Tax refund claim reinstated after EU law bars proof-of-payment and currency-format refusal; tax decision partly annulled and remanded for merits review.

Şedinţa publică din data de 9 decembrie 2021

Asupra recursului de faţă, cu ocazia rejudecării;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Cadrul procesual

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal, la data de 29.04.2017, aşa cum aceasta a fost precizată prin concluziile scrise, reclamanta A. a solicitat în contradictoriu cu pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti: anularea în totalitate a Deciziei nr. 802/30.10.2015 privind soluţionarea contestaţiei; anularea în totalitate a Deciziei de rambursare a TVA nr. D 1900/28.02.2011 emisă de DGRFP Bucureşti, Administraţia Fiscală pentru Contribuabili Nerezidenţi (în ceea ce priveşte respingerea rambursării TVA în sumă de 2.059.635,37 RON aferentă perioadei 01.01.2009 - 31.12.2009, cerere care a fost înregistrată de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală sub nr. x din 28 septembrie 2010); în consecinţă, obligarea pârâtei la rambursarea TVA în sumă de 2.059.635,37 RON respinsă la rambursare în mod nelegal; obligarea pârâtei la plata de dobânzi de întârziere către Societate începând cu data împlinirii termenului legal de rambursare a TVA şi până la data rambursării efective a TVA; obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată.

2. Soluţia instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 4738 pronunţată la 5 decembrie 2017 Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal a respins acţiunea, ca nefondată.

3. Recursul exercitat în cauză

Împotriva sentinţei de mai sus, a declarat recurs reclamanta A.., întemeiat în drept pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 C. proc. civ., solicitând admiterea recursului şi casarea în tot a sentinţei pronunţate de către instanţa de fond, cu reţinerea cauzei spre rejudecare şi admiterea acţiunii astfel cum a fost formulată şi precizată.

4. Hotărârea supusă revizuirii

Prin Decizia nr. 2330 din 4 iunie 2020 a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, secţia contencios administrativ şi fiscal pronunţată în dosarul nr. x/2016 s-a respins recursul declarat de reclamanta A.. împotriva sentinţei nr. 4738 din 5 decembrie 2017 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

5. Cererea de revizuire

Prin cererea înregistrată la data de 3 decembrie 2020, reclamanta A.. a solicitat, în temeiul dispoziţiilor art. 21 din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ şi art. 509 alin. (1) pct. 8 şi urm. C. proc. civ.., revizuirea Deciziei nr. 2330 din 4 iunie 2020 a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, secţia contencios administrativ şi fiscal pronunţate în dosarul nr. x/2016.

În ceea ce priveşte cererea de revizuire întemeiată pe dispoziţiile art. 21 din Legea nr. 554/2004, revizuenta a solicitat admiterea cererii, schimbarea în tot a deciziei civile nr. 2330/04.06.2020 şi rejudecarea prezentei cauze.

Revizuenta a arătat că Decizia nr. 2330/04.06.2020 a fost pronunţată de către ICCJ în dosarul nr. x/2016 cu nesocotirea principiului priorităţii dreptului Uniunii Europene în dezlegarea prezenţei cauze, respectiv nesocotirea aplicării directe a art. 2 din a opta Directivă nr. 79/1072/CEE (în vigoare până la data de 31.12.2009 - aplicabilă în prezenta cauză) şi a: principiului neutralităţii fiscale astfel cum a fost consacrat de către Curtea de Justiţie a Uniunii Europene în jurisprudenţa bogată a acesteia.

În cauza ce a făcut obiectul dosarului x/2016, soluţionat în mod definitiv de către ICCJ prin pronunţarea Deciziei nr. 2330/04.06.2020, a învederat instanţelor că actele administrativ fiscale atacate vor trebui desfiinţate prin aplicarea cu prioritate a dispoziţiilor art. 2 din a opta Directivă a Consiliului din 6 decembrie 1979 privind armonizarea legislaţiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri - Sisteme de restituire a taxei pe valoarea adăugată persoanelor impozabile (citată eronat Directiva a 9-a a Consiliului 2008/9/EC).

A mai arătat că legislaţia internă în vigoare la momentul formulării cererii de rambursare a TVA-ului în valoare de 2.059.635,37 de RON, respectiv art. 1472 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal, în forma în vigoare la nivelul anului 2009, prevedea că revizuenta trebuia să facă dovada achitării TVA-ului pentru importurile şi achiziţiile de bunuri/servicii, efectuate în România.

Dispoziţiile art. 1472 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal cu privire la efectuarea dovezii TVA-ului achitat pentru bunurile/serviciile achiziţionate au stat la baza actelor administrativ fiscale emise de către ANAF- DGRFP Bucureşti în sensul respingerii cererii de rambursare, cu toate că acestea erau contrare dispoziţiilor art. 2 din Directiva 79/1072/CEE.

Aceste dispoziţii interne, ce au fost ulterior modificate prin O.U.G. nr. 102/2013, pentru a fi puse în acord cu prevederile legislaţiei europene în materie de TVA au fost avute în vedere cu prioritate atât de către Curtea de Apel Bucureşti, cât şi de către ICCJ în soluţionarea prezentei cauze, în detrimentul aplicării directe a dispoziţiilor art. 2 din Directiva 79/1072/CEE.

