Tax appeal partially upheld; prescription suspended by audit start, disputed deductions and reversed invoices re-taxed, taxpayer's cross-appeal rejected.

Şedinţa publică din data de 9 decembrie 2021

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Cererea de chemare în judecată

Prin acţiunea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Constanţa data de 05.12.2016 sub nr. x/2016, reclamanta S.C. A. a chemat în judecată pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Constanta, solicitând în contradictoriu cu aceasta:

- suspendarea executării Deciziei nr. 700/30.09.2016 emisa de Direcţia Generala Regionala a Finanţelor Publice Galaţi - Serviciul Soluţionare Contestaţii II, până la soluţionarea definitiva a contestaţiei formulate împotriva acesteia;

- anularea in parte a deciziei nr. 700/30.09.2016 emisa de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi Galaţi - Serviciul Soluţionare Contestaţii II, a deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plata stabilite de inspecţia fiscala nr. xnr. 1563/10.12.2012 înregistrată sub nr. x/20.12.2012, precum si a Raportului de inspecţie fiscala in baza căruia s-a emis decizia menţionată in ceea ce priveşte: respingerea excepţiei prematuritatii intocmirii şi comunicării deciziei de impunere si a raportului de inspecţie fiscala; respingerea ca neintemeiata a excepţiei nulităţii actelor administrative-fiscale atacate pentru motivul nerespectării condiţiilor procedurale; respingerea ca neîntemeiată a contestaţiei impotriva obligaţiilor fiscale in cuantum total de 824.261 RON; respingerea ca nemotivata a contestaţiei privind obligaţiile suplimentare de plata in cuantum total de 10.042 RON (TVA aferenta anului 2007); menţinerea celorlalte dispoziţii ale deciziei, cu obligarea paratei la plata cheltuielilor de judecata ocazionate de acest litigiu.

2. Soluţia instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 119/CA pronunţată în data de 2 iulie 2018, Curtea de Apel Constanţa, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal a admis în parte cererea de chemare în judecată; a anulat în parte Decizia nr. 700/30.09.2016 emisă de Direcţia Generală a Finanţelor Publice Constanţa - Serviciul Soluţionare Contestaţii; a desfiinţat în parte Decizia de impunere nr. x/10.12.2012 emisă de Direcţia Generală a Finanţelor Publice Constanţa cu privire la sumele: 13.564 RON - impozit pe profit de virat suplimentar, aferent trim. IV - 2005; 649.365 RON - dobânzi/majorări de întârziere aferente impozitului pe venit calculate pentru perioada 26.01.2006-09.08.2012; 300.235 RON - dobânzi/majorări de întârziere aferente taxei pe valoare adăugată calculate pentru perioada 26.05.2007-09.08.2012; a constatat că suma de 4.160 RON - contravaloarea (fără TVA) facturii nr. x/04.07.2007 emisă de S.C. B. este cheltuială deductibilă fiscal; că suma de 8.627 RON - contravaloarea (fără TVA) facturii nr. x/22.06.2007 emisă de S.C. C. S.R.L. este cheltuială deductibilă fiscal; că suma de 57.126,02 RON - contravaloarea facturilor de storno avans aferente contractelor de parteneriat pentru exploatarea plajei nu se include în veniturile suplimentare la stabilirea profitului impozabil aferent anului 2009; că suma de 114.218,31 RON reprezentând diferenţă inventar nu se include în veniturile suplimentare la stabilirea profitului impozabil aferent anului 2010; a obligat pârâta la recalcularea impozitului pe profit şi taxei pe valoare adăugată aferente anilor 2007, 2009 şi 2010 în conformitate cu prezenta hotărâre; de asemenea, a încuviinţat cererea de majorare a onorariului formulată de către experţii judiciari D., E. şi F. şi a obligat reclamanta S.C. A. la plata sumei de 2.250 RON reprezentând diferenţă onorariu pentru experţii judiciari D., E. şi F. (câte 750 RON pentru fiecare expert judiciar nominalizat).

3. Cererile de recurs

3.1. Recursul formulat de reclamanta S.C. A.

Reclamanta S.C. A. a formulat recurs împotriva sentinţei de mai sus, prin care a solicitat admiterea acestuia, casarea în parte a sentinţei, respectiv cu modificarea sentinţei civile recurate in ceea ce priveşte anularea in parte a deciziei nr. 700/30.09.2016 emisa de DGRFP Galaţi - Serviciul Soluţionare Contestaţii II precum si desfiinţarea in parte a Deciziei de impunere privind obligaţiile suplimentare de plata stabilite de inspecţia fiscala nr. x/10.12.2012 emisa de Direcţia Generala a Finanţelor Publice Constanta in ceea ce priveşte:

- respingerea ca neîntemeiata a excepţiei prematuritatii deciziei de impunere si a raportului de inspecţie fiscala;

- respingerea ca neîntemeiata a excepţiei nulităţii actelor administrative-fiscale atacate pentru motivul nerespectarii condiţiilor procedurale privind conţinutul acestora, a neacordarii posibilităţii de exprimare a punctului de vedere precum si a depăşirii duratei de efectuare a inspecţiei fiscale;

- respingerea ca neîntemeiata a contestaţiei împotriva obligaţiilor fiscale in cuantum total de 698.564 RON, compuse din: 53.468 RON - impozit pe profit aferent anului 2006; 17.533 RON - impozit pe profit aferent anului 2007; 173.637 RON - impozit pe profit aferent anului 2008; 61.017 RON - impozit pe profit aferent anului 2010 (rezultat in urma respingerii măsurii diminuării pierderii fiscale a anului 2009 cu suma de 381.357 RON); 225.865 RON impozit pe profit aferent anului 2010; 5.429 RON - TVA aferenta anului 2007; 45.612 RON - TVA aferenta anului 2008; 71.662 RON - TVA aferenta anului 2009; 44.341 RON - TVA aferenta anului 2010;

- respingerea ca nemotivata a contestaţiei impotriva obligaţiilor fiscale stabilite prin decizia de impunere in cuantum total de 10.042 RON reprezentând TVA aferenta anului 2007;

- menţinerea celorlalte dispoziţii ale sentinţei recurate, cu obligarea paratei la plata cheltuielilor de judecata ocazionate de acest litigiu.

În motivarea cererii de recurs, s-au arătat următoarele:

Instanţa de fond s-a pronunţat asupra unor dispoziţii cuprinse in decizia nr. 700/30.09.2016 emisa de DRRFP Galaţi - Serviciul Soluţionare Contestaţii II, cu privire la care societatea a solicitat prin cererea de chemare in judecata a fi menţinute. Aşadar, instanţa de fond a pronunţat mai mult decât s-a cerut.

De asemenea, s-a solicitat de către reclamantă prin contestaţia formulata, anularea parţiala a unor dispoziţii cuprinse in decizia nr. 700/30.09.2016, cu privire la anumite sume ce au fost calificate de organul de control ca fiind deductibile fiscal si instanţa de fond a calificat întreaga suma ca fiind nedeductibila fiscal, netinand seama de faptul ca o parte din suma totala fusese calificata de Serviciul de Soluţionare Contestaţii II ca fiind deductibila fiscal si A. nu a sesizat instanţa sa califice cheltuiala in totalitatea sa ca fiind deductibila fiscal, ci numai in parte.

Prin hotărârea pronunţata, instanţa de fond nu a luat in consideraţie toate probele ce au fost administrate in cauza, respectiv expertiza contabila, ce a fost efectuata de un grup de trei experţi specializaţi in probleme fiscale.

3.1.1. In ceea ce priveşte respingerea excepţiei prematuritatii intocmirii si comunicării deciziei de impunere si a raportului de inspecţie fiscala

Recurenta-reclamantă a arătat că instanţa de fond a încălcat dispoziţiile art. 218 alin. (3) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală.

In conformitate cu dispoziţiile art. 218 alin. (3) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicata cu modificările si completările ulterioare, "in situaţia atacării la instanţa judecătoreasca de contencios administrativ competenta potrivit alin. (2) a deciziei prin care s-a dispus desfiinţarea, incheierea noului act administrativ fiscal ca urmare a soluţiei de desfiinţare, emise in procedura de soluţionare a contestaţiei se face după ce hotărârea judecătoreasca a rămas definitiva si irevocabila".

Prin urmare, noile acte administrativ fiscale, respectiv decizia de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plata stabilite de inspecţia fiscala prin raportul de inspecţie fiscala, ca urmare a soluţiei de desfiinţare, trebuiau a fi încheiate si comunicate către reclamantă numai după soluţionarea definitiva si irevocabila a contestaţiei ce a reprezentat obiectul dosarului nr. x/2012 aflat spre soluţionare pe rolul Curtii de Apel Constanta, secţia a II-a Civila, de contencios administrativ si Fiscal. Pe cale de consecinţa, incheierea celor doua acte administrativ fiscale inainte de soluţionarea dosarului mai sus menţionat, este prematură.

3.1.2. In ceea ce priveşte respingerea excepţiei nulităţii actelor administrative-fiscale atacate pentru motivul nerespectarii condiţiilor procedurale privind conţinutul acestora, a neacordarii posibilităţii de exprimare a punctului de vedere precum si a depăşirii duratei de efectuare a inspecţiei fiscale

Recurenta-reclamantă a arătat că instanţa de fond a incalcat dispoziţiile art. 9, art. 43, art. 104 si art. 105 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală.

Reclamanta a comunicat ANAF - DGFP Constanta faptul ca îşi rezerva dreptul de a-si prezenta punctul de vedere asupra constatărilor echipei de inspecţie fiscala după ce hotărârea judecătoreasca in dosarul nr. x/2012 aflat pe rolul Curţii de Apel Constanta va rămâne definitiva. Cu toate acestea, fără a respecta dispoziţiile legale, ANAF - DGFP Constanta a procedat la încheierea si comunicarea deciziei de impunere nr. x/20.12.2012, precum si a raportului de inspecţie fiscala. Mai mult decât atât, reclamanta a fost înştiinţată ca pe data de 19.12.2012 ca are loc discuţia finala asupra constatărilor si consecinţelor fiscale, deşi raportul de inspecţie fiscala fusese încheiat încă din data de 10.12.2012.

Prin neascultarea punctului de vedere al reclamantei, organul de inspecţie fiscala nu se încadrează in niciuna din situaţiile nominalizate in mod expres de lege.

Prin decizia de impunere nr. x/20.12.2012 se modifica baza impozabila suplimentara a TVA-ului de la suma de 2.484.284 RON la suma de 2.530.698 RON si de asemenea valoarea TVA-ului suplimentar calculat de organul de inspecţie fiscala se modifica de la 472.014 RON la 492.127 RON, fără ca organul de inspecţie fiscala sa dea o explicaţie, astfel că se impunea cu necesitate ascultarea punctului de vedere al reclamantei cu respectarea întocmai a dispoziţiilor legale. Lipsa punctului de vedere al S.C. A. cu privire la aceste aspecte atrage nulitatea deciziei de impunere, precum si a Raportului de inspecţie Fiscala.

O alta încălcare a dispoziţiilor legale priveşte dispoziţiile art. 104 alin. (1) din Codul de procedură fiscală. În condiţiile în care durata inspecţiei fiscale a depăşit 150 de zile, s-a depăşit cu mult termenul de trei luni reglementat de lege, raportul de inspecţie fiscala si decizia de impunere emisa in baza acestuia sunt lovite de nulitate. S-au incalcat, de asemenea si dispoziţiile art. 105 punctul 2 din Codul de procedură fiscală, deoarece în speţa, inspecţia fiscala a fost efectuata in asa fel incat niciun salariat nu si-a mai putut desfăşura activitatea in condiţii normale pe intreaga perioada a controlului si prin aceasta s-au incalcat dispoziţiile legale mai sus nominalizate.

3.1.3. In ceea ce priveşte respingerea ca neîntemeiata a contestaţiei împotriva obligaţiilor fiscale in cuantum total de 698.564 RON

3.1.3.1. In ceea ce priveşte majorarea profitului impozabil al anului 2006 cu suma de 25.168,61 RON, reprezentând cheltuieli cu amortizarea mijloacelor fixe

Instanţa de fond a aplicat greşit dispoziţiile art. 24 alin. (2) lit. a) Codul fiscal, deoarece in calificarea acestei sume ca fiind cheltuiala nedeductibila fiscal, nu a ţinut seama de probele ce au fost administrate in cauza, respectiv de expertiza contabila din care rezulta ca din coroborarea datelor extrase din documentele examinate, in cheltuielile cu amortizarea mijloacelor fixe înregistrate nu erau cuprinse si cele aferente mijloacelor fixe enunţate in anexa nr. 7 la raportul de inspecţie fiscala. In consecinţa, la data determinării profitului impozabil acestea nu au influenţat impozitul pe profit pentru anii 2005, 2006, 2007, 2008, 2009, 2010. Având in vedere ca aceste mijloace fixe nu mai aparţineau societăţii, ele fiind menţinute in mod eronat in balanţa de verificare, fara a se mai deduce cheltuieli cu amortizarea pentru ele, acestea nu mai puteau influenta activitatea societăţii si in consecinţa nici rezultatul exercitiilor financiare.

In fapt, mijloacele fixe menţionate in anexa 7 din RIF reprezintă construcţii, centrala termica, parcări auto, construcţie bar, care au valori cuprinse intre 4.473 RON si 25.100 RON, cu o durata de funcţionare mai mare de un an si aceste construcţii au fost înfiinţate pentru desfăşurarea activităţii principale de turism si alimentaţie publica, limita minima fiind de 2000 RON. In concluzie, instanţa de fond, fara sa analizeze si sa menţioneze condiţiile concrete din lege care nu au fost îndeplinite la mijloacele fixe respective, a considerat in mod nelegal amortizarea aferenta a acestora ca fiind cheltuiala nedeductibila fiscal. Având in vedere ca bunurile menţionate in anexa 7 la raportul de inspecţie fiscala îndeplinesc cele 3 condiţii stabilite de lege, cheltuielile cu amortizarea acestora sunt legale, fiind cheltuieli deductibile fiscal. Mai mult decât atât, daca acestea nu îndeplineau condiţiile de active imobilizate, ar fi fost incluse in cheltuielile anului 2006 si ar fi diminuat impozitul pe profit cu valorile corespunzătoare.

3.1.3.2. In ceea ce priveşte majorarea profitului impozabil al anului 2006 cu suma de 10.376,84 RON, apreciata de instanţa de fond ca fiind nedeductibila fiscal

Instanţa de fond a aplicat greşit dispoziţiile art. 21 din legea nr. 571/2003 precum si dispoziţiile Legii nr. 82/1991 - Legea contabilităţii, deoarece, deşi este adevărat ca numai pe unele dintre facturile emise de către S.C. G. S.R.L. nu se specifica sediul societăţii A., CUI si RO, aceasta este o eroare materiala a emitentului facturii, celelalte facturi emise de S.C. G. S.R.L. fiind corect completate cu toate datele necesare. Atâta timp cat facturile emise de S.C. G. S.R.L. sunt însoţite de vouchere si bilete de odihna/tratament, serviciile turistice au fost prestate efectiv, sumele au fost achitate de către societate cu ordin de plată, cheltuiala fiind deductibila fiscal.

3.1.3.3. In ceea ce priveşte majorarea profitului impozabil al anului 2006 cu suma de 348,16 RON

Se susţine de organul de control ca factura nr. x/19.07.2006 in valoare fara TVA de 348,16 RON emisa de S.C. H. S.R.L. nu se găseşte in original, dar cu toate acestea aceasta este înregistrata in evidenta contabila. In aceste condiţii, in opinia organului de control, suma de 348,16 RON ce reprezintă contravaloarea acestei facturi este nedeductibila fiscal. Cu privire la aceste susţineri, recurenta a arătat că organul de control si de soluţionare contestaţii, precum si instanţa de fond sunt intr-o totala eroare, întrucât, in urma verificărilor ce au fost efectuate, aceasta factura este in original.

3.1.3.4. In ceea ce priveşte majorarea profitului impozabil al anului 2006 cu suma de 10.155,63 RON

Lucrarea deviere circuit iluminat in valoare de 10.155,63 RON a fost efectuata pentru a se asigura bunul mers al activităţii I.. In aceste condiţii, cheltuiala îndeplineşte condiţiile reglementate de art. 21 din Codul fiscal, fiind lucrare ce a fost necesar a fi executata pentru a se asigura furnizarea energiei electrice la relizarea obiectivului de investiţii I.. In aceste condiţii, in speţa sunt pe deplin aplicabile dispoziţiile art. 21 din Codul fiscal, cheltuiala efectuata cu lucrarea a fost efectuata in scopul realizării de venituri impozabile in cadrul I., cheltuiala fiind deductibila fiscal.

3.1.3.5. In ceea ce priveşte majorarea profitului impozabil al anului 2006 cu suma de 1.757,43 RON

Instanţa de fond a stabilit in mod eronat ca nu sunt întrunite condiţiile de deducere prevăzute la art. 21 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal pentru cheltuielile in suma de 1.757,43 înregistrate in baza facturii nr. x din 7.02.2006 emisa de J. S.R.L., intrucat acestea au fost înregistrate in mod eronat in luna august 2006 in contul de cheltuieli 628 - "Cheltuieli cu serviciile executate de terţi", in condiţiile in care in devizul de lucrări anexat rezulta ca ele reprezintă lucrări de instalaţii electrice la restaurantul "K." care se incadreaza in categoria lucrărilor de investiţii.

Recurenta a arătat că aceste lucrări efectuate de către S.C. J. S.R.L. la activul K. sunt in mod eronat reţinute ca fiind lucrări de investiţii, acestea fiind lucrări de reparaţii pentru a se asigura buna funcţionare a unităţii K. din Staţiunea Neptun, motivat de faptul ca obiectivul de investiţii K. a fost terminat si recepţionat la data de 10.07.2006, conform procesului-verbal de recepţie la terminarea lucrărilor nr. x si, in aceste condiţii, lucrările efectuate de J. S.R.L. pe data de 7.08.2006 sunt ulterioare punerii in funcţiune a acestui obiectiv si reprezintă cheltuieli de exploatare care sunt deductibile fiscal, incadrandu-se in dispoziţiile art. 21 din Codul fiscal.

3.1.3.6. In ceea ce priveşte majorarea profitului impozabil al anului 2006 cu suma de 686,43 RON, contravaloare fara TVA a facturii nr. x din data de 6.06.2006 emisa de S.C. L. S.R.L. ce reprezintă contravaloare mocheta si linoleum pentru M., activ inchiriat de S.C. A.

