi în factură dar cu o valoare totală de 36.865,6 RON. În evidenţa contabilă a reclamantei suma de 110.693,82 RON a fost înregistrată potrivit notei contabile nr. 5/ noiembrie 2014 astfel: CONT 361 "Active biologice de nat. stocurilor" = 401l "Furnizori RON" - 29.730,32 RON; CONT x "TVA deductibilă cota întreagă" = 4011 "Furnizori RON" - 21.424,61 RON; CONT x "Operaţiuni în curs de clarificare - alte" = 4011 "Furnizori RON" - 59.538,8 RON. Suma de 59.538.8 RON a fost stornată de către reclamantă din contul x, cu nota contabilă nr. 25 şi înregistrată în conturile de cheltuieli, abia în luna decembrie 2015, ulterior inspecţiei fiscale.

Aşa fiind, în mod corect prima instanţă a reţinut că, deşi reclamanta nu a înregistrat în conturile de cheltuieli suma de 59.538.89 RON, în perioada cuprinsă în inspecţia fiscală (iulie 2013 - iunie 2015), în perioada analizată nu a fost influenţat profitul impozabil, în sensul diminuării.

Cu privire la nedeductibilitatea consumului de carburant pentru camioane privind transportul mărfurilor A. către clienţii săi, se reţine că în Contractul de prestări servicii de transport nr. 307/01.06.2013 încheiat între reclamantă şi S.C. F. S.R.L., modificat prin actul adiţional nr. x din 01.07.2013, preţul contractului pentru fiecare mijloc de transport folosit şi pentru serviciile accesorii prestate de către transportator, se calcula folosind metoda cost plus, pentru fiecare mijloc de transport, în funcţie de costurile prestaţiei din perioada de facturare, iar valoarea combustibilului folosit este inclusă în preţul menţionat.

Potrivit dispoziţiilor art. 145 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, forma în vigoare la momentul emiterii deciziei de impunere: "(2) Orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achiziţiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul următoarelor operaţiuni:

a) operaţiuni taxabile;

b) operaţiuni rezultate din activităţi economice pentru care locul livrării/prestării se consideră ca fiind în străinătate, dacă taxa ar fi deductibilă, în cazul în care aceste operaţiuni ar fi fost realizate în România;

c) operaţiuni scutite de taxă, conform art. 143, 144 şi 1441;

d) operaţiuni scutite de taxă, conform art. 141 alin. (2) lit. a) pct. 1-5 şi lit. b), în cazul în care cumpărătorul ori clientul este stabilit în afara Comunităţii sau în cazul în care aceste operaţiuni sunt în legătură directă cu bunuri care vor fi exportate într-un stat din afara Comunităţii, precum şi în cazul operaţiunilor efectuate de intermediari care acţionează în numele şi în contul altei persoane, atunci când aceştia intervin în derularea unor astfel de operaţiuni;

e) operaţiunile prevăzute la art. 128 alin. (7) şi la art. 129 alin. (7), dacă taxa s-ar fi aplicat transferului respectiv."

Constatările referitoare la cuprinsul pct. 4.1 al Contractului de transport nr. 307 din data de 01.06.2013, nu au în vedere faptul că acest contract a fost modificat prin actul adiţional nr. x din 01.07.2013 cu privire la modul de calcul al preţului, astfel că dispoziţiile menţionate mai sus sunt pe deplin aplicabile.

Cu privire la nedeductibilitatea chiriei locuinţelor pentru angajaţii A. în suma de 81.904 RON, se reţine că potrivit art. 21 alin. (2) lit. e) din Legea 571/2003 privind Codul fiscal, "(2) Sunt cheltuieli efectuate în scopul realizării de venituri şi: e) cheltuielile de transport şi de cazare în ţară şi în străinătate, efectuate pentru salariaţi şi administratori, precum şi pentru alte persoane fizice asimilate acestora, stabilite prin norme;".

Cum suma de 66.180 RON a fost achitată cu titlu de chirie locuinţă pentru salariaţii detaşaţi în România ai I., respectiv J., K. şi L., care au fost detaşaţi/delegaţi să-şi desfăşoare activitatea la reclamată, potrivit anexelor A8, A11 şi A12, la contractul de consultanţă încheiat între cele două părţi, în mod corect prima instanţă a reţinut că suma de 66.180 RON se încadrează în dispoziţiile art. 21 alin. (2), lit. e) din Legea nr. 571/2003.

Cu privire la nedeductibilitatea privind chiria imobilului din Bucureşti pentru angajaţii A. în sumă de 113.634 RON, se reţine că potrivit pct. 27 din H.G. nr. 44 din 22 ianuarie 2004, pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal:

"Calitatea de administrator rezultă din actul constitutiv al contribuabilului sau contractul de administrare/mandat. În sensul art. 21 alin. (2) lit. e) din Codul fiscal, persoanele fizice asimilate salariaţilor cuprind şi:

a) directorii care îşi desfăşoară activitatea în baza contractului de mandat, potrivit legii;

b) persoanele fizice rezidente şi/sau nerezidente detaşate, potrivit legii, în situaţia în care contribuabilul suportă drepturile legale cuvenite acestora."