ICCJ a apreciat că actele administrativ fiscale au fost în mod corect întocmite potrivit dispoziţiilor legale în vigoare la data emiterii acestora, respectiv, potrivit art. 1472 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal ce prevedea că revizuenta trebuia să facă dovada achitării TVA-ului aferent bunurilor şi serviciilor achiziţionate, cu toate că pe întreg parcursul litigiului aceasta a invocat aplicarea directă a dispoziţiilor art. 2 din Directiva 79/1072/CEE în dezlegarea prezentei cauze, care face referire la TVA-ul aferent şi care era în vigoare la data emiterii actelor administrative fiscale contestate în cadrul dosarului x/2016

Aplicarea cu prioritate a dispoziţiilor dreptului unional, precum şi a deciziilor pronunţate de către Curtea de Justiţie a Uniunii Europene în interpretarea dispoziţiilor dreptului unional, faţă de reglementările interne naţionale, este consacrat la nivel constituţional în România, respectiv art. 148 din Constituţia României.

Mai mult decât atât, în jurisprudenţa recentă a Curţii de Justiţie a Uniunii Europene s-a arătat că:

"Potrivit unei jurisprudenţe de asemenea constante, instanţa naţională căreia îi revine sarcina de a aplica, în cadrul competenţei sale, dispoziţiile de drept al Uniunii are obligaţia de a asigura efectul deplin al acestora, înlăturând, din oficiu dacă este necesar, aplicarea oricărei dispoziţii contrare a legislaţiei naţionale, fără a trebui să solicite sau să aştepte eliminarea prealabilă a acestei dispoziţii naţionale pe cale legislativă sau prin orice alt procedeu constituţional." (Cauza C-254/16, Glencore Agriculture Hungary Kft., par. 35)

Mai mult decât atât, chiar Curtea de Justiţie a Uniunii Europene s-a pronunţat cu privire la modul de aplicare a dispoziţiilor art. 2 din Directiva 79/1072/CEE faţă de dispoziţiile interne naţionale într-o cauză supusă atenţiei Curţii de către un nerezident împotriva DGRFP Ploieşti, mod de aplicare ce ar fi trebuit să fie aplicat inclusiv de către ICCJ în dezlegarea cauzei ce a făcut obiectul dosarului x/2016:,A opta directivă 79/J072/CEE a Consiliului din 6 decembrie 1979 privind armonizarea legislaţiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri - Sisteme de restituire a taxei pe valoarea adăugată persoanelor impozabile care nu sunt stabilite pe teritoriul ţării se opune unei reglementări a unui stat membru în temeiul căreia, pentru a-şi exercita dreptul la rambursarea taxei pe valoarea adăugată, persoanele impozabile sunt supuse unei obligaţii generale de a face dovada achitării acestei taxe" (Cauza C-55/16, Evo Bus GMBH împotriva Direcţiei Generale Regionale a Finanţelor Publice Ploieşti).

Al doilea argument în ceea ce priveşte susţinerea motivului de revizuire întemeiat pe dispoziţiile art. 21 din Legea nr. 554/2004 este referitor la neaplicarea de către Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie a principiului neutralităţii fiscale, principiu consacrat jurisprudenţial de către Curtea de Justiţie a Uniunii Europene şi care ar fi condus-o pe instanţa de control judiciar la observarea faptului că instanţa de fond, în mod eronat, a dat prevalentă formei asupra fondului în judecarea motivelor ce au stat la baza respingerii cererii de rambursare a TVA-ului şi a impus anumite cerinţe ce sunt contrare dispoziţiilor europene în materie de TVA, consacrate pe cale jurisprudenţială de către Curtea de Justiţie a Uniunii Europene.

În acest sens, prin Decizia nr. 2330/04.06.2020, ICCJ a apreciat că în mod corect prima instanţă a reţinut că situaţia de fapt fiscală ce a stat la baza emiterii actelor administrative contestate în prezenta acţiune nu a fost contrazisă prin probele administrate în cauză, ci, dimpotrivă, din expertiza efectuată în cauză a rezultat că nu se poate stabili suma de rambursat la care pretinde recurenta-reclamantă că este îndreptăţită, din cauza faptului ca documentele de la dosarul cauzei nu pot fi confirmate în contabilitatea furnizorilor şi se bazează pe diverse confirmări şi declaraţii dintre care unele datate 2017.

Aceste constatări vin în contradicţie cu interpretările oferite de către Curtea de Justiţie a Uniunii Europene în bogata sa jurisprudenţă aferentă principiului neutralităţii fiscale, cum ar fi spre exemplu cauza C-183/14 Salomie şi Oltean.

Din acest punct de vedere, ICCJ ar fi trebuit să cenzureze constatările instanţei de fond în sensul că respingerea TVA-ului în valoare de 506.782,06 Iei s-a făcut exclusiv pentru motive formale, respectiv, că TVA-ul înscris pe factură ar fi fost în EURO şi nu în RON, cu toate că nu existau alte aspecte ce ar fi justificat respingerea acestui TVA.

