Taxability of unaccepted supplementary works: exigibility of VAT and profit tax contingent on contractual acceptance under FIDIC conditions

Şedinţa publică din data de 9 decembrie 2021

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Cererea de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată la data de 8 mai 2018 în dosar nr. x/2018, reclamanta A. a solicitat instanţei, în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Sibiu Anularea Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 33/23.01.2018 şi a Deciziei nr. 33BIS/25.01.2018 privind îndreptarea erorii materiale din Decizia nr. 33/23.01.2018, emise de către Direcţia de soluţionare a contestaţiilor din cadrul ANAF şi anularea Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 1/19.02.2018 emisă de către DGRFP Braşov-AJFP Sibiu, ambele date în soluţionarea contestaţiei formulată de MBAS şi înregistrată sub nr. A SLP 1831/25.07.2017; Anularea Deciziei de impunere nr. x/18.05.2017 emisă de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Sibiu, cu privire la impunerea în sumă de 32.886.095 RON, reprezentând impozit pe profit - 12.342.305 RON şi TVA - 20.543.790 RON; Anularea Raportului de inspecţie fiscală nr. x/18.05.2017; Anularea Deciziei de modificare a bazei de impozitare nr. F-SB 112/18.05.2018; subsecvent admiterii petitelor (1) - (3) să se constate că societatea nu datorează suma de 32.886.095 RON, exonerând-o de plata acesteia; obligarea pârâtelor la plata tuturor cheltuielilor de judecată antamate în prezentul dosar.

2. Soluţia instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 31 pronunţată la data de 22 ianuarie 2020, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal-Veche a admis în parte în parte cererile formulate de reclamanta şi a dispus:

- anularea pct. 1 al Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 33/23.01.2018, Deciziei nr. 33BIS/25.01.2018 privind îndreptarea erorii materiale din Decizia nr. 33/23.01.2018, ambele emise de către pârâta Direcţia de soluţionare a contestaţiilor din cadrul ANAF si Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 1/19.02.2018 emisă de către pârâta AJFP Sibiu, decizii emise în soluţionarea contestaţiei formulată de MBAS şi înregistrată sub nr. x/25.07.2017;

- anularea Deciziei de impunere nr. x/18.05.2017 emisă de pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Sibiu, cu privire la impunerea în sumă de 32.886.095 RON, reprezentând impozit pe profit - 12.342.305 RON şi TVA - 20.543.790 RON, cu anularea corespunzătoare a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/18.05.2017;

- anularea parţială a Deciziei de modificare a bazei de impozitare nr. F-SB 112/18.05.2017 referitor la majorarea pierderii fiscale cu suma de 40.614.603 RON;

- anularea Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 145/22.03.2018 emisă de către pârâta Direcţia de soluţionare a contestaţiilor din cadrul ANAF şi Deciziei referitoare la obligaţiile de plată accesorii nr. x/18.12.2017 întocmită de pârâta DGAMC;

- obligarea pârâtelor la plata către reclamantă a sumei de 36.600 RON cu titlu de cheltuieli de judecată, reduse de instanţă.

3. Cererile de recurs

Împotriva sentinţei au declarat recursuri distincte pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Sibiu şi Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili.

3.1. Recursul formulat de recurenta-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală

Pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a formulat recurs împotriva aceleiaşi sentinţe, solicitând admiterea acestuia, casarea în parte a sentinţei, cu consecinţa respingerii acţiunii ca neîntemeiată.

În motivarea cererii de recurs, s-au arătat următoarele:

In ceea ce priveşte impozitul pe profit, sentinţa atacata este nelegală, fiind data cu aplicarea greşita a prevederilor art. 19 alin. (1) şi alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare coroborate cu pct. 12 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, OMFP nr. 3005/2009 pentru aprobarea reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, conform cărora profitul impozabil se determină ca diferenţă între veniturile realizate din orice sursă şi cheltuielile efectuate pentru realizarea veniturilor impozabile, iar metodele contabile privind ieşirea din gestiune a stocurilor sunt recunoscute la calculul profitului impozabil si cele referitoare la evaluare stocurilor nu se modifica in cursul anului fiscal.

In ceea ce priveşte TVA, sentinţa atacata este nelegala, fiind data cu aplicarea greşita a prevederilor art. 134 alin. (1), alin. (2) si alin. (3) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, art. 134 indice 1 alin. (1) şi alin. (7) din acelaşi act normativ, art. 134 indice 2 alin. (1) din Codul fiscal, de unde reiese că faptul generator pentru plata TVA intervine la data livrării bunurilor sau la data prestării serviciilor, iar prestările de servicii care determină decontări sau plăţi succesive sunt considerate efectuate la data la care situaţiile de lucrări, rapoartele de lucru sunt acceptate de către beneficiari, iar perioada de decontare nu poate depăşi un an.

De asemenea, instanţa de fond a aplicat greşit prevederile art. 137 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal si art. 138 lit. b), art. 139 indice l alin. (2), art. 150 alin. (1) din Legea nr. 571/2003, de unde rezulta ca baza de impozitare pentru livrări de bunuri sau prestări de servicii este constituită din tot ceea ce constituie contrapartida obţinută sau care urmează să se obţină de furnizor, ori prestator din partea cumpărătorului, beneficiarului sau a unui terţ şi se reduce în condiţiile anulării totale sau parţiale a contractului pentru livrarea sau prestarea în cauză, declarată printr-o hotărâre judecătorească definitivă şi irevocabilă sau în urma unui arbitraj, ori în cazul în care există un acord scris între părţi. Tot cu referire la TVA, instanţa de fond a aplicat greşit prevederile art. 155 alin. (5) lit. c) si alin. (15) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Este nelegala reţinerea instanţei, conform căreia a constatat că niciuna dintre cerinţele pretinse de reclamantă beneficiarilor în privinţa celor două proiecte nu avea caracter cert, dat fiind faptul că reprezentau cantităţi/costuri/lucrări suplimentare faţă de cele care aveau bază contractuală directă, fiind subsumate sumei efectiv agreată prin contract.

Conform prevederilor contractuale, după terminarea lucrărilor, antreprenorul întocmeşte si prezintă inginerului FIDIC situaţia de lucrări la terminare, in care se prezintă detaliat sumele la care antreprenorul se considera îndreptăţit, împreuna cu documentele justificative care vor cuprinde raportul privind lucrările executate. In urma analizei situaţiei de lucrări, in termen de 28 zile de la primire, inginerul FIDIC emite certificatul final de plata la terminarea lucrărilor in urma căruia, in cazul in care vor fi acceptate la plata sumele solicitate de antreprenor, se va putea realizarea si facturarea lor, iar in cazul refuzului la plata de către inginerul FIDIC respectiv de către beneficiar, antreprenorul se afla in imposibilitatea emiterii facturii, chiar daca obiectivul in cauza este finalizat si funcţional, respectiv lucrările sunt executate.

Ca urmare a calculelor efectuate conform măsurătorilor la încheierea lucrărilor in Certificatul de plata la terminarea lucrărilor nr. 16, suma solicitata iniţial s-a modificat, stabilindu-se la valoarea de 35.650.457 RON si 145.641,94 euro (618.876 RON).

In urma analizării si evaluării costurilor de către inginerul FIDIC, B., acesta răspunde adresei antreprenorului, prin emiterea unui certificat de plata la terminarea lucrărilor nr. 16, ce a fost modificat in trei etape, ultimul emis fiind la data de 03.11.2010, rezultatul cuprinsului acestuia fiind refuzul beneficiarului de a plăti antreprenorului suma solicitata la plata. A. nu a facturat către clientul BA Aeroportul Sibiu costurile suplimentare in suma totala de 35.650.457 RON si 145.641,94 euro (618.876 RON), asumate de aceasta si solicitate ulterior prin instanţa de judecata.

Potrivit prevederilor sub-clauzei 20.6 din Condiţiile generale ale contractului, litigiul urmează a se soluţiona prin arbitraj internaţional, fiind întocmită Acţiunea arbitrala înregistrata la Curtea de Arbitraj Comercial International - Camera de Comerţ si Industrie a României sub nr. x/18.09.2015, prin care se solicita obligarea CNADR la plata sumei de 18.201.022,61eur. Având în vedere neacceptarea sumelor de către CNADNR, nu s-au emis facturi nici de către C.-sediu permanent către CNADNR si nici de către A. S.R.L în calitate de executant către C. - sediu permanent, conform contractului încheiat.

Fata de aspectele menţionate si tinand cont de prevederile legale incidente care au fost aplicate greşit de instanţa de fond, neemiterea facturilor cu privire la lucrările executate se datorează unor aspecte juridice, respectiv prevederi contractuale care impun emiterea facturilor ulterior acceptării sumelor de către beneficiari si nu unor aspecte de ordin economic, respectiv neexecutare de lucrări.

Potrivit prevederilor legale cu privire la contracte din Legea nr. 287/2009 privind C. civ., republicata, cu modificările si completările ulterioare, efectul imediat al oricărui contract este acela de a da naştere unor drepturi şi obligaţii, astfel fiind determinată puterea obligatorie a contractului. Principiul de drept "pacta sunt servanda" care constituie principiul obligativităţii contractului între părţi consfinţeşte respectarea contractelor şi executarea exactă a obligaţiilor asumate prin acestea. Ca atare, emiterea facturilor cu privire la sumele pretinse la plata de către antreprenor este o consecinţa a acceptării acestor sume de către beneficiar, care nu devin plătibile decât in termenul prevăzut in contract calculat de la data emiterii facturilor fiscale.

Or, momentul emiterii facturilor fiscale nu este legat de executarea propriu-zisa a lucrărilor, iar cuantumul sumelor facturate nu este legat de volumul si costul lucrărilor pe care-1 stabileşte exclusiv antreprenorul A.. Antreprenorul determina costul lucrărilor executate, pe care-1 trimite beneficiarului spre acceptare la plata, care poate sa-si dea consimţământul pentru plata acestuia sau nu. Beneficiarul si-a exprimat refuzul la plata sumelor solicitate de către antreprenor in baza Situaţiei de lucrări la terminare nr. 16 respectiv Revendicarea nr. 8, astfel ca litigiile au urmat caile de rezolvare prevăzute in contracte. Neacceptarea la plata a sumelor reprezentând costuri suportate de antreprenor in finalizarea celor doua proiecte nu atesta neexecutarea lucrărilor de către antreprenor, aceasta indeplinindu-si in totalitate obligaţiile contractuale.

Astfel, rezultă comportamentul dualist al antreprenorului in fata beneficiarului, când susţine cu toate argumentele ca lui i se cuvin sumele şi, pe cale de consecinţa, avea obligaţia emiterii facturii fiscale, in contrast cu comportamentul acestuia fata de bugetul de stat când invoca prevederile contractuale care exced conţinutului economic al situaţiilor relevante din punct de vedere fiscal si pe cale de consecinţa acesta nu emite factura fiscala decât când are certitudinea ca sumele respective sunt încasate.

Consecinţa comportamentului este ca societatea a beneficiat de rambursări de TVA repetate in timpul derulării contractului, respectiv in timpul efectuării lucrărilor, iar de la data finalizării acestora pana in anul 2017, nu a colectat TVA pentru operaţiunile respective. De asemenea, sumele solicitate reprezintă costuri suplimentare/revendicări pe care antreprenorul si le asuma si însuşeşte tocmai datorita înaintării litigiului, spre soluţionare, către Curtea de Arbitraj Comercial International-Camera de Comerţ si Industrie a României.

Având la baza prevederile legislaţiei fiscale, interpretarea potrivit căreia exigibilitatea este la data emiterii certificatelor de plata la terminarea lucrărilor de către inginer, respectiv la data plaţii sumelor solicitate prin situaţii de lucrări este eronată având în vedere că neacceptarea la plata a sumelor după o perioada foarte mare de timp a avut implicaţii asupra neemiterii facturilor fiscale de prestări servicii.

Determinantă in aprecierea momentului privind exigibilitatea obligaţiilor fiscale nu este voinţa părţilor, respectiv acceptarea la plata a sumelor pretinse, care s-ar putea prevala de dispoziţiile art. 1270 din noul C. civ., ci legislaţia fiscala, abordare care s-a reţinut si in jurisprudenta ICCJ, respectiv in Decizia nr. 1743/2015. Părţile au avut posibilitatea de a se pune de acord asupra sumelor datorate, iar termenul în care au înţeles să se pună de acord era la latitudinea lor.

Totodată, în legislaţia fiscală aplicabilă în acel moment, respectiv Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal cu modificările şi completările ulterioare şi normele de aplicare a acesteia, nu sunt prevăzute derogări sau excepţii care să permită stabilirea exigibilităţii obligaţiilor fiscale în funcţie de reuşita unei acţiuni în instanţă privind recuperarea sumelor şi de data hotărârii definitive şi irevocabile prin care se stabileşte cuantumul sumelor la care antreprenorul este îndreptăţit şi nu se prevăd derogări ţinând cont de faptul că un litigiu se poate întinde pe o perioadă mai mare decât termenul de prescripţie de stabilire a obligaţiilor fiscale.

De asemenea, veniturile din prestări servicii sunt recunoscute in contabilitate pe măsura efectuării acestora, iar prestarea de servicii cuprinde inclusiv executarea de lucrări si orice operaţiuni care nu pot fi considerate livrări de bunuri. Potrivit principiului independentei exerciţiului financiar prevăzut la pct. 42 din reglementările contabile, trebuie să se tină cont de veniturile si cheltuielile aferente exerciţiului financiar, indiferent de data încasării veniturilor sau data plătii cheltuielilor.

Ca urmare, faptul că sumele nu au fost acceptate la plată de către beneficiar nu conduce la neemiterea facturilor fiscale, ci la calculul de penalităţi, iar neîncasarea sumelor amână plata TVA doar în situaţia în care antreprenorul achită TVA la încasare, ceea ce nu este cazul în speţa de faţă, contestatara nefiind înscrisă în registrul persoanelor impozabile care aplică TVA la încasare.

Referitor la reţinerea instanţei potrivit căreia "revendicărilor" unui contribuabil faţă de o terţă persoană trebuie să îi fie conferite efecte fiscale este lipsit de fundament legal, întrucât doar după ce a fost parcursă distanţa de la convingerea proprie la certitudine juridică intervin efectele fiscale (certitudinea creanţei şi nu certitudinea executării); instanţa are o interpretare diferită cu privire la momentul când intervine efectul fiscal, respectiv susţine că acesta intervine după stabilirea certitudinii creanţei.