Aceasta cheltuiala se încadrează in dispoziţiile art. 21 alin. (1) Codul fiscal. Susţinerile organului de control si ale instanţei de fond, referitoare la faptul ca pentru toate cheltuielile, care nu sunt " cheltuieli curente", efectuate la M., hotel care a fost inchiriat de către S.C. A., este necesar acordul scris al locatorului, sunt total nefondate.

Conform art. 5 din contractul de subinchiriere nr. x/10.05.2006 incheiat intre S.C. Turist Center S.R.L. in calitate de sublocator si reclamanta in calitate de sublocatar, contract ce are drept obiect subînchirierea activului M., rezulta in mod expres obligaţiile reclamantei de a efectua cu resurse proprii lucrări de întreţinere in vederea folosirii eficiente a spaţiului. In acest caz, organul de control a intervenit in contractul dintre cele doua parti, achiziţia de obiecte de inventar fiind efectuata pentru a se asigura funcţionarea unităţii, condiţia privind acceptul locatorului nu determina anularea cheltuielii.

3.1.3.7. In ceea ce priveşte majorarea profitului impozabil al anului 2006 cu suma de 96.679,50 RON, reprezentând cheltuieli cu prestări servicii înregistrate in baza facturilor emise de N. S.R.L., Electrica Dobrogea S.A. si O.

Recurenta a arătat că aceste cheltuieli facturate nu sunt lucrări de investiţii intrucat obiectivul de investiţii K. a fost terminat si recepţionat la data de 10.07.2006, conform procesului-verbal de recepţie la terminarea lucrărilor nr. x si in aceste condiţii lucrările efectuate in luna august 2006 sunt ulterioare punerii in funcţiune a acestui obiectiv si reprezintă cheltuieli de exploatare care sunt deductibile fiscal, încadrându-se in dispoziţiile art. 21 din Codul fiscal.

3.1.3.8. In ceea ce priveşte majorarea profitului impozabil al anului 2006 cu cheltuieli in suma de 141.899,90 RON reprezentând TVA nedeductibila aferenta exercitiilor financiare 2002 - 2003 si majorări de întârziere aferente acesteia

Recurenta a invocat faptul că aceste sume sunt prescrise ca urmare a faptului ca se refera la exerciţiile financiare 2002 si 2003, faţă de prevederile art. 91 alin. (1) din Codul de procedură fiscală. Inspecţia fiscala trebuia sa cuprindă perioada ultimilor cinci ani respectiv anul 2006, 2007, 2008, 2009 si 2010 nu si anul 2005. Prin urmare, dreptul organului constatator de a stabili obligaţii fiscale pentru anul 2002 si 2003 este prescris. Cu toate acestea, instanţa de fond, a interpretat in mod eronat dispoziţiile art. 91 din O.G. nr. 92/2003 si a stabilit prin sentinţa civila recurata faptul ca cheltuiala in valoare de 141.899,90 RON este cheltuiala nedeductibila fiscal.

3.1.3.9. In ceea ce priveşte majorarea profitului impozabil al anului 2006 cu cheltuieli in suma de 320.068,86 RON, reprezentând lucrări de modernizări efectuate la activul P.

Organul de inspecţie fiscala a constatat ca prin declaraţia rectificativa privind impozitul pe profit aferent anului 2006 depusa la AFP Mangalia sub nr. x/14.02.2008, societatea a modificat rezultatul financiar al anului 2006, din profitul impozabil in suma de 82.789 RON declarat iniţial, in pierdere fiscala in suma de 232.923 RON, ca urmare a înregistrării in luna decembrie 2006 de cheltuieli in suma de 320.068,86 RON in baza unei note contabile nr. 206 care nu avea anexate documente justificative privind natura respectivelor cheltuieli.

Recurenta a arătat că acestea sunt lucrări de modernizare a Q. si nu lucrări de investiţii; aceste lucrări au fost efectuate in baza unui contract încheiat cu S.C. R. S.R.L. Bucureşti, la dosarul cauzei se afla devizul de lucrări, precum si procesul-verbal de recepţie a acestor lucrări. Asa cum rezulta din devizele de lucrări anexate facturilor de către executantul acestor lucrări, respectiv R. S.R.L., aceste lucrări constau in efectuarea de zugrăveli, finisaje interioare, schimbat gresie si faianţa, lucrări ce nu pot fi calificate ca fiind lucrări de investiţii.

3.1.3.10. In ceea ce priveşte majorarea profitului impozabil al anului 2006 cu veniturile stabilite suplimentar in suma de 1.954,35 RON reprezentând contravaloarea a două facturi

Organul de inspecţie fiscala a constatat ca A. S.A. a emis doua facturi: nr. x din 30.07.2006 si nr. 4380 din 21.08.2006 in valoare totala (fara TVA) de 1.954,35 RON pentru care s-au intalnit următoarele situaţii: exemplarul roşu al facturilor s-a regăsit la cotorul carnetelor de facturi folosite si aflate in arhiva societăţii, fara a fi înregistrate in evident contabila si pentru exemplarul verde al facturilor regăsite la cotorul carnetelor de facturi folosite si aflate in arhiva societăţii nu a fost găsit exemplarul roşu si nici înregistrarea acestuia in evident contabila.

Recurenta a arătat că cele doua facturi sunt înregistrate in mod corect in venituri, fapt ce nu a fost luat in consideraţie nici de organul de control nici de soluţionare contestaţii. In aceste condiţii in mod cu totul eronat, organul de control a luat in considerare la calculul profitului impozabil suplimentar aceste facturi.

3.1.3.11. In ceea ce priveşte majorarea profitului impozabil al anului 2007 cu suma de 26.674,14 RON reprezentând cheltuieli cu amortizarea mijloacelor fixe

Organul de inspecţie fiscala a stabilit ca cheltuielile in suma de 26.674,14 RON cu amortizarea mijloacelor fixe respectiv, mijloace fixe din gestiunea Centrala Termica, mijloace fixe mutate in gestiunea Fabrica de Gheata, Parcări auto Marea Neagra, Slatina si Pui de Urs sunt nedeductibile fiscal întrucât respectivele mijloace fixe nu îndeplinesc condiţiile stipulate in art. 24 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările si completările ulterioare.

Cu privire la constatările organului de control, constatări reţinute si de serviciul de soluţionare contestaţii, referitoare la cheltuielile cu amortizarea mijloacelor fixe, acestea sunt nefondate întrucât sunt îndeplinite in mod cumulativ condiţiile reglementate de art. 24 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Nici organul de inspecţie fiscala şi nici cel de soluţionare contestaţii nu au arătat care din condiţiile reglementate de art. 24 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 nu sunt îndeplinite. Având in vedere ca bunurile menţionate in raportul de inspecţie fiscala, îndeplinesc cele 3 condiţii stabilite de lege, cheltuielile cu amortizarea acestora este legala, fiind cheltuiala deductibila fiscal.

3.1.3.12. In ceea ce priveşte majorarea profitului impozabil al anului 2007 cu suma de 9.112 RON reprezentând achiziţii de materiale facturate de B. Bucureşti precum si neacordarea dreptului de deducere a TVA in suma de 1.731 RON aferenta acestora

In conformitate cu prevederile art. 5 lit. e) din contractul de închiriere nr. x/2007, chiriaşul se obliga sa solicite acordul locatorului pentru orice modificare, remodelare, sau înlocuire a bunurilor inchiriate; or, in speţa chiriaşul nu a făcut nicio modificare, inlocuire, remodelare a hotelului închiriat, acesta a achiziţionat diverse materiale electrice si obiecte de inventor pentru buna desfăşurare a activităţii S..

Achiziţia de materiale electrice precum si de obiecte de inventar nu reprezintă "modificare, remodelare, sau inlocuire a bunurilor inchiriate" pentru a fi necesar acordul locatorului, aceste cheltuieli sunt cheltuieli curente si in aceste condiţii sunt calificate ca fiind cheltuieli deductibile fiscal si nu nedeductiblile fiscal cum au fost greşit calificate atit de organul de inspecţie fiscala cat si de cel de soluţionare contestaţii.

Instanţa de fond, prin sentinţa recurata, in dispozitivul acestei hotărâri judecătoreşti, constata ca cheltuiala de 4.160 RON este deductibila fiscal, iar cheltuiala de 4.952 RON (cheltuiala de 9112 RON se compune din suma de 4.160 RON +4.952 RON) este nedeductibila fiscal, pe când in considerente se arata ca întreaga cheltuiala de 9112 RON este nedeductibila fiscal. Din probele administrate in cauza, rezulta cu certitudine faptul ca întreaga cheltuiala de 9112 RON este cheltuiala deductibila fiscal.

3.1.3.13. In ceea ce priveşte majorarea profitului impozabil al anului 2007 cu cheltuieli nedeductibile in suma de 2.598,48 RON reprezentând servicii facturate de T. S.R.L., precum si neacordarea dreptului de deducere a TVA in suma de 494 RON

Organul de inspecţie fiscala a constatat ca societatea a înregistrat in mod eronat in luna aprilie 2007 in contul 628 " Cheltuieli cu serviciile executate de terţi " cheltuieli in suma de 2.598,48 RON reprezentând contravaloarea facturii nr. x din data de 24.04.2007 emisa de furnizorul T. S.R.L., pentru care nu sunt intrunite condiţiile de deducere, întrucât din devizul anexat rezulta ca suma facturata reprezintă lucrări de alimentare cu apa si canalizare la obiectivul I. care se încadrează in categoria investiţiilor.

Recurenta a arătat că acestea nu sunt lucrări de investiţii, ci sunt lucrări curente ce au fost executate pentru a se asigura bunul mers al activităţii. Organul de control precum si instanţa de fond au apreciat in mod eronat ca aceste lucrări sunt lucrări de investiţii si in aceste condiţii cheltuiala este nedeductibila fiscal.

3.1.3.14. In ceea ce priveşte majorarea profitului impozabil al anului 2007 cu cheltuieli nedeductibile in suma de 6.689,07 RON reprezentând servicii facturate de U. S.R.L. precum si neacordarea dreptului de deducere a TVA in suma de 1.271 RON

Suma de 6.689,07 RON reprezintă contravaloarea facturii nr. x/19.06.2007 emisa de S.C. U. S.R.L., unitate ce a executat reparaţii la maşina de gatit din cadrul V., unitate ce a fost închiriata pe perioada sezonului estival 2007 de către S.C. A.. Aceasta lucrare ce a fost de stricta necesitate a fost apreciata in mod eronat de organul de inspecţie fiscala ca fiind lucrare de investiţie, lucrarea fiind necesara pentru desfăşurarea activităţii in sezonul estival 2007. Acest punct de vedere este susţinut si in raportul de expertiza contabila ce a fost efectuat in aceasta cauza.

3.1.3.15. In ceea ce priveşte majorarea profitului impozabil al anului 2007 cu cheltuieli nedeductibile in suma de 38.517 RON reprezentând servicii facturate de W. SRL

Suma de 38.517 RON reprezintă contravaloarea facturii nr. x/25.06.2007 emisa de S.C. W. S.R.L., societate ce a efectuat la M., lucrări de zugrăveala, lucrări ce in opinia organului de inspecţie fiscala au fost apreciate in mod cu totul eronat ca fiind lucrări de investiţii, ca urmare a faptului ca nu a existat acordul scris al locatorului.

Organul de control nu a analizat cu atenţie prevederile contractului de subinchiriere nr. x/2006, unde la art. 5 lit. e) se prevede faptul ca chiriaşul se obliga sa efectueze cu resurse proprii lucrările de intretinere in vderea folosirii eficiente a spaţiului. Cu privire la acordul locatorului acesta este stipulat tot la art. 5 lit. c) din contract, doar pentru achiziţionarea de obiecte de inventar si acest acord este solicitat pentru ca locatorul sa analizeze ofertele in eventualitatea unor oferte mai avantajoase cunoscute de către acesta. Astfel potrivit dispoziţiilor C. civ., contractul este un acord de voinţa intre două sau mai multe parti, prin care se constituie, se modifica ori se stinge un raport juridic de obligaţii iar prin încheierea contractului se intelege realizarea acordului de voinţa a părţilor asupra clauzelor contractuale. Mai mult decât atât, toate celelalte cheltuieli au fost efectuate in vederea obţinerii de venituri care au fost impozitate conform art. 19 din Codul fiscal. Or, in cazul in speţa lucrările de reparaţii si zugrăveli nu reprezintă dotări si ca urmare aceste cheltuieli sunt deductibile fiscal.

3.1.3.16. In ceea ce priveşte majorarea profitului impozabil al anului 2007 cu suma de 3.362,39 RON reprezentând venituri precum si cu privire la majorarea cu taxei pe valoarea adăugata, in suma de 294 RON aferenta acestora

Organul de inspecţie fiscala a constatat ca in luna iulie 2007 A. S.A. a emis trei facturi valoare totala de 3.362,39 RON cu TVA aferent in suma de 294 RON, facturi ce ulterior au fost anulate si in aceste condiţii nu au fost înregistrate in contabilitate ca venituri.

Recurenta a precizat că facturile seria x VFZ nr. x/6.07.2007 in valoare de 1.222,94 RON, seria x VFZ nr. x/1.07.2007 in valoare de 1.444,95,95 RON şi seria x VFZ nr. x/FN in valoare de 994,50 RON au fost anulate pe borderou, aspect ce nu a fost luat in considerare de organul de inspecţie fiscala.

3.1.3.17. In ceea ce priveşte majorarea profitului impozabil al anului 2008 cu suma de 21.741,13 RON reprezentând cheltuieli nedeductibile cu amortizarea mijloacelor fixe

Organul de inspecţie fiscala a stabilit ca cheltuielile in suma de 21.741,13 RON cu amortizarea mijloacelor fixe (mijloace fixe mutate in gestiunea "Fabrica de gheata", Parcări auto Slatina si Pui de Urs, Construcţie uşoara de lemn - Beach Bar începând cu luna septembrie 2008) sunt nedeductibile fiscal, întrucât respectivele mijloace fixe nu îndeplinesc cumulativ condiţiile stipulate de art. 24 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Asa cum a arătat si pentru anii 2005, 2006 si 2007, aceste mijloace fixe sunt in patrimoniul reclamantei si de asemenea acestea sunt utilizate pentru producerea de venituri si in aceste condiţii cheltuiala cu amortizarea mijloacelor fixe este o cheltuiala deductibila fiscal. Aceeaşi calificare a acestei cheltuieli, ca fiind cheltuiala deductibila fiscal, este efectuata si prin expertiza contabila ce a fost efectuata in aceasta cauza.

3.1.3.18. In ceea ce priveşte majorarea profitului impozabil al anului 2008 cu suma de 229.119,82 RON reprezentând achiziţii de bunuri si servicii pentru M. si X. (hotel + restaurant) precum si cu privire la neacordarea deductibilităţii TVA in suma de 39.708 RON aferenta acestora

Cu privire la aceasta suma de 229.119,82 RON, serviciul de soluţionare contestaţii II, a respins contestaţia formulata de A. S.A. pentru suma de 158.712,10 RON, a desfiinţat decizia de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plata stabilite de inspecţia fiscala nr. xnr. 1563/10.12.2012 inregistrata sub nr. x/20.12.2012 si Raportul inspecţie fiscala din data de 10.12.2013 in baza căruia a fost întocmita pentru suma de 63.000 RON care a avut drept consecinţă stabilirea impozitului pe profit suplimentar in suma totala de 10.080 RON, precum si cu privire la măsura constând in nerecunoasterea dreptului de deducere a TVA in cuantum de 11.970 RON si a admis contestaţia societăţii A. pentru suma de 7.407,72 RON reprezentând cheltuieli cu achiziţia pieselor de schimb pentru revizia generala a lifturilor, operaţiuni necesare autorizării ISCIR.

Aceste aspecte nici nu au fost luate in consideraţie de instanţa de fond, fara sa analizeze si sa verifice cele prezentate de A., ci a apreciat ca la intreaga sa valoare cheltuiala de 229.119,82 RON, si nu numai suma de 158.712 RON este cheltuiala nedeductibila fiscal.

Suma de 158.712,10 RON fara TVA reprezintă contravaloarea lucrărilor de reparaţii, zugrăveli si achiziţii de materiale electrice si sanitare, lucrări ce au fost efectuate la M. si X. in baza celor doua contracte de închiriere incheiate intre S.C. A. si S.C. Turist Center S.R.L. pentru M. si S.C. Y. S.A. pentru X.. Aceste lucrări sunt lucrări curente ce au fost necesare a se efectua pentru a se asigura bunul mers al activităţii societăţii.

In raportul de inspecţie fiscala sunt nominalizate sumele aferente acestor lucrări de reparaţii si achiziţie de materiale, sume care in mod eronat in opinia organului de inspecţie fiscala sunt nedeductibile fiscal.

Asa cum a explicat si pentru anii anteriori, organele de control nu au luat in considerare prevederile contractuale intre cele două parti, interpretând într-o maniera personala prevederile contractelor. Conform clauzelor celor doua contracte de închiriere locatarul (chiriaşul) trebuie sa efectueze pe cheltuiala sa toate lucrările de întreţinere, reparaţii ambientare pentru buna desfăşurare a activităţii producătoare de venituri (scopul închirierii). Acceptul locatorului este necesar in cazul in care chiriaşul intervine prin executarea unor lucrări majore de structura, schimbare destinaţie etc. In cazul in speţa lucrările de reparaţii, zugrăveli, reparaţii instalaţii electrice reprezintă lucrări curente. In aceste condiţii, cheltuielile in valoare de 158.712,10 RON sunt cheltuieli de întreţinere si reparaţii fiind calificate ca cheltuieli curente fiind deductibile fiscal. Aceeaşi calificare a acestei cheltuieli, ca fiind cheltuiala deductibila fiscal este efectuata si prin expertiza contabila ce a fost efectuata in aceasta cauza.

3.1.3.19. In ceea ce priveşte majorarea profitului impozabil al anului 2008 cu cheltuieli nedeductibile in suma de 16.322,26 înregistrate in baza facturilor emise de Z. S.A. precum si nerecunoasterea dreptului de deducere a TVA in cuantum de 3.101 RON aferenta acestora

Suma de 16.322,26 RON reprezintă contravaloarea facturilor emise de S.C. Z. S.A., constând in reparaţii utilaj curăţat plaja, utilaj ce a fost utilizat de S.C. A. pentru obţinerea de venituri pentru exploatarea plajei aflata in administrare proprie. In aceste condiţii in mod cu totul eronat s-a reţinut de organul de inspecţie fiscala ca aceste utilaje nu au fost utilizate de către S.C. A. pentru obţinerea de venituri, fiind calificate in mod greşit ca fiind cheltuieli nedeductibile fiscal.