În ceea ce priveşte concluzia ICCJ în sensul că nu a făcut dovada existenţei în contabilitatea furnizorilor a documentelor ce au stat la baza cererii de rambursare a TVA-ului în valoare de 2.059.635,37 de RON, această constatare vine în contradicţie directă cu o recentă interpretare a Curţii de Justiţie a Uniunii Europene în cauza C-430/19 pronunţată în data de 04.06.2020, prin care Curtea Europeana a statuat următoarele în ceea ce priveşte principiul neutralităţii TVA. Se poate observa aşadar că ICCJ ar fi trebuit să observe că dispoziţiile unionale, astfel cum sunt acestea interpretate în jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene se opun unei practici a administraţiei fiscale de a impune prezentarea de documente suplimentare din partea furnizorilor care să confirme achiziţia bunurilor în cauza ce a justificat rambursarea TVA-ului solicitat.

6. Decizia de admitere a cererii de revizuire

Prin Decizia nr. 3867 din 29 iunie 2021 Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, secţia contencios administrativ şi fiscal pronunţată în dosarul nr. x/2020, a admis cererea de revizuire, întemeiată pe dispoziţiile art. 21 din Legea nr. 554/2004, formulată de revizuenta A. împotriva Deciziei nr. 2330 din 4 iunie 2020 a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, secţia contencios administrativ şi fiscal pronunţate în dosarul nr. x/2016; a desfiinţat decizia atacată şi a dispus rejudecarea recursului la termenul din data de 16 noiembrie 2021, cu citarea părţilor; a obligat intimata Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti la plata către revizuenta A. a sumei de 3513,45 euro, în echivalent RON la data plăţii efective; a respins cererea de revizuire întemeiată pe prevederile art. 509 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., ca inadmisibilă.

În considerentele acestei decizii, Înalta Curte a avut în vedere criteriile esentiale trasate prin considerentele Deciziei nr. 45/2016 din 12 decembrie 2016 pronunţate de ICCJ-Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept şi publicată în M.Of. nr. 386 din 23 mai 2017.

Astfel, s-a statuat că este inadmisibilă cererea de revizuire bazată pe încălcarea principiului priorităţii dreptului comunitar în situaţia în care normele de drept substanţial european invocate de revizuent nu erau în vigoare la data naşterii/modificării/stingerii raportului juridic dedus judecăţii. În acest caz, inadmisibilitatea rezultă din aplicarea principiului neretroactivităţii legii civile.

Or, se constată că normele de drept substanţial european invocate (art. 2 din a opta Directivă nr. 79/1072/CEE în vigoare până la data de 31.12.2009 - aplicabil în prezenta cauză, principiul neutralităţii fiscale şi principiul prevalenţei fondului asupra formei) erau în vigoare/aplicabile la data naşterii raportului juridic dedus judecăţii.

S-a mai statuat în decizia de unificare amintită că este inadmisibilă cererea de revizuire prin care, în lipsa oricărui element de noutate (care ar putea fi hotărâri pronunţate de CJUE sau dispoziţii de drept unional neinvocate în cauză sau, deşi invocate, netratate de instanţă), se urmăreşte revizuirea unei hotărâri definitive prin care a fost deja dezlegată problematica legată de aplicarea principiului priorităţii dreptului unional, deoarece se opune caracterul revizuirii, de cale extraordinară de atac de retractare (iar nu de reformare), corelat cu principiul autorităţii de lucru judecat.

Cercetând considerentele deciziei atacate cu cererea de revizuire, Înalta Curte constată că, în ceea ce priveşte critica legată de modalitatea de aplicare a prevederilor art. 147 indice 2 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal, aceasta a fost analizată exclusiv prin prisma aplicării sale în timp raportat la O.U.G. nr. 102/2013, nefiind făcute referiri concrete la dreptul unional aferent; există o singură trimitere la prevederile art. 148 din Constituţie, dar nu s-a analizat în concret dacă dispoziţia de drept unional corespondentă a prevederii naţionale avea acelaşi conţinut şi aceleaşi consecinţe ca şi cea din dreptul intern.

Ca urmare, deşi revizuenta invocase neconcordanţa textului din dreptul intern cu cel din directivă (paragraful 28 din cererea de recurs), acest aspect a fost analizat exclusiv prin prisma aplicării în timp a legii interne, iar nu şi din perspectiva unei eventuale priorităţi de aplicare a dreptului unional. Deci, nu se poate opune autoritatea de lucru judecat asupra rezolvării date de instanţa de recurs pentru a se constata inadmisibilitatea cererii de revizuire.

De asemenea, revizuenta invocase şi principiul prevalenţei fondului asupra formei în jurisprudenţa CJUE (paragraful 46-47 din cererea de recurs) raportat la lipsa unor documente care să fundamenteze cererea de rambursare, aspect asupra căruia nu există o dezlegare a instanţei de recurs.