In ceea ce priveşte invocarea pct. 32 şi 33 din cauzele conexe C-250/12 Călin Ion Pavlosin şi C-249/12 Corina-Hrisi Tulică soluţionate de CJUE, prin care s-a concluzionat că în cazul în care furnizorul nu are posibilitatea de a recupera de la dobânditor taxa pe valoarea adăugată solicitată de administraţia fiscală, preţul convenit trebuie considerat ca incluzând deja taxa pe valoarea adăugată, din analiza acestei hotărâri reiese că această concluzie se referă la contractele încheiate între cele două părţi pentru vânzarea de imobile pentru care prin contracte nu au existat prevederi cu privire la TVA, dar care din punct de vedere al legii fiscale interne, reprezintă operaţiuni în sfera TVA pentru care se datorează TVA. Prin hotărârea pronunţată s-a considerat că Directiva 2006/112/CE, în special art. 73 şi 78, trebuie interpretată în sensul că atunci când pentru preţul convenit de părţi nu există nicio menţiune cu privire la TVA şi nu există posibilitatea ca TVA stabilită de administraţia fiscală sa fie recuperată, preţul convenit trebuie considerat ca incluzând deja taxa pe valoarea adăugată.

Astfel, faţă de prevederile art. 78 din Directiva 2006/112/CE privind sistemul comun al TVA coroborat cu Hotărârea CJUE, există următoarele diferenţe: prevederile legale se referă la componenţa bazei de impozitare a TVA; hotărârea se referă la includerea/neincluderea în preţul de livrare a TVA care a fost stabilită ulterior de către administraţia fiscală în sarcina persoanelor fizice care au efectuat operaţiuni imobiliare considerate ca fiind în sfera TVA şi care nu mai poate fi recuperată de la beneficiarii finali iară a face trimitere la includerea în baza de impozitare a TVA a impozitelor si taxelor.

De asemenea, art. 73 se referă la faptul că "Pentru livrarea de bunuri sau prestarea de servicii, altele decât cele prevăzute la articolele 74 - 77, baza de impozitare include toate elementele care reprezintă contrapartida obţinută sau care urmează să fie obţinută de către furnizor sau prestator, în schimbul livrării sau al prestării, de la client sau de la un terţ, inclusiv subvenţii direct legate de preţul livrării sau al prestării."

Or, de aici rezidă faptul că nu se poate pune în discuţie că societatea nu ar fi executat lucrările astfel că tocmai contravaloarea acestora reprezintă veniturile care ar fi trebuit înregistrate şi care reprezintă baza de impozitare pentru TVA ce ar fi trebuit colectată. Mai mult, sumele pretinse sunt aferente activităţii curente a societăţii, fapt susţinut chiar de societate prin înregistrarea unei părţi din venituri în contul 704 "Venituri din servicii prestate" care se iau în calcul la determinarea cifrei de afaceri, astfel că nu se poate reţine faptul că natura acestor venituri ar fi de "revendicări ale antreprenorului" la care nu se aplică TVA.

In ceea ce priveşte anularea deciziei nr. 145/22.03.2018 emisa de ANAF-DGSC, criticile de nelegalitate ale sentinţei pronunţate cu privire la debitul principal sunt susţinute si in ceea ce priveşte accesoriile acestui debit.

In drept, au fost invocate prevederile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

3.2. Recursul formulat de recurenta-pârâtă Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Sibiu

Pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Sibiu a formulat recurs împotriva sentinţei de mai sus, prin care a solicitat admiterea acestuia, casarea în parte a sentinţei şi respingerea în totalitate a acţiunii.

În motivarea cererii de recurs, s-au arătat următoarele:

Hotărârea instanţei de fond este greşită şi a fost dată cu ignorarea dispoziţiilor art. 19 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 şi ale pct. 12 din H.G. nr. 44/2004 şi ale art. 134 indice l, art. 134 indice 2 alin. (1) şi ale art. 137 din Codul fiscal coroborate cu cele ale art. 155 din Legea nr. 571/2003 şi nu a fost motivată.

La stabilirea stării de fapt fiscale, în ceea ce priveşte modalitatea de finalizare a celor două contracte, organele de inspecţie fiscală au avut în vedere prevederile art. 6 coroborate cu cele ale art. 14 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală. Faţă de aceste dispoziţii legale, în mod corect s-a considerat ca situaţii relevante din punct de vedere fiscal, inclusiv refuzul beneficiarului, ca fiind data pentru exigibilitatea obligaţiilor fiscale, respectiv data la care intimata-reclamantă era obligată să emită factura fiscală, acesta fiind singurul document legal care atestă dreptul de creanţă pentru sumele pe care aceasta le pretindea de la beneficiarii săi.

Rezultă că părţile contractante au avut posibilitatea de a se pune de acord asupra sumelor datorate, termenul în care acestea au înţeles să se pună de acord, fiind de asemenea la latitudinea acestora. În legislaţia fiscală, respectiv Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal şi în normele de aplicare aprobate prin H.G. nr. 44/2004, nu se prevăd derogări sau excepţii care să permită stabilirea exigibilităţii obligaţiilor fiscale de soluţionarea unui dosar în instanţă privind recuperarea sumelor şi de data hotărârii definitive şi irevocabile prin care se stabileşte cuantumul sumelor la care antreprenorul este îndreptăţit. De asemenea, în legislaţia privind procedura fiscală nu se prevăd excepţii sau derogări raportate la perioada de timp cât durează un litigiu, punerea în executare a titlului se face la finalizarea acestuia şi se repercutează asupra rezultatelor fiscale ale perioadei trecute. Or, situaţia reţinută în raportul de inspecţie fiscală este de altă natură, intimata-reclamantă şi-a determinat şi înregistrat în evidenţa contabilă analitică veniturile pe care le pretinde de la beneficiari ca urmare a efectuării de lucrări suplimentare, calculează şi penalităţi contractuale datorate pentru neplată la termen a sumelor suplimentare, dar nu emite facturi fiscale. Ba mai mult, în toată această perioadă şi pentru aceste lucrări suplimentare neîncasate, intimata deduce TVA şi solicită sumele la rambursare, dar nu procedează la colectarea TVA asupra acestor venituri. S-a arătat că intimata-reclamantă nu a aplicat sistemul de plată a TVA la încasare, aşa că nu era îndreptăţită să aplice regimul fiscal de emitere la alt termen al facturilor.

Instanţa de fond a greşit când a ignorat comportamentul contradictoriu al intimatei-reclamante, cea care consideră îndreptăţite pretenţiile sale faţă de beneficiari şi ca decurgând din contractele economice încheiate în realizarea obiectului de activitate, iar în ceea ce priveşte bugetul de stat, şi stabilirea masei impozabile şi a cuantumului obligaţiilor fiscale, pretinde exceptarea lor de la impunere, ceea ce este inadmisibil si eronat, deoarece aceste venituri nu sunt dintre cele exceptate de la impunere, iar în perioada supusă inspecţiei fiscale si pentru care s-au emis actele administrative nu existau soluţii judecătoreşti definitive care să determine o altă soluţie fiscală.

Luând în considerare procedura de facturare a serviciilor prestate, efectuata de intimată pe parcursul executării celor două contracte, şi anume la data acordării acceptului de inginerul FIDIC asupra situaţiilor de lucrări transmise acestuia de către antreprenor, respectiv la data emiterii de către inginer a certificatelor de plată, organul de inspecţie fiscală şi-a bazat interpretarea fiscala pe aspectul că această situaţie reprezintă excepţia de la regula generală pentru cazurile/contractele care au o evoluţie firească şi care implicit au o dată a acceptării, într-o perioadă rezonabilă de timp, or în cazul acestor lucrări această dată nu există.

De asemenea, între părţile implicate nu există acceptare din partea inginerului FIDIC a situaţiei de lucrări, respectiv a revendicarii transmise acestuia de către antreprenor, rezultând că organele de inspecţie fiscală s-au aflat în postura identificării stării de fapt fiscale, respectiv a stabilirii datei la care intimata era obligată să emită facturile fiscale către cei doi parteneri. Antreprenorul a formulat acţiuni pentru obligarea beneficiarilor la plata sumelor pretinse, aşa că atestă faptul că acesta îşi însuşeşte aceste sume.

Astfel, data la care societatea reclamantă nu acceptă refuzul beneficiarilor şi înregistrează dosarul la instanţă (reabilitarea aeroportului Sibiu), respectiv îşi manifestă intenţia de a se adresa unui organ specializat pentru rezolvarea disputelor contractuale apărute (membrul unic CAD), reprezintă data la care această intimată se consideră îndreptăţită la sumele pe care le revendică. Mai mult, obiectul acestor acţiuni privitoare la soluţionarea divergenţelor este recunoaşterea creanţei societăţii intimate asupra beneficiarilor cu sumele de (35.650.456,76 RON + 145.641,94 euro) + TVA (Aeroport respectiv 19.575.805,98 euro + TVA (Centura Sibiu); nu se pune problema dacă trebuia emisă factura doar la încasare, ci când trebuia emisă factura, mai exact când intervine exigibilitatea în condiţiile Codul fiscal.

Raportat la această stare de fapt care a şi fost reţinută de instanţă, trebuiau aplicate dispoziţiile art. 19 alin. (1) din Codul fiscal şi principiul instituit prin acest text, în sensul că profitul impozabil se calculează ca diferenţa între veniturile realizate din orice sursă şi cheltuielile efectuat, în scopul realizării lor, într-un an fiscal. Intimata a efectuat cheltuieli, dar nu a înregistrat toate veniturile, nici măcar nu le-a facturat, aşa că în mod corect s-a procedat la suplimentarea masei impozabile cu titlu de venituri impozabile în sumă de 85.599.127 RON şi s-a calculat un impozit pe profit în valoare de 12.342.305 RON.

În ceea ce priveşte considerentele instanţei, în sensul că aceste creanţe nu sunt certe, recurenta a arătat că trebuie înlăturate, deoarece la data efectuării inspecţiei şi a emiterii deciziei de impunere şi a celei de soluţionare a contestaţiilor, caracterul cert exista, nefiind finalizate cauzele în pretenţii formulate de intimată împotriva beneficiarilor săi. Apoi, pretenţiile cărora organul fiscal le-a stabilit efecte fiscale erau certe, înscrise în evidenţa contabilă a intimatei, dar nu au fost urmate de facturare, aşa că în mod corect s-au stabilit influenţele fiscale, pentru perioada supusă verificării fiscale 01.01.2010-31.12.2016.

Efectele hotărârilor invocate de intimată şi reţinute de instanţa de fond au fost ulterioare perioadei de inspecţie fiscală, iar efectul fiscal era acela de ajustare a sumelor înscrise în bilanţul contabil pentru perioada supusă verificării fiscale. Or, în faţa instanţei s-au produs probe din perioade ulterioare perioadei inspectată şi actelor administrative emise şi care le-au modificat pe acestea, iar acest mod de aplicare a dispoziţiilor fiscale este greşit. Se impune reţinerea acestei concluzii atâta timp cât legiuitorul a prevăzut modalităţi de ajustare a veniturilor, cheltuielilor şi a rezultatelor fiscale ca urmare a apariţiei de noi fapte şi situaţii fiscale, prin urmarea unei proceduri administrative rectificative.

Şi în ceea ce priveşte TVA suplimentar, instanţa de fond a greşit când a ignorat dispoziţiile exprese care reglementează acest domeniu. Astfel, legiuitorul a stabilit data la care intervine exigibilitatea taxei, şi faptul generator al acesteia, prin art. 134 indice 2 şi art. 134 din Codul fiscal. In ceea ce priveşte prestările de servicii, dispoziţiile art. 134 indice l alin. (7) prevăd că sunt efectuate la data la care sunt emise situaţii de lucrări, la data acceptării, şi de asemenea s-a instituit obligaţia de a se emite factură până în a 15-a zi a lunii următoare celei în care ia naştere faptul generator al taxei.

Se impune a se reţine că la stabilirea stării de fapt fiscale, respectiv în invocarea art. 14 din Legea nr. 207/2015, organul de inspecţie a avut în vedere faptul că emiterea facturilor nu se face doar atunci când se încasează sumele, ci la momentul prestării serviciilor, la momentul când s-au materializat pretenţiile, aşa cum rezultă din acţiunile judecătoreşti, şi atunci devin exigibile şi obligaţiile fiscale. Or, instanţa de fond a greşit când a validat acest comportament dualist al intimatei care pretinde sume suplimentare, dar nu emite facturi şi nu calculează obligaţii fiscale suplimentare aferente.

Instanţa de fond a greşit când a validat concluziile expertizei, mai ales că s-a acestea s-au întemeiat doar pe fapte şi elemente noi, ulterioare perioadei supuse inspecţiei fiscale.

S-a reţinut greşit că nu au fost acceptate situaţiile de lucrări de către beneficiar, asta fiind cauza nefacturării sumelor către beneficiar şi nu refuzul la plată din partea acestora. Aceasta ignoră concluziile expertului CAD care au stat la baza Deciziei CAD din data de 19.12.2014 (în ceea ce priveşte "Centura ocolitoare Sibiu"), care se bazează tocmai pe astfel de documente. Organul de inspecţie fiscală a ţinut cont de concluziile din această decizie, deoarece a fost singurul document întocmit de un expert neutru, la momentul efectuării inspecţiei fiscale (mai 2017) litigiul fiind în derulare, fiind finalizat în luna decembrie 2018 prin hotărâre a tribunalului arbitral.

Instanţa a ignorat şi dispoziţiile legale că intimata-reclamantă ar fi fost îndreptăţită să constituie un provizion care să acopere riscul de neîncasare a sumelor de la beneficiari, urmând ca la finalizarea litigiilor să procedeze la ajustarea bazei de impozitare în ceea ce priveşte impozitul pe profit şi TVA.

În situaţia în care inspecţia fiscală ar fi fost finalizată ulterior lunii decembrie 2018, organul de inspecţie fiscală ar fi procedat la ajustarea bazei de impozitare TVA conform celor stabilite prin hotărârea tribunalului arbitral, aşa cum s-a procedat şi la obiectivul "Aeroport Sibiu".

Faţă de procedura contabilă şi dispoziţiile legale care permit efectuarea unor asemenea operaţiuni, se putea evita verificarea efectelor actelor din altă perioadă decât cea inspectată, mai ales că intimata-reclamantă putea ajusta baza de impunere pentru TVA corespunzător celor stabilite prin sentinţa arbitrală nr. 91/03.12.2018 în luna decembrie 2018.

Apoi, prin sentinţa arbitrală nr. 91/03.12.2018, prin care s-a soluţionat definitiv cauza privitoare la pretenţii din contractul încheiat cu CNADR, i s-a recunoscut intimatei-reclamantei dreptul de creanţă pentru suma de 3.207.302 euro reprezentând lucrări executate, confirmând astfel că revendicările nu au fost doar "simple pretenţii" fără fundament economic.