3.1.3.20. In ceea ce priveşte majorarea profitului impozabil al anului 2008 cu cheltuieli nedeductibile in suma de 3.175 RON înregistrate in baza facturii emise de AA. S.R.L. precum si nerecunoasterea dreptului de deducere a TVA in cuantum de 603 RON aferenta acestora

Suma de 3.175 RON reprezintă contravaloarea facturilor emise de S.C. AA. S.R.L., reprezentând lucrări de reparaţii ce au fost efectuate la centrala termica Oltenia, aceste cheltuieli sunt cheltuieli curente si nu sunt calificate cum in mod greşit le-a încadrat organul de inspecţie fiscala ca fiind nedeductibile fiscal. Aceste cheltuieli era necesar a fi efectuate, întrucât centrala termica Oltenia deservea atât S. cat si V.. In procesul-verbal de inspecţie fiscala se retine in mod cu totul eronat ca aceste lucrări au fost executate fără a exista documente. Pentru a face dovada ca lucrările au fost executate cu respectarea întocmai a legislaţiei in materie, a anexat la dosarul de fond situaţia finala de lucrări efectuate la centrala termica Oltenia, devizul de lucrări. Aceste documente nu au fost luate in consideraţie de către instant de fond. Din expertiza contabila efectuata in cauza, rezulta ca aceasta cheltuiala este deductibila fiscal.

3.1.3.21. In ceea ce priveşte majorarea profitului impozabil al anului 2008 cu cheltuieli nedeductibile in suma de 40.521,04 RON înregistrate in baza facturilor emise de BB. S.R.L. precum si nerecunoasterea dreptului de deducere a TVA in cuantum de 7.699 RON aferenta acestora

Serviciul de soluţionare contestaţii a respins in parte contestaţia societăţii pentru suma de 10.084 RON reprezentând cheltuieli cu chiria si pentru TVA aferent in suma de 1.916 RON precum si pentru cheltuielile cu valoarea obiectelor de inventar pentru dotări plaja in suma de 19.168 RON si TVA aferenta in suma de 3.641 RON, motiv pentru care a solicitat instanţei de fond anularea parţiala a deciziei nr. 700/30.09.2016 cu privire la aceste aspecte. Instanţa de fond nu a luat in consideraţie solicitarea societăţii si a tratat cu superficialitate aceasta contestaţie si a calificat intreaga suma de 40.521,04 Iei ca fiind cheltuiala nedeductibila fiscal.

Suma de 29.252 RON reprezentând contravaloarea facturilor emise de S.C. BB. S.R.L., reprezentând contravaloare chirie obiecte de inventar si contravaloare achiziţie obiecte de inventar si TVA aferenta acestora in suma de 5.558 RON sunt in mod eronat considerate in opinia organului de inspecţie fiscala precum si a instanţei de fond ca fiind cheltuiala nedeductibila fiscal. Aceste obiecte de inventar respectiv şezlonguri, umbrele au fost utilizate si de asemenea achiziţionate in vederea obţinerii de venituri din exploatarea sectorului de plaja Neptun II si in aceste condiţii cheltuiala este deductibila fiscal.

3.1.3.22. In ceea ce priveşte majorarea profitului impozabil al anului 2008 cu cheltuieli nedeductibile in suma de 3.580,94 RON înregistrate in baza facturii emise de Uranus SA

Organul de inspecţie fiscală a reţinut că societatea a înregistrat cheltuieli in suma de 3.580,94 RON in baza facturilor emise de Uranus S.A. reprezentând lucrări de igenizare plaja, servicii ce nu indeplinesc condiţiile de deducere prevăzute de art. 21 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal. Reclamanta avea obligaţia, conform contractului de închiriere incheiat cu Direcţia Apele Romane Dobrogea Litoral, sa predea plaja Sector II Neptun la sfârşitul fiecărui sezon estival igienizata. In aceste condiţii, aceasta cheltuiala este deductibila fiscal.

3.1.3.23. In ceea ce priveşte majorarea profitului impozabil al anului 2008 cu suma de 41.457,33 RON reprezentând venituri neînregistrate in evidenta contabila precum si cu privire la TVA in cuantum de 7.877 RON aferenta acestora

Societatea a emis doua facturi in valoare totala de 41.457,33 RON cu TVA in cuantum de 7.877 RON pentru care s-au intalnit următoarele situaţii: exemplarul roşu al facturilor s-a înregistrat la cotorul carnetelor de facturi folosite si aflate in arhiva societăţii, fara a fi înregistrate in evident contabila; pentru exemplarul verde al facturilor regăsite la cotorul carnetelor de facturi folosite si aflate in arhiva societăţii nu a fost găsit exemplarul roşu si nici înregistrarea acestuia in evident contabila. Organul de inspecţie fiscala in mod cu totul eronat a majorat profitul impozabil al anului 2008 si cuantumul TVA de plata cu veniturile si TVA -aul aferent.

Suma de 41.361,12 RON reprezentând contravaloare obiecte de inventar la S.C. CC. S.A., suma cuprinsa in factura seria x VFZ nr. x/8.04.2008 a fost înregistrata pe venituri in anul 2004, iar in anul 2008 din eroare s-a emis o alta factura pentru aceeaşi suma, factura ce a fost anulata. In aceste condiţii in mod cu totul eronat organul de inspecţie fiscala a luat in considerare la calculul profitului impozabil suplimentar si acesta suma.

3.1.3.24. In ceea ce priveşte majorarea profitului impozabil al anului 2008 cu suma de 241.913,43 RON reprezentând venituri din penalităţi de întârziere neinregistrate evidenta contabila

Din Raportul de inspecţie fiscala din data de 10.12.2012 rezulta ca A. S.A. nu a inregistrat in evidenta contabila venituri in suma de 241.913,43 RON reprezentând penalităţi de întârziere datorate de DD. S.A. stabilite prin sentinţa civila nr. 2761/com/15.05.2007 pronunţata de ibunalul Constanta in dosarul nr. x/2005. Prin sentinţa civila nr. 2761/COM/15.05.2007 pronunţata de Tribunalul Constanta in dosarul x/2005, s-a dispus obligarea societăţii DD. S.A. a următoarelor sume: 443.558,50 RON reprezentând drepturile băneşti; 241.913,43 RON reprezentând penalităţi de întârziere.

A. S.A. a înregistrat eronat pe venituri suma de 443.558,50 RON deoarece acestea reprezintă datoriile S.C. DD. S.A. si nu a înregistrat pe venituri o suma mai mica respectiv suma de 241.913,43 RON. Având in vedere cele precizate mai sus si faptului ca se discuta de acelaşi act, organele fiscale trebuia sa procedeze la diminuarea veniturilor impozabile cu suma de 443.558,5 RON înregistrate eronat de A. S.A. si nu sa inregistreze pe venituri suma de 241.913 RON.

3.1.3.25. In ceea ce priveşte diminuarea pierderii fiscale a anului 2009 cu cheltuieli nedeductibile in suma de 4.185,89 RON reprezentând amortizarea mijloacelor fixe

Din Raportul de inspecţie fiscala rezulta ca pentru anul 2009, organul de inspecţie fiscala a stabilita ca cheltuielile in suma de 4.185,89 RON cu amortizarea mijloacelor fixe (Parcări auto Slatina si Pui de Urs, Construcţie uşoara de lemn - Beach Bar si constructive staţie pompare Olimp) sunt nedeductibile fiscal, întrucât respectivele mijloace fixe nu îndeplinesc cumulativ condiţiile stipulate de art. 24 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal. Asa cum a arătat si pentru anul 2005, 2006, 2007 si anul 2008, aceste mijloace fixe sunt in patrimoniul S.C. A. si de asemenea acestea sunt utilizate pentru producerea de venituri si in aceste condiţii cheltuiala cu amortizarea mijloacelor fixe este o cheltuiala deductibila fiscal.

3.1.3.26. In ceea ce priveşte diminuarea pierderii fiscale a anului 2009 cu suma de 340.223,52 RON reprezentând cheltuieli nedeductibile cu achiziţii de bunuri si servicii pentru M. si X. (hotel + restaurant) precum si recunoaşterea dreptului de deducere a TVA in cuantum de 64.642 RON aferenta acestora

Suma de 324.218,64 RON reprezintă in mod eronat in opinia organului de inspecţie fiscala cheltuieli nedeductibile fiscal, lucrările ce au fost efectuate sunt lucrări de reparaţii, zugrăveli si achiziţii de materiale electrice si sanitare efectuate la M. si X., lucrări ce au fost efectuate in baza celor doua contracte incheiate de către S.C. A., fiind cheltuieli curente după cum urmează: suma de 91.477,89 RON reprezentând contravaloarea achiziţiilor cu TVA 17.380,94 RON din facturile nr. x/14.05.2009 si nr. y/21.05.2009 emise de de S.C. EE. S.R.L., firma ce a executat lucrări de reparaţii la X.; suma de 4.205 RON reprezintă contravaloarea facturii nr. x/20.05.2009 emisa de S.C. U. S.R.L., firma ce a executat lucrări de punere in funcţiune plita electrica si grătar electric la V.; suma de 62.827,39 RON reprezentând contravaloarea facturilor emise de FF. S.R.L., firma ce a executat lucrări de reparaţii si zugrăveli la cele doua active închiriate; suma 143.691,29 RON reprezentând contravaloarea facturilor emise de S.C. GG. S.A., firma ca a executat lucrări de reparaţii si zugrăveli la unităţile închiriate; suma de 14.521 RON reprezentând contravaloarea facturii emise de S.C. HH. S.R.L., firma de la care s-a achiziţionat 36 de usi glisante si un nr. de 36 buc. pantofare cuiere pentru M..

Asa cum a arătat si pentru anii precedenţi, pentru lucrările menţionate mai sus, nu era necesar acordul scris al locatorului. Contractele de inchiriere au prevederi foarte clare cu privire la efectuarea acestor tipuri de lucrări, acceptul locatorului este necesar in condiţiile efectuării unor lucrări majore care conduc la modificarea structurala si de dotare a activelor închiriate. De altfel, nu exista corespondenta intre cele 2 parti cu privire la încălcarea unor clauze din contract astfel ca daca chiriaşul ar fi încălcat clauzele contractuale, locatorul ar fi iniţiat o reclamatie sau ar fi intervenit in derularea contractelor conform prevederilor acestora.

3.1.3.27. In ceea ce priveşte majorarea profitului impozabil al anului 2010 cu suma de 5.348 RON reprezentând cheltuieli nedeductibile cu amortizarea mijloacelor fixe

Din Raportul de inspecţie fiscala rezulta ca pentru anul 2010, organul de inspecţie fiscala a stabilita ca cheltuielile in suma de 5.348 RON cu amortizarea mijloacelor fixe (Parcări auto Slatina si Pui de Urs, Construcţie uşoara de lemn -Beach Bar si constructive staţie pompare Olimp) sunt nedeductibile fiscal, întrucât respectivele mijloace fixe nu indeplinesc cumulative condiţiile stipulate de art. 24 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Asa cum a arătat si pentru anul 2005, 2006, 2007, 2008 si anul 2009, aceste mijloace fixe sunt in patrimoniul S.C. A. si de asemenea acestea sunt utilizate pentru producerea de venituri si in aceste condiţii cheltuiala cu amortizarea mijloacelor fixe este o cheltuiala deductibila fiscal.

3.1.3.28. In ceea ce priveşte majorarea profitului impozabil al anului 2010 cu suma de 201.222,26 RON reprezentând cheltuieli nedeductibile cu achiziţii debunuri si servicii pentru M. si X. (hotel +restaurant) precum si recunoaşterea dreptului de deducere a TVA in cuantum de 37.042 RON aferenta acestora

Din raportul de inspecţie fiscala din data de 10.12.2012, rezulta ca organul de inspecţie fiscala nu a acceptat deducerea cheltuielilor in suma de 201.222,26 RON reprezentând contravaloarea achiziţiilor lucrărilor de reparaţii, zugrăveli si achiziţiilor de material electrice si sanitare pentru M. si hotel si V. precum si a taxei pe valoarea adăugata aferenta acestora in suma de 37.042 RON, pentru motivul ca nu sunt întrunite condiţiile de deducere prevăzute de art. 21 si art. 145 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Suma de 201.222,26 RON reprezintă in mod eronat, in opinia organului de inspecţie fiscala, cheltuieli nedeductibile fiscal, lucrările ce au fost efectuate sunt lucrări de reparaţii, zugrăveli si achiziţii de materiale electrice si sanitare efectuate la M. si X., lucrări ce au fost efectuate in baza celor doua contracte încheiate de către S.C. A., fiind cheltuieli curente; explicaţiile menţionate pentru anii precedenţi reprezintă obiectul aceleiaşi spete pe care a argumentat-o pe larg.

3.1.3.29. In ceea ce priveşte majorarea profitului impozabil al anului 2010 cu suma de 1.146.961,29 RON reprezentând elemente similar veniturilor de natura rezervelor din reevaluarea activului P.

Prin decizia nr. 700/30.09.2016, Serviciul de soluţionare contestaţii II, a desfiinţat parţial decizia de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plata stabilite de inspecţia fiscala xnr. 1563/10.12.2012 înregistrata sub nr. x din 20.12.2012 cu privire la măsura constând in majorarea profitului impozabil al anului 2010 cu veniturile stabilite suplimentar in suma de 2.085.768,29 RON si a respins contestaţia formulata de A. S.A. cu privire la majorarea profitului impozabil al trim. IV 2010 cu veniturile in suma de 1.146.961,06 RON.

Cu privire la suma de 1.146.961,06 RON înregistrata in contul 105.10, aceasta suma reprezintă reevaluarea Activului P., efectuata potrivit legii la data de 31.12.2007 si înregistrata in evidenta contabila la aceasta data 31.12.2007.

Organul de control precum si instanţa de fond nu a analizat cu atenţie situaţia acestora si le-a considerat in mod eronat ca venituri suplimentare in conformitate cu prevederile art. 22 alin. (5) indice 1 din legea 571/2003.

In fapt, reevaluarea activelor a fost efectuata in decembrie 2007 (deci după data de 1.01.2004) si suma respectiva se afla in sold si la data de 30.04.2009, astfel ca potrivit art. 57 indice 2 din Normele Metodologice de aplicare a Codul fiscal, nu intra sub incidenţa prevederilor art. 22 alin. (5) indice 1 din Codul fiscal rezervele reprezentând surplusul realizat din rezerve din reevaluarea mijloacelor fixe, inclusiv a terenurilor, efectuata după data de 1 ianuarie 2004, existente in sold in contul 1065 la data de 30 aprilie 2009 inclusiv, care au fost deduse la calculul profitului impozabil.

Aceste rezerve se impozitează la momentul modificării destinaţiei acestora potrivit prevederilor art. 22 alin. (5) din Codul fiscal.

Cu alte cuvinte, surplusul din reevaluarea imobilizărilor corporale care au fost anterior deductibile se impozitează, atunci când acest surplus nu se mai menţine in capitaluri proprii, deci nu se schimba destinaţia acestor rezerve.

In cazul in speţa, rezervele in suma de 1.146.961,06 RON sunt in soldul contului de rezerve din reevaluare si sunt capitalurile proprii ale S.C. A. asa cum se reflacta si in bilanţul contabil încheiat la 31.12.2010.

In concluzie, in mod eronat, organul de control precum si instanţa de fond au interpretat greşit prevederile legale, aplicând art. 22 alin. (5) indice 1 din Codul fiscal ca urmare a vânzării activului (schimbării destinaţiei activului) si nu schimbării destinaţiei rezervelor, stabilind in mod eronat venit suplimentar impozabil suma mai sus menţionata.

3.1.4. In ceea ce priveşte respingerea ca nemotivata a contestaţiei împotriva obligaţiilor fiscale stabilite in cuantum total de 10.042 RON reprezentând TVA aferenta anului 2007

Se retine că reclamanta a contestat in totalitate taxa pe valoarea adăugata la care a fost obligata prin decizia de impunere nr. x/10.12.2012 in valoare de 492.127 RON. Prin urmare, s-a contestat si suma de 10.042 RON reprezentând TVA aferenta anului 2007. In aceste condiţii serviciul de soluţionare contestaţii II precum si instanta de fond trebuiau sa se pronunţe cu privire la legalitatea operaţiunii efectuate de S.C. A. cu privire la suma de 10.042 RON reprezentând TVA aferenta vânzării suprafeţei de teren liber zona Pui de Urs.

Astfel, pe data de 19.10.2006, S.C. A. a emis factura nr. x reprezentând contravaloare teren liber zona Pui de Urs, in valoare de 52.851 RON la care s-a adăugat TVA-ul aferent. In luna mai 2007, s-a constatat faptul ca suprafaţa de teren ce a reprezentat obiectul vânzării nu era suprafaţa de teren construibila si in aceasta situaţie sunt aplicabile dispoziţiile art. 141 alin. (2) lit. f) din Codul fiscal, vânzarea fiind scutita de la plata TVA.

Prin urmare, s-a procedat corect la emiterea facturii nr. x/31.05.2007 către S.C. II. S.R.L. in valoare totala de 62.892,69 RON, valoare fara tva de -52.851 RON si taxa pe valoarea adăugata de -10.041,69 RON, reprezentând "storno factura fiscala nr. x/19.10.2006 teren liber zona Pui de Urs" si concomitent s-a întocmit factura nr. x/31.05.2007, către S.C. II. S.R.L. in valoare de 52.851 RON in regim de taxare inversa conform art. 160 alin. (2) lit. b) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal cu modificările si completările ulterioare. Pe cale de consecinţă, operaţiunea a fost corect efectuată.

In drept, au fost invocate prevederile art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 din C. proc. civ.

3.2. Recursul formulat de pârâta D.G.R.F.P Galati-Administratia Judeţeană a Finanţelor Publice Constanta

Pârâta D.G.R.F.P Galati-Administratia Judeţeană a Finanţelor Publice Constanta a formulat recurs, prin care a solicitat admiterea recursului, cu consecinţa casării in parte a sentinţei civile cu rejudecare.

În motivarea cererii de recurs, s-au arătat următoarele:

3.2.1. Cu privire la soluţia de admitere referitoare la suma de 13.565 RON reprezentând impozit pe profit de virat aferent trim. IV-2005

In motivarea sentinţei recurate se considera ca ar fi intervenit prescripţia dreptului de a stabili obligaţii fiscale pentru anul 2005 la data de 31.12.2010, pornind de la ipoteza ca perioada de prescripţie de 5 ani prevăzută la art. 23 coroborat cu art. 91 din O.G. nr. 92/2003 începe cu 01.01.2006 si se sfârşeşte la 31.12.2010, cat si aspectul ca Ordinul nr. 7/2011 emis de Comisia fiscala centrala, nefiind publicat in Monitorul Oficial nu este opozabil părţilor/contribuabililor in privinţa datei de începere a termenului de prescripţie, anume cu 1 ianuarie a anului următor celui in care legea prevede obligativitatea depunerii formularului 101-Declaraţia privind impozitul pe profit, ceea ce determina împlinirea termenului de prescripţie in speţa la 31.12.2011.