Nu se poate reţine nici că prin acest motiv se urmăreşte schimbarea cauzei juridice a cererii de chemare în judecată sub aspectul motivelor de fapt care susţin obiectul cererii sau, altfel spus, al drepturilor subiective invocate care stau la baza pretenţiilor formulate şi a căror protecţie se solicită pe cale judiciară, cât timp, aşa cum s-a arătat deja, fusese invocat ca motiv de recurs.

Pe de altă parte, cât priveşte eventuala invocare eronată a prevederii din dreptul unional incidentă, nu este necesar ca partea să fi invocat în cursul soluţionării procesului încălcarea vreunui text din dreptul european, însă trebuie să fi invocat dreptul subiectiv ocrotit de dreptul european, chiar dacă nu s-a referit la incompatibilitatea normei interne cu dreptul european. Or, partea revizuentă a invocat atât dreptul subiectiv ocrotit, cât şi incompatibilitatea normei interne cu dreptul european.

Înalta Curte a mai constatat, în cadrul deciziei de unificare amintite, că momentul pronunţării unei decizii a CJUE prin care sunt interpretate dispoziţii de drept european într-un mod diferit de cel reţinut prin hotărârea a cărei revizuire se cere este lipsit de relevanţă din perspectiva art. 21 alin. (2) teza I din Legea nr. 554/2004.

Revizuenta a invocat Cauza C-55/16, Evo Bus GMBH împotriva Direcţiei Generale Regionale a Finanţelor Publice Ploieşti), Cauza C-183/14 Salomie şi Oltean şi Cauza C-430/19 pronunţată în data de 04.06.2020 S.C. C.F. S.R.L., iar faţă de cele reţinute de decizia 45/2016 a ICCJ, nu se impune nicio analiză suplimentară a admisibilităţii revizuirii din această perspectivă.

Totodată, se reţine faptul că este lipsită de relevanţă neinvocarea în litigiul de bază a dispoziţiilor de drept european preexistente, presupus încălcate prin hotărârea a cărei revizuire se cere, întrucât, potrivit principiului iura novit curia, consacrat de art. 22 alin. (1) şi (4) din C. proc. civ., judecătorul, respectând limitele învestirii sale, este în drept, în virtutea prerogativelor sale jurisdicţionale, să dea cererii calificarea juridică exactă şi să facă aplicarea normelor juridice incidente. Instanţa trebuie să aplice dreptul, care îi este cunoscut, inclusiv dreptul european şi hotărârile interpretative ale CJUE, care au caracter obligatoriu pentru instanţele statelor membre şi se bucură de prioritate în aplicare, potrivit art. 148 alin. (2) din Constituţie.

Faţă de toate aceste aspecte, Înalta Curte a constatat admisibilitatea cererii de revizuire întemeiate pe prevederile art. 21 din Legea nr. 554/2004, ceea ce a impus desfiinţarea deciziei atacate în limitele acestui motiv de revizuire, cu rejudecarea recursului având în vedere normele de drept unional invocate prin prezenta cerere de revizuire.

7. Rejudecarea recursului, în temeiul art. 513 alin. (4) din C. proc. civ.

Înalta Curte reţine, cu caracter preliminar, că rejudecarea recursului se va realiza cu respectarea a două limite procedurale: pe de o parte, limita determinată de motivele de revizuire considerate admisibile prin decizia de desfiinţare a deciziei de recurs; pe de altă parte, limitele motivelor de recurs formulate în cauză de către reclamantă în cadrul fazei procesuale a recursului.

În ceea ce priveşte prima limită procedurală, prin decizia de admitere a cererii de revizuire s-a reţinut că argumentul reclamantei legat de modalitatea de aplicare a prevederilor art. 147 indice 2 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal a fost analizat exclusiv prin prisma aplicării sale în timp raportat la O.U.G. nr. 102/2013, nefiind făcute referiri concrete la dreptul unional aferent; deşi revizuenta invocase neconcordanţa textului din dreptul intern cu cel din directivă (paragraful 28 din cererea de recurs), acest aspect a fost analizat exclusiv prin prisma aplicării în timp a legii interne, iar nu şi din perspectiva unei eventuale priorităţi de aplicare a dreptului unional.

De asemenea, revizuenta invocase şi principiul prevalenţei fondului asupra formei în jurisprudenţa CJUE (paragraful 46-47 din cererea de recurs) raportat la lipsa unor documente care să fundamenteze cererea de rambursare, aspect asupra căruia nu există o dezlegare a instanţei de recurs.

Revizuenta a invocat Cauza C-55/16, Evo Bus GMBH împotriva Direcţiei Generale Regionale a Finanţelor Publice Ploieşti), Cauza C-183/14 Salomie şi Oltean şi Cauza C-430/19 pronunţată în data de 04.06.2020 S.C. C.F. S.R.L..