Conform legislaţiei în vigoare, intimata ar fi fost îndreptăţită să constituie un provizion care să acopere riscul de neîncasare a sumelor de la beneficiari, urmând ca la finalizarea litigiului să procedeze la ajustarea bazei de impozitare atât pentru impozitul pe profit cât şi pentru TVA. In situaţia în care inspecţia fiscală ar fi fost finalizată ulterior lunii decembrie 2018, organul de inspecţie fiscală ar fi procedat la ajustarea bazei de impozitare în ceea ce priveşte impozitul pe profit şi TVA, în concordanţă cu hotărârea Tribunalului Arbitral, aşa cum s-a procedat în cadrul Raportului de inspecţie fiscală pentru " Obiectivul Aeroport Sibiu".

Recurenta a apreciat că starea de fapt reţinută de instanţa de fond şi soluţia dată, în sensul că intimata-reclamantă nu datorează obligaţiile fiscale stabilite prin actele atacate, deoarece creanţa nu este certă, ar trebui reanalizată deoarece a fost reţinută astfel doar datorită refuzului la plata a sumelor suplimentare al beneficiarilor, deşi documentele care atestă executarea lucrărilor şi cuantumul acestora au fost confirmate şi de către experţi independenţi.

De asemenea, o astfel de abordare este inechitabilă din punct de vedere fiscal creând o concurenţă neloială între contribuabilii care emit facturi şi care înregistrează astfel obligaţii fiscale, dar nu încasează contravalorea livrărilor/prestărilor, având dreptul conferit de lege de a-şi ajusta obligaţiile atunci când creanţa nu mai poate fi încasată, inclusiv ca urmare a hotărârilor date de instanţele de judecată şi cei aflaţi în situaţia intimatei-reclamante care înregistreză obligaţii fiscale doar în momentul certitudinii încasării creanţelor, prevalându-se de puterea contractului de "lege a părţilor", principiu care nu poate excede reglementărilor prevăzute de Codul fiscal.

In soluţionarea cauzei, a invocat practica judiciară de la nivelul instanţei supreme, respectiv Decizia nr. 1743/2015 a Înaltei Curţi de Casaţie si Justiţie si prin care s-a reţinut, că un contribuabil datorează obligaţii fiscale sub formă de impozit pe profit şi TVA, deoarece a înregistrat în evidenţa contabilă costuri aferente realizării unor lucrări de construcţii-montaj, deşi nu a întocmit si nu i-au fost acceptate de către beneficiar situaţiile de lucrări.

Recurenta a mai invocat faptul că hotărârea este nemotivată, în ceea ce priveşte Deciziei de modificare a bazei de impozitare nr. F-SB 112/18.05.2018 emisă de AJFP Sibiu. Astfel, instanţa de fond şi-a motivat hotărârea de admitere a acţiunii pe inexistenţa caracterului cert al sumelor suplimentare solicitate de intimată de la beneficiarii săi, ignorând astfel starea de fapt şi cea fiscală care a determinat emiterea Deciziei privind modificarea bazei de impozitare ca urmare a inspecţiei fiscale prin care s-a procedat la majorarea pierderii fiscale pentru perioada 2014-2016 cu suma de 40.721.610 RON (24.710.332 Iei, - 15.904.281 RON - 107 007 RON).

Se impune a se avea în vedere că, din analiza efectuată asupra evidenţei contabile, în concordanţă cu cea fiscala, s-au constatat diferenţe între pierderea fiscală determinată şi declarată de către intimată şi cea înregistrată în evidenţa contabilă.

Apoi, în ceea ce priveşte Situaţia de lucrări la terminarea lucrărilor nr. 16 neacceptată la plata de către RA Aeroportul Sibiu/Consiliul Judeţean Sibiu şi nefacturată de către intimată, la data de 31.12.2016, în baza Deciziei nr. 562/20.12.2016 a Curţii de Apel Bucureşti, irevocabilă, şi prin care s-a stabilit că recursul formulat de reclamantele-parate este nefondat, şi au fost respinse pretenţiile acesteia, societatea intimată a stornat sumele înregistrate în contul 4181, prin nota contabilă de storno: 418=704.99 cu suma de - 20.365.052,41 RON.

Drept urmare, rezultatul fiscal pentru anul 2016 trebuia să fie influenţat, în sensul diminuării bazei impozabile în ceea ce priveşte impozitul pe profit (majorarea pierderii fiscale) cu suma de 15.904.281 Iei (diferenţa dintre veniturile pe care ar fi trebuit să le factureze şi veniturile înregistrate în contabilitate). De asemenea, rezultatul fiscal pentru anul 2015 trebuie să fie influenţat, în sensul diminuării bazei impozabile în ceea ce priveşte impozitul pe profit şi prin urmare majorarea pierderii fiscale cu suma de - 24.710.322 RON, şi drept urmare, pentru anul 2015 intimata trebuia să înregistreze o pierdere fiscală de 5.861.228 RON.

Recurenta a apreciat că nu s-a făcut nici o probă care să răstoarne constatările fiscale şi chiar şi fată de considerentele instanţei de fond că nu ar fi existat certitudinea creanţelor, raportat la modul în care s-a condus evidenţa contabilă rezultă că sunt corecte constatările fiscale şi actele administrative din care rezultă că nu s-a calculat corect pierderea fiscală aşa că vestea trebuie menţinute şi trebuie menţinută şi pierderea fiscală aşa cum a fost ea calculată de organele fiscale.

In drept, au fost invocate prevederile art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 din C. proc. civ.

3.3. Recursul formulat de recurenta-pârâtă Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili

Pârâta Direcţia Generala de Administrare a Marilor Contribuabili a formulat recurs împotriva aceleiaşi sentinţe, prin care a solicitat admiterea acestuia, casarea sentinţei şi respingerea acţiunii ca neîntemeiata, cu consecinţa menţinerii actelor administrativ fiscale ca temeinice si legale.

În motivarea cererii de recurs, s-au arătat următoarele:

Instanţa de fond a aplicat greşit normele de drept material, interpretând in mod greşit dispoziţiile art. 119 alin. (1), art. 120 alin. (1) şi art. 120 indice 1 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003, respectiv art. 173 alin. (1) şi art. 174 alin. (1), alin. (2) şi alin. (5) si art. 176 alin. (1)-(3) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală.

Organele de inspecţie fiscală au stabilit în sarcina reclamantei obligaţia de plată în sumă de 27.749.254 RON cu titlu de accesorii faţă de obligaţia principală, impozit pe profit si TVA, stabilită prin Decizia de impunere nr. x/18.05.2017 emisă de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Sibiu în baza Raportului de inspecţie fiscală nr. x/18.05.2017.

Prin Decizia nr. 17822/18.12.2017 au fost stabilite obligaţii fiscale accesorii aferente obligaţiilor principale stabilite prin Decizia de impunere nr. x/18.05.2017, respectiv pentru suma de 27.749.254 RON, reprezentând: 5.763.352 RON dobânzi aferente impozitului pe profit; 1.893.152 RON penalităţi aferente impozitului pe profit; 15.705.485 RON dobânzi aferente TVA; 4.387.265 RON penalităţi aferente TVA.

În speţa sunt aplicabile, pe perioada 25.03.2011-31.12.2015, prevederile art. 119 alin. (1), art. 120 alin. (1) şi art. 120 indice 1 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală.

Faţă de prevederile legale invocate, pentru neachitarea la termenul de scadenţă de către debitor a obligaţiilor de plată, se datorează dobânzi/majorări de întârziere pentru fiecare zi de întârziere, începând cu ziua imediat următoare termenului de scadenţă şi până la data stingerii sumei datorate inclusiv şi respectiv, penalităţi de întârziere.

În ceea ce priveşte noţiunea de dobânzi/penalităţi de întârziere, acestea reprezintă drepturi de creanţă accesorii, reglementate ca o formă de răspundere juridică patrimonială, specifică dreptului fiscal, având un caracter sancţionator în sensul Deciziei Curţii Constituţionale nr. 305/2002 prin care se statuează că "instituirea unor majorări de întârziere pentru neachitarea în termenul legal a obligaţiilor bugetare [...] intră în sfera răspunderii juridice pentru neîndepfinirea îndatoririlor prevăzute de lege".

Potrivit doctrinei, fundamentul perceperii de dobânzi/penalităţi de întârziere constă în prejudicierea creditorului fiscal ca urmare a neachitării la scadenţă a creanţei fiscale datorate. Astfel, cuantumul dobânzilor/penalităţilor de întârziere are multiple funcţii: de despăgubire (reparatoriu) care înseamnă acoperirea prejudiciului suferit de creditor ca. urmare a lipsei folosinţei banilor; de sancţionare, specifică dreptului fiscal, urmare neplăţii la termen a creanţelor fiscale; de constrângere care presupune obţinerea executării obligaţiei fiscale de plată prin "ameninţarea" debitorului cu plata unei sume de bani.

Totodată, recurenta a solicitat exonerarea de la plata cheltuielilor de judecata stabilite la fond, având in vedere argumentele, motivele prezentate in recursul declarat si tinand cont de faptul ca DGAMC nu se afla in culpa procesuala, motivat de faptul ca organul fiscal nu a făcut altceva decât sa aplice dispoziţiile legale in materie la speţa in cauza, motiv pentru care nu poate fi sancţionat procedural prin obligarea la plata cheltuielilor de judecata.

Dispoziţiile art. 451 şi 453 alin. (2) din C. proc. civ. au menirea de a sancţiona exercitarea abuzivă a dreptului de a obţine despăgubiri, prin convenirea între avocat şi client a unor onorarii în mod vădit disproporţionate cu valoarea, dificultatea litigiului sau volumul de muncă pe care îl presupune pregătirea apărării. Proporţionalitatea onorariului avocaţial cu valoarea ori complexitatea cauzei şi cu munca prestată de avocat reprezintă o chestiune de temeinicie, lăsată la aprecierea instanţei de fond, aceasta justificând reducerea onorariului avocaţial, astfel încât să se reflecte valoarea muncii depuse de apărător în baza unor dovezi concrete.

In drept, au fost invocate dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din Legea nr. 134/2010 privind C. proc. civ.

4. Apărările formulate în cauză

4.1. Întâmpinarea depusă de recurenta-pârâtă Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Sibiu faţă de recursul promovat de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală

Pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Sibiu a formulat întâmpinare faţă de recursul declarat de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, prin care a solicitat admiterea acestuia.

În motivarea întâmpinării, s-au arătat următoarele:

Luând în considerare procedura de facturare a serviciilor prestate, efectuata de intimată pe parcursul executării celor două contracte, şi anume la data acordării acceptului de inginerul FIDIC asupra situaţiilor de lucrări transmise acestuia de către antreprenor, respectiv la data emiterii de către inginer a certificatelor de plată, organul de inspecţie fiscală şi-a bazat interpretarea fiscala pe următoarele aspecte:

- această situaţie reprezintă excepţia de la regula generală pentru cazurile/contractele care au o evoluţie firească şi care implicit au o dată a acceptării, într-o perioadă rezonabilă de timp, ori în cazul acestor lucrări această dată nu există;

- între părţile implicate nu există acceptare din partea inginerului FIDIC a situaţiei de lucrări respectiv a revedicarii transmise acestuia de către antreprenor, rezultă că, organele de inspecţie fiscală s-au aflat în postura identificării stării de fapt fiscale, respectiv a stabilirii datei la care intimata era obligată să emită facturile fiscale către cei doi parteneri;

- antreprenorul a formulat acţiuni pentru obligarea beneficiarilor la plata sumelor pretinse, aşa că atestă faptul că acesta îşi însuşeşte aceste sume. Astfel, data în care societatea reclamantă nu acceptă refuzul beneficiarilor şi înregistrează dosarul la instanţă (reabilitarea aeroportului Sibiu), respectiv îşi manifestă intenţia de a se adresa unui organ specializat pentru rezolvarea disputelor contractuale apărute (membrul unic CAD), reprezintă data la care această intimată se consideră îndreptăţită la sumele pe care le revendică. Mai mult, obiectul acestor acţiuni privitoare la soluţionarea divergenţelor este recunoaşterea creanţei societăţii intimate asupra beneficiarilor cu sumele de (35.650.456,76 RON + 145.641.94 euro) + TVA (Aeroport) respectiv 19.575.805,98 euro + TVA (Centura Sibiu);

- nu se pune problema dacă trebuia emisă factura doar la încasare, ci când trebuia emisă factura, mai exact când intervine exigibilitatea, în condiţiile Codul fiscal.

Raportat la această stare de fapt care a şi fost reţinută de instanţă, trebuiau aplicate dispoziţiile art. 19 alin. (1) din Codul fiscal şi principiul instituit prin acest text că, profitul impozabil se calculează ca diferenţa între veniturile realizate din orice sursă şi cheltuielile efectuat, în scopul realizării lor, într-un an fiscal. S-a arătat că, intimata a efectuat cheltuieli dar nu a înregistrat toate veniturile, nici măcar nu le-a facturat, aşa că, în mod corect s-a procedat la suplimentarea masei impozabile cu titlu de venituri impozabile în sumă de 85.599.127 RON şi s-a calculat un impozit pe profit în valoare de 12.342.305 RON.

În drept, au fost invocate dispoziţiile art. 19, art. 134, art. 137 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, art. 6, art. 14 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, art. 205 şi următoarele din C. proc. civ.

4.2. Întâmpinarea depusă de recurenta-pârâtă Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Sibiu faţă de recursul promovat de pârâta Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili

Pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Sibiu a formulat întâmpinare faţă de recursul declarat de pârâta Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, prin care a solicitat admiterea acestuia.

În motivarea întâmpinării, s-au arătat următoarele:

La stabilirea stării de fapt fiscale, în ceea ce priveşte modalitatea de finalizare a celor două contracte, organele de inspecţie fiscală au avut în vedere prevederile art. 6 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, coroborate cu cele ale art. 14 din Legea nr. 207/2015. Faţă de aceste dispoziţii legale, în mod corect s-a considerat ca situaţii relevante din punct de vedere fiscal, inclusiv refuzului beneficiarului, ca fiind data pentru exigibilitatea obligaţiilor fiscale, respectiv data la care intimata-reclamantă era obligată să emită factura fiscală, acesta fiind singurul document legal care atestă dreptul de creanţă pentru sumele pe care aceasta le pretindea de la beneficiarii săi.

Rezultă că părţile contractante au avut posibilitatea de a se pune de acord asupra sumelor datorate, termenul în care acestea au înţeles să se pună de acord, fiind de asemenea la latitudinea acestora. In legislaţia fiscală, respectiv Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal şi în normele de aplicare aprobate prin H.G. nr. 44/2004, nu se prevăd derogări sau excepţii care să permită stabilirea exigibilităţii obligaţiilor fiscale de soluţionarea unui dosar în instanţă privind recuperarea sumelor şi de data hotărârii definitive şi irevocabile prin care se stabileşte cuantumul sumelor la care antreprenorul este îndreptăţit. De asemenea, în legislaţia privind procedura fiscală nu se prevăd excepţii sau derogări raportate la perioada de timp cât durează un litigiu, punerea în executare a titlului se face la finalizarea acestuia şi se repercutează asupra rezultatelor fiscale ale perioadei trecute.