Recurenta-pârâtă a criticat soluţia din sentinţa recurata, întrucât nu a ţinut seama de toate dispoziţiile legale incidente in speţa (art. 92 alin. (2) lit. b) din Codul de procedură fiscală), în condiţiile in care inspecţia fiscala a fost declanşata prin Avizul de inspecţie fiscala nr. x/26.08.2010 urmând sa înceapă la 10.09.2010, amânata la solicitarea societăţii pentru 15.11.2010; de la aceasta data operează o suspendare a termenului de prescripţie si pentru impozitul pe profit aferent anului 2005.

Inspecţia a inceput pe 15.11.2010, iar cu privire la faptul ca in 26.11.2010 s-a comunicat contribuabilului ca a intervenit o amânare motivată de demararea controalelor încrucişate nu este de natura a anula data de începere a inspecţiei fiscale. In acest context, trebuie subliniat ca nu trebuie făcuta confuzia intre data începerii inspecţiei fiscale si data reluării inspecţiei fiscale, reglementata in aplicarea Codului de procedură fiscală prin OMFP 14/2010. Deci, nu se poate considera ca data de incepere a inspecţiei fiscale ar fi aceeaşi cu reluării acesteia, întrucât ar conduce la o golire de conţinut a acestor doi termeni.

Rezulta deci ca in perioada 15.11.2010-26.11.2010 echipa de control a inceput efectiv inspecţia fiscala, a verificat înscrisurile prezentate si a considerat necesar si oportuna efectuarea de controale încrucişate; deci, argumentul că data de incepere a inspecţiei fiscale ar trebui calculata de la data la care s-a comunicat reluarea inspecţiei fiscale anume 01.11.2011 (după finalizarea controalelor incrucisate) nu poate fi primit, întrucât este de natura a crea o confuzie intre cele doua termene, cea de incepere si cea de reluare care sunt reglementate diferit.

Drept urmare, chiar in ipoteza in care s-ar porni de la premisa ca termenul de prescripţie pentru stabilirea de obligaţii fiscale in cazul impozitului pe profit aferent anului 2005 s-ar împlini la 31.12.2010 (potrivit motivării sentinţei), in condiţiile in care inspecţia a început efectiv pe 15.11.2010, rezulta ca de la aceasta data a intervenit suspendarea termenului de prescripţie potrivit prev. art. 92 alin. (2) lit. b) Codul de procedură fiscală, ce durează pana la data emiterii deciziei de impunere, ceea ce e de natura a da dreptul calculării de obligaţii fiscale pentru impozitul pe profit aferent anului 2005 in suma de 13.564 RON.

3.2.2. Cu privire la soluţia de admitere referitoare la suma de 649.365 RON - dobânzi/majorări de întârziere aferente impozitului pe venit calculat pentru perioada 26.01.2006-09.08.2012

Cu referire la suma de 649.365 RON reprezentând accesorii fiscale aferente impozitului pe profit-astfel cum este calculata in anexa nr. 12 la decizia de impunere, aceasta suma este formata din adunarea a doua sume, anume 537.226 RON-accesorii fiscale calculate aferente perioadei verificate 2007-2010 si a sumei de 112.139 RON accesorii fiscale pentru perioada verificata 2005-2006, astfel cum rezulta din conţinutul deciziei nr. 700/30.09.2016 de soluţionare contestaţii.

Or, pentru suma de 537.226 RON accesorii fiscale calculate aferente perioadei verificate 2007-2010, s-a dispus prin decizia nr. 700/30.09.2016 la pct. 7 desfiinţarea deciziei de impunere cu refacerea inspecţiei fiscale, astfel cum rezulta din dispozitivul acesteia.

Refacerea inspecţiei fiscale ca urmare a punerii in aplicare a pct. 7 din decizia de soluţionare contestaţii cu nr. 700/30.09.2016 a fost efectuata printr-o alta decizie de impunere nr. x/13.04.2017, fiind emisa in contestaţie o alta decizie de soluţionare contestaţii nr. 510/16.08.2017 (făcând obiectul unui alt dosar in instanţa de contencios administrativ cu nr. x/2017 pe rolul Tribunalului Constanţa). Aşadar, in condiţiile in care din suma de 649.365 RON, pentru 537.226 RON a fost dispusa soluţia de desfiinţare parţiala, nu mai sunt necesare argumente suplimentare in criticarea sentinţei recurate, decât ca fata de aceasta suma exista deja o soluţionare pe cale administrativa, aspect neobservat de instanţa de fond.

Or, in condiţiile in care instanţa se investeşte in limitele acţiunii depuse de reclamanta, prin cererea de chemare in judecata depusa in cadrul ds. nr. x/2016 reclamanta A. a solicitat menţinerea celorlalte dispoziţii din decizia nr. 700/30.09.2016, respectiv a celor ce privesc desfiinţarea parţiala a deciziei de impunere nr. xnr. 1563/10.12.2012 pentru suma de 1.552.671 RON (cu refacere) in care este inclusa suma de 537.226 RON accesorii fiscale aferente impozitului pe profit aferent perioadei verificate 2007-2010, aşadar instanţa a acordat o suma necontestată.

Cu privire la cealaltă componenta a sumei de 649.365 RON, respectiv a sumei de 112.139 RON aceasta reprezintă accesorii fiscale pentru impozitul pe profit pentru perioada verificata 2005-2006, suma ce a fost respinsa prin pct. 4 din decizia nr. 700/30.09.2016 de soluţionare contestaţii.

Din analiza amănunţită a motivării sentinţei recurate cu privire la analizarea contestaţiei reclamantei fata de actele administrativ fiscale, se constată că întrucât instanţa a admis prescripţia dreptului de a stabilit obligaţii fiscale cu privire la impozitul pe profit de 13.564 RON, nu s-a mai pronunţat pe fond cu privire la cheltuielile considerate nedeductibile ce au determinat stabilirea acestui impozit si in consecinţă nici cu privire la accesoriile fiscale dobânzi/majorări de întârziere aferente calculate in perioada 26.01.2006-09.08.2012.

Însă, luând in calcul argumentele prezentate la punctul anterior, considerând ca nu este incidenţa prescripţia dreptului de a stabili impozit pe profit aferent anului 2005, in mod legal au fost calculate si accesorii fiscale pentru acesta, întrucât au fost stabilite cheltuieli nedeductibile in trimestrul IV/2005 de 84.775 RON, din care 77.802 RON-cheltuieli cu provizioane nedeductibile fiscal; 6.910,86 RON amortizare fara drept de deducere pentru active dezafectate si 62,22 RON cheltuieli nedeductibile aferente unei facturi nr. x din data de 21.11.2005 emise de furnizorul JJ. S.R.L. pentru beneficiarul Saturn S.A. Aşadar, si dobânzile/majorările aferente acestuia sunt datorate, fiind cuprinse in totalul sumei de 112.139 RON.

Pentru anul 2006, instanţa in motivare a analizat pe fond in cadrul pct. 3.2 (ce include subpunctele 3.2.1 pana la pct. 3.2.10), iar din lecturarea acestora rezultă că pentru toate acestea instanţa a respins contestaţia reclamantei, menţinând concluziile din decizia de soluţionare contestaţii cu nr. 700/30.09.2016, deci rezultând ca sumele stabilite suplimentar de plata de inspecţia fiscala si menţinute in contestaţia administrativă cu titlu de impozit pe profit sunt legale. Or, in condiţiile in care se menţin pe fond constatările organului de soluţionare contestaţii, reclamanta datorează impozitul pe profit calculat prin decizia de impunere aferent operaţiunilor anului 2006, deci si accesoriile aferente.

3.2.3. Cu privire la soluţia de admitere referitoare la suma de 300.235 RON dobânzi/majorări de intarziere aferent TVA pt perioada 26.05.2007-09.08.2012

Aceasta suma a făcut obiectului pct. 7 din decizia nr. 700/30.09.2016 de soluţionare contestaţii, in sensul ca s-a dispus desfiinţarea deciziei de impunere xt nr. 1563/10.12.2012 cu refacerea inspecţiei fiscale, iar pe de alta parte reclamanta nu a contestat in instanţa pct. 7 sus menţionat, astfel cum a arătat si anterior la pct. 2 din prezentul recurs.

3.2.4. Referitor la constatarea ca suma de 4.160 RON reprezentând contravaloarea fără TVA a facturii fiscale nr. x/04.07.2007 emisa de S.C. B. este cheltuiala deductibila fiscal.

Prima instanţă a reţinut, pe de o parte ca cheltuiala de 4.160 RON aferenta facturii fiscale nr. x/04.07.2007 emisa de S.C. B. ar indeplini condiţiile de deductibilitate fiscală, raportându-se la prevederile art. 21 alin. (1) Codul fiscal, beneficiind inclusiv de deductibilitatea TVA aferenta, însă la finalul acestui subpunct concluzionează ca in mod legal suma de 4160 RON a fost calificata ca nedeductibila, astfel ca exista inadvertenţe in privinţa soluţiei inclusiv in cadrul motivării.

Trecând peste acest aspect si luând in consideraţie soluţia din dispozitiv, rezulta din motivare doar ca ar fi incidente prev. art. 21 alin. (1) Codul fiscal, fără însă a se explicita concret la speţa daca mărfurile achiziţionate cu factura fiscală nr. x/04.07.2007 emisa de S.C. B. ar îndeplini condiţiile legale, respectiv daca fripteuzele electrice, maşina de tocat carne, grătarul pe gaz s.a. ar fi fost efectiv predate reclamantei de locatorul Y. S.R.L., fapt ce nu a fost confirmat de organul de soluţionare in decizia nr. 700/30.09.2016, întrucât nu au fost prezentate procese-verbale de predare primire a acestora.

Pornind de la aspectul ca reclamanta menţionează in acţiune ca ar fi depus in instanţa aceste procese-verbale, a procedat la verificarea celor 3 volume de documente depuse, insa acestea lipsesc din volumul III ce conţin liste de predare primire ca urmare incetarii inchirierii complexului hotelier Oltenia de la S.C. Y. S.R.L..

In condiţiile nedovedirii inscrisurilor care sa probeze predarea acestor echipamente de bucătărie către reclamanta, nu se poate susţine nici incidenţa prev. art. 21 alin. (1) Codul fiscal, întrucât, in lipsa înscrisurilor ca mijloace de proba care sa ateste ca aceste echipamente au intrat in proprietatea reclamantei prin predare de la Y., in mod evident nu se poate demonstra ca au fost folosite in scopul obţinerii de venituri impozabile.

3.2.5. Referitor la constatarea ca suma de 8.627 RON reprezentând contravaloarea fara TVA a facturii fiscale nr. x/22.06.2007 emisa de S.C. C. S.R.L. este cheltuiala deductibila fiscal.

Din motivarea sentinţei recurate, reiese că prima instanţă a retinut ca fiind nerelevante pentru cauza cele reţinute in decizia nr. 700/30.09.2016 la acest punct, in sensul neindeplinirii obligaţiei de refacturare a bunurilor de natura obiectelor de inventar afectata activităţii de PSI in suma de 8.627 RON, nefiind relevanta respectarea sau nu a art. 5 din contractul de închiriere, întrucât calificarea deductibilităţii cheltuielii respective trebuie sa aibă in vedere doar disp. art. 21 alin. (1) Codul fiscal.

Faţă de aceste considerente se arată că, in speţa, reclamanta, pe perioada cat a fost beneficiarul contractului de inchiriere nr. x/13.04.2007 pentru S. de la proprietara S.C. Y. S.R.L., era ţinută de respectarea obligaţiilor asumate prin acest contract, printre care se regăsea si cea de a obţine avizele legale pentru activitatea de stingere a incendiilor, motiv pentru care a procedat la achiziţionarea de obiecte de inventar specifice, însă reclamanta nu a dovedit că la expirarea duratei contractului de închiriere - 15.10.2007 acestea au rămas în gestiunea sa şi că au fost folosite în continuare scopul desfăşurării activităţii sale şi al obţinerii de venituri sau că au fost predate proprietarului Complexului - Y. S.A. împreună cu inventarul aferent, recuperându-se însă prin facturare contravaloarea lor.

Tocmai de aceea in aceeaşi decizie se menţionează ca, in cazul M., aceeaşi categorie de cheltuiala a fost considerata deductibila, întrucât suma cheltuita de reclamanta a fost recuperata prin refacturare de la sublocator, insa in cazul S. nu a fost indeplinita aceasta condiţie.

In mod corect organul de soluţionare a făcut o distincţie clară intre cele doua situaţii; pornind de la accepţiunea motivării instanţei in acest caz, ar rezulta ca nu este relevant daca societatea care a efectuat cheltuieli si le-a recuperat sau nu de la proprietarul/sublocatorul bunului inchiriat ulterior expirării închirierii, ceea ce nu poate fi admis, întrucât nu se poate aplica aceeaşi regula fiscala in doua situaţii distincte.

3.2.6. Referitor la constatarea ca suma de 57.126,02 RON reprezentând contravaloarea facturilor de storno avans aferente contractului de parteneriat pentru exploatarea plajei nu se include in veniturile suplimentare la stabilirea impozitului impozabil aferent anului 2009, aplicabila si la TVA aferent.

Din motivarea sentinţei recurate, a reieşit ca deşi operaţiunea de stornare priveşte facturi emise in executarea contractelor de închiriere pentru prestaţii anterioare rezilierii contractelor de inchiriere, rezilierea operand doar pentru viitor, fara efecte asupra obligaţiilor sinalagmatice anterioare rezilierii, totuşi, in raport de prev art. 19 Codul fiscal suma de 57.126,02 RON neîncasată, nu poate fi considerata venit realizat pentru a fi inclusa in profitul impozabil.

Recurenta a criticat sentinţa in privinţa acestui punct, deoarece instanta nu a ţinut seama de faptul ca atât in raportul de inspecţie fiscala, cat si in decizia de soluţionare contestaţiei, se menţiona ca facturile de stornare a celor de avans au fost considerate nelegale si neoportune prin prisma aspectului ca contraveneau obligaţiilor asumate prin contractele de parteneriat încheiate pentru exploatarea plajei, deci pe cale de consecinţa neîncasarea acestor venituri este imputabila reclamantei, care ramane obligata la plata impozitului pe profit si a TVA aferent in baza prevederilor contractuale, care reprezintă lege intre părţile contractante, pentru sumele datorate ca avans la scadenta din 15.02.2009 de toate cele 5 firme partenere ce îşi încălcaseră obligaţia de plata.

În contractele de parteneriat încheiate pentru exploatarea plajelor, la articolul 13, s-a stipulat faptul că acestea încetează prin denunţare unilaterală de către A. ca urmare a neachitarii la termen a sumelor datorate de către societăţile partenere, iar la art. 16 punctul 5 că rezilierea contractelor nu are niciun efect asupra obligaţiilor deja scadente. Organul de inspecţie fiscală a apreciat că prin emiterea facturilor de stornare s-au încălcat clauzele respectivelor contracte de parteneriat, fapt ce a condus la neîncasarea creanţelor cu titlu executoriu şi la diminuarea nejustificată a veniturilor înregistrate iniţial în contul 706; la art. 16.4 din capitolul "Răspunderea contractuală" a fost inserată clauza privind pactul comisoriu de ultim grad, conform căruia neplata la termen a sumelor datorate de către partener atrage rezilierea de plin drept a contractului, fără punerea în întârziere si fără intervenţia instanţei de judecată, precizându-se însă că respectivul contract constituie titlu executoriu.

Deşi reclamanta era in drept sa execute contractele incheiate, având dreptul atât de a-i fi achitate ratele datorate scadente la 15.02.2009, cat si de a pretinde si dobânzi de întârziere pentru neplata la termen, având la îndemâna un titlu executoriu ce se putea pune in executare fara acţiune in instanţa, având pact comisoriu de grad IV, aceasta a preferat să renunţe la a-si exercita drepturile sale din contracte, renunţând si la încasarea sumelor ce i se cuveneau şi a dobânzilor aferente. Reclamanta nu a dovedit prin niciun înscris motivul pentru care ar fi emis facturile de stornare, deoarece, chiar daca a procedat la rezilierea contractelor, totuşi avea dreptul si posibilitatea de a incasa si sumele datorate. Astfel rezulta ca prin emiterea nelegala si neoportuna a facturilor de stornare, reclamanta a renunţat la încasarea unor venituri certe ce erau inregistrate in contabilitate. De altfel, acesta a fost si punctul de vedere al experţilor desemnaţi, că nu ar fi trebuit sa se facă stornarea facturilor de avans.

Aşadar, in speţa, motivul pentru care au devenit incidente prevederile art. 19 Codul fiscal este acela ca facturile de stornare au fost considerate ca nelegal emise, cu nerespectarea prevederilor contractuale care constituie legea părţilor, stornarea nelegala fiind constatata atât de organul de inspecţie şi de cel de soluţionare contestaţii, cat si de experţii desemnaţi in dosar, nefiind necesara a fi o norma legala expresa in speţă.

3.2.7. Referitor la constatarea ca suma de 114.218,31 RON reprezentând diferenţa inventar nu se include in veniturile suplimentare la stabilirea impozitului impozabil aferent anului 2010.

Din motivarea sentinţei recurate, reiese că, in condiţiile in care reclamanta a făcut achiziţia obiectelor de inventar pentru exploatarea M. cu unul pana la patru ani anteriori refacturarii către sublocatorul Turist center S.R.L., nu i se poate imputa reclamantei diferenţa dintre preţul de achiziţie al acestora si preţul de vânzare din 2010; pe cale de consecinţa, aceasta diferenţa nu poate fi inclusa in venitul impozabil pentru a fi obligat la plata impozitului pe profit si TVA aferent.

Recurenta a criticat soluţia instanţei din perspectiva faptului că instanţa a considerat ca nerelevante in speţa toate constatările si menţiunile din decizia de soluţionare nr. 700/30.09.2016.

Astfel, nu poate fi ignorat faptul că, în baza Actului adiţional nr. x/2010 (înregistrat la A. sub nr. x/16.07.2010) s-a prelungit Contractul de subînchiriere nr. x/10.05.2006 încheiat cu Turist Center S.R.L. pentru M. cu perioada 01.06 -30.09.2010, preţul chiriei urmând a fi achitat prin compensare cu valoarea obiectelor de inventar achiziţionate de A. în perioada de derulare a contractului şi care, potrivit art. 5 lit. e) din contract, trebuiau recuperate de la Turist Center S.R.L. "în conformitate cu normele legale în vigoare".