Astfel, va fi analizată critica din recurs (subsumată motivului de casare prev. de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.) prin care recurenta a invocat faptul că, din interpretarea coroborată a dispoziţiilor art. 1472 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal şi a prevederilor pct. 50 din Norme metodologice de aplicare Codul fiscal (H.G. nr. 44/2004) prin care a fost introdus alin. (20), rezultă că Societatea nu avea obligaţia de a face şi dovada plăţii facturilor, în cadrul dispoziţiilor din normele metodologice, fiind menţionat expres că "facturile emise în perioada 1 ianuarie 2009-31 decembrie 2013 inclusiv, care nu au fost achitate total/parţial până la data solicitării rambursării pot fi cuprinse într-o cerere de rambursare depusă până la data de 30 septembrie 2014, fără a mai fi necesară dovada achitării facturii, după caz, în funcţie de limitele instituite prin declaraţiile de reciprocitate semnate cu ţări terţe". Totuşi, deşi societatea nu avea obligaţia de a prezenta dovada achitării facturilor emise, aşa cum s-a precizat, această solicitare fiind contrară legislaţiei comunitare, A. a depus odată cu cererea de chemare în judecată, dovada achitării integrale a facturilor (inclusiv TVA) emise de furnizori, aspect ce a fost ignorat şi de instanţa de judecată.

De asemenea, va fi analizat şi motivul de recurs (subsumat tot motivului de casare prev. de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.) referitor la susţinerea că organul fiscal nu a negat în nici un moment realitatea operaţiunilor dintre A. şi furnizori, operaţiunile economice fiind realizate şi au avut legătură cu obiectul de activitate al societăţii situaţie ce impune a se da eficienţă principiului prevalentei fondului asupra formei, principiu consacrat în jurisprudenţa CJUE unde s-a precizat că o măsură naţională care condiţionează, în esenţă, dreptul de rambursare de respectarea unor obligaţii de formă, fără a lua în considerare cerinţele de fond şi mai ales, fără a se întreba dacă acestea erau îndeplinite, depăşeşte ceea ce este necesar pentru a se asigura perceperea corectă a TVA.

În ceea ce priveşte prima critică, legată de modalitatea de interpretare a dispoziţiilor art. 1472 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal şi a prevederilor pct. 49 din Norme metodologice de aplicare Codul fiscal (H.G. nr. 44/2004)

În fapt, cum s-a reţinut de către prima instanţă, prin cererea nr. x/22.09.2010 aferentă perioadei 01.01.2009 - 31.12.2009, recurenta A. a solicitat autorităţilor fiscale române rambursarea TVA în sumă de 2.059.635,37 RON.

Prin Decizia de rambursare a TVA pentru persoanele impozabile nestabilite în Romania, stabilite în alt stat membru al Uniunii Europene nr. D1900/28.02.2011, pârâta a respins cererea de rambursare a TVA pentru persoanele impozabile nestabilite in Romania stabilite in alt stat membru al Uniunii Europene, justificat de faptul că societatea nu a prezentat:

1. documentele in baza cărora se solicita rambursarea, vizate de banca sau extras de cont;

2. dovada achitării facturilor pentru a cărei taxa se solicita rambursarea (ordin de plata Romania, B., C.;

3. contractele încheiate cu D., B., C., E.;

4. documentele din care a rezulte circuitul ulterior al instrumentelor achiziţionate.

Suma a fost respinsă la rambursare, reţinându-se în drept dispoziţiile art. 1472 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal al României şi cele ale pct. 49 din Normele metodologice date în aplicarea Titlului VI, aprobate prin H.G. nr. 44/2004.

Prin Decizia nr. 802/30.10.2015 privind soluţionarea contestaţiei formulată de A., înregistrată la Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti a Municipiului Bucureşti sub nr. x/09.05.2011, a fost respinsă contestaţia administrativ-fiscală formulată de reclamantă.

Cercetând conţinutul deciziei de soluţionare a contestaţiei administrative, Înalta Curte constată că această este defalcată pe 3 categorii de sume:

- în ceea ce priveşte suma de 11 669,61 RON TVA aferentă poziţiilor nr. 4, 9, 33, 39, 42, 58 din cererea de rambursare, s-au reţinut, în motivarea refuzului de rambursare, atât lipsa dovezilor privind achitarea TVA, cât şi lipsa documentelor privind circuitul ulterior al bunurilor (punctul 3.2);

- pentru suma de 506 782,06 RON TVA aferent poziţiilor nr. 7, 8, 30, 50 din cererea de rambursare, s-a reţinut ca motiv de refuz neînscrierea sumei TVA în RON (punctul 3.3);

- pentru suma de 1 541 183,70 RON TVA aferent poziţiilor 1-3, 5, 6, 10-29, 31, 32, 34-38, 40, 41, 43-49, 51-57, 59, 60, s-a reţinut ca motiv de refuz al rambursării nedovedirea circuitului ulterior al bunurilor achiziţionate şi s-a precizat expres faptul că achitarea taxei solicitate la rambursare nu prezintă relevanţă, faţă de neîndeplinirea condiţiilor referitoare la prezentarea de documente privind natura operaţiunilor economice desfăşurate, privind bunurile achiziţionate şi privind circuitul ulterior al bunurilor achiziţionate (punctul 3.4).