Or, situaţia reţinută în raportul de inspecţie fiscală este de altă natură, că intimata-reclamantă şi-a determinat şi înregistrat în evidenţa contabilă analitică veniturile pe care le pretinde de la beneficiari ca urmare a efectuării de lucrări suplimentare, calculează şi penalităţi contractuale datorate pentru neplată la termen a sumelor suplimentare, dar nu emite facturi fiscale. Ba mai mult, în toată această perioadă şi pentru aceste lucrări suplimentare neîncasate intimata a dedus TVA şi a solicitat sumele la rambursare dar nu a colectat TVA asupra acestor venituri.

S-a arătat că intimata-reclamantă nu a aplicat sistemul de plată a TVA la încasare, aşa că nu era îndreptăţită să aplice regimul fiscal de emitere la alt termen al facturilor.

Instanţa de fond a greşit când a ignorat comportamentul contradictoriu al intimatei-reclamante, cea care consideră îndreptăţite pretenţiile sale faţă de beneficiari şi ca decurgând din contractele economice încheiate în realizarea obiectului de activitate, iar în ceea ce priveşte bugetul de stat, şi stabilirea masei impozabile şi a cuantumului obligaţiilor fiscale, pretinde exceptarea lor de la impunere, ceea ce este inadmisibil si eronat, deoarece aceste venituri nu sunt dintre cele exceptate de la impunere, iar în perioada supusă inspecţiei fiscale si pentru care s-au emis actele administrative nu existau soluţii judecătoreşti definitive care să determine o altă soluţie fiscală.

Cât timp actele administrative prin care s-au stabilit efecte fiscale erau certe, înscrise în evidenţa contabilă a intimatei, chiar dacă nu au fost urmate de facturare, s-au stabilit influenţele fiscale, pentru perioada supusă verificării fiscale 01.01.2010-31.12.2016, obligaţiile fiscale de natura TVA şi a impozitului pe profit.

Ulterior prin Deciziei referitoare la obligaţiile de plată accesorii nr. x/18.12.2017 emisă de DGAMC s-au stabilit obligaţiile accesorii în cuantumul şi pentru perioadele prevăzute expres de Codul de procedură fiscală şi pentru care instanţa nu a reţinut vreo eroare de calcul, ci doar efectul inexistentei debitului principal.

Pârâta a arătat că se impune admiterea recursului declarat de DGAMC atâta timp cât, fundamentul perceperii de dobânzi/penalităţi de întârziere constă în prejudicierea creditorului fiscal ca urmare a neachitării la scadenţă a creanţei fiscale datorate. Cuantumul dobânzilor/penalităţilor de întârziere are multiple funcţii: de despăgubire reparatorie, care înseamnă acoperirea prejudiciului suferit de creditor ca urmare a lipsei folosinţei banilor; de sancţionare, specifică dreptului fiscal, ca urmare a neplăţii la termen a creanţelor fiscale; de constrângere care presupune obţinerea executării obligaţiei fiscale de plată prin "ameninţarea" debitorului cu plata unei sume de bani.

Efectele hotărârilor invocate de intimată şi reţinute de instanţa de fond au fost ulterioare perioadei de inspecţie fiscală, iar efectul fiscal era acela de ajustare a sumelor înscrise în bilanţul contabil pentru perioada supusă verificării fiscale. S-a arătat că în faţa instanţei de fond s-au produs probe din perioade ulterioare perioadei inspectată şi actelor administrative emise şi care le-au modificat pe acestea, ori apreciem că acest mod de aplicare a dispoziţiilor fiscale este greşit.

In drept, au fost invocate dispoziţiile art. 19, art. 134, art. 137 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, art. 6, art. 14 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, art. 205 şi următoarele din C. proc. civ.

4.3. Întâmpinarea formulată de reclamantă A. faţă de recursul depus de pârâta DGAMC

Reclamanta A. a formulat întâmpinare cu privire la recursul formulat de către DGAMC, prin care a invocat excepţia nulităţii recursului şi, pe cale de consecinţă, a solicitat să se constate nul recursul, iar în subsidiar, a solicitat respingerea recursului formulat de DGAMC ca neîntemeiat, cu obligarea acesteia la plata cheltuielilor de judecată.

În motivarea întâmpinării, s-au arătat următoarele:

Cu privire la excepţia nulităţii recursului formulat de DGAMC, s-a arătat că prin recursul formulat în prezenta cauză, recurenta invocă drept motive de nelegalitate, dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. Cu toate acestea, din lecturarea argumentelor expuse prin cererea de recurs se poate constata că DGAMC nu prezintă critici veritabile cu privire la sentinţa recurată, ci se limitează la a indica sumar faptul că, în opinia recurentei, prima instanţă ar fi aplicat greşit normele de drept material cuprinse prin anume dispoziţii ale Cod. proc. fisc. (aplicabil ratione temporis). Dincolo de acest argument, nu se prezintă un minim de considerente care să susţină motivul greşitei aplicări a legii de procedură fiscală, ori în ce mod a interpretat şi aplicat prima instanţă greşit dispoziţiile indicate. În concret, recurenta DGAMC consideră suficient să indice că, în opinia sa soluţia primei instanţe (privind anularea actelor de impunere) este rezultatul unei greşite aplicări a legii.

Pretinsele motive de recurs invocate de către recurentă, prevăzute la art. 488 pct. 8 din C. proc. civ. permit casarea hotărârii instanţei de fond în cazul în care a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material. Cu toate acestea, aşa cum rezultă din cuprinsul recursului, DGAMC nu argumentează concret aceste temeiuri, nefăcând absolut nicio referinţă sau raportare la sentinţă. Dimpotrivă, argumentele din recurs constau în prezentarea unui rezumat al situaţiei de fapt şi redarea în citat a prevederilor art. 119 respectiv art. 173 şi art. 175 C. proc. civ. fisc. aplicabil în epocă, cu privire la regimul dobânzilor şi cel al penalităţilor de întârziere în materie fiscală. Faţă de argumentele prezentate anterior, se arată că instanţa de control nu a fost învestită cu veritabile critici ce se pot subsuma prevederilor art. 488 (1) pct. 8.

În ceea ce priveşte Secţiunea II din cererea de recurs (referitoare la cheltuielile de judecată), de asemenea recursul este nemotivat faţă de împrejurarea că pentru acest punct recurenta nu indică nici măcar care dintre motivele enumerate la art. 488 (1) C. proc. civ. ar fi aplicabil.

Pe fondul recursului, cu privire la stabilirea obligaţiilor de plată accesorii, intimata-reclamantă a arătat că recursul DGAMC vizează exclusiv partea din sentinţă referitoare la anularea Deciziei referitoare la obligaţiile de plată accesorii nr. x/18.12.2017, acesta fiind singurul act cu privire la care recurenta justifică legitimare procesuală (în calitate de emitent al actului) derivată din dosarul conexat nr. x/2018

Prin Decizia de accesorii s-a stabilit în sarcina sa o impunere în valoare de 27.749.254 RON ca urmare a faptului că, anterior, organele fiscale (pârâtele AJP Sibiu, ANAF- Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor) stabiliseră o impunere principală în valoare de 32.886.095 RON. în continuare, contestaţia formulată de A. cu privire la Decizia de accesorii a fost respinsă cu aplicarea principiului accesorium sequitur principalem. Deopotrivă, prima instanţă, în mod corect, făcând aplicarea acestui principiu de drept a anulat Decizia de accesorii în contextul în care cu privire la actele de impunere principale a apreciat că impunerea realizată de organele fiscale este lipsită de fundament legal şi faptic, astfel că va admite în parte cererile din dosarele conexate urmând ca în temeiul art. 18 Legea 554/2004 să dispună anularea actelor administrativ fiscale privind impunerea principală.

Prin urmare, atât timp cât actele de impunere principale sunt anulate, Decizia de accesorii nu poate fi menţinută în circuitul civil, iar instanţa de fond a făcut o corectă aplicare a legii. De altfel, prevederile legale invocate de către recurentă referitoare la stabilirea penalităţilor şi a dobânzilor de întârziere nu sunt aplicabile în speţă, întrucât A. nu a contestat Decizia de accesorii sub aspectul câtimii ori a corectitudinii modului de calcul, ci a pretins ca soarta accesoriilor să fie stabilită prin raportare la soluţia instanţei ce viza principalul.

Cu privire la stabilirea cheltuielilor de judecată, prin cererea de recurs, DGMC solicită deopotrivă exonerarea de la plata cheltuielilor de judecată, motivând în esenţă că nu s-ar afla în culpă procesuală întrucât organul fiscal nu a făcut altceva decât să aplice dispoziţiile legale în materie la speţa în cauză.

Argumentele DGAMC nu pot fi reţinute, recurenta demonstrând o înţelegere precară a conceptului de "culpă procesuală". Atât timp cât din perspectivă procedurală pârâta - recurentă a căzut în pretenţii, s-a născut dreptul său de a obţine contravaloarea cheltuielilor de judecată. A admite poziţia recurentei ar însemna să se permită crearea unei situaţii excepţionale, de favoare, în beneficiul unei instituţii a Statului însă în lipsa unor prevederi legale derogatorii de la regula generală privind suportarea cheltuielilor de judecată.

De altfel în speţă s-au respectat atât dispoziţiile art. 451 C. proc. civ. cât şi recomandările CEDO privind caracterul real, necesar şi proporţional al cheltuielilor de judecată.

În drept, au fost invocate prevederile art. 205, 490 şi următoarele din noul C. proc. civ., precum şi toate celelalte prevederi legale invocate în cuprinsul întâmpinării.

4.4. Întâmpinarea formulată de reclamantă A. faţă de recursul depus de pârâta ANAF

Recurenta A. a formulat întâmpinare faţă de recursul formulat de către ANAF, prin care a solicitat respingerea acestuia ca neîntemeiat, cu obligarea acesteia la plata cheltuielilor de judecată.

În motivarea cererii de recurs, s-au arătat următoarele:

În mod corect a constatat instanţa de fond că sumele pretinse de reclamanta de la partenerii contractuali reprezentau cantităţi/costuri/lucrări suplimentare, fiind subsumate obligaţiei de acceptare din partea beneficiarilor sau în caz de refuz, validării instanţelor/forurilor decizionale. În lipsa unei acceptări a situaţiilor de lucrări de către partenerii contractuali, o atare acceptare nu poate fi dedusă pe cale de interpretare, din manifestări de voinţă care provin de la reclamantă. De altfel, introducerea unei cereri de chemare în judecată şi a unei cereri de arbitrare pentru recuperarea unor sume de bani de la beneficiari nu pot în nici un caz să fie asimilate unei acceptări a situaţiilor de lucrări (de către un terţ) care să atragă în plan fiscal exigibilitatea TVA şi creanţe bugetare.

În cazuri cum sunt cele două proiecte executate de A., unde există contracte semnate între părţi care prevăd un mecanism ce condiţionează naşterea drepturilor financiare/creanţelor respectiv a obligaţiei de plată de către beneficiar, de verificarea şi acceptarea prealabilă a sumelor solicitate de antreprenor prin documente justificative, faptul generator intervine la data acceptării acestora de către beneficiar, fiind aplicabile prevederile art. 1341 (7) Codul fiscal 2003 (ulterior devenit art. 281 (7) Codul fiscal 2015)]. Numai la acel moment respectivele servicii se consideră a fi efectuate sub aspect cantitativ-valoric şi se naşte obligaţia prevăzută la art. 155 (5) lit. a) şi art. 155 aliniatul 15 din Codul fiscal 2003 de a se emite factură către beneficiar.

Contrar opiniei organelor fiscale, în lipsa acceptării (în caz de refuz) nu se aplică retroactiv regula emiterii facturii potrivit art. 155 (15), ci în caz de refuz la plată şi promovarea unei acţiuni în instanţă (cum este cazul în speţă) faptul generator de TVA se va considera ca având loc la data pronunţării hotărârii favorabile antreprenorului (de admitere a cererii), în caz contrar (respingere) aflându-ne în situaţia inexistenţei veniturilor care să genereze TVA ori să se ia în considerare la calculul impozitului pe profit.

Ca urmare a mecanismului contractual FIDIC, serviciile/lucrările care nu sunt recunoscute sub aspect cantitativ-valoric de beneficiar/Inginerul FIDIC nu pot fi considerate a fi "acceptate" în sensul articolului 1341 şi, în consecinţă, nu exista premisa impusă de legislaţia fiscală, contrapartida, respectiv prestaţia antreprenorului acceptată de beneficiar, care să impună obligaţia emiterii unei facturi, exigibilitatea obligaţiei de plată a TVA-ului şi nici realizarea de către antreprenor a unui venit care să fie supus impozitării.

Raţionamentul recurentei ignoră puterea de lucru judecat a hotărârilor judecătoreşti definitive pronunţate în disputele comerciale. Atât timp cât prin aceste hotărâri judecătoreşti s-a reţinut că sumele pretinse nu sunt datorate, devine evident că aceste creanţe nu există şi în consecinţă nu pot fi datorate obligaţii fiscale pentru creanţe inexistente.

Practic, instanţa de fond a făcut aplicarea nu numai a dispoziţiilor fiscale aplicabile, dar şi a practicii CJUE aplicabile prioritar. Astfel, potrivit legislaţiei fiscale, impozitarea se efectuează asupra "veniturilor realizate" (prevedere expresă a articolului 19 Codul fiscal privind profitul impozabil) sau asupra "contrapartidei obţinută sau care urmează a fi obţinută de prestator din partea beneficiarului" (prevedere expresă a art. 137 Codul fiscal privind baza de impozitare TVA). Aşa cum în mod corect a statuat instanţa de fond, CJUE a stabilit în Cauza 154/1980 că "termenul contrapartida face parte din dreptul comunitar, fără nici o menţiune privind posibilitatea stabilirii de către statele membre, a înţelesului sau sferei de aplicare; în consecinţă interpretarea noţiunii nu poate fi lăsată la aprecierea statelor membre1' (paragraful 9 din Decizia CJUE); "termenul "contrapartida" înseamnă tot ceea ce este primit în schimbul prestaţiilor de servicii, inclusiv cheltuielile auxiliare (de ambalare, transport, asigurare etc.)" (Secţiunea I, paragraful 3 din Decizia CJUE).

Curtea de Justiţie a statuat, de asemenea (decizia din 24 octombrie 1996, Elida Gibbs, C-317/94, punctul 19), că "baza de impozitare pentru TVA stabilită de autorităţile fiscale nu poate fi superioară contrapartidei plătite efectiv de consumatorul final şi care reprezintă baza de calcul a TVA-ului suportat de acesta".