În acest sens, reclamanta a emis factura nr. x/27.08.2010 în valoare totală de 132.690,40 RON pentru livrare obiecte de inventar (din care bază impozabilă 107.008,39 RON şi T.V.A. 25.682,01 RON), valoarea de vânzare de 107.008,39 RON fiind stabilită printr-un Raport de evaluare, insa valoarea stabilită de evaluator nu este valoarea de piaţă a obiectelor de inventar, întrucât metoda de calcul aplicată nu este relevantă, iar Raportul de evaluare nu conţine elemente care să justifice procentele de uzură fizică calculate (între 40 % şi 80 %).

In baza disp. art. 19, art. 126, art. 128 si art. 137 Codul fiscal, art. 1420 si urm C. civ., cat si a clauzelor contractelor de inchiriere, in condiţiile in care hotelurile inchiriate deţineau certificat de clasificare de 2 stele la data predării, se impunea a deţine si dotările corespunzătoare acelui certificat pentru asigurarea condiţiilor de confort adecvate (respectiv dotări cu televizoare, frigidere, instalaţii de aer condiţionat, dulapuri, perdele, cearşafuri); in condiţiile in care respectivele dotări au fost realizate pe cheltuiala reclamantei, in mod corect aceasta ar fi trebuit sa isi recupereze integral aceste cheltuieli; astfel, in ipoteza in care de la data începerii contractului de închiriere sublocatorul ar fi predat hotelurile cu toate aceste dotări corespunzătoare certificatului de clasificare-asa cum era corect- la data încetării contractului toate aceste dotări i-ar fi fost înapoiate in starea in care se găseau după exploatarea acestora de către reclamanta, drept urmare sublocatorul ar fi suportat diferenţa/diminuarea de valoare ca urmare utilizării acestora in cursul perioadei respective.

Insa, reclamanta a efectuat cheltuieli in suma de 221.226,70 RON pentru achiziţionarea acestor dotări si la sfârşitul contractului le-a refacturat la o valoare de 132.690.40 RON, cu consecinţa suportării diferenţei de 114.218. 31 RON si TVA de 27.412 RON, ceea ce denota ca a suportat uzura acestora, deşi in actul adiţional se prevedea ca se vor factura conform prevederilor legale, care nu interziceau insa a efectua facturarea la preţul de inventar al acestor obiecte de inventar, ceea ce ar fi condus la recuperarea integrala a acestor cheltuieli ale reclamantei.

3.2.8. Referitor la obligarea sa la recalcularea impozitului pe profit si a TVA aferenta anilor 2007, 2009 si 2010

Aceasta recalculare pentru anii 2007,2009 si 2010 nu poate fi efectuata la acest moment, întrucât trebuie sa se ţină seama de criticile motivate din prezentul recurs de la punctele anterioare si de soluţionarea definitivă a prezentului dosar; ca urmare a pct. 6 din decizia nr. 700/30.09.2016 este suspendata la soluţionare pana la finalizarea laturii penale suma de 197.159 RON, ce conţine impozit pe profit si TVA aferent si anilor 2007 si 2010; potrivit pct. 7 din decizia nr. 700/30.09.2016 neatacat de reclamanta si in care se refera la obligaţii fiscale aferente anilor sus - menţionaţi; ca urmare a refacerilor inspecţiei fiscale dispuse prin pct. 7 din decizie se afla pe rol alte dosare in contencios administrativ urmare acţiunilor formulate de reclamanta, dosar nr. x/2017; 2691/118/2018 si 4685/118/2018-ultimele doua fiind suspendate pana la soluţionarea dosarului nr. x/2017, toate fiind pe rolul Tribunalului Cta stadiu fond.

In drept, au fost invocate prevederile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

4. Apărările formulate în cauză

4.1. Întâmpinarea depusă de recurenta- reclamantă S.C. A.

Reclamanta A. a formulat întâmpinare faţă de recursul declarat de pârâta Direcţia Generala Regionala a Finanţelor Publice Galaţi - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Constanta, solicitând respingerea acestuia ca nefondat.

În motivarea întâmpinării, s-au arătat următoarele:

4.1.1. In ceea ce priveşte primul motiv de recurs referitor la prescripţia dreptului de a stabili obligaţii fiscale in sarcina A. pentru anul 2005

Instanţa de fond in mod corect a reţinut faptul ca in speţa sunt aplicabile art. 23 coroborat cu art. 91 din O.G. nr. 92/2003, sens in care in speţa operează prescripţia dreptului de a stabili obligaţii fiscale pentru anul 2005 in sarcina A..

Potrivit art. 5 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003, Comisia fiscala centrala constituita potrivit art. 6 din Codul fiscal are responsabilităţi de elaborare a deciziilor cu privire la aplicarea unitara a Codul de procedură fiscală, a legislaţiei subsecvente acestuia, precum si a legislaţiei care intra in sfera de aplicare a Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscala.

In speţa, in mod corect instanţa de fond a apreciat ca legalitatea deciziei nr. 700/2016 in ceea ce priveşte chestiunea prescrierii dreptului la acţiune este analizata prin raportare la dispiozitiile O.G. nr. 92/2003 si nu ale Deciziei nr. 7/2011, întrucât aceasta nu a fost identificata ca publicata in Monitorul Oficial al României, ceea ce înseamnă ca nu a fost adoptata in temeiul art. 5 alin. (3) din Regulament.

4.1.2. In ceea ce priveşte motivul de recurs referitor la anularea in parte a deciziei in ceea ce priveşte suma de 649.365 RON reprezentând dobanzi/majorari de întârziere aferente impozitului pe venit calculate pentru perioada 26.01.2006 - 9.08.2012, s-a arătat că, întrucât s-au stabilit in sarcina societăţii A. obligaţii fiscale suplimentare reprezentând impozit pe profit, este firesc ca instanţa de fond sa dispună anularea dobânzilor si majorărilor de întârziere calculate pentru sume ce nu sunt datorate de A. reprezentând impozit pe profit.

4.1.3. In ceea ce priveşte motivul de recurs referitor la anularea in parte a deciziei in ceea ce priveşte suma de 300.235 RON reprezentând dobanzi/majorari de întârziere aferente TVA calculate pentru perioada 26.05.2007 - 9.08.2012, întrucât s-au stabilit in sarcina societăţii A. obligaţii fiscale suplimentare reprezentând taxa pe valoarea adăugata, este firesc ca instanţa de fond sa dispună anularea dobânzilor si majorărilor de întârziere calculate pentru sume ce nu sunt datorate de A. reprezentând TVA.

4.1.4. In ceea ce priveşte motivul de recurs referitor la suma de 4.160 RON reprezentând c/valoare fara TVA a facturii fiscale nr. x/4.07.2007 emisa de S.C. B., s-a arătat că instanţa de fond a reţinut în mod corect faptul ca aceasta îndeplineşte condiţiile de deductibilitate fiscală. La dosarul instanţei de fond se afla procesele-verbale din care rezulta ca la încetarea termenului contractului de închiriere, S.C. Y. S.A. a predat către S.C. A. echipamentele de bucătărie achiziţionate de la S.C. B.. In aceste condiţii s-a făcut dovada faptului ca aceste obiecte de inventar au fost utilizate pentru obţinerea de venituri impozabile si in aceasta situaţie cheltuiala este deductibila fiscal.

4.1.5. In ceea ce priveşte motivul de recurs referitor la suma de 8.627 RON reprezentând c/valoare fara TVA a facturii fiscale nr. x/22.06.2007 emisa de S.C. C. S.R.L., a arătat că instanţa de fond a reţinut corect faptul ca obiectele de inventar destinate prevenirii si stingerii incendiilor efectuate pentru X. sunt dotări de stricta necesitate in activitatea de prestări servicii turistice, aceasta cheltuiala fiind deductibila fiscal. Susţinerile recurentei-parate referitoare la faptul ca la expirarea perioadei contractuale, respectiv la expirarea contractului de închiriere încheiat cu S.C. Y. S.A. pe activul X., nu s-au preluat de A. aceste obiecte de inventar, sunt total nefondate. Aceste obiecte de inventar au fost achiziţionate pentru buna desfăşurare a activităţii si s-au amortizat integral la data achiziţionării acestora fiind obiecte de inventar si nu mijloace fixe.

4.1.6. In ceea ce priveşte motivul de recurs referitor la suma de 57.126,02 RON reprezentând c/valoare facturi storno avans aferente contractului de parteneriat pentru exploatarea plajei, reclamanta a arătat că este nefondat. Instanţa de fond a reţinut corect pe baza probelor ce au fost administrate in cauza, faptul ca deşi operaţiunea de stornare priveşte facturi emise in executarea contractelor de inchiriere pentru prestaţii anterioare rezilierii contractelor de închiriere, rezilierea operand doar pentru viitor, fara efecte asupra obligaţiilor sinalagmatice anterioare rezilierii, totuşi in raport de prevederile art. 19 Codul fiscal suma de 57.126,02 RON neincasata, nu poate fi considerata venit realizat pentru a fi inclusa in profitul impozabil.

Susţinerile recurentei parate referitoare la faptul ca pentru venitul de 57.126,02 RON nerealizat, reclamanta datorează impozit pe profit si tva aferent, sunt total nefondate. Suma de 57.126,02 RON reprezintă contravaloarea facturilor storno a avansului aferent contractelor de parteneriat pentru exploatarea Sectorului de plaja Neptun II, suma ce nu este real stabilita.

In anul 2008 s-au încheiat contracte de parteneriat pentru exploatarea sectorului de plaja Neptun II cu un număr de cinci firme, contracte ce aveau valabilitate si in anul 2009. In aceste contracte de parteneriat era prevăzut in mod expres ca plata primei rate in cota procentuala de 40 % sa se efectuieze pana la data de 15.02. a fiecărui an calendaristic. Pentru a se respecta aceasta clauza contractuala, S.C. A. a emis mai multe facturi, care nu au fost achitate de către beneficiarii contractelor de parteneriat, motiv pentru care aceste contracte s-au reziliat. După rezilierea acestor contracte de parteneriat, suprafeţele de plaja aferente acestor contracte au fost atribuite altor parteneri contractuali cu care s-au incheiat alte contracte. In aceste condiţii, plaja fiind exploatata de alţi agenţi economici, parteneri contractuali ce si-au achitat obligaţiile de plata fata de S.C. A., facturile ce au fost emise pentru contractele ce s-au reziliat s-au anulat.

4.1.7. In ceea ce priveşte motivul de recurs referitor la suma de 114.218,31 RON reprezentând diferenţa inventar, care nu se include in veniturile suplimentare la stabilirea impozitului aferent anului 2010, reclamanta a arătat că instanţa de fond în mod corect a concluzionat faptul ca aceasta diferenţa nu poate fi inclusa in venitul impozabil pentru a fi obligata la plata impozitului pe profit si TVA aferent.

Reclamanta a făcut achiziţia obiectelor de inventar pentru exploatarea M. cu unul pana la patru ani anterior refacturarii către sublocatorul Turist Center S.R.L., astfel că nu i se poate imputa r diferenţa dintre preţul de achiziţie al acestora si preţul de vânzare din anul 2010.

Suma de 114.218,31 RON (221.226,7 -107.008,39) reprezintă valoarea diferenţei intre valoarea soldului debitor al contului 8039 "obiecte de inventar Neptun din gestiunea M. de 221.226,7 si valoarea fara TVA a facturi de vânzare a obiectelor de inventar emisa de S.C. A. către S.C. Turist Center S.R.L. (proprietarea M.). Includerea acestei sume in venituri este nelegala.

Contractul de închiriere pentru M. prevede:

"la expirarea perioadei contractuale S.C. A. va recupera contravaloarea obiectelor de inventar de la S.C. Turist Center S.R.L. in conformitate cu normele legale in vigoare".

Aceste obiecte de inventar au fost evaluate de un evaluator iar valoarea de vânzare este identica cu valoarea din raportul de evaluare. Aceste obiecte de inventar au fost utilizate de A. timp de 4 ani si apoi vândute. S.C. A., după ce a utilizat aceste obiecte de inventar timp de 4 ani le-a evaluat si vândut, respectând precizarea "in conformitate cu normele legale in vigoare".

4.1.8. In ceea ce priveşte motivul de recurs referitor la recalcularea impoziului pe profit si a TVA aferent pentru anii 2007, 2009 si 2010, a solicitat respingerea acestuia ca nefondat; în condiţiile in care recurenta parata a calculat impozit pe profit si TVA aferent pentru sume pe care reclamanta nu le datorează, este legal ca instanţa de fond sa dispună recalcularea corecta a acestor sume.

4.2. Întâmpinarea depusă de recurenta - pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Constanţa

Pârâta D.G.R.F.P Galati-Administratia Judeţeană a Finanţelor Publice Constanta a formulat întâmpinare la recursul depus de A., prin care a solicitat respingerea ca nefondat a acestuia.

În motivarea întâmpinării, s-au arătat următoarele:

4.2.1. Instanţa de fond a reţinut in mod corect faptul ca in acţiunea depusa de societate in cadrul dosarului nr. x/2012 s-a solicitat obligarea pârâtei la a proceda la completarea Deciziei nr. 387/27.11.2012 in sensul anularii si a raportului de inspecţie fiscala ce a stat la baza emiterii deciziei F-CT 1017/16.08.2012 pe considerente de nerespectarea aspectelor procedurale si nicidecum in sensul ca ar fi contestat Decizia 387/27.11.2012 cu privire la reverificarea dispusa de organul de soluţionare contestaţii. Aşadar, in mod legal a fost efectuata reverificarea finalizata cu emiterea deciziei nr. F-CT nr. 1563/10.12.2012. In aceste condiţii, instanţa de fond a retinut in mod pertinent ca deşi, formal, reclamanta se afla in ipoteza de la art. 218 alin. (3), pretenţia concreta dedusa judecăţii face ca aceste dispoziţii sa nu ii fie aplicabile, întrucât ceea ce a criticat nu a fost nici desfiinţarea deciziei de impunere xt-1017/16.08.2012 si nici soluţia de obligare a organului fiscal de efectuare a reverificarii. In consecinţa, decizia nu a fost prematura emisa, iar pct. 1 al deciziei nr. 700/30.09.2016 de soluţionare contestaţii este legala.

4.2.2. În ceea ce priveşte excepţia nulităţii actelor administrativ fiscale pentru nerespectarea condiţiilor procedurale privind conţinutul acestora, a neacordării posibilităţii de exprimare a punctului de vedere precum şi a depăşirii duratei de efectuare a inspecţiei fiscale, recurenta-reclamanta reiterează criticile menţionate in contestatie, fara a face referiri exprese la conţinutul si argumentele din decizia nr. 700/30.09.2016 si nici la considerentele instanţei din sentinţă.

Referitor la principiile generale de conduită în administrarea impozitelor datorate bugetului general consolidat, precum şi la forma şi conţinutul actelor administrative- fiscale, faţă de dispoziţiile art. 9, 46 şi 104 din O.G. nr. 92/2003 rezultă,în primul rând, că înaintea luării unei decizii organul de inspecţie fiscală este obligat să asigure contribuabilului posibilitatea de a-şi exprima punctul de vedere cu privire la faptele relevante în luarea deciziei, cu excepţia situaţiilor prevăzute la art. 9 alin. (2) lit. b) şi c) din Codul de procedură fiscală. În speţă, se reţine că sunt incidente situaţiile prevăzute la art. 9 alin. (2) lit. b) şi lit. c) din Codul de procedură fiscală, în care organul de inspecţie nu avea obligaţia de a solicita contribuabilului punctul de vedere cu privire la constatările efectuate.

Astfel, Raportul de inspecţie fiscală din 10.12.2012 a fost întocmit ca urmare reverificării dispuse prin Decizia nr. 387/27.11.2012 a D.G.F.P. Constanţa - Serviciul Soluţionare Contestaţii, ce priveau acelaşi interval (2005-2010), iar întrucât constatările efectuate şi cuantumul creanţelor fiscale stabilite au fost aproximativ identice cu cele din primul raport întocmit în data de 09.08.2012 (cu excepţia taxei pe valoarea adăugată mai mare cu suma 20.113 RON, reprezentând în fapt soldul sumei negative de T.V.A. la data de 31.12.2010 conform evidenţei contabile a societăţii, prin care a fost diminuată în mod eronat taxa pe valoarea adăugată stabilită suplimentar în cuantum de 492.127 RON la primul control fiscal), organul de inspecţie fiscală a luat în considerare şi a analizat toate obiecţiunile exprimate în scris de către reprezentantul legal al societăţii în « Punctul de vedere cu privire la raportul de nspectie fiscală încheiat de D.G.F.P. Constanţa », document înregistrat la reclamantă sub nr. x din 07.08.2012, aspect care rezultă chiar din cuprinsul Raportului de nspectie criticat, în care sunt consemnate aceste obiecţiuni, fapt care înlătură susţinerile petentei referitoare la neacordarea posibilităţii de a-şi exprima punctul de vedere.

În al doilea rând, din textele de lege mai sus enunţate reiese că legiuitorul a înţeles să precizeze în mod expres acele elemente din conţinutul actelor administrative fiscale a căror lipsă este sancţionată cu nulitatea absolută a actelor, ele fiind enumerate la art. 46 din Codul e procedură fiscală. Prin urmare, numai pentru lipsa numelui, prenumelui şi a calităţii persoanei împuternicite a organului fiscal, a numelui şi prenumelui ori denumirii contribuabilului, a obiectului actului administrativ sau a semnăturii persoanei împuternicite a organului fiscal, actul administrativ fiscal astfel emis este lovit de nulitate absolută, vătămarea contribuabilului fiind prezumată iar constatarea nulităţii putând fi efectuată chiar şi din oficiu, fără a fi necesară cererea contribuabilului.

În al treilea rând, se constată că la art. 175 din Noul C. proc. civ. coroborat cu art. 2 alin. (3) din Codul de procedură fiscală se prevede că:

"(1) Actul de procedura este lovit de nulitate daca prin nerespectarea cerinţei legale s-a ius părţii o vătămare care nu poate fi înlăturata decât prin desfiinţarea acestuia. (2) In cazul nulităţilor expres prevăzute de lege, vătămarea este prezumată, partea eresata putând face dovada contrară".