Analizând condiţia impusă de organul fiscal referitoare la dovedirea achitării TVA cerut spre rambursare în cadrul poziţiilor analizate la punctul 3.2, Înalta Curte constată că prima instanţă a făcut o greşită aplicare a legii, sub acest aspect.

Astfel, potrivit dispoziţiilor art. 1472 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal în forma în vigoare la data formulării cererii de rambursare TVA:

"(1) În condiţiile stabilite prin norme:

a) persoana impozabilă nestabilită în România, care este stabilită în alt stat membru, neînregistrată şi care nu este obligată să se înregistreze în scopuri de TVA în România, poate beneficia de rambursarea taxei pe valoarea adăugată achitate pentru importuri şi achiziţii de bunuri/servicii, efectuate în România;(...)".

Deşi schimbarea termenului achitate cu termenul aferente a intervenit prin Ordonanţa de urgenţă nr. 102/2013, după cum urmează:

"a) persoana impozabilă nestabilită în România, care este stabilită în alt stat membru, neînregistrată şi care nu este obligată să se înregistreze în scopuri de TVA în România, poate beneficia de rambursarea taxei pe valoarea adăugată aferente importurilor şi achiziţiilor de bunuri/servicii, efectuate în România;", Înalta Curte constată că interpretarea normei naţionale trebuie făcută prin prisma sensului şi scopului dispoziţiilor art. 2 din Directiva 79/1072/CEE, care face referire la TVA-ul aferent şi care era în vigoare la data emiterii actelor administrative fiscale contestate în cadrul dosarului nr. x/2016

Aplicarea cu prioritate a dispoziţiilor dreptului unional, precum şi a deciziilor pronunţate de către Curtea de Justiţie a Uniunii Europene în interpretarea dispoziţiilor dreptului unional, faţă de reglementările interne naţionale, este consacrat la nivel constituţional în România, respectiv art. 148 din Constituţia României.

Astfel, prin Ordonanţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene (Camera a noua) din 30 iunie 2016 în cauza C-55/16 (Evo Bus GmbH împotriva Direcţiei Generale Regionale a Finanţelor Publice Ploieşti), s-au statuat următoarele (par 20-31):

"Conform articolului 2 din A opta directivă, un stat membru trebuie să restituie unei persoane impozabile care nu este stabilită pe teritoriul acestui stat, în sensul articolului 1 din directiva amintită, dar care este stabilită în alt stat membru, TVA-ul aferent, printre altele, serviciilor care i-au fost prestate acestei persoane de altă persoană impozabilă pe teritoriul primului stat membru, în condiţiile stabilite de directiva menţionată.

În această privinţă, este necesar să se precizeze că răspunsul Curţii presupune că sunt îndeplinite condiţiile de la articolul 2 de persoana impozabilă care introduce cererea de rambursare a TVA-ului.

Articolele 3 şi 4 din A opta directivă prevăd o serie de obligaţii pe care persoana impozabilă prevăzută la articolul 2 din această directivă trebuie să le îndeplinească pentru a beneficia de rambursarea menţionată. Printre aceste obligaţii figurează cea prevăzută la articolul 3 litera (a) din directiva amintită, potrivit căreia persoana impozabilă menţionată trebuie să înainteze autorităţilor competente o cerere pe baza modelului din anexa A la aceeaşi directivă, la care se ataşează facturile sau documentele de import în original.

Potrivit articolului 6 din A opta directivă, statele membre nu pot impune persoanelor impozabile prevăzute la articolul 2 din această directivă obligaţii în plus faţă de cele prevăzute la articolele 3 şi 4 din directiva menţionată, altele decât obligaţia de a furniza, în anumite cazuri, informaţii necesare pentru a se stabili dacă cererea de restituire a TVA-ului este justificată.

În speţă, din elementele furnizate de instanţa de trimitere nu reiese că autoritatea fiscală ar fi formulat obiecţii cu privire la facturile care exprimau costul serviciilor prestate de F., pe care G. i le-a prezentat în susţinerea cererii sale de rambursare a TVA-ului.

Această cerere de rambursare a fost totuşi respinsă în temeiul articolului 1472 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal, care prevede că o persoană impozabilă nestabilită în România, care este stabilită în alt stat membru, neînregistrată şi care nu este obligată să se înregistreze în scopuri de TVA în România, poate beneficia de rambursarea taxei pe valoarea adăugată achitate pentru importuri şi achiziţii de bunuri sau servicii, efectuate în România. Instanţa de trimitere precizează, în această privinţă, că respectiva dispoziţie impune obligaţia de a face dovada achitării TVA-ului în cazul unei cereri de rambursare. Or, trebuie să se constate că o asemenea obligaţie nu este menţionată printre obligaţiile enumerate la articolele 3 şi 4 din A opta directivă.

În consecinţă, articolul 6 din această directivă se opune ca persoana impozabilă prevăzută la articolul 2 din directiva menţionată să fie obligată, în scopul rambursării TVA-ului, să facă dovada achitării acestei taxe (a se vedea prin analogie Hotărârea din 3 decembrie 2009, Yaesu Europe, C-433/08, EU:C:2009:750, punctul 26).