Or, din analiza dispoziţiilor legale aplicabile şi a jurisprudenţei CJUE reiese că includerea unei sume în baza de impozitare a TVA presupune, în esenţă, ca respectiva suma să aibă un caracter cert şi lichid faţa de Beneficiar şi, în plus să fie ori plătită efectiv ori să existe o obligaţie din partea Beneficiarului de a o achita în viitor. Faptul că au fost impozitate sume pe care recurenta nu le-a încasat niciodată şi nici nu are vocaţia de a le încasa în viitor reprezintă un motiv de nelegalitate a actelor administrative.

Raţionamentul avansat de către recurentă nu poate fi reţinut întrucât, pe de o parte, interpretările date de ANAF în materie de contracte civile contravin principiilor generale de drept şi regulilor proprii specifice contractelor FIDIC şi în esenţă încalcă însăşi voinţa părţilor, iar pe de altă parte nu au fundament nici în materie fiscală întrucât, în speţă, data producerii faptului generator de TVA a fost stabilită în mod arbitrar pe baza unor aprecieri discreţionare ale organelor de control în lipsa unor prevederi legale, atât timp cât niciunde în legislaţia fiscală nu se prevede teza avansată de către recurentă, anume ca în lipsa unei acceptări în sensul art. 1341 (7) Codul fiscal faptul generator şi implicit acceptarea se va produce ia momentul sesizării forurilor competente cu soluţionarea disputei.

În egală măsură, nu pot fi primite nici criticile recurentei referitoare la analiza instanţei cu privire la caracterul cert alcreanţelor şi la modul în care se face această apreciere. Recurenta face o confuzie între certitudinea executării unor lucrări (traduse prin certitudinea suportării unor costuri de către antreprenor) şi certitudinea unei creanţe pretinse extra-contractual de la beneficiar. în concret, certitudinea lucrărilor, care înseamnă că o serie de costuri au fost în mod real avansate, iar o serie de lucrări în mod real executate, nu atrage certitudinea creanţei, cu atât mai mult cu cât în speţă creanţa pretinsă de către A. avea în parte natura unor daune şi excedea cadrului contractual. Aceasta ipoteză este susţinută chiar de către hotărârile judecătoreşti prin care nu se contestă realitatea executării serviciilor, însă se stabileşte că beneficiarii nu datorează sumele de bani pretinse. Recurenta face aprecieri proprii asupra caracterului cert al unei creanţe care contravin şi ignoră principiile generale de drept.

În drept, au fost invocate prevederile art. 205, 490 şi următoarele din noul C. proc. civ., precum şi toate celelalte prevederi legale invocate în cuprinsul întâmpinării.

4.5. Întâmpinarea formulată de reclamantă A. faţă de recursul depus de pârâta AJFP Sibiu

Reclamanta A. a formulat întâmpinare cu privire la recursul formulat de către AJFP Sibiu prin care a solicitat respingerea recursului, cu obligarea recurentei la plata cheltuielilor de judecată.

În motivarea întâmpinării, s-au arătat următoarele:

Cu privire la motivul de recurs prevăzut de art. 488 (1) pct. 6 C. proc. civ., s-a arătat că sentinţa este în mod evident motivată cu privire la toate aspectele, iar motivele sunt în strictă legătură cu pricina dedusă judecăţii, astfel încât nu ne aflăm în niciuna dintre ipotezele punctului 6 art. 488 (1) C. proc. civ.

În speţă, actele administrativ fiscale contestate sunt interdependente derivând din constatările organelor fiscale astfel cum au fost reţinute prin Raportul de inspecţie fiscală. În esenţă, toate deciziile emise cronologic după momentul controlului sunt subsecvente, respectiv Decizia de impunere privind impozit pe profit şi TVA şi Decizia privind modificarea bazei de impozitare se bazează pe constatările din RIF, iar Deciziile de soluţionare a contestaţiilor vizează soluţiile date în calea administrativă cu privire la aceleaşi acte de impunere. De altfel, aceste aspecte sunt confirmate de către organele fiscale, chiar prin motivarea Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 1/2018 adoptată cu privire la partea din contestaţie care viza modificarea bazei de impozitare ca urmare a inspecţiei fiscale, reţinându-se astfel: "majorarea pierderii fiscale se datorează aceleiaşi stări de fapt analizată în cadrul Deciziei nr. 33/2018 a Direcţiei de Soluţionare a Contestaţiilor din cadrul ANAF".

Prin urmare, atât timp cât prima instanţă a apreciat că ab initio (prin constatările din RIF relative la starea de fapt fiscală) perspectiva şi abordarea organelor de control a fost greşită, respectiv acestea au interpretat şi aplicat în mod greşit legea fiscală/procedural fiscală, toate actele administrative emise in temeiul aceloraşi constatări au fost viciate, data fiind relaţia lor de interdependenta. Astfel, acest motiv trebuie respins, el înglobând exclusiv nemulţumiri cu privire la situaţia de fapt fiscală reţinută corect reţinuta de către prima instanţă.

Cu privire la motivul de recurs prevăzut de art. 488 (1) pct. 8 C. proc. civ., s-a arătat că AJFP Sibiu reproşează instanţei de fond nu numai aplicarea greşită a normelor de drept material indicate în recurs, dar şi faptul că ar fi ignorat situaţia de fapt fiscală care decurge din Raportul de inspecţie fiscală nr. x/18.05.2017 şi Decizia de impunere nr. x/18.05.2017.

Reclamanta a arătat că sunt neîntemeiate aceste argumente, întrucât, deşi prin Raportul de inspecţie fiscală şi Decizia de impunere organul fiscal procedează, într-adevăr, la stabilirea situaţiei fiscale a contribuabilului în virtutea atribuţiilor ce îi revin, actele administrative emise sunt supuse examenului de legalitate efectuat de instanţa de contencios administrativ. În cadrul acestui examen de nelegalitate, instanţa de judecată, în virtutea competenţelor ce îi revin, verifică la rândul său modul în care organul fiscal a stabilit situaţia de fapt fiscală, prin prisma criticilor formulate prin acţiunea în anulare, dar şi prin analiza materialului probator de la dosarul cauzei. Ulterior, prin hotărârea pe care o pronunţă, instanţa individualizează situaţia de fapt şi de drept din speţă, conferindu-i efectele juridice care se cuvin. Cu alte cuvinte, dacă din probatoriul administrat, rezultă fără tăgadă că organul fiscal a stabilit în mod greşit situaţia fiscală a contribuabilului, instanţa de judecată nu este ţinută de aceste considerente ale organului fiscal ca de un dat indiscutabil, întrucât greşita individualizare a situaţiei de fapt fiscale reprezintă un motiv de nelegalitate al actelor administrative emise de AJFP Sibiu, aspect cu care instanţa de judecată a fost învestită. Astfel, nu i se poate reproşa instanţei de judecată că a efectuat tocmai examenul de nelegalitate pe care a fost chemată să îl efectueze.

Textele de lege sunt invocate şi interpretate în mod greşit de către recurentă, întrucât, în esenţă, acestea prevăd că atunci când există o disimulare între fondul sau natura economică a unei operaţiuni/tranzacţii şi forma sa juridică, organul fiscal va aprecia aceste operaţiuni/tranzacţii cu respectarea fondului economic al acestora. Principiul prevalentei economicului asupra juridicului, ori a fondului peste formă vizează situaţia în care forma juridică a unui contract nu este în concordanţă cu fondul economic al operaţiunii.

Respectarea principiului edictat de art. 14 C. proc. civ. Fisc. are drept scop înregistrarea în contabilitate si prezentarea fidelă a operaţiunilor economico-; financiare, în conformitate cu realitatea economică, punând în evidenţă drepturile si obligaţiile, precum şi riscurile asociate acestor operaţiuni. în speţă forma juridică a contractelor este aceea de contracte de lucrări de construcţii model FIDIC, încheiate cu o autoritate contractată ca urmare a câştigării unor proceduri de achiziţie publică. Nu există nici un dubiu (iar reţinerile din actele de impunere şi de soluţionare o confirmă) asupra echivalenţei dintre formă şi fond. A. a înregistrat în evidenţele contabile exact situaţia reflectată de actele justificative, iar motivul neînregistrării ca venituri şi a lipsei emiterii facturilor fiscale a unor sume viitoare, incerte, având natura unor despăgubiri ce urmau fi sau nu obţinute pe cale litigioasă, nu rezidă în încălcarea prevederilor art. 14, ci s-au bazat pe interpretarea prevederilor legale aplicabile. Prin urmare, în speţă nu a existat o disimulare.

Contrar opiniei organelor fiscale, în lipsa acceptării (în caz de refuz) nu se aplică retroactiv regula emiterii facturii potrivit art. 155 (15), ci în caz de refuz la plată şi promovarea unei acţiuni în instanţă (cum este cazul în speţă) faptul generator de TVA se va considera ca având loc la data pronunţării hotărârii favorabile antreprenorului (de admitere a cererii), în caz contrar (respingere) aflându-ne în situaţia inexistenţei veniturilor care să genereze TVA ori să se ia în considerare la calculul impozitului pe profit.

Ca urmare a mecanismului contractual FIDIC, serviciile/lucrările care nu sunt recunoscute sub aspect cantitativ-valoric de beneficiar/Inginerul FIDIC nu pot fi considerate a fi "efectuate" în sensul articolului 1341 şi, în consecinţă, nu există premisa impusă de legislaţia fiscală, contrapartida, respectiv prestaţia antreprenorului acceptată de beneficiar, care să impună obligaţia emiterii unei facturi, exigibilitatea obligaţiei de plată a TVA-ului şi nici realizarea de către antreprenor a unui venit care să fie supus impozitării.

Raţionamentul recurentei ignoră puterea de lucru judecat a hotărârilor judecătoreşti definitive pronunţate în disputele comerciale. Atât timp cât prin aceste hotărâri judecătoreşti s-a reţinut că sumele pretinse nu sunt datorate devine evident că aceste creanţe nu există şi, în consecinţă, nu pot fi datorate obligaţii fiscale pentru creanţe inexistente.

Instanţa de fond a făcut aplicarea nu numai a dispoziţiilor fiscale aplicabile, dar şi a practicii CJUE aplicabile prioritar. Astfel, potrivit legislaţiei fiscale, impozitarea se efectuează asupra "veniturilor realizate" (prevedere expresă a articolului 19 Codul fiscal privind profitul impozabil) sau asupra "contrapartidei obţinută sau are urmează a fi obţinută de prestator din partea beneficiarului" (prevedere expresă a art. 137 Codul fiscal privind baza de impozitare TVA). Aşa cum în mod corect a statuat instanţa de fond, CJUE a stabilit în Cauza 154/1980 că "termenul contrapartida face parte din dreptul comunitar, fără nicio menţiune privind posibilitatea stabilirii de către statele membre, a înţelesului sau sferei de aplicare; în consecinţă interpretarea noţiunii nu poate fi lăsată la aprecierea statelor membre" (paragraful 9 din Decizia CJUE); «termenul "contrapartida" înseamnă tot ceea ce este primit în schimbul prestaţiilor de servicii, inclusiv cheltuielile auxiliare (de ambalare, transport, asigurare etc.)» (Secţiunea I, paragraful 3 din Decizia CJUE).

Or, din analiza dispoziţiilor legale aplicabile şi a jurisprudenţei CJUE reiese că includerea unei sume în baza de impozitare a TVA presupune, în esenţă, ca respectiva sumă să aibă un caracter cert şi lichid faţă de Beneficiar şi, în plus, să fie ori plătită efectiv ori să existe o obligaţie din partea Beneficiarului de a o achita în viitor. Faptul că au fost impozitate sume pe care recurenta nu Ie-a încasat niciodată şi nici nu are vocaţia de a le încasa în viitor reprezintă un motiv de nelegalitate a actelor administrative atacate, aşa cum a reţinut şi instanţa de fond.

Raţionamentul avansat de către recurentă nu poate fi reţinut, întrucât, pe de o parte, interpretările date în materile de contracte civile contravin principiilor generale de drept şi regulilor proprii specifice contractelor FIDIC şi, în esenţă, încalcă însăşi voinţa părţilor, iar de altă parte nu au fundament nici în materie fiscală, întrucât în speţă data producerii faptului generator de TVA a fost stabilită în mod arbitrar pe baza unor aprecieri discreţionare ale organelor de control în lipsa unor prevederi legale.

În egală măsură, nu pot fi primite nici criticile recurentei referitoare la analiza instanţei cu privire la caracterul cert al creanţelor şi la modul în care se face această apreciere. O astfel de interpretare nu are nicio susţinere legală în contextul în care creanţele pretinse nu izvorau din contract, erau respinse de co-contractant şi reprezentau contravaloarea lucrărilor suplimentare (celor agreate contractual) şi daune, tocmai certitudinea acestora fiind obiectul sesizării instanţelor civile.

În drept, au fost invocate prevederile art. 205, 490 şi următoarele din noul C. proc. civ., precum şi toate celelalte prevederi legale invocate în cuprinsul întâmpinării.

5. Răspunsul la întâmpinare

Împotriva întâmpinării formulate de intimata-reclamantă A. S.R.L. fostă A., recurenta-pârâtă Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Sibiu a depus răspuns la întâmpinare, prin care a solicitat înlăturarea susţinerilor acesteia şi prin care a reiterat argumentele din cererea sa de recurs.

6. Procedura de soluţionare a recursului

6.1. În temeiul dispoziţiilor art. 490 alin. (2), coroborat cu art. 4711 şi art. 201 alin. (5) şi (6) C. proc. civ., prin Rezoluţia completului învestit cu soluţionarea dosarului din data de 7 septembrie 2020 s-a fixat primul termen pentru judecata recursului la data de 14 iunie 2022, în şedinţă publică, cu citarea părţilor, termenul fiind preschimbat, prin încheierea de şedinţă din Camera de Consiliu din data de 20 aprilie 2021, faţă de admiterea cererii de preschimbare formulată de intimata - reclamantă A. S.R.L. fostă A..

6.2. Alte aspecte procesuale

În ceea ce priveşte excepţia nulităţii recursului promovat de recurenta Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, invocată de intimata - reclamantă A., în cadrul întâmpinării formulate împotriva recursului promovat de această autoritate, Înalta Curte s-a pronunţat asupra acesteia în şedinţa publică din data de 16 noiembrie 2021, în sensul respingerii, ca nefondată, considerentele avute în vedere în pronunţarea acestei soluţii fiind consemnate în încheierea de dezbateri ce face parte integrantă din prezenta hotărâre.