Or în speţă, recurenta reclamanta nu probează faptul că prin necompletarea punctului "mentiuni privind audierea contribuabilului' din Decizia de impunere nr. x/20.12.2012 i s-ar fi produs o vătămare iremediabilă în privinţa legalităţii modului de stabilire a obligaţiilor cale de către organul de inspecţie fiscală si care nu ar putea fi înlăturată decât prin desfiintarea actului respectiv, câtă vreme pentru toate măsurile dispuse aceasta are deschisă posibilitatea exercitării controlului de legalitate constând în exercitarea căii administrative de atac instituită prin O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, a cărei soluţionare a fost efectuata prin decizia 700/30.09.2016.

Cu privire la cea de-a doua critica, este nefondată invocarea de către recurenta reclamanta a nulităţii actelor administrative-fiscale atacate pentru motivul nerespectării termenului de 3 luni de efectuare a inspecţiei fiscale prevăzut la art. 104 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală.

Astfel, în primul rând, din cuprinsul Raportului de inspecţie fiscală atacat rezultă că la data începerii inspecţiei fiscale (15.11.2010 - urmare solicitării de amânare a datei de începere formulată de societate prin adresa din 02.09.2010 înregistrată la organul de inspecţie sub nr. x din 03.09.2010), societatea avea declarat un sediu secundar în Galaţi şi anume "P." (hotel+ restaurant), având cod de înregistrare fiscală x din data de 13.06.2001 pentru care evidenţa contabilă se ţinea până la nivel de balanţă de verificare. Drept urmare, se reţine că în această situaţie durata inspecţiei fiscale este cea indicată la art. 104 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, respectiv de 6 luni, astfel încât durata de 150 zile astfel cum aceasta a fost determinată de către petentă se încadrează în termenul prevăzut de lege.

În al doilea rând, se reţine că depăşirea termenului de efectuare a inspecţiei fiscale nu constituie un element de atragere a nulităţii actelor administrative-fiscale, astfel cum aceste elemente au fost în mod expres prevăzute la art. 46 din Codul de procedură fiscală.

4.2.3. Cu privire la respingerea ca neîntemeiata a contestaţiei pentru majorare profit impozabil an 2006 cu suma de 25.168,61 RON cheltuieli amortizare mijloace fixe nedeductibile fiscal

Activele reprezentând cele trei parcări auto nu au aparţinut societăţii fiind menţinute în mod eronat în evidenţa contabilă a acesteia. Deci, in condiţiile in care centrala termica a fost un activ menţinut eronat in patrimoniu, iar parcările nu au apartinut niciodată reclamantei, este evident ca nu este indeplinita condiţia principala a art. 24 CF ca activul sa fie deţinut si utilizat in activitatea proprie. In concluzie, se reţine că activele parcări auto, centrală termică şi părţi componente din dezmembrarea acesteia nu îndeplinesc cumulativ condiţiile de mijloc fix amortizabil precizate la art. 24 alin. (2) din acelaşi act normativ, şi anume condiţia de la lit. a) conform căreia mijlocul fix trebuie să fie deţinut şi utilizat în producţia, prestarea de servicii, pentru a fi închiriat terţilor sau în scopuri administrative, astfel că cheltuielile cu amortizarea acestora în sumă de 25.168,61 RON înregistrate de recurenta reclamanta în anul 2006 nu întrunesc condiţiile de deductibilitate la calculul profitului impozabil astfel cum acestea au fost prevăzute la art. 21 alin. (3) lit. i) din Codul fiscal.

4.2.4. Majorare profit impozabil an 2006 cu suma de 10.376,84 RON cheltuieli nedeductibile fiscal

In speţa, este vorba de achiziţii de servicii efectuate în baza facturilor emise de G. S.R.L., recurenta reclamanta invoca aceleaşi argumente ca in contestaţie, fara a se observa ca la acele critici se răspunsese in decizia nr. 700/30.09.2016 si in motivarea sentinţei recurate. In fapt, facturile emise de furnizor nu erau documente justificative in înţelesul dispoziţiilor legale.

4.2.5. Majorare profit impozabil an 2006 cu suma de 348,16 RON cheltuieli nedeductibile fiscal

Recurenta reclamanta afirma ca factura emisa de H. S.R.L. in 19.07.2006 pentru suma de 348,16 RON fara TVA ar exista in original, insa in conţinutul deciziei nr. 700/30.09.2016 s-a menţionat ca a fost identificată factura în cauză în valoare totală de 414,31 RON în copie xerox alb-negru, în condiţiile în care pentru a demonstra contrariul celor afirmate de către organul de inspecţie fiscală, petenta ar fi trebuit să depună o copie legalizată a respectivei facturi sau o copie xerox color care să probeze faptul că deţine exemplarul albastru (original) al facturii fiscale.

Or, in condiţiile in care, nici in contestaţie reclamanta nu a depus dovada susţinerii sale, nici pe calea acţiunii si nici in recurs nu mai poate invoca cu succes acest aspect; mai mult nici in expertiza nu se retine ca aceasta factura ar fi fost regăsita in orginal.

4.2.6. Majorare profit impozabil an 2006 cu suma de 10.155,63 RON cheltuieli nedeductibile fiscal

Recurenta reclamanta, ca si in cazurile precedente, nu aduce argumente suplimentare ci se limitează a relua aceleaşi aserţiuni ca in acţiune respectiv ca factura emisa de N. S.R.L. ar indeplini condiţiile de deductibilitate.

4.2.7. Majorare profit impozabil an 2006 cu suma de 1.757,43 RON cheltuieli nedeductibile fiscal

In fapt, astfel cum s-a menţionat in decizia nr. 700/30.09.2016, cat si de experţii desemnaţi la fond si cum s-a reţinut si in motivarea instanţei, lucrările de instalaţii electrice facturate de J. au fost efectuate in cadrul obiectivului de investiţii, lucrări fara de care clădirea in cauza nu ar putea fi funcţionala, fara a fi prezentat nici procesul-verbal de recepţie finala; drept urmare aceasta cheltuiala ar fi trebuit incadrata si inregistrata ca cheltuiala de investiţii, ca element al costului de producţie al imobilului nou edificat a cărui valoare trebuia recuperata pe calea amortizării si nu cum a fost evidenţiata ca si o reparaţie sau o cheltuiala de exploatare in cont 628-cheltuieli cu serviciile executate de terţi, ce a atras calificarea acestora ca nedeductibila de organul de inspecţie si cel de soluţionare contestaţii, in acord cu normele legale prezentate pe larg in decizie.

4.2.8. Majorare profit impozabil an 2006 cu suma de 686,43 RON cheltuieli nedeductibile fiscal

Instanţa retine suplimentar ca deşi contractul de subînchiriere nr. x/10.05.2006 intra in vigoare la data procesului-verbal de predare primire, acest ultim act nu a fost prezentat, deci nu se poate stabili data certa la care a intrat in vigoare; pe cale de consecinţa nici factura in cauza nu poate fi apreciata ca fiind efectuat in scopul obţinerii devenituri impozabile.

4.2.9. Majorare profit impozabil an 2006 cu suma de 96.679,50 RON cheltuieli nedeductibile fiscal

Cheltuielile în sumă totală de 96.679,50 RON constând în executarea reţelei de racordare şi de alimentare cu energie electrică, precum şi în modificarea proiectului de execuţie al obiectivului de investiţii -Restaurant fast-food K. din Neptun reprezintă cheltuieli directe care intră în valoarea investiţiei (costul de producţie al activului), astfel că societatea le-a înregistrat în mod eronat în evidenţa contabilă în categoria cheltuielilor cu prestaţiile executate de terţi, nefiind lucrări ulterioare punerii în funcţiune a activului, ci lucrări fără de care investiţia în cauză nu poate fi pusă în funcţiune sau dată în folosinţă şi exploatată conform destinaţiei sale. In consecinţă, măsura dispusă privind calificarea ca nedeductibile la calculul profitului impozabil al anului 2006 a cheltuielilor cu lucrările în sumă de 96.679,50 RON facturate de furnizorii Electrica Dobrogea S.A., N. S.R.L. şi CMM Arhis. Instanţa punctează in motivare si in susţinere faptul ca inclusiv din autorizaţia de construire x/17.02.2006 rezulta ca lucrările au fost efectuate la un obiectiv nou.

4.2.10. Majorare profit impozabil an 2006 cu suma de 141.899,90 RON cheltuieli nedeductibile fiscal

Principala critica a recurentei reclamante rezida in aceea ca invoca prescripţia dreptului de a stabili ca si nedeductibila aceasta suma, motivat de faptul ca reprezintă TVA nedeductibila de 84.638 RON aferenta exercitiilor financiare 2002-2003 si accesorii aferente de 57.080 RON.

Intimata-pârâtă a arătat că suma de 141.899,90 RON este formata din 84.638 RON înregistrate în luna decembrie 2006 în contul contabil 6581 - "Cheltuieli cu despăgubiri, amenzi, penalităţi" reprezentând T.V.A. fără drept de deducere aferentă exercitiilor financiare 2002 -2003, iar pentru cheltuielile în sumă de 57.080 RON înregistrate în acelati cont contabil reprezentând majorări de intarziere stabilite prin acelaşi act de control sunt nedeductibile în temeiul art. 21 alin. (4) lit. b) din acelaşi act normativ. Respectiva suma a fost trecuta de reclamanta pe cheltuieli înregistrata in decembrie 2006, ceea ce a fost de natura a diminua profitul impozabil; in acest caz au fost încălcate prev. art. 19 alin. (1) Codul fiscal si pct. 12. din Norme, precum si art. 21 alin. (1) si alin. (4) lit. b) Codul fiscal cu pct. 22 din Norme, potrivit cărora acest gen de cheltuieli cu dobanzi/majorari/penalitati/amenzi/confiscări sunt nedeductibile.

Or, întreaga suma a reprezentat debit si accesorii aferente TVA fara drept de deducere aferent exercitiilor financiare 2002-2003, stabilit de o inspecţie fiscala anterioara finalizata in octombrie 2006. Instanţa retine ca in mod corect organul de inspecţie fiscala, deci inclusiv organul de soluţionare contestaţii, au apreciat ca aceasta cheltuiala e nedeductibila, întrucât a fost inregistrata la decembrie 2006, deci in cadrul termenului de prescripţie de 5 ani.

4.2.11. Majorare profit impozabil an 2006 cu suma de 320.068,86 RON cheltuieli nedeductibile fiscal

Recurenta reclamanta reia aceleaşi critici depuse si in etapa contestaţiei administrative si in acţiune, fara a se referi la motivarea sentinţei din fond. In motivarea sentinţei recurate, instanţa retine si punctul de vedere al experţilor ce concorda cu cel sus menţionat al intimatei, aşadar concluzia este aceeaşi anume ca respectiva cheltuiala era aferenta lucrărilor de investiţii nefiind deci deductibila la calculul profitului impozabil.

4.2.12. Majorare profit impozabil an 2006 cu suma de 1.954,35 RON cheltuieli nedeductibile fiscal

Cu referire la cele doua facturi fiscale emise de societate nr. x/30.07.2006 si y/21.08.2006, existenţa exemplarelor roşii la cotorul carnetelor de facturi atestă faptul că ele nu au fost predate şi respectiv înregistrate în evidenţa contabilă la venituri. Drept urmare la calculul profitului impozabil organul de inspecţie fiscală a luat in considerare veniturile din aceste facturi, în lunile în care au fost emise. In consecinţa, rezulta ca afirmaţiile recurentei reclamantei sunt neîntemeiate, nu aduc nici un argument suplimentar fata de cele din acţiune, nu se refera cu argumente pertinente de natura sa combată motivarea sentinţei.

4.2.13. Majorare profit impozabil an 2007 cu suma de 26.674,14 RON cheltuieli amortizare mijloace fixe

Din analiza anterioara s-a reţinut faptul că: în urma dezafectării şi dezmembrării în data de 28.06.2006 a activului clădire Centrală termică KK. au rezultat o serie de utilaje şi echipamente precum: arzătoare, cazane, pompe de recirculaţie şi schimbătoare de căldură care au fost depozitate în incinta Fabricii de gheaţă ce nu pot funcţiona independent de activul din care au fost recuperate, fiind chiar scoase din funcţiune în anul 2006 iar reclamanta nu probează faptul că acestea ar fi fost repuse în funcţiune şi ar fi fost utilizate/exploatate conform destinaţiei lor constructive în activitatea economică desfăşurată de societate şi în scopul obţinerii de venituri; activele parcări auto Marea Neagră, Slatina şi Pui de Urs nu au aparţinut societăţii fiind menţinute în mod eronat în evidenţa contabilă iar petenta nu a demonstrat faptul că aceste active au contribuit în anul 2007 la obţinerea de venituri din exploatarea lor sau că au servit scopurilor administrative (având în vedere şi caracterul sezonier al activităţii).

Aşadar, este evident că activele parcări auto şi părţi componente din dezmembrarea centralei termice nu îndeplinesc cumulativ condiţiile de mijloc fix amortizabil precizate la art. 24 alin. (2) din acelaşi act normativ şi anume condiţia de la lit. a) conform căreia mijlocul fix trebuie să fie deţinut şi utilizat în producţia, prestarea de servicii, pentru a fi închiriat terţilor sau în scopuri administrative, astfel că cheltuielile cu amortizarea acestora în sumă de 26.674,14 RON înregistrate în anul 2007 nu întrunesc condiţiile de deductibilitate la calculul profitului impozabil astfel cum acestea au fost prevăzute la art. 21 alin. (3) lit. i) din Codul fiscal. Acestea au fost si considerentele pentru care si pentru anul 2006, deci si pentru 2007, cheltuielile cu amortizarea acestor bunuri nu indeplinesc condiţiile de deductibilitate, sens in care si in sentinţa, instanţa de fond a achiesat la punctul său de vedere.

4.2.14. Majorare profit impozabil an 2007 cu suma de 2.598,48 RON cheltuieli nedeductibile

Prin factura nr. x din 24.04.2007 S.C. T. S.R.L. a facturat "contravaloare lucrări de alimentare cu apă Vile cazare lot x Olimp cf. ctr. 240/25.01.2007 -plată finală" în valoare de 2.598,48 RON cu T.V.A. 493,71 RON, din Procesul-verbal de recepţie la terminarea lucrărilor anexat acestei facturi rezultând că lucrarea "Alimentare cu apă şi canalizare a I." executată în baza Contractului nr. x/25.01.2007 a fost recepţionată de către comisia de recepţie a beneficiarului A. în data de 23.04.2007;

Aşadar pentru aceasta lucrare ce a fost de investiii, nu sunt întrunite condiţiile de deducere, întrucât din devizul anexat rezultă că suma facturată reprezintă lucrări de alimentare cu apă şi canalizare la obiectivul "Complex vile Neptun" care se încadrează în categoria investiţiilor; totodată s-a constatat că furnizorul T. S.R.L. a emis factura fără să aplice măsurile de simplificare prevăzute la art. 160 alin. (2), lit. c) din Codul fiscal, fapt pentru care a stabilit că pentru TVA în sumă de 494 RON aferentă acestor cheltuieli nu sunt îndeplinite condiţiile de deducere în conformitate cu prevederile art. 146 alin. (1) Codul fiscal.

4.2.15. Majorare profit impozabil an 2007 cu suma de 6.689,07 RON cheltuieli nedeductibile

Instanţa in motivare retine ca pentru aceasta prestaţie nu s-au prezentat documente justificative ale prestaţiei, contract, referat de necesitate, aşadar cheltuiala a fost considerate in mod corect ca si nedeductibila.

4.2.16. Majorare profit impozabil an 2007 cu suma de 38.517 RON cheltuieli nedeductibile

In mod similar situaţiilor anterior analizate, si in acest caz in discuţie sunt lucrări de reparaţii lucrări si zugrăveli la M. (activ subînchiriat de A.) ce nu au fost refacturate locatorului, deşi acestea erau de natura a aduce un spor de valoare fondului, fiind de natura unor cheltuieli de investiţii, deci nu sunt întrunite condiţiile de deducere prevăzute la art. 21 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, iar potrivit pct. 98 alin. (2) din O.M.F.P. nr. 1752/2005 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene (în vigoare la acea dată) lucrările executate trebuiau înregistrate în evidenţa contabilă în contul de imobilizări corporale, respectiv în contul 212 - "Investiţii clădiri închiriate" şi trebuiau amortizate pe durata contractului de închiriere.

Aşadar, deşi A. a suportat pe cheltuiala sa executarea lucrărilor de renovare a faţadei şi a spaţiilor de cazare din M., aceste lucrări au fost cedate cu titlu gratuit sublocatorului Turist Center S.R.L. odată cu predarea hotelului la încetarea contractului de subînchiriere, astfel că sublocatorul a devenit beneficiarul final al lucrărilor de renovare a M..

Inclusiv in raportul de expertiza este împărtăşită opinia sa privind caracterul nedeductibil al acestor cheltuieli greşit calificate ca de reparaţii întrucât erau de natura investiţiilor; de asemenea e reţinuta si in motivarea instanţei si soluţia adoptata la fond.

4.2.17. Majorare profit impozabil an 2007 cu suma de 3.362,39 RON cheltuieli nedeductibile

Suma de 3.362,39 RON provine din 3 facturi al căror exemplare roşu respectiv verde erau la cotor si neînregistrate in evidenta contabila; cele trei facturi fiscale au fost completate cu sume reprezentând valoarea tranzacţiilor (baza de impozitare) şi taxa pe valoarea adăugată aferentă dar se reţine că în situaţia completării eronate, corectarea informaţiilor înscrise în acestea trebuia efectuată în conformitate cu dispoziţiile art. 159 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, respectiv prin anularea facturilor în cazul în care acestea nu erau transmise beneficiarilor, anulare care trebuia realizată prin bararea pe verticală şi înscrierea menţiunii ANULAT pe toate cele 3 exemplare: albastru, roşu şi verde ale acestor formulare tipizate cu regim special de înseriere şi numerotare potrivit prevederilor H.G. nr. 831/1997.

In expertiza se retine ca pertinenta opinia sa din raportul de inspecţie fiscala si din decizia de soluţionare contestaţii, in sensul ca modalitatea adoptata de reclamanta a fost eronata, drept urmare, in mod legal consecinţa a fost cea de majorare a profitului impozabil al anului 2007 cu contravaloarea acestora; in acelaşi sens a fost motivat de instanţa soluţia din sentinţa civila pronunţata la fond.

4.2.18. Majorare profit impozabil an 2008 cu suma de 21.741,13 RON cheltuieli nedeductibile

In mod corect au fost considerate ca nedeductibile cheltuielile cu amortizarea si pentru 2008 pentru neîndeplinirea cumulativă a condiţiilor legale prevăzute la art. 24 din Legea nr. 571/2003, sens in care a apreciat si instanţa in sentinţa recurata.