Această interpretare este confirmată de obiectivul celei de A opta directive care constă, după cum reiese din al treilea şi din al cincilea considerent ale acesteia, în armonizarea sistemelor de restituire a TVA-ului plătit într-un stat membru de către persoanele impozabile stabilite în alt stat membru eliminând diferenţele dintre sistemele în vigoare la acea epocă în statele membre şi încercând să nu conducă la un tratament diferit al persoanelor impozabile în funcţie de statele membre pe teritoriul cărora aceste persoane sunt stabilite (a se vedea în acest sens Hotărârea din 3 decembrie 2009, Yaesu Europe, C-433/08, EU:C:2009:750, punctele 20 şi 21, precum şi jurisprudenţa citată).

Astfel, a permite unui stat membru să impună persoanelor impozabile prevăzute la articolul 2 din A opta directivă alte obligaţii decât cele de la articolele 3 şi 4 din această directivă ar însemna să se instituie o formalitate incompatibilă cu obiectivul menţionat (a se vedea prin analogie Hotărârea din 3 decembrie 2009, Yaesu Europe, C-433/08, EU:C:2009:750, punctul 27).

Desigur, conform articolului 6 din A opta directivă, un stat membru poate, în anumite cazuri, să oblige o persoană impozabilă să furnizeze informaţiile necesare pentru a se stabili dacă cererea de restituire a TVA-ului este justificată. Acesta ar putea fi cazul, de exemplu, atunci când există o suspiciune de abuz fiscal (a se vedea în acest sens Hotărârea din 28 iunie 2007, Planzer Luxemburg, C-73/06, EU:C:2007:397, punctele 46 şi 47).

Totuşi, această posibilitate nu poate sta la baza unei obligaţii generale prevăzute de dreptul naţional, cum este cea în discuţie în litigiul principal.

În consecinţă, trebuie să se răspundă la întrebarea adresată că A opta directivă se opune unei reglementări a unui stat membru în temeiul căreia, pentru a-şi exercita dreptul la rambursarea TVA-ului, persoanele impozabile sunt supuse unei obligaţii generale de a face dovada achitării acestei taxe."

Astfel, norma naţională fiind în discordanţă cu norma de drept unional, se impune în mod evident înlăturarea acesteia pentru perioada în discuţie, ceea ce duce la concluzia înlăturării ca nelegal a motivului de refuz referitor la lipsa dovezilor privind achitarea TVA.

Cu toate acestea, continuând cercetarea motivelor de recurs ca urmare a rejudecării recursului cât priveşte TVA de la punctul 3.2. din decizia de soluţionare a contestaţiei, Înalta Curte constată că organul fiscal a avut în vedere şi lipsa documentelor privind circuitul ulterior al bunurilor ca motiv de refuz, motiv ce nu face obiectul rejudecării ca urmare a admiterii cererii de revizuire, cât timp cererea de revizuire a fost admisă exclusiv pe aspectul greşitei impuneri a condiţiei de a dovedi achitarea TVA.

Cum instanţa de recurs a reţinut că "situaţia de fapt fiscală ce a stat la baza emiterii actelor administrative contestate în prezenta acţiune nu a fost contrazisă prin probele administrate în cauză, ci, dimpotrivă, din expertiza efectuată în cauză a rezultat că nu se poate stabili suma de rambursat la care pretinde recurenta reclamantă că este îndreptăţită, din cauza faptului ca documentele de la dosarul cauzei nu pot fi confirmate în contabilitatea furnizorilor şi se bazează pe diverse confirmări şi declaraţii dintre care unele datate 2017", rezultă că neîndeplinirea condiţiei referitoare la dovada circuitului ulterior al bunurilor a intrat în puterea de lucru judecat, nefiind atrasă în rejudecare după admiterea cererii de revizuire pentru motivele expuse mai sus legate de limitele procedurale.

Ca urmare, deşi se reţine înlăturarea primului motiv de refuz, atâta timp cât este fiind menţinut cel de-al doilea motiv de refuz, cu privire la sumele de la punctul 3.2 din decizia de soluţionare a contestaţiei administrative se impune menţinerea soluţiei de respingere a criticilor din recurs.

În ceea ce priveşte sumele respinse prin punctul 3.3 al deciziei de soluţionare a contestaţiei, Înalta Curte constată că acestea au fost respinse exclusiv pentru motivul formal al neînscrierii sumei TVA în RON, iar revizuenta invocase şi principiul prevalenţei fondului asupra formei în jurisprudenţa CJUE (paragraful 46-47 din cererea de recurs) raportat la lipsa unor documente care să fundamenteze cererea de rambursare, aspect asupra căruia nu există o dezlegare a instanţei de recurs.

Sub acest aspect, recurenta a invocat Cauza C-183/14 Salomie şi Oltean şi Cauza C-430/19 pronunţată în data de 04.06.2020 S.C. C.F. S.R.L..