7. Soluţia şi considerentele Înaltei Curţi asupra recursurilor, potrivit prevederilor art. 496-499 din C. proc. civ.

Analizând actele şi lucrările dosarului, precum şi sentinţa recurată, în raport de motivele de casare invocate şi de apărările din cuprinsul întâmpinărilor, Înalta Curte constată că recursurile declarate de recurentele-pârâte Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Sibiu şi Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili sunt nefondate, în considerarea următoarelor argumente:

7.1. Elemente de fapt şi de drept relevante reţinute de prima instanţă

Reclamanta A., având ca obiect de activitate lucrări de construcţii a drumurilor şi autostrăzilor a fost înfiinţată în scopul derulării anumitor proiecte de construcţii câştigate fie direct de către D. (proiectul Aeroportul Sibiu) fie de către aceasta în asociere în participaţiune cu alte societăţi (proiectul Centura Sibiu), în cadrul unor proceduri de achiziţie publică.

În perioada 23.12.2016 - 10.05.2017, Societatea a făcut obiectul unei inspecţii fiscale privind impozitul pe profit şi taxa pe valoare adăugată pentru perioada 01.01.2010-31.12.2016.

Ca urmare a controlului fiscal au fost emise actele de impunere a căror anulare o solicită în prezenta cauză, prin care s-a stabilit în sarcina Societăţii o impunere suplimentară în valoare de 32.886.095 RON, reprezentând impozit pe profit în valoare de 12.342.305 RON şi TVA în valoare de 20.543.790 RON, precum şi modificarea bazei de impozitare pentru suma de 40.721.610 RON reprezentând majorarea pierderii fiscale.

7.1.1. În ceea ce priveşte contractul de antrepriză de lucrări având ca obiect "Extindere şi modernizare Aeroport Sibiu - Lucrări de inginerie civilă", încheiat urmare a derulării unei proceduri de achiziţie publică în acest sens de către Consiliul Judeţean Sibiu/RA Aeroportul Sibiu (proiectul Aeroportul Sibiu).

S-a reţinut că, pe parcursul executării contractului şi a actelor adiţionale încheiate între părţi, au avut loc mai multe întârzieri în executarea de către beneficiar a propriilor obligaţii contractuale, întârzieri care au prejudiciat interesele economice ale antreprenorului, având drept consecinţa atât prelungirea datei de finalizare a contractului, cât şi creşterea preţului contractului iniţial întrucât s-au suplimentat lucrările ce trebuiau executate.

Prejudiciul pretins de reclamantă consta în costuri suplimentare reprezentând valoarea lucrărilor suplimentare executate de către antreprenor şi nedecontate; revendicările antreprenorului solicitate conform subclauzei 20.1 din contract, reprezentând sumele la care acesta se considera îndreptăţit, solicitate în conformitate cu prevederile clauzei 14.10 din Contract, în baza situaţiei de lucrări la terminare nr. 16, respectiv suma totala de 37.580.495 RON la care se adaugă TVA.

Organul fiscal a reţinut că, în conformitate cu prevederile contractuale, în urma analizei situaţiei de lucrări la terminare, în termen de 28 zile de la primire, inginerul FIDIC emitea certificatul final de plată la terminarea lucrărilor, în urma căruia, în cazul în care erau acceptate la plată sumele solicitate de antreprenor, se întocmea factura, iar în cazul refuzului la plată de către inginerul FIDIC, respectiv de către beneficiar, antreprenorul se afla în imposibilitatea emiterii facturii, chiar dacă obiectivul în cauză era finalizat şi funcţional, iar lucrările erau executate. În urma măsurătorilor la încheierea lucrărilor în Certificatul de plată la terminarea lucrărilor nr. 16, suma solicitată iniţial s-a modificat, stabilindu-se la valoarea de 35.650.457 RON şi 145.641,94 euro.

Deşi între părţi au avut loc mai multe şedinţe de conciliere, acestea nu au ajuns la un acord privind acoperirea costurilor suplimentare solicitate de către antreprenor. În urma analizării şi evaluării acestora de către inginerul FIDIC, B., acesta a răspuns adresei antreprenorului prin emiterea unui certificat de plată la terminarea lucrărilor nr. 16, ce a fost modificat în trei etape, ultimul fiind emis la data de 03.11.2010, iar în cuprinsul acestuia beneficiarul refuza antreprenorului suma solicitată la plată.

Suma de 35.650.457 RON şi 145.641, 94 euro este compusă din:

- suma de 27.378.447 RON şi 145.641,94 euro reprezintă costuri suplimentare generate de prelungirea duratei de execuţie a contractului de antrepriza încheiat între părţi, compusă din:

- costuri rezultate din lucrări executate după expirarea termenului iniţial de execuţie asumat prin contract în suma de 18.875.633 RON. Aceasta sumă a fost calculată prin determinarea valorii lucrărilor executate conform deviz în perioada de prelungire a duratei de execuţie, cu începere din data de 23.12.2007 până în data de 27.05.2009, înmulţită cu indicele de actualizare a preţurilor de 1,324053548 specificat în cadrul actului adiţional nr. x la contract;

- costuri operaţionale suplimentare constând in:

- costuri de personal în sumă de 7.697.420 RON, înregistrate în perioada 01.01.2008-31.03.2009;

- costuri cu finanţarea în sumă de 805.394 RON şi 145.641,94 euro, reprezentând costuri generate de plata dobânzilor pentru contractul de facilitate de credit (overdraft).

- suma de 7.388.720 RON, reprezentând prejudiciul total pentru antreprenor datorat refuzului la plată a unor lucrări executate la valoarea lor reală, compusă din valori şi variaţii ce derivă din 6 categorii de probleme privind: cantităţi acceptate/respinse la decontare, preţuri unitare contractuale asimilate discreţionar de către inginer, altele decât cele contractuale pentru lucrările suplimentare executate, lucrări la care cantităţile utilizate de către antreprenor au fost suplimentate întrucât, pe parcursul executării acestora, beneficiarul a modificat prin dispoziţii de şantier diverse detalii de execuţie;

- contravaloarea cablului de balizaj reţinuta de beneficiar în sumă de 303.590 RON;

- suma de 467.500 RON şi TVA aferentă în sumă de 112.200 RON reprezentând sume reţinute de beneficiar cu titlu de penalităţi pentru întârzierea emiterii certificatului de plată nr. x, datorata transmiterii cu întârziere a situaţiei de lucrări la terminare din culpa beneficiarului.

A. nu a facturat către clientul RA Aeroportul Sibiu costurile suplimentare în suma totala de 35.650.457 RON şi 145.641,94 euro asumate de aceasta şi solicitate ulterior prin instanţa de judecată, însă în data de 31.12.2009 a înregistrat în evidenta contabilă în contul 4181 "Clienţi Facturi de întocmit" suma de 20.365.052 RON, reprezentând o parte din suma revendicată.

Întrucât proiectul a intrat în dispute contractuale privind recunoaşterea anumitor cantităţi, lucrări suplimentare precum şi costuri suplimentare, a ajuns în instanţa. Din diligenţă economică, societatea a considerat corect sa se înregistreze pe sume ce ar urma sa fie încasate în viitor anumite valori ca şi procent de reuşită, estimat din sumele solicitate. Suma de 20.365.052 RON reprezintă venituri din prestări servicii lucrări aeroport, aceasta fiind înregistrata în contul 704.99 "Venituri din servicii executate".

Ulterior refuzului inginerului FIDIC referitor la plata sumelor solicitate de către antreprenorul D. prin A. S.R.L. şi având în vedere certitudinea şi realitatea costurilor suplimentare suportate de acesta în legătura cu definitivarea acestui proiect, a fost formulată chemarea în judecată înregistrata pe rolul Tribunalului Sibiu la data de 21.02.2011 cu nr. x/2011, obiectul litigiului constând în obligarea pârâtelor Consiliul Judeţean/RA Aeroportul Sibiu la plata sumelor de 35.650.457 RON şi 145.641,94 euro.

Acest litigiu a fost soluţionat de Tribunalului Bucureşti, în şedinţa publică din data de 18.11.2015 prin sentinţa civilă cu nr. 6490/2015, în baza căreia instanţa a hotărât respingerea cererii de chemare în judecată formulată de reclamantele-pârâte amintite în contradictoriu cu Consiliul Judeţean Sibiu/RA Aeroportul Sibiu, cu drept de recurs. Prin urmare, în data de 20.12.2016 Curtea de Apel Bucureşti a emis Hotărârea nr. 562/20.12.2016, prin care a respins recursul formulat de reclamantele-parate A. ca nefondat, hotărârea curţii fiind irevocabilă. În data de 31.12.2016, în baza hotărârii Curţii de Apel Bucureşti societatea a stornat sumele înregistrate în contul 4181, prin nota contabila de storno: 4181=704.99 cu suma de -20.365.052,41 RON.

Prin urmare, refuzul acceptării la plată, de către beneficiarul RA Aeroportul Sibiu Srl/Consiliul Judeţean Sibiu, a costurilor suplimentare solicitate de A. au dus la neîntocmirea şi neemiterea de către acesta din urmă a titlului de creanţă, respectiv a facturii fiscale. Astfel, organele de inspecţie fiscală au constatat diminuarea obligaţiilor de plată la bugetul de stat consolidat reprezentând impozit pe profit şi TVA, în condiţiile în care societatea avea obligaţia emiterii unei facturi până cel târziu la data de 21.02.2011, data înregistrării la Tribunalul Sibiu a acţiunii împotriva Consiliului Judeţean Sibiu şi RA Aeroportul Sibiu.

7.1.2. În ceea ce priveşte Contractul ISPA x privind lucrarea "Construcţia variantei de ocolire Sibiu la standard de autostrada- lucrări rămase de executat secţiunea 1" având ca beneficiar Compania Naţionala de Autostrăzi şi Drumuri Naţionale din România (proiectul Centura ocolitoare Sibiu).

Lucrările executate în baza contractului au fost finalizate în data de 07.11.2011, dar au fost recepţionate în baza Procesului-verbal de recepţie finală nr. x/47.384 din 12.07.2013 în care se recomanda efectuarea în termen de 90 de zile a unor reparaţii, care au fost recepţionate prin Procesul-verbal de recepţie finală nr. x/RI-Sb din data de 02.12.2013 emis de Inginer (asocierea E. - F.- consultant al beneficiarului).

În mai 2012, antreprenorul a înaintat Inginerului "Evaluarea finală privind costurile suplimentare" pentru rambursarea costurilor suplimentare înregistrate în cadrul contractului, respectiv 19.575.805,98 euro + TVA, sumă din care inginerul şi-a însuşit doar suma de 11.666.570,19 euro + TVA prin scrisoarea nr. 2.529/30.08.2012, în baza căreia a emis Raportul pentru Revendicarea nr. 8.

Întrucât au existat neînţelegeri cu privire la cuantumul sumelor datorate la finalul contractului, antreprenorul a propus prin scrisoarea nr. VOS/S1/1(i)/55 din data de 24.01.2013 încheierea unui Acord CAD "cu acelaşi membru unic"numit de Părţi pentru adjudecarea disputei iniţiale (Disputa nr. 1) din cadrul aceluiaşi contract.

Prin scrisoarea nr. x din 16.09.2013, beneficiarul a indicat acordul în privinţa soluţionării Disputei nr. 2 de către membrul unic CAD care a fost agreat de către părţi şi pentru Disputa nr. 1, iar ulterior, în data de 26.08.2014, acest acord a fost semnat de către părţi.

În data de 19.12.2014, a fost emisă Decizia Comisiei de adjudecare a disputei-Varianta de ocolire a municipiului Sibiu- Lucrări rămase de executat Secţiunea I- Disputa nr. 2, prin care s-a decis că antreprenorul este îndreptăţit la plata sumei de 18.201.022,61 euro.

Prin adresa înregistrata la G. S.P.R.L Bucureşti nr. 361/16.01.2015, reprezentant convenţional al CNADNR în cadrul procedurii derulate în fata CAD, s-a transmis către Asocierea H.-C.-I. şi către Comisia de adjudecare a disputelor, înştiinţarea de nemulţumire asupra Deciziei CAD pronunţată la data de 19.12.2014. Astfel, potrivit prevederilor sub-clauzei 20.6 din Condiţiile generale ale contractului, litigiul urmează a se soluţiona prin arbitraj internaţional, fiind întocmită Acţiunea arbitrală înregistrată la Curtea de Arbitraj Comercial International-Camera de Comerţ şi Industrie a României sub nr. x/18.09.2015, fără să existe o hotărâre cu privire la acest litigiu.

Având în vedere neacceptarea sumelor de către CNADNR, nu s-au emis facturi nici de către C.-sediu permanent către CNADNR şi nici de către A. S.R.L în calitate de executant către C. - sediu permanent. Astfel, nu s-au înregistrat venituri şi nu s-a colectat TVA de către A. S.R.L, întrucât nu au fost acceptate sumele la plata de către beneficiarul final, CNADR.

Organele de inspecţie fiscală au constatat ca sumele solicitate reprezintă costuri suplimentare/revendicări pe care antreprenorul şi le asumă şi însuşeşte tocmai datorită înaintării litigiului, spre soluţionare către Curtea de Arbitraj Comercial International-Gamera de Comerţ şi Industrie a României.

Astfel, cel târziu pana la data de 24.01.2013, data adresei VOS/S1/1(i)/55, prin care antreprenorul a propus încheierea unui Acord CAD "cu acelaşi membru unic" numit de Parti pentru adjudecarea disputei iniţiale (Disputa nr. 1) din cadrul aceluiaşi contract, având drept obiect "Construcţia variantei de ocolire Sibiu la standard de autostrada, secţiunea 1, Contract nr. ISPA x", aceasta avea obligaţia întocmirii facturii.

Prin urmare, starea de fapt analizată de organul fiscal este legalitatea neemiterii facturilor fiscale nici până la data de 31.12.2016 pentru lucrări finalizate în luna mai 2009 la obiectivul Aeroport Sibiu şi în luna noiembrie 2011 la obiectivul Centura Ocolitoare Sibiu.

În evidenţa contabilă a fost înregistrată o parte din sumele solicitate ca fiind cuvenite şi anume suma de 20.365.052 RON în contul 4181 - "Clienţi Facturi de întocmit" pentru lucrările aferente obiectivului extindere şi modernizare Aeroport Sibiu (faţă de sumele de 35.650.457 RON + 145.641,94 euro pretinse ca şi cuvenite), respectiv suma de 24.705.159 RON în contul 4182 -"Producţie executata şi neavizata de CNADR" pentru lucrările aferente construcţiei variantei de ocolire a municipiului Sibiu la standard de autostradă (faţă de suma de 19.575.805,98 euro pretinsă ca şi cuvenită).