4.2.19. Majorare profit impozabil an 2008 cu suma de 229.119,82 RON cheltuieli nedeductibile

In speţa, suma respinsa in contestaţie dar si prin sentinţa din fond nu reprezintă cheltuieli de intretinere/reparatii active ci, dimpotrivă, cheltuieli de natura achiziţiilor de bunuri şi servicii pentru M. si X. închiriate de la locator, ce sunt de natura investiţiilor. Experţii au concluzionat in mod similar, în sensul ca recurenta-reclamanta a efectuat lucrări de modernizare a activelor ce depăşesc caracterul unor reparaţii curente, ce au fost deci de natura a spori valoarea fondului, fiind deci calificate in categoria investiţiilor, nerecuperate prin refacturare, ca atare nedeductibile.

4.2.20. Majorare profit impozabil an 2008 cu suma de 16.322,26 RON cheltuieli nedeductibile

In speţa este vorba de cheltuielile ocazionate de servicii de reparaţii utilaj hidraulic utilizat pentru întreţinerea plajei, cat si servicii de masa pentru personalul de deservire utilaj, fata de care intimata a precizat ca reclamanta a cedat acestora dreptul de folosinţă şi de exploatare a suprafeţelor de plajă din sectorul Neptun II şi concomitent şi obligaţia de a întreţine şi de a igieniza zilnic aceste suprafeţe. Pe cale de consecinţa, reclamanta nu avea o astfel de obligaţie de intretinere plaje si evident nici nu se impunea a fi efectuate cheltuieli cu reparaţia unui utilaj hidraulic aflat in custodia gratuita a unui terţ care sa presteze astfel de servicii.

In expertiza se specifica aceeaşi concluzie, respectiv ca aceste cheltuieli sunt nedeductibile întrucât nu erau in sarcina societăţii, erau aferente unor servicii ce erau prestate in beneficiul societăţilor partenere cărora li se încredinţase exploatarea sectoarelor de plaja.

4.2.21. Majorare profit impozabil an 2008 cu suma de 3.175 RON cheltuieli nedeductibile

Chestiunea in discuţie e reprezentata de factura nr. x din data de 16.04.2008 emisă de AA. S.R.L. pentru lucrări de reparaţii generale la centrala termică Oltenia, pentru care nu a prezentat documente care să ateste executarea în fapt a acestora precum: situaţie de lucrări, raport de lucru, proces-verbal de recepţie, motiv pentru care organul de inspecţie a considerat că nu sunt întrunite condiţiile de deducere.

Deşi experţii susţin ca ar fi identificat situaţiile de lucrări instanţa retine ca acestea nu au fost depuse la dosarul cauzei, astfel incat instanţa a concluzionat ca aceste cheltuieli sunt nedeductibile.

4.2.22. Majorare profit impozabil an 2008 cu suma de 40.521,04 RON cheltuieli nedeductibile

Recurenta reclamanta nu a precizat in mod corect suma pe care o contesta, intrucat din total 40.521,04 RON iniţial contestata pe cale administrativă, prin decizia 700/30.09.2016 s-a respins doar suma de 29.252 RON formata din 10.084 RON si 19.168 RON facturi emise de BB., pentru diferenţa de 11.269,04 RON fiind admisa contestaţia.

In speţa, cheltuielile din facturile nr. x şi 7 din 27.08.2008 se refera la obiecte de inventar şi anume: şezlonguri şi umbrele au fost utilizate şi achiziţionate în vederea obţinerii de venituri din exploatarea sectorului de plajă Neptun II, insa începând cu data de 31 iulie 2008 A. a reziliat contractul de parteneriat pentru exploatarea unei suprafeţe de plajă din sectorul Neptun II încheiat cu BB. S.R.L., bunurile achiziţionate de către acest partener în vederea dotării plajei (şezlonguri, saltele, beach-bar, podeţe pietonale din lemn, foişor) rămânând amplasate pe această plajă până la data de 20 august 2008 în vederea utilizării de către A. contra unei chirii de 600 RON/zi (inclusiv T.V.A.). Ulterior, în data de 27.08.2008, societatea BB. S.R.L. a facturat către A. atât chiria în sumă de 10.084,03 RON (cu T.V.A. 1.916 RON) pentru utilizarea dotărilor de plajă pentru un număr de 20 zile, cât şi respectivele dotări (obiecte de inventar şi mijloace fixe) la o valoare de 30.437 RON (cu T.V.A. 5.783 RON) stabilită în baza unui Raport de evaluare.

Reclamanta a încheiat în data de 01.08.2008 cu LL. S.R.L. Contractul de prestări servicii nr. x pentru aceeaşi suprafaţă de plajă, punând practic la dispoziţia acestei societăţi obiectele de inventar şi mijloacele fixe pentru care a plătit chirie către BB. S.R.L. (600 RON/zi inclusiv T.V.A.), fără a-i refactura respectiva chirie (cu titlu gratuit).

In concluzie, rezulta că pentru cheltuielile cu chiria în sumă de 10.084 RON şi pentru T.V.A. aferentă de 1.916 RON, precum şi pentru cheltuielile cu valoarea obiectelor de inventar pentru dotări plajă în sumă de 19.168 RON (şezlonguri, saltele, foişor şi podeţe de lemn precum şi manopera aferentă acestora) şi pentru T.V.A. aferentă de 3.641 RON înregistrate în baza facturilor emise de către BB. S.R.L., reclamanta nu a prezentat dovezi care să probeze faptul că acestea au fost utilizate în scopul obţinerii de venituri din exploatarea lor, deoarece aceste dotări au fost exploatate de societăţile partenere ce exploatau efectiv plaja respectiva.

De asemenea nici nu se prezintă dovezi că ar fi facturat către LL. S.R.L. folosinţa bunurilor si ar fi obţinut venituri care să justifice astfel înregistrarea pe cheltuieli a chiriei si a contravalorii achiziţiei lor, precum şi deducerea T.V.A. aferentă, astfel cum acestea i-au fost facturate de către BB. S.R.L.

Aşadar, reclamanta a acceptat plata unor cheltuieli pentru obiecte de inventar si o chirie pentru plaja facturate de un fost partener pentru care s-a reziliat contractul, insa ulterior a contractat aceleaşi servicii cu un alt partener care a folosit efectiv obiectele de inventar, fiind evident ca acele obiecte nu au fost necesare pentru obţinerea de reclamanta de profit impozabil şi că in mod corect ar fi trebuit sa le refactureze noului partener inclusiv chiria, întrucât acesta le-a utilizat in scop profitabil.

4.2.23. Majorare profit impozabil an 2008 cu suma de 3.580,94 RON cheltuieli nedeductibile

Intimata a solicitat respingerea susţinerilor nefondate ale recurentei reclamante, care reia aceleaşi aserţiuni ca in contestaţie si acţiune, fara insa a se raporta la motivul real invocat in cadrul acestora. Recurenta afirmă că în mod eronat au fost considerate nedeductibile, susţinând că, potrivit contractului de închiriere încheiat cu Direcţia Apele Române Dobrogea Litoral, avea obligaţia de a preda la sfârşitul fiecărui sezon estival plaja Sector II Neptun curată, astfel că în aceste condiţii respectivele cheltuieli sunt deductibile. In fapt, facturarea a avut loc in cadrul sezonului estival pt lunile iulie- septembrie, insa in acea perioada reclamanta avea incheiate contracte de parteneriat cu societăţi ce exploatau plaja si cărora le revenea obligaţia de a o intretine, aşadar aceasta cheltuiala nu revenea direct reclamantei nefiind efectuata pentru veniturile proprii.

4.2.24. Majorare profit impozabil an 2008 cu suma de 41.457,33 cheltuieli nedeductibile

Reclamanta nu a anexat la dosarul cauzei toate cele trei exemplare ale facturii fiscale nr. CT VFZ x din data de 08.04.2008 (exemplarul albastru, roşu şi verde) purtând menţiunea "anulat" pentru a proba faptul că neînregistrarea veniturilor în sumă de 41.361,12 RON si a T.V.A. în cuantum de 7.859 RON s-ar fi datorat anulării acestui document, astfel că argumentul invocat în contestaţie este o simplă afirmaţie pro causa, care nu reprezintă o dovadă pertinentă şi concludentă în sprijinul acţiunii sale.

4.2.25. Majorare profit impozabil an 2009 cu suma de 4.185,89 cheltuieli nedeductibile

În speţa este vorba despre nedeductibilitatea cheltuielilor cu amortizarea aferenta acelor fixe centrala termica si cele 4 parcări, fata de care pentru perioada 2006-2008 nu au fost admise aceste cheltuieli, iar motivele de fond au fost expuse la punctele anterioare.

4.2.26. Majorare profit impozabil an 2009 cu suma de 340.223,52 cheltuieli nedeductibile

Nu poate fi reţinută susţinerea recurentei-reclamante potrivit căreia lucrările efectuate ar reprezenta cheltuieli cu reparaţii curente, de întreţinere a hotelurilor, efectuate în comformitate cu prevederile contractuale, întrucât reparaţiile au ca scop prevenirea aparitiei sau remedierea unor defecţiuni ale elementelor constructive si ale instalaţiilor funcţionale ale unei clădiri, în vederea asigurării utilizării sale continue, ori în cauză lucrările luate au constat în renovări complexe, respectiv în înlocuiri de elemente constructive care au avut ca efect îmbunătăţirea parametrilor tehnici si al gradului de confort si ambient al hotelului.

In consecinţă, aceste lucrări nu au caracterul unor reparaţii mici locative care cad în sarcina locatarilor ca urmare a stricăciunilor cauzate de folosinţa imobilelor închiriate, ci reprezintă lucrări de înlocuiri cauzate de vechimea acestora si care cad în sarcina locatorilor, care au obligaţia să menţină imobilele în starea de a putea fi folosite scopului pentru care au fost închiriate, având totodată si obligaţia de a face toate reparaţiile ce pot fi necesare, astfel cum prevăd regulile generale referitoare la contractele de locatiuni cuprinse în vechiul C. civ.

4.2.27. Majorare profit impozabil an 2010 cu suma de 5.348 RON cheltuieli nedeductibile

Motivele de fond au fost expuse la punctele cu privire la anii anteriori, aplicându-se deopotrivă şi în această situaţie.

4.2.28. Majorare profit impozabil an 2010 cu suma de 201.222,26 RON cheltuieli nedeductibile

Si aceasta speţa a făcut obiectul analizelor de la punctele precedente in cazul anilor 2007-2009, cu privire la acelaşi gen de cheltuieli pentru modernizarea si reparaţii ample ale activelor inchiriate, asa cum a procedat in fiecare an, singura diferenţa constând in aceea ca se refera la cheltuielile inregistrate in anul 2010, pentru care nu s-a cerut acordul si nici nu au fost refacturate sublocatorului, deci reclamanta nu si-a recuperat aceste cheltuieli, iar hotelurile au fost predate intr-o stare fizica mult imbunatatita decât la preluare, conducând la o sporire a valorii fondului ce a profitat sublocatorului si locatorului pe cheltuiala reclamantei.

4.2.29. Majorare profit impozabil an 2010 cu suma de 1.146.961,29 RON cheltuieli nedeductibile

Din punct de vedere fiscal, începând cu anul 2010, în cazul reevaluărilor efectuate după data de 1 ianuarie 2004, rezervele din reevaluarea mijloacelor fixe care sunt deduse la calculul profitului impozabil prin intermediul amortizării fiscale sau al cheltuielilor privind activele cedate şi/sau casate, se impozitează concomitent cu deducerea amortizării fiscale, respectiv la momentul scăderii din gestiune a acestor mijloace fixe, după caz, fiind considerate elemente similare veniturilor.

Din balanţa de verificare la luna decembrie 2010, rezultă că societatea avea evidenţiată în contul 212.10 imobilizarea corporală "Construcţii Galaţi" cu o valoare de 3.952.690,40 RON, în contul 105.10 - "Reevaluare Galaţi" suma de 1.146.961,06 RON iar în contul 106.810 - "Alte rezerve Galaţi" suma de 2.085.768,29 RON.

Din afirmaţiile reclamantei rezultă că reevaluarea activului in cauza a fost efectuată si înregistrată în luna decembrie 2007, soldul contului 105.10 - Reevaluare Galaţi mentinându-se acelaşi si la data de 30.04.2009.

Din factura NPT nr. x din 17.11.2010 rezultă că activul P. împreună cu terenul aferent a fost vândut către MM. S.R.L. contra sumei de 11.493.661,22 RON (fără T.V.A.) iar scăderea din gestiune a activului s-a efectuat la valoarea de 3.952.690,40 RON, din care valoarea amortizată 1.119.133,40 RON si 2.833.557 RON valoarea rămasă neamortizată.

Prin urmare, luând în considerare situaţia de fapt relevată de înscrisurile existente la dosarul cauzei raportat la dispoziţiile legale mai sus citate, se retine că la data vânzării activului P. si la momentul scăderii sale din gestiune, surplusul din reevaluarea acestui imobil în sumă de 1.146.961,06 RON înregistrat în contul 105.10 -"Reevaluare Galaţi" a devenit un câştig realizat care, potrivit prevederilor pct. 124 alin. (3) din Reglementările contabile aprobate prin Ordinul nr. 3055/2009 trebuia capitalizat prin transferul direct în rezerve -contul 1065 "Rezerve reprezentând surplusul realizat din rezerve din reevaluare", iar din punct de vedere fiscal trebuia impozitat în conformitate cu dispoziţiile art. 22 alin. (51) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, fiind un element similar veniturilor astfel cum se precizează la pct. 12 din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal.

In motivarea sentinţei, instanţa după o analiza laborioasa a normelor legale incidente in speţa a concluzionat in acelaşi sens cu considerentele sale, respectiv ca aceasta cheltuiala este nedeductibila fiscal, or in motivarea recursului recurenta nu a adus elemente noi, ci aceleaşi motive anterioare nefondate, drept pentru care a solicitat respingerea ca nefondata.

In drept, au fost invocate prevederile art. 205 C. proc. civ.

5. Răspunsurile la întâmpinare

Ambele părţi au formulat răspunsuri la întâmpinări, solicitând respingerea, ca nefondate, a aspectelor expuse în cadrul acestora.

6. Procedura de soluţionare a recursurilor

Recurenta D.G.R.F.P Galati-Administratia Judeţeană a Finanţelor Publice Constanta a formulat la data de 12.05.2021 precizări scrise, prin care a arătat că, în ceea ce priveşte criticile aduse anulării sumei de 649.365 RON reprezentând dobânzi/majorari de întârziere aferente impozitului pe venit calculat pentru perioada 26.01.2006-09.08.2012, suma formata din alte doua sume respectiv 537.226 RON şi 112.139 RON, intre timp a fost soluţionat definitiv dosarul nr. x/2017 prin sentinţa civila nr. 1358/02.10.2018 pronunţata de Tribunalul Constanţa şi decizia civila nr. 776/13.06.2019.

Între timp, a fost soluţionat definitiv şi dosarul nr. x/2018 cu sentinţa civila nr. 125/06.02.2020 pronunţata de Tribunalul Constanta rămasa definitiva, prin care a fost respinsa acţiunea depusa.

La acest moment, mai sunt doua dosare pe rolul instanţelor, suspendate pana la soluţionarea dosarului de faţă, ds. nr. 2691/118/2018 pe rolul instanţei de contencios la Tribunalul Constanta şi ds nr. 4929/254/2017 contestaţie la executare pe rolul Judecătoriei Mangalia .

Recurenta a mai arătat că a formulat plângere impotriva Ordonanţei din 16.03.2018 în dosar nr. x/2014 emisa de Parchetul de pe lângă Curtea de Apel Constanţa, prin care s-a dispus clasarea cauzei privind numiţii NN., OO., PP., QQ., RR. si SS. în calitate de foşti reprezentanţi legali respectiv salariaţi ai S.C. A., cercetaţi pentru săvârşirea infracţiunilor prevăzute de art. 9 alin. (1) din Legea 241/2005, iar pana la data prezentei nu a fost comunicata soluţia plângerii, drept urmare şi la acest moment subzista motivul pentru care nu se poate face recalcularea solicitata de reclamanta, fiind încă incident pct. 6 din decizia nr. 700/30.09.2016 potrivit căruia este suspendata la soluţionare pana la finalizarea laturii penale suma de 197.159 RON, ce conţine impozit pe profit si TVA aferent si anilor 2007 si 2010.

7. Soluţia şi considerentele Înaltei Curţi asupra recursurilor, potrivit prevederilor art. 496-499 din C. proc. civ.

7.1. Situaţia de fapt

Prin Decizia de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plata stabilite de inspecţia fiscala x/16.08.2012 emisă de către DGFP Constanţa în baza Raportului de inspecţie fiscală din data de 09.08.2012, s-au stabilit în sarcina reclamantei obligaţii suplimentare de plată în sumă totală de 2.607.560 RON reprezentând: 1.185.946 RON impozit profit; 649.365 RON dobânzi/majorări aferente impozit profit; 472.014 RON TVA suplimentara de plata; 300.235 RON dobânzi/majorări aferente TVA.

Decizia de impunere x/16.08.2012 a fost desfiinţată ca urmare a contestaţiei formulată de către reclamantă, prin Decizia nr. 387/27.11.2012 a DGFP Constanţa, reţinându-se nerespectarea dispoziţiilor art. 43 lit. g) din O.G. nr. 92/2003 cu trimitere la Ord. MFP nr. 972/2006 privind lipsa numelui şi semnăturii persoanelor împuternicite ale organului fiscal, potrivit legii, cu obligarea organului de inspecţie fiscala la efectuarea unei reverificări in condiţiile prev. de art. 216 alin. (3)1 din O.G. nr. 92/2003 in termen de 30 de zile de la comunicarea deciziei de soluţionare.

În aplicarea Deciziei nr. 387/27.11.2012, prin Decizia de impunere nr. x/10.12.2012 emisă de DGFP Constanţa, au fost stabilite obligaţii fiscale suplimentare de plată în sarcina reclamantei în cuantum total de 2.627.673 RON reprezentând impozit pe profit, TVA si accesorii fiscale aferente.