Din probele administrate a rezultat că plata sumei de 113.634 RON a reprezentat cotă parte din chirie locuinţe, achitată de către reclamantă pentru M., persoană nerezidentă, delegată de către I. în vederea prestării serviciilor de consultanţă către reclamantă în baza contractului de consultanţă din data de 8 iulie 2011, astfel că în mod corect prima instanţă a reţinut incidenţa dispoziţiilor art. 21 alin. (2), lit. e) din Legea nr. 571/2003.

Cu privire la nedeductibilitatea cheltuielilor privind transportul personalului detaşat în beneficiul activităţii A. în sumă de 22.591 RON, din probele administrate a rezultat că societatea a achiziţionat bilete de avion atât pentru angajaţii cu contract de muncă ai societăţii, cât şi pentru persoanele detaşate de partenerul extern I. să desfăşoare activitate în beneficiul reclamantei, fiind astfel aplicabile dispoziţiile art. 21 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

A mai susţinut recurenta că hotărârea este netemeinică şi nelegală în ceea ce priveşte exonerarea petentei de la plata TVA în suma de 196.135 RON şi a accesoriilor aferente acesteia în sumă de 27.469 RON, prima instanţa acordând drept de deducere a unor sume, deşi nu sunt îndeplinite condiţiile prevăzute de legiuitor.

Conform dispoziţiilor art. 146 alin. (1) lit. a) din Legea 571/2003 privind Codul fiscal: "(1) Pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei, persoana impozabilă trebuie să îndeplinească următoarele condiţii: a)pentru taxa datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost ori urmează să îi fie livrate ori serviciilor care i-au fost ori urmează să îi fie prestate în beneficiul său de către o persoană impozabilă, să deţină o factură emisă în conformitate cu prevederile art. 155, precum şi dovada plăţii în cazul achiziţiilor efectuate de către persoanele impozabile obligate la aplicarea sistemului TVA la încasare, respectiv de către persoanele impozabile care achiziţionează bunuri/servicii de la persoane impozabile care au aplicat sistemul TVA la încasare;" Or, referitor la dreptul de deducere a TVA, trebuie amintit că, potrivit unei jurisprudenţe constante a Curţii de Justiţie a Uniunii Europene, dreptul persoanelor impozabile de a deduce TVA -ul pe care îl datorează, TVA-ul datorat sau achitat pentru bunurile achiziţionate şi pentru serviciile primite anterior, de acestea, constituie un principiu fundamental al sistemului comun al TVA-ului instituit prin legislaţia Uniunii. Sistemul comun al TVA-ului garantează, în consecinţă, neutralitatea impozitării tuturor activităţilor economice, indiferent de scopurile sau de rezultatele acestor activităţi cu condiţia ca activităţile menţionate să fie, în principiu, ele însele supuse TVA-ului (C-110/98 - C-147/98; C-80/11, C-142/11).

În ceea ce priveşte cerinţele sau condiţiile de fond, reiese din articolul 168 litera (a) din Directiva 2006/112 că, pentru a putea beneficia de dreptul de deducere, trebuie, pe de o parte, ca persoana interesată să fie o "persoană impozabilă" în sensul respectivei directive şi, pe de altă parte, ca bunurile sau serviciile invocate pentru a justifica acest drept să fie utilizate în aval de persoana impozabilă în scopul operaţiunilor taxabile ale acesteia şi că, în amonte, aceste bunuri sau servicii să fie prestate de o altă persoană impozabilă (C-324/11; C-277/14). În afacerile Halifax (cauza C-255/02), Axel Kittel (cauza-439/04) şi Recolta Recycling (C-440/04) Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a spus în mod expres că particularul trebuie să beneficieze de prezumţia de bună-credinţă, revenind organelor fiscale sarcina probei faptului că aceştia, cu intenţie directă, au luat parte la un mecanism fraudulos, pe baza administrării unor probe obiective. Şi sub aspectul cerinţelor de formă se impune a menţiona practica constantă a Curţii de Justiţie a Uniunii Europene, care a statuat că principiul fundamental al neutralităţii TVA-ului impune ca deducerea TVA-ului aferent intrărilor să fie acordată dacă cerinţele de fond sunt îndeplinite, chiar dacă anumite cerinţe de formă au fost omise de persoanele impozabile (C-284/11 şi C-332/15).