Mai mult, s-a reţinut de către organul fiscal comportamentul dualist al antreprenorului în faţa beneficiarului, când a susţinut cu toate argumentele că lui i se cuvin sumele, şi, pe cale de consecinţă, avea obligaţia emiterii facturii fiscale, în contrast cu comportamentul acestuia faţă de bugetul de stat, când a invocat prevederile contractuale care exced conţinutului economic al situaţiilor relevante din punct de vedere fiscal şi, pe cale de consecinţă, acesta nu a emis factura, întrucât nu are certitudinea ca sumele respective vor fi încasate. Consecinţa comportamentului acestuia este că a beneficiat de rambursări de TVA repetate în timpul derulării contractului, respectiv în timpul efectuării lucrărilor, iar de la data finalizării acestora 2009/2011 până în 2017, nu a colectat TVA pentru operaţiunile respective.

În concluzie, la data de 21.02.2011, rezulta total venituri impozabile nefacturate de societatea verificata în suma de 36.269.333 RON formate din 35.650.457 RON + 618.876 RON (145.641,94 euro x 4,2493), dar întrucât în data de 31.12.2009, societatea a înregistrat în contul 4181 o parte din sumele revendicate şi anume suma de 20.365.052 RON, deşi nu a emis factura fiscala, rezulta o suma totala de 15.904.281 RON reprezentând venituri din servicii executate, impozabile neînregistrate de societatea în evidenta contabila la data de 21.02.2011 (36.269.333 RON-20.365.052 RON) şi TVA colectata în suma totala de 8.704.640 RON. Prin hotărârea nr. 562/20.12.2016 emisa de Curtea de Apel Bucureşti se stabileşte ca recursul formulat de reclamantele-parate este nefondat.

Astfel, în conformitate cu prevederile art. 287 lit. b) din Codul fiscal, coroborate cu pct. 32 alin. (1) din normele de aplicare ale acestuia, A. putea sa-si ajusteze baza de impozitare a TVA respectiv sa storneze TVA colectata în suma de 8.704.640 RON, prin urmare deficienţa constatată are influenţă doar asupra cuantumului accesoriilor.

Referitor la Revendicarea nr. 8, "Evaluarea finala privind costurile suplimentare" pentru rambursarea tuturor costurilor suplimentare înregistrate în cadrul contractului încheiat, respectiv suma de 19.575.805,98 euro + TVA neacceptata la plata de către CNADNR SIBIU şi nefacturata de către A. S.R.L, s-a constatat ca la data de 24.01.2013, rezulta total venituri impozabile nefacturate de societate în suma de 85.599.127 RON (19.575.805,98 euro x 4,3727 (curs BNR ia data de 23.01.2013) şi TVA în suma de 20.543.790 RON.

Prin Decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 33/23.01.2018 şi Decizia nr. 33BIS/25.01.2018 privind îndreptarea erorii materiale din Decizia nr. 33/23.01.2018, emise de către Direcţia de soluţionare a contestaţiilor din cadrul ANAF a fost respinsă ca neîntemeiată contestaţia formulata reclamantă împotriva deciziei de impunere, pentru suma de 32.886.095 RON; a fost restituit dosarul cauzei AJFP Sibiu, ca organ fiscal competent să soluţioneze contestaţia cu privire la Decizia privind modificarea bazei de impozitare ca urmare a inspecţiei fiscale nr. xnr. 112/18.05.2017, urmare a constatării necompetenţei materiale a DGSC din cadrul ANAF.

Pentru a dispune astfel, organul de soluţionare a contestaţiei a reţinut, referitor la impozitul pe profit în suma de 12.342.305 RON şi TVA în suma de 20.543.790 RON, justeţea argumentelor organului fiscal, cuprinsă în raportul de Inspecţie Fiscală, precum şi modul în care acesta a înţeles să interpreteze prevederile legale, starea de fapt fiscală şi să facă aplicarea prevederilor legale în materie fiscală.

În ce priveşte Decizia privind nemodificarea bazei de impunere, a reţinut necompetenţa sa prin raportare la prevederile art. 272 alin. (5), respectiv 6 Codul de procedură fiscală, statuând că această competenţă aparţine organului fiscal emitent al deciziei, în speţă AJFP Sibiu.

Prin Decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 1/19.02.2018 emisă de către DGRFP Braşov -AJFP Sibiu adoptată cu privire la partea de contestaţie trimisă spre competentă soluţionare AJFP Sibiu a fost respinsă ca nefondată contestaţia reclamantei împotriva la Decizia privind modificarea bazei de impozitare ca urmare a inspecţiei fiscale nr. xnr. 112/18.05.2017.

Pentru a dispune astfel, organul de soluţionare a contestaţiei adoptat soluţia respingerii: având în vedere că pe parcursul căii administrative de atac nu au fost aduse în susţinere documente prin care sa combată constatările organelor de inspecţie fiscala referitoare la veniturile în suma de 101.503.408 RON, pentru care s-a calculat impozit pe profit în suma de 12.342.305 RON şi TVA în suma de 20.543J90 RON şi în temeiul prevederilor art. 279 alin. (1) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările şi completările ulterioare, coroborat cu prevederile pct. 11.1, lit. a) din OPANAF nr. 3.741/2015, contestaţia se va respinge ca neintemeiata pentru veniturile în suma de 101.503.408 RON, pentru care s-a calculat impozit pe profit în suma de 12.342.305 RON şi TVA în suma de 20.543.790 RON; având în vedere faptul ca majorarea pierderii fiscale se datorează aceleiaşi stări de fapt analizata în cadrul Deciziei nr. 33/23.01.2018 a Direcţiei Generale de Soluţionare a Contestaţiilor din cadrul ANAF(pentru perioada 01.01.2010-31.12.2013).

7.2. Analiza motivelor de recurs invocate de recurentele-pârâte şi a apărărilor intimatei-reclamante

Înalta Curte va analiza deodată criticile comune ale recurenţilor Administraţia Naţională de Administrare Fiscală şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Sibiu referitoare la fondul raportului juridic dedus judecăţii şi subsumate motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., având în vedere faptul că în esenţă se invocă aceleaşi chestiuni de drept, respectiv chestiunea dacă creanţele pretinse de reclamantă aveau sau nu caracter cert şi impuneau obligaţii fiscale sau, în concret, legalitatea neemiterii facturilor fiscale pentru lucrări finalizate în luna mai 2009 (obiectivul Aeroport Sibiu) şi în luna noiembrie 2011 (obiectivul Centura Ocolitoare Sibiu).

În acest sens, Înalta Curte constată că prima instanţă a realizat o corectă aplicare a legii, reţinând că reclamanta nu avea obligaţia de a emite facturile fiscale in situaţia dedusă judecăţii, nefiind astfel îndeplinite condiţiile legale pentru exigibilitatea TVA.

Pe de o parte, organul fiscal a invocat faptul că, în interpretarea prevederilor art. 134 indice 2, art. 134 şi art. 134 indice l alin. (7) din Codul fiscal, data la care intervine exigibilitatea taxei şi faptul generator al acesteia este data la care sunt emise situaţii de lucrări, data acceptării, fiind instituită obligaţia de a se emite factură până în a 15-a zi a lunii următoare celei în care ia naştere faptul generator al taxei. Organul de inspecţie a avut în vedere faptul că emiterea facturilor nu se face doar atunci când se încasează sumele, ci la momentul prestării serviciilor, la momentul când s-au materializat pretenţiile, aşa cum rezultă din acţiunile judecătoreşti şi atunci devin exigibile şi obligaţiile fiscale. Astfel, data la care societatea reclamantă nu acceptă refuzul beneficiarilor şi înregistrează dosarul la instanţă (reabilitarea aeroportului Sibiu), respectiv îşi manifestă intenţia de a se adresa unui organ specializat pentru rezolvarea disputelor contractuale apărute (membrul unic CAD), reprezintă data la care această intimată se consideră îndreptăţită la sumele pe care le revendică. Mai mult, obiectul acestor acţiuni privitoare la soluţionarea divergenţelor este recunoaşterea creanţei societăţii intimate asupra beneficiarilor; nu se pune problema dacă trebuia emisă factura doar la încasare, ci când trebuia emisă factura, mai exact când intervine exigibilitatea în condiţiile Codul fiscal.

Pe de altă parte, reclamanta a susţinut că, în situaţii similare celor două proiecte executate de A., unde există contracte semnate între părţi care prevăd un mecanism ce condiţionează naşterea drepturilor financiare/creanţelor respectiv a obligaţiei de plată de către beneficiar, de verificarea şi acceptarea prealabilă a sumelor solicitate de antreprenor prin documente justificative, faptul generator intervine la data acceptării acestora de către beneficiar, fiind aplicabile prevederile art. 1341 alin. (7) Codul fiscal 2003 (ulterior devenit art. 281 alin. (7) Codul fiscal 2015)]. Numai la acel moment respectivele servicii se consideră a fi efectuate sub aspect cantitativ-valoric şi se naşte obligaţia prevăzută la art. 155 alin. (5) lit. a) şi art. 155 alin. (15) din Codul fiscal 2003 de a se emite factură către beneficiar. Contrar opiniei organelor fiscale, în lipsa acceptării (în caz de refuz) nu se aplică retroactiv regula emiterii facturii potrivit art. 155 alin. (15), ci în caz de refuz la plată şi promovarea unei acţiuni în instanţă (cum este cazul în speţă) faptul generator de TVA se va considera ca având loc la data pronunţării hotărârii favorabile antreprenorului (de admitere a cererii), în caz contrar (respingere) aflându-se în situaţia inexistenţei veniturilor care să genereze TVA ori să se ia în considerare la calculul impozitului pe profit.

Înalta Curte constată că, deşi ambele părţi invocă acelaşi text de lege (art. 134 indice 1 alin. (7) Codul fiscal), acestea avansează interpretări contradictorii ale aceluiaşi text de lege.

Înalta Curte statuează că prima instanţă a validat în mod legal teza reclamantei, ca urmare a corectei aplicării a legii la situaţia de fapt astfel cum a fost stabilită prin prisma probelor administrate în cauză.

Astfel, în mod just a subliniat prima instanţă faptul că nu orice pretenţie a unui contribuabil faţă de o terţă persoană, exclusiv în considerarea convingerii acestuia că îi este datorată poate da naştere unor efecte fiscale constând în obligativitatea facturării, înregistrării veniturilor şi colectării TVA, câtă vreme conform art. 136 alin. (1) din Codul fiscal, baza de impunere este reprezentată de contrapartida obţinută sau care urmează a fi obţinută de furnizor ori prestator din partea beneficiarului.

Conform prevederilor art. 134 indice 1 alin. (7) din Codul fiscal (forma în vigoare la data iniţierii celor două litigii-21.02.2011 şi, respectiv 26.08.2014):

"Prestările de servicii care determină decontări sau plăţi succesive, cum sunt serviciile de construcţii-montaj, consultanţă, cercetare, expertiză şi alte servicii similare, sunt considerate efectuate la data la care sunt emise situaţii de lucrări, rapoarte de lucru, alte documente similare pe baza cărora se stabilesc serviciile efectuate sau, după caz, în funcţie de prevederile contractuale, la data acceptării acestora de către beneficiari."

Textul legal mai sus amintit impune condiţia certitudinii creanţei (sub aspectul naşterii acesteia) prin acceptare, în funcţie de prevederile contractuale; cum în mod corect subliniază prima instanţă, doar după ce a fost parcursă distanţa de la convingerea proprie la certitudinea juridică, intervin efectele fiscale clamate de organul fiscal; or, în speţă, certitudinea juridică nu a mai venit, dimpotrivă, în ambele cazuri s-a statuat, cu puterea de lucru judecat, în sensul inexistenţei creanţelor pretinse de reclamantă.

Organul fiscal invocă faptul că într-o asemenea situaţie se impunea emiterea facturilor fiscale, iar ulterior rămânerii definitive a hotărârii judecătoreşti de respingere a acţiunii, ajustarea sumelor înscrise în bilanţul contabil pentru perioada supusă verificării fiscale. De asemenea, intimata-reclamantă ar fi fost îndreptăţită să constituie un provizion care să acopere riscul de neîncasare a sumelor de la beneficiari, urmând ca la finalizarea litigiilor să procedeze la ajustarea bazei de impozitare în ceea ce priveşte impozitul pe profit şi TVA.

Înalta Curte constată caracterul nefondat al argumentului legat de posibilitatea constituirii provizionului, cât timp acesta are în vedere riscul neîncasării unei creanţe care există şi a luat naştere conform legii; or, în cauza dată, tocmai acest aspect se reţine de către instanţa de judecată, respectiv faptul că nu s-a născut în mod legal un drept de creanţă care să determine obligativitatea înregistrării contabile a venitului şi exigibilitatea TVA.

Aşa cum rezultă din cele subliniate în cauzele CJUE C-224/18, Budimex S.A. împotriva Minister Finansów şi Tulică şi Plavoşin, C-249/12 şi C-250/12, baza de impozitare pentru prestarea unui serviciu, efectuată cu titlu oneros, este constituită de contrapartida primită în mod real în acest sens de persoana impozabilă. Conform regulii generale prevăzute la articolul 73 din Directiva TVA, baza de impozitare pentru livrarea unui bun sau pentru prestarea unui serviciu, efectuate cu titlu oneros, este constituită de contrapartida primită în mod real în acest sens de persoana impozabilă. Această contrapartidă constituie valoarea subiectivă, respectiv valoarea primită în mod real, iar nu valoarea estimată conform unor criterii obiective

În măsura în care nu ar fi posibil să se determine contrapartida datorată de beneficiarul serviciilor înainte ca acesta să fi realizat recepţia prestării serviciilor de construcţie sau de montaj, taxa aferentă acestor servicii nu poate fi exigibilă înaintea recepţiei respective.

Cât timp regulile contractuale impuneau acceptarea lucrărilor de către beneficiar pentru emiterea facturilor, ca urmare a mecanismului contractual FIDIC, serviciile/lucrările care nu sunt recunoscute sub aspect cantitativ-valoric de beneficiar/Inginerul FIDIC nu pot fi considerate a fi "acceptate" în sensul articolului 1341 şi, în consecinţă, nu exista premisa impusă de legislaţia fiscală, contrapartida, respectiv prestaţia antreprenorului acceptată de beneficiar, care să impună obligaţia emiterii unei facturi, exigibilitatea obligaţiei de plată a TVA-ului şi nici realizarea de către antreprenor a unui venit care să fie supus impozitării.

Cât timp organul fiscal invocă obligativitatea impozitării unor sume pe care reclamanta nu le-a încasat niciodată şi nici nu avea vocaţia, la acel moment, de a le încasa în viitor, acesta invocă o greşită aplicare a legii; prin vocaţie nu se înţelege riscul pornirii unui proces, ci chiar existenţa unei creanţe cu termen sau sub condiţie, dar care are un temei contractual sau legal.