Conform primei decizii (par (par 58 şi 59), Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a statuat că principiul fundamental al neutralităţii TVA-ului impune ca deducerea taxei în amonte să fie acordată dacă cerinţele de fond sunt îndeplinite, chiar dacă anumite cerinţe de formă au fost omise de persoanele impozabile (a se vedea în acest sens Hotărârea Ecotrade, C-95/07 şi C-96/07, EU:C:2008:267 punctul 63, Hotărârea Uszodaépítő, C-392/09, EU:C:2010:569, punctul 39, Hotărârea Nidera Handelscompagnie, C-385/09, EU:C:2010:627, punctele 42 şi 43, precum şi Hotărârea Idexx Laboratories Italie, C-590/13, EU:C:2014:2429, punctul 38). În consecinţă, în cazul în care administraţia fiscală dispune de informaţiile necesare pentru a stabili că cerinţele de fond sunt îndeplinite, aceasta nu poate impune, în ceea ce priveşte dreptul persoanei impozabile de a deduce această taxă, condiţii suplimentare care pot avea ca efect anihilarea exercitării acestui drept (a se vedea Hotărârea Idexx Laboratories Italie, C-590/13, EU:C:2014:2429, punctul 40).

Înalta Curte statuează astfel în lumina acestei decizii şi a principiului neutralităţii consacrat în materie de TVA prin normele de drept unional, că respingerea pur formală a cererii de rambursare pentru un viciu de formă constând în înscrierea cuantumului sumei TVA în altă monedă decât în RON, deşi este o cerinţă prevăzută de norma naţională (art. 155 alin. (5) lit. n) din Codul fiscal coroborat cu art. 146 alin. (1) lit. a) din acelaşi cod), depăşeşte ceea ce este necesar şi conduce implicit la încălcarea principiului neutralităţii, cât timp nu se ajunge la verificarea îndeplinirii condiţiilor de fond.

Ca atare, se impune anularea în parte a Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 802/30.10.2015, cât priveşte punctul 3.3 referitor la suma de 506.782,06 RON reprezentând TVA aferent poziţiilor 7,8,30 şi 50 din cererea de rambursare, cu obligarea pârâtei la soluţionarea pe fond a cererii de rambursare cu privire la aceste poziţii.

În fine, faţă de aspectul că pentru suma de 1 541 183,70 RON TVA aferent poziţiilor 1-3, 5, 6, 10-29, 31, 32, 34-38, 40, 41, 43-49, 51-57, 59, 60, s-a reţinut ca motiv de refuz al rambursării nedovedirea circuitului ulterior al bunurilor achiziţionate şi faptul că achitarea taxei solicitate la rambursare nu prezintă relevanţă, faţă de neîndeplinirea condiţiilor referitoare la prezentarea de documente privind natura operaţiunilor economice desfăşurate, privind bunurile achiziţionate şi privind circuitul ulterior al bunurilor achiziţionate (punctul 3.4), nici cu privire la acest capăt al contestaţiei administrative nu se poate interveni prin prezenta rejudecare, neintrând în limitele procedurale stabilite prin prezentele considerente.

În concluzie, în rejduecarea recursului în temeiul art. 513 alin. (4) din C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursul formulat de reclamanta, va casa în parte sentinţa recurată şi rejudecând, va admite în parte acţiunea; va anula în parte Decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 802/30.10.2015, cât priveşte punctul 3.3 referitor la suma de 506.782,06 RON reprezentând TVA aferent poziţiilor 7,8,30 şi 50 din cererea de rambursare şi va obliga pârâta să soluţioneze pe fond cererea de rambursare cu privire la poziţiile 7, 8, 30 şi 50; va fi păstrată în rest sentinţa recurată.

Ca urmare a culpei procesuale prin căderea în pretenţii, Înalta Curte va obliga intimata - pârâtă la plata către recurenta - reclamantă a sumei de 500 euro în echivalent RON la data plăţii la cursul BNR, cu titlu de cheltuieli de judecată în recurs, cu aplicarea art. 453 alin. (2) C. proc. civ. referitor la admiterea în parte a pretenţiilor, faţă de dovada cheltuielilor de judecată efectuate conform facturii nr. x din 29.10.2021 emisă de H. şi dovezii viramentului de la data de 10.11.2021 .

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul formulat de reclamanta A. împotriva sentinţei civile nr. 4738 din data de 5 decembrie 2017 pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal.

Casează în parte sentinţa recurată şi rejudecând:

Admite în parte acţiunea.

Anulează în parte Decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 802/30.10.2015, cât priveşte punctul 3.3 referitor la suma de 506.782,06 RON reprezentând TVA aferent poziţiilor 7,8,30 şi 50 din cererea de rambursare.

Obligă pârâta să soluţioneze pe fond cererea de rambursare cu privire la poziţiile 7, 8, 30 şi 50.

Păstrează în rest sentinţa recurată.

Obligă intimata - pârâtă la plata către recurenta - reclamantă, a sumei de 500 euro, în echivalent RON la data plăţii la cursul BNR, cu titlu de cheltuieli de judecată în recurs, cu aplicarea art. 453 alin. (2) C. proc. civ.

Definitivă.

Pronunţată prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor de către grefa instanţei, conform art. 402, raportat la art. 396 alin. (2) din C. proc. civ., astăzi, 9 decembrie 2021.