Este adevărat că potrivit articolului nr. 273 primul paragraf din Directiva 2006/112, statele membre pot impune alte obligaţii decât cele prevăzute în această directivă pe care le consideră necesare pentru a asigura colectarea în mod corect a TVA-ului şi pentru a preveni evaziunea.

Însă, tot Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a statuat că măsurile adoptate de statele membre nu trebuie să depăşească ceea ce este necesar pentru a atinge astfel de obiective. Prin urmare, acestea nu pot fi utilizate astfel încât să repună în discuţie în mod sistematic dreptul de deducere a TVA-ului şi, aşadar, neutralitatea TVA-ului. Administraţia nu poate impune persoanei impozabile să întreprindă verificări complexe şi aprofundate referitoare la un furnizor, transferând de fapt în sarcina acesteia actele de control care sunt în atribuţia acestei administraţii (C-110/98-C-147/98; C-80/11; C142/11).

Or, în cauza de faţă, stabilirea sumei de 136.093 RON reprezentând taxă necolectată aferentă sumelor cu titlu de diferenţe de preţ pretinse de la S.C. D. S.R.L., este legată de recunoaşterea faptului că reclamanta trebuia să-şi majoreze baza de impunere cu suma de 567.053 RON. Însă, această sumă nu a fost niciodată înregistrată în contabilitatea societăţii, având în vedere atât prevederile contratului dintre părţi cât şi faptul că această creanţă avea un caracter incert.

Cu privire la neacordarea deductibilităţii privind TVA în sumă de 12.235 RON aferentă unor cheltuieli în sumă de 50.979 RON (exclusiv TVA), efectuate pentru recuperarea mărfurilor de la debitoarea S.C. D. S.R.L., prima instanţă în mod corect a apreciat faptul că majorarea obligaţiei de plată privind TVA cu această sumă nu este justificată, văzând şi dispoziţiile menţionate mai sus.

Cu privire la taxarea reclasificării reducerilor de preţ acordate clienţilor ca fiind lipsă de marfă de transport cu TVA suplimentar de 11.044 RON, se reţine că de vreme ce starea de fapt fiscală, cu privire la suma de 46.020 RON, a fost constatată diferit de prima instanţă, prin urmare majorarea TVA cu suma de 11.044 RON, nu este justifică, nefiind în concordanţă cu prevederile art. 137 din Legea nr. 571/2003.

Cu privire la nedeductibilitatea TVA aferentă consumului de carburanţi pentru camioane privind transportul mărfurilor A. către clienţii săi, pentru suma de 6.969 RON, s-a reţinut în mod corect că reclamanta a utilizat combustibilul achiziţionat în perioada de început a Contractului nr. x/01.06.2013 în vederea transportului animalelor vii către clienţii săi, operaţiune taxabilă din punct de vedere al TVA, potrivit art. 145 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Cu privire la nedeductibilitatea TVA aferentă cheltuielilor privind chiria locuinţei pentru angajaţii reclamantei în sumă de 29.794 RON, în mod corect prima instanţă a apreciază faptul că măsura dispusă nu este justificată, având în vedere că suma de 113.634 RON reprezintă cheltuieli deductibile fiscal, potrivit art. 19 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Cu privire la contribuţiile sociale în sumă de 235.506 RON şi a accesoriilor aferente acesteia în suma de 103.556 RON, prima instanţă a reţinut că pentru perioada aprilie 2012 - februarie 2014, când au fost acordate salariaţilor doar mese calde în valoare netă de 367.411 RON, sunt aplicabile prevederile Legii nr. 142/1998 privind tichetele de masă şi excepţiile prevăzute la art. 29615 lit. o) din Codul fiscal.

Potrivit dispoziţiilor art. 29615 lit. o) din Legea 571/2003 privind Codul fiscal, forma în vigoare la momentul emiterii actului administrativ atacat:

"Nu se cuprind în baza lunară a contribuţiilor sociale obligatorii, prevăzută la art. 2964, următoarele: (...)

o) tichetele de masă, tichetele de vacanţă, tichetele cadou şi tichetele de creşă, acordate potrivit legii;"

Aşa fiind, Înalta Curte constată că soluţia adoptată a fost corect şi amplu motivată, s-a fundamentat pe interpretarea probelor administrate raportat la prevederile legale aplicabile, astfel încât motivele de casare prevăzute de art. 488 din C. proc. civ. nu sunt incidente în cauză.

6. Soluţia instanţei de recurs şi temeiul juridic al acesteia

Pentru aceste considerente şi în temeiul art. 20 din Legea contenciosului administrativ nr. 544/2004 şi art. 496 din C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul declarat de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Vrancea împotriva sentinţei nr. 125 din 05 iulie 2019 a Curţii de Apel Galaţi, secţia de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE,

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Vrancea împotriva sentinţei nr. 125 din 05 iulie 2019 a Curţii de Apel Galaţi, secţia de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi 09 decembrie 2021.