Raţionamentul avansat de către recurentă nu poate fi reţinut întrucât contravine principiilor generale de drept şi regulilor proprii specifice contractelor FIDIC şi în esenţă încalcă însăşi voinţa părţilor.

Pe de altă parte, teza avansată de către recurente în sensul că, în lipsa unei acceptări în sensul art. 134 indice 1 alin. (7) Codul fiscal, faptul generator şi implicit acceptarea se va produce la momentul sesizării forurilor competente cu soluţionarea disputei (prin pretenţia însuşită de către reclamantă odată cu deschiderea litigiului) nu are fundament în prevederile legale.

O creanţă are caracter cert fie când este stabilită ca atare pe cale contractuală, sub aspect obiectului obligaţiei concrete de executat, respectiv sub aspectul contraprestaţiei părţii cocontractante, fie - atunci când excedează obiectului convenit al contractului (cantităţi/costuri/lucrări suplimentare faţă de cele convenite) - tot pe cale convenţională, prin acceptarea ei expressis verbis de către debitor, sau pe cale judiciară, prin analizarea de către instanţa de judecată a pretenţiilor reclamantei. Or, o atare analiză presupune verificarea, în raport de clauzele contractuale a temeiului pretenţiilor; dacă sunt întrunite sau nu condiţiile răspunderii contractuale sau, dacă acestea nu au izvor contractual, pe cele ale îmbogăţirii fără justă cauză, toate prin prisma naturii administrative a contractului de achiziţie publică; dacă aceste cheltuieli pot fi puse sau nu în sarcina beneficiarului sau dimpotrivă se subsumează altor obligaţii asumate de executant şi incluse deja în costurile contractuale.

Or, ca urmare a celor deja statuate, nu poate fi reţinut nici argumentul dedus din invocarea unei decizii de speţă în sens contrar, cât timp regulile contractuale specifice prezentei cauze impuneau explicit, ca o condiţie de naştere a creanţei, acceptarea lucrărilor de către beneficiar pentru emiterea facturilor, ca urmare a mecanismului contractual FIDIC, aspect particular în cauză faţă de speţa dedusă judecăţii în decizia menţionată prin cererile de recurs; ca urmare, serviciile/lucrările care nu sunt recunoscute sub aspect cantitativ-valoric de beneficiar/Inginerul FIDIC nu pot fi considerate a fi "acceptate" în sensul articolului 134 indice 1 alin. (7) din Codul fiscal.

Înalta Curte nu poate reţine nici critica legată de comportamentul dualist al antreprenorului care, pe de o parte, pretinde în faţa beneficiarului o anumită creanţă, iar, pe de altă parte, invocă inexistenţa acesteia în faţa organului fiscal din perspectiva datoriilor la buget; reclamanta a invocat doar caracterul subsidiar al obligaţiilor fiscale în raport de stabilirea certitudinii creanţei, certitudine care are în vedere însăşi existenţa acesteia, nu doar riscul de neexecutare.

Nu poate fi reţinută nici critica legată de greşita validare a concluziilor raportului de expertiză întocmit la fond, pentru faptul că acesta s-a întemeiat exclusiv pe fapte şi elemente noi ulterioare perioadei supuse inspecţiei fiscale; prima instanţă a analizat situaţia de fapt şi a aplicat norma de drept încadrând ipoteza dedusă judecăţii în prevederile legale în raport de situaţia de fapt de la data la care organul fiscal a invocat că ar fi existat obligaţia emiterii facturilor (data pornirii litigiilor). Or, constatând că la acea dată lipsea acceptarea lucrărilor din partea beneficiarului, s-a reţinut că reclamanta nu avea obligaţia de a emite facturi fiscale la data introducerii acţiunii în instanţă, respectiv a acţiunii arbitrale.

Recurentele au mai invocat faptul că o consecinţă a comportamentului reclamantei este aceea ca societatea a beneficiat de rambursări de TVA repetate in timpul derulării contractului, respectiv in timpul efectuării lucrărilor, iar de la data finalizării acestora pana in anul 2017, nu a colectat TVA pentru operaţiunile respective. De asemenea, s-a invocat faptul că o astfel de abordare este inechitabilă din punct de vedere fiscal creând o concurenţă neloială între contribuabilii care emit facturi şi care înregistrează astfel obligaţii fiscale, dar nu încasează contravaloarea livrărilor/prestărilor, având dreptul conferit de lege de a-şi ajusta obligaţiile atunci când creanţa nu mai poate fi încasată, inclusiv ca urmare a hotărârilor date de instanţele de judecată şi cei aflaţi în situaţia intimatei-reclamante care înregistrează obligaţii fiscale doar în momentul certitudinii încasării creanţelor, prevalându-se de puterea contractului de "lege a părţilor", principiu care nu poate excede reglementărilor prevăzute de Codul fiscal.

Înalta Curte nu poate avea în vedere aceste argumente, deoarece se prezumă existenţa relei credinţe a contribuabilului, dincolo de eventualele dubii de interpretare a normei fiscale, rea-credinţă ce nu a fost dovedită; argumentul legat de inechitatea fiscală în raport de alţi contribuabili este în egală măsură nerelevant, deoarece nu se poate aprecia caracterul legal sau nu al unui comportament al unui contribuabil prin comparaţie cu comportamentele celorlalţi contribuabili, ci exclusiv prin raportare la corecta interpretare a normelor legale.

Înalta Curte constată că înseşi reclamantele au admis că diferenţa de tratament fiscal impusă prin decizia de impunere se reflectă exclusiv asupra cuantumului accesoriilor, cât timp organul fiscal admite că reclamanta avea dreptul de a proceda - ulterior pierderii litigiilor în mod definitiv- la ajustarea impozitului pe profit, respectiv a TVA. Or, cât timp nu era îndeplinită situaţia premisă, aceea ca cele două creanţe pretinse de reclamantă beneficiarilor lucrărilor în privinţa celor două proiecte să aibă caracter cert, dat fiind că reprezentau cantităţi/costuri/lucrări suplimentare faţă de cele care aveau bază contractuală directă, nu se putea impune acesteia obligaţia de a proceda la emiterea facturilor conform art. 155 alin. (15) din Codul fiscal.

Ca urmare, Înalta Curte constată că prima instanţă a făcut o corectă aplicare a legii, în special a prevedeilor art. 134 indice 1 alin. (7) din Codul fiscal, motivele de critică pe acest aspect încadrate în punctul 8 al art. 488 alin. (1) din C. proc. civ. fiind nefondate.

7.3. În ceea ce priveşte motivul de recurs invocat de recurenta-pârâtă AJFP Sibiu referitor la nemotivarea sentinţei

Recurenta a invocat faptul că hotărârea este nemotivată, în ceea ce priveşte anularea Deciziei de modificare a bazei de impozitare nr. F-SB 112/18.05.2018 emisă de AJFP Sibiu. Astfel, instanţa de fond şi-a motivat hotărârea de admitere a acţiunii pe inexistenţa caracterului cert al sumelor suplimentare solicitate de intimată de la beneficiarii săi, ignorând astfel starea de fapt şi cea fiscală care a determinat emiterea Deciziei privind modificarea bazei de impozitare ca urmare a inspecţiei fiscale prin care s-a procedat la majorarea pierderii fiscale pentru perioada 2014-2016 cu suma de 40.721.610 RON (24.710.332 Iei, - 15.904.281 RON - 107 007 RON).

Înalta Curte constată că obligaţia instanţei de a-şi motiva hotărârea adoptată, consacrată legislativ în dispoziţiile art. 425 C. proc. civ., are în vedere stabilirea în considerentele hotărârii a situaţiei de fapt expusă în detaliu, încadrarea în drept, examinarea argumentelor părţilor şi punctul de vedere al instanţei faţă de fiecare argument relevant, şi, nu în ultimul rând raţionamentul logico-juridic care a fundamentat soluţia adoptată. Aceste cerinţe legale sunt impuse de însăşi esenţa înfăptuirii justiţiei, iar forţa de convingere a unei hotărâri judecătoreşti rezidă din raţionamentul logico-juridic clar explicitat şi întemeiat pe considerente de drept.

Totodată, omisiunea primei instanţe de a oferi o motivare, în condiţiile art. 425 din C. proc. civ., sub aspectele învederate mai sus, echivalează cu omisiunea de pronunţare asupra acţiunii, căci nu se poate stabili o asociere logică între dispozitiv şi considerente, ca elemente componente esenţiale şi obligatorii ale hotărârii judecătoreşti.

Înalta Curte mai arată şi că, în acord cu disp. art. 22 alin. (2) din C. proc. civ., revine judecătorului de fond sarcina ca, în soluţionarea cererii de chemare în judecată, să stabilească situaţia de fapt specifică procesului, iar în funcţie de aceasta să aplice normele juridice incidente.

Or, instanţa de fond a arătat în mod expres motivele pentru care a ajuns la soluţia adoptată; Înalta Curte apreciază că sentinţa civilă recurată respectă disp. art. 22 alin. (2) şi art. 425 C. proc. civ.. Astfel, prima instanţă a expus silogismul logico-juridic ce a stat la baza soluţiei pronunţate, fiind clare raţiunile avute în vedere de instanţă. De altfel, se constată că prin argumentele aduse de recurentă pe această cale se invocă în esenţă o eventuală greşită interpretare şi aplicare a legii, aspecte ce au fost deja verificate în cadrul motivului de casare prev. de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. invocat în cuprinsul recursului, dar motivarea insuficientă nu poate fi reţinută raportat la sentinţa atacată.

Instanţa are obligaţia de a răspunde argumentelor esenţiale invocate de părţi, iar nu tuturor subargumentelor aduse de acestea. Astfel, aşa cum s-a statuat în prg. 20 al Deciziei pronunţate în Cauza Gheorghe Mocuţa împotriva României:

"În continuare, Curtea reiterează că, deşi articolul 6 § 1 obligă instanţele să îşi motiveze hotărârile, acesta nu poate fi interpretat ca impunând un răspuns detaliat pentru fiecare argument (a se vedea Van de Hurk împotriva Ţărilor de Jos, 19 aprilie 1994, pct. 61, seria x nr. x). De asemenea, Curtea nu are obligaţia de a examina dacă s-a răspuns în mod adecvat argumentelor. Instanţele trebuie să răspundă la argumentele esenţiale ale părţilor, dar măsura în care se aplică această obligaţie poate varia în funcţie de natura hotărârii şi, prin urmare, trebuie apreciată în lumina circumstanţelor cauzei (a se vedea, alături de alte hotărâri, Hiro Balani împotriva Spaniei, 9 decembrie 1994, pct. 27, seria x nr. x-B)."

Aplicând cele statuate mai sus la prezenta cauză, Înalta Curte observă că prima instanţă a pronunţat o hotărâre motivată şi nu există niciun element care indice caracterul arbitrar al modalităţii în care instanţa a aplicat legislaţia relevantă pentru faptele cauzei.

În speţă, actele administrativ fiscale contestate sunt interdependente derivând din constatările organelor fiscale astfel cum au fost reţinute prin Raportul de inspecţie fiscală.

Prin urmare, atât timp cât prima instanţă a apreciat că perspectiva şi abordarea organelor de control a fost greşită, respectiv acestea au interpretat şi aplicat în mod greşit legea, pe cale de consecinţă, toate actele administrative emise in temeiul aceloraşi constatări au fost viciate, data fiind relaţia lor de interdependenţă, nefiind necesare argumente suplimentare pe acest aspect.

Ca urmare, motivul de casare prev. de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., este nefondat.

7.4. Recursul formulat de recurenta-pârâtă Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili

Înalta Curte constată că motivele de recurs referitoare la accesoriile stabilite prin actele administrativ-fiscale atacate sunt nefondate, cât timp anularea acestora a fost dispusă ca o consecinţă a anulării debitelor principale, nefiind analizate alte aspecte de către prima instanţă.

Prin urmare, atât timp cât actele de impunere principale sunt anulate, Decizia de stabilire a accesoriilor nu poate fi menţinută în circuitul civil, iar instanţa de fond a făcut o corectă aplicare a legii. De altfel, prevederile legale invocate de către recurentă referitoare la stabilirea penalităţilor şi a dobânzilor de întârziere nu sunt aplicabile în speţă, întrucât reclamanta nu a contestat Decizia de stabilire a accesoriilor sub aspectul câtimii ori a corectitudinii modului de calcul, ci a pretins ca soarta accesoriilor să fie stabilită prin raportare la soluţia instanţei ce viza principalul.

În ceea ce priveşte criticile legate de cheltuielile de judecată acordate de prima instanţă, Înalta Curte reţine mai întâi imposibilitatea instanţei de recurs de a adresa motivele ce invocă o eventuală lipsă de proporţionalitate a cuantumului acestor cheltuieli, faţă de considerentele obligatorii ale Deciziei nr. 3/2020 a ICCJ, care a statuat că, în interpretarea şi aplicarea unitară a dispoziţiilor art. 488 alin. (1) din C. proc. civ., motivul de recurs prin care se critică modalitatea în care instanţa de fond s-a pronunţat, în raport cu prevederile art. 451 alin. (2) din C. proc. civ., asupra proporţionalităţii cheltuielilor de judecată reprezentând onorariul avocaţilor, solicitate de partea care a câştigat procesul, nu se încadrează în motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) din C. proc. civ.

Pe de altă parte, în ceea ce priveşte invocarea greşitei aplicări a prev. art. 451 din C. proc. civ., prin aceea că recurenta nu are o culpă procesuală, aceasta doar aplicând legea, se reţine de către instanţa de recurs că prin căderea în pretenţii, pârâta recurentă se află în culpă procesuală, reţinându-se o greşită interpretare şi aplicare a legii din partea acesteia.

7.5. Temeiul procesual al soluţiei date recursurilor

Faţă de argumentele de mai sus, în temeiul art. 497 raportat la art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 din C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursurile pârâtelor, ca nefondate.

Având în vedere căderea în pretenţii, prin anularea actelor administrativ-fiscale deduse judecăţii, Înalta Curte va obliga recurentele la plata sumei de 15.447,49 RON, către intimata - reclamantă, cu titlu de cheltuieli de judecată în recurs, reprezentând onorariu de avocat conform facturilor nr. x/07.10.2020, y/06.04.2021 şi w/07.05.2021 emise de J..

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursurile formulate de pârâtele Administraţia Naţională de Administrare Fiscală, Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Sibiu şi Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili împotriva sentinţei civile nr. 31 din 22 ianuarie 2020 pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal-Veche, ca nefondate.

Obligă recurentele la plata sumei de 15.447,49 RON, către intimata - reclamantă, cu titlu de cheltuieli de judecată în recurs.

Definitivă.

Pronunţată prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor de către grefa instanţei, conform art. 402, raportat la art. 396 alin. (2) din C. proc. civ., astăzi, 9 decembrie 2021.