Împotriva acesteia, reclamanta a formulat contestaţie soluţionată prin Decizia nr. 700/30.09.2016 emisa de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi- Serviciul de Soluţionare Contestaţii II, prin care s-au dispus următoarele:

- respingerea ca neîntemeiată a excepţiei prematurităţii întocmirii şi comunicării Deciziei de impunere nr. xnr. 1563/10.12.2012 şi a Raportului de inspecţie fiscală din data de 10.12.2012;

- respingerea ca neîntemeiată a excepţiei nulităţii actelor administrative-fiscale atacate pentru motivul nerespectării condiţiilor procedurale privind conţinutul acestora, a neacordării posibilităţii de exprimare a punctului de vedere precum şi a depăşirii duratei de efectuare a inspecţiei fiscale;

- admiterea în parte a contestaţiei si anularea parţială a actelor administrative-fiscale pentru suma de 43.534 RON, compusă din: 1.649 RON - impozit pe profit aferent anului 2007; 2.988 RON - impozit pe profit aferent anului 2008; 3.228 RON - impozit pe profit aferent anului 2010 (ca efect al anulării diminuării pierderii fiscale a anului 2009 cu suma de 20.178 RON); 1.958 RON - T. V.A. aferentă anului 2007; 9.764 RON - T. V.A. aferentă anului 2008; 3.834 RON - T. V.A. aferentă anului 2009; 20.113 RON - T. V.A. aferentă anului 2010;

- respingerea ca neîntemeiată a contestaţiei împotriva obligaţiilor fiscale stabilite prin Decizia de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare în cuantum total de 824.267 RON, compusă din: 13.564 RON - impozit pe profit aferent anului 2005; 53.468 RON - impozit pe profit aferent anului 2006; 112.139 iei - dobânzi/majorări de întârziere aferente impozitului pe profit 2005-2006; 17.533 RON - impozit pe profit aferent anului 2007; 173.637 RON - impozit pe profit aferent anului 2008; 61.017 RON - impozit pe profit aferent anului 2010 (rezultat în urma respingerii măsurii diminuării pierderii fiscale a anului 2009 cu suma de 381.357 RON); 225.865 RON - impozit pe profit aferent anului 2010; 5.429 RON - T. V.A. aferentă anului 2007; 45.612 RON -T. V.A. aferentă anului 2008; 71.662 RON - T. V.A. aferentă anului 2009; 44.341 RON - T. V.A. aferentă anului 2010;

- respingerea ca nemotivată a contestaţiei împotriva obligaţiilor fiscale în cuantum total de 10.042 RON, T. V.A. aferentă anului 2007;

- suspendarea soluţionării contestaţiei formulate împotriva obligaţiilor fiscale în cuantum total de 197.159 RON, compuse din: 28.695 RON - impozit pe profit aferent anului 2007; 50.616 RON - impozit pe profit aferent anului 2008; 25.957 RON - impozit pe profit aferent anului 2010 (rezultat în urma suspendării măsurii privind diminuarea pierderii fiscale a anului 2009 cu suma de 162.234 RON); 7.563 RON - T. V.A. aferentă anului 2007; 53.504 RON - T. V.A. aferentă anului 2008; 30.824 RON - T. V.A. aferentă anului 2009;

- desfiinţarea parţială a Deciziei de impunere pentru obligaţiile fiscale în cuantum total de 1.552.671 RON compuse din: 102.407 RON - impozit pe profit aferent anului 2008; 45.948 RON - impozit pe profit aferent anului 2010 rezultat în urma desfiinţării diminuării pierderii fiscale 2009 cu suma de 287.175 RON; 379.374 RON - impozit pe profit aferent anului 2010; 537.226 RON - dobânzi/majorări de întârziere aferente impozitului pe profit 2007- 2010; 71.579 RON - T. V.A. aferentă anului 2008; 54.564 RON - T.V.A. aferentă anului 2009; 61.338 RON - T. V.A. aferentă anului 2010; 300.235 RON - dobânzi/majorări de întârziere aferente T. V.A. pentru perioada 2007-2010.

Prin cererea de chemare în judecată, reclamanta a contestat acele dispoziţii ale Deciziei nr. 700/2016 care privesc:

- respingerea ca neintemeiata a contestaţiei avand ca obiect invocarea excepţiei prematuritatii intocmirii şi comunicării deciziei de impunere şi a raportului de inspecţie fiscală;

- respingerea ca neintemeiata a contestaţiei avand ca obiect invocarea excepţiei nulităţii actelor administrative-fiscale atacate pentru motivul nerespectarii condiţiilor procedurale privind conţinutul acestora, a neacordarii posibilităţii de exprimare a punctului de vedere precum şi a depăşirii duratei de efectuare a inspecţiei fiscale;

- respingerea ca neîntemeiată a contestaţiei formulate impotriva obligaţiilor fiscale stabilite prin decizia de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plata stabilite de inspecţia fiscala nr. x din 10.12.2012 in cuantum total de 824.267 RON, compuse din:

- 13.564 RON - impozit pe profit aferent anului 2005;

- 53.468 RON - impozit pe profit aferent anului 2006;

- 112.139 RON - dobanzi/majorari de intarziere aferente impozitului pe profit 2005-2006;

- 17.533 RON - impozit pe profit aferent anului 2007;

- 173.637 RON - impozit pe profit aferent anului 2008;

- 61.017 RON - impozit pe profit aferent anului 2010 (rezultat in urma respingerii măsurii diminuării pierderii fiscale a anului 2009 cu suma de 381.357 RON).

- 225,865 RON impozit pe profit aferent anului 2010;

- 5.429 RON - TVA aferenta anului 2007;

- 45.612 RON - TVA aferenta anului 2008;

- 71.662 RON - TVA aferenta anului 2009;

- 44.341 RON - TVA aferenta anului 2010.

- respingerea ca nemotivata a contestaţiei formulate impotriva obligaţiilor fiscale stabilite decizia de impunere privind obligaţiile suplimentare de plata stabilite de inspecţia fiscala nr. x din 10.12.2012 înregistrata sub nr. x/20.12.2012 in cuantum total de 10.042 RON, compuse din: 10.042 - TVA aferenta anului 2007.

7.2. Analiza motivelor de recurs formulate de recurenta-reclamanta şi a apărărilor recurentei-pârâte

7.2.1. In ceea ce priveşte motivul de recurs referitor la aplicarea greşită a legii prin respingerea excepţiei prematuritatii intocmirii si comunicării deciziei de impunere si a raportului de inspecţie fiscala

Recurenta-reclamantă a arătat că instanţa de fond a încălcat dispoziţiile art. 218 alin. (3) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedura fiscală, potrivit cărora:

"(3) În situaţia atacării la instanţa judecătorească de contencios administrativ competentă potrivit alin. (2) a deciziei prin care s-a dispus desfiinţarea, încheierea noului act administrativ fiscal ca urmare a soluţiei de desfiinţare emise în procedura de soluţionare a contestaţiei se face după ce hotărârea judecătorească a rămas definitivă şi irevocabilă."

Recurenta-reclamantă a susţinut că noile acte administrativ-fiscale trebuiau să fi încheiate numai după soluţionarea definitiva a contestaţiei ce a reprezentat obiectul dosarului nr. x/2012 aflat spre soluţionare pe rolul Curtii de Apel Constanta, secţia a II-a Civila, de contencios administrativ si Fiscal, iar încheierea celor doua acte administrativ fiscale înainte de soluţionarea dosarului mai sus menţionat, este prematură.

Cercetând obiectul cauzei judecate sub nr. x/2012 la Curtea de Apel Constanta, secţia a II-a Civila, de contencios administrativ si Fiscal, Înalta Curte constată că pe calea acelei acţiuni, reclamanta a solicitat anularea Deciziei nr. 387/27 noiembrie 2012 emisă de pârâtă, cu motivarea că în dispozitivul acesteia nu sunt prevederi referitoare la raportul de inspecţie fiscală şi a solicitat obligarea pârâtei să completeze dispozitivul cu dispoziţii referitoare şi la desfiinţarea raportului de inspecţie fiscală; prin precizarea acţiunii, reclamanta a solicitat ca instanţa să se pronunţe cu privire la legalitatea raportului de inspecţie fiscală.

Prin sentinţa nr. 160/CA din 30.04.2013, Curtea de Apel Constanţa a respins excepţia inadmisibilităţii acţiunii şi a dispus admiterea acţiunii reclamantei S.C. A., a anulat în parte Decizia nr. 387/27.11.2012 şi a fost obligată pârâta să soluţioneze contestaţia reclamantei cu privire la Raportul de inspecţie fiscală din 9.08.2012; prin Decizia nr. 1202/17.03.2015 a ICCJ, a fost respins recursul ca nefondat.

Prin urmare, prin cererea de chemare în judecată ce face obiectul dosarului nr. x/2012 al Curţii de Apel Constanţa nu a solicitat anularea Deciziei nr. 387/27.11.2012 cu privire la soluţia de desfiinţare a Deciziei de impunere x/16.08.2012 ce obliga organul de inspecţie fiscala la efectuarea unei reverificări; dimpotrivă, obiectul contestaţiei dedusă judecăţii nu l-a constituit anularea soluţiei de desfiinţare a Deciziei de impunere, ci obligarea organului de soluţionare a contestaţiei să completeze dispozitivul Deciziei nr. 387/27.11.2012 cu dispoziţii referitoare la desfiinţarea raportului de inspecţie fiscala in baza caruia s-a emis decizia de impunere nr. x/21.03.2012, în sensul în care fusese desfiinţată şi decizia de impunere.

Dincolo de sensul literal al testului art. 218 alin. (3) din C. proc. civ., interpretarea logică duce la concluzia că legiuitorul a dorit ca organul fiscal să nu procedeze la punere în executare a deciziei administrative de desfiinţare a deciziei de impunere în măsura în care a fost atacată chiar această măsură a desfiinţării; or, cât timp ceea ce a criticat reclamanta în cauza respectivă nu a fost nici desfiinţarea Deciziei de impunere x/16.08.2012 şi nici soluţia de obligare a organului de inspecţie fiscala la efectuarea unei reverificări, în mod corect a fost respinsă această excepţie a prematurităţii de către organul de soluţionare a contestaţiei. De altfel, la data soluţionării contestaţiei administrative prin Decizia nr. 700/2016, fusese definitiv soluţionată cauza ce a făcut obiectul dosarului nr. x/2012 al Curţii de Apel Constanţa.

7.2.2. In ceea ce priveşte motivul de recurs referitor la respingerea excepţiei nulităţii actelor administrative-fiscale atacate pentru motivul nerespectarii condiţiilor procedurale privind conţinutul acestora, a neacordarii posibilităţii de exprimare a punctului de vedere precum si a depăşirii duratei de efectuare a inspecţiei fiscale

În ceea ce priveşte greşita aplicare a prevederilor art. 9 şi 43 din Codul de procedură fiscală, Înalta Curte constată că prima instanţă a realizat o corectă aplicare a legii.

În mod corect a reţinut prima instanţă că, aşa cum a recunoscut chiar reclamanta, aceasta că a fost invitată la sediul organului fiscal pentru discuţia finală, ca urmare a finalizării inspecţiei fiscale, dar a ales să nu îşi exercite dreptul de a-şi exprima punctul de vedere cu privire la cele constatate prin raportul de inspecţie fiscală întrucât a apreciat ca fiind incidente dispoziţiile art. 218 alin. (3) din O.G. nr. 92/2003. Chiar şi această poziţie reprezintă o modalitate de a-şi exprima punctul de vedere cu privire la faptele şi împrejurările relevante în luarea deciziei, iar faptul că organul fiscal nu a primit această susţinere nu are semnificaţia nerespectării art. 9 din O.G. nr. 92/2003, cât timp organul fiscal a procedat la invitarea contribuabilului.

Pe de altă parte, în cadrul motivului de recurs soluţionat anterior, s-a statuat deja că nu a existat o încălcare a prevederilor art. 218 alin. (3) din Codul de procedură fiscală, raţiunea refuzului de a se prezenta la organul fiscal nefiind susţinută de textul legal.

În ceea ce priveşte susţinerea că prin noua decizia de impunere se modifica baza impozabila suplimentara a TVA-ului de la suma de 2.484.284 RON la suma de 2.530.698 RON si de asemenea valoarea TVA-ului suplimentar calculat de organul de inspecţie fiscala se modifica de la 472.014 RON la 492.127 RON, fără ca organul de inspecţie fiscala sa dea o explicaţie, se constată că organul fiscal a explicat motivele ce au stat la baza acestor modificări de sume (taxa pe valoarea adăugată mai mare cu suma 20.113 RON reprezintă în fapt soldul sumei negative de T.V.A. la data de 31.12.2010 conform evidenţei contabile a societăţii, prin care a fost diminuată în mod eronat taxa pe valoarea adăugată stabilită suplimentar în cuantum de 492.127 RON la primul control fiscal).

Pe de altă parte, Înalta Curte consideră relevant şi argumentul pârâtei, în sensul că punctul de vedere al contribuabilului exprimat cu ocazia inspecţiei desfăşurate înainte de emiterea Deciziei de impunere x/16.08.2012 a fost avut în vedere la elaborarea Raportului de inspecţie fiscala din data de 10.12.2012 şi se poate constata că obiecţiunile exprimate au fost analizate la fiecare capitol, astfel că reclamantei i-a fost asigurată posibilitatea de a-şi exprima punctul de vedere cu privire la faptele şi împrejurările relevante în luarea deciziei, iar acest punct de vederea fost în mod efectiv analizat în cuprinsul raportului de inspecţie fiscală.

Ca urmare, deşi D.I. nr. x/2012 nu cuprinde date cu privire la audierea contribuabilului, cuprinde menţiunea că i se anexează Raportul de raportului de inspecţie fiscală, cu menţiuni cu privire la discuţia finală cu contribuabilul, decizia nefiind emisă cu încălcarea dispoziţiilor art. 9 şi 43 din O.G. nr. 92/2003, iar soluţia dispusă la pct. 2 al Deciziei nr. 700/2016 este legală din această perspectivă.

Reclamanta a mai invocat, de asemenea, încălcarea prevederilor art. 104 alin. (1) din Codul de procedură fiscală.

Prima instanţă a reţinut că reclamanta este contribuabil care are sedii secundare, astfel că durata inspecţiei poate fi mai mare de 3 luni, dar nu poate fi mai mare de 6 luni şi că, din cuprinsul RIF-ului, rezultă că inspecţia fiscala a început pe data de 25.11.2010, a fost suspendată în intervalul 26.11.2010-31.10.2011 şi reluată începând cu data de 01.11.2011, ultima zi a inspecţiei fiscale fiind data de 09.08.2012. Astfel, termenul de 6 luni prevăzut de lege pentru inspecţia fiscală fusese depăşit, fiind nelegală practica organului fiscal de a calcula durata efectuării inspecţiei fiscale prin însumarea zilelor în care inspectorii fiscali s-au deplasat la sediul societăţii.

Prima instanţă a arătat că, deşi art. 104 din O.G. nr. 92/2003 nu stabileşte şi o sancţiune pentru depăşirea duratei efectuării inspecţiei fiscale, dar aceasta nu înseamnă că încălcarea unei norme procedurale fiscale imperative poate rămâne nesancţionată; pe de altă parte, sancţiunea nu poate fi însă nici cea solicitată a fi aplicată de către reclamantă, anularea deciziei de impunere în întregul ei, ci aceea care corespunde vătămării produse contribuabilului prin încălcarea săvârşită. În fine, prima instanţă a statuat că depăşirea duratei efectuării inspecţiei fiscale are cu privire la întinderea accesoriilor şi că, având în vedere şi art. 136 din noul Codul de procedură fiscală, este nelegală Decizia nr. 700/2016 care constată că cele 150 de zile în care s-a efectuat inspecţia prin deplasare la sediul societăţii se încadrează în termenul de 6 luni prevăzut de lege, urmând a fi anulată Decizia nr. 700/2016 cu consecinţa anulării în parte şi a D.I. nr. x/2012 în ceea ce priveşte sumele stabilite în sarcina reclamantei cu titlul de penalităţi şi majorări de întârziere.

Înalta Curte constată că recurenta-reclamantă a atacat practic respingerea acestui motiv de nulitate în ceea ce priveşte debitul principal, prima instanţă statuând că depăşirea duratei inspecţiei fiscale nu produce efecte asupra obligaţiilor principale.

Deşi reiterează susţinerile de la fond, recurenta nu a indicat în concret care sunt raţiunile suplimentare pentru care se poate reţine greşita aplicare a legii prin refuzul de constatare a nulităţii obligaţiilor principale ca urmare a depăşirii duratei inspecţiei fiscale; practic, pe această cale se solicită indirect legiferarea pe un aspect pe care legiuitorul nu a înţeles să îl reglementeze cu sancţiuni şi caracter imperativ. Depăşirea termenului de efectuare a inspecţiei fiscale nu constituie un element de atragere a nulităţii actelor administrative-fiscale, astfel cum aceste elemente au fost în mod expres prevăzute la art. 46 din Codul de procedură fiscală.

În fine, nici invocarea dispoziţiilor art. 105 punctul 2 din Codul de procedură fiscală nu este de natură să conducă la constatarea nulităţii deciziei de impunere, putând naşte eventual doar un drept la despăgubiri pe calea unei acţiuni civile în răspundere delictuală a reclamantei faţă de pârâtă. Ca urmare, şi acest motiv de recurs este nefondat.

7.2.3. In ceea ce priveşte motivele de recurs referitoare la obligaţiile fiscale in cuantum total de 698.564 RON

7.2.3.1. Motivul de recurs referitor la majorarea profitului impozabil al anului 2006 cu suma de 25.168,61 RON reprezentând cheltuieli cu amortizarea mijloacelor fixe

În fapt, organul fiscal a reţinut că aceste cheltuieli cu amortizarea mijloacelor fixe nu sunt deductibile fiscal la calculul profitului impozabil al trim. IV al anului 2005, în condiţiile în care societatea nu probează faptul că acestea au fost deţinute şi utilizate în activitatea economică desfăşurată în acea perioadă şi că au contribuit la realizarea de venituri.

De asemenea, s-a mai reţinut că aceste active ca au fost menţinute eronat in evidenta contabila a reclamantei, ele fiind in folosinta efectiva a altor societăţi, după divizările intervenite, aspect ce a fost confirmat si prin declaraţia directorului firmei din acea perioada si menţionate si in actele comisiei de cenzori si consiliului de administraţie.

Prin recursul formulat, recurenta a invocat faptul că prima instanţă nu a luat în seamă concluziile expertizei, din care rezulta că in cheltuielile cu amortizarea mijloacelor fixe nu erau cuprinse si cele aferente mijloacelor fixe enunţate in anexa nr. 7 la raportul de inspecţie fiscala, astfel că la data determinării profitului impozabil acestea nu au influenţat impozitul pe profit pentru anii 2005, 2006, 2007, 2008, 2009, 2010.

Înalta Curte constată că prima instanţă a procedat cu respectarea prevederilor legale la evaluarea probatoriului administrat în cauză, înlăturând concluziile raportului de expertiză pe acest aspect, cu motivarea că experţii nu au indicat în concret cum au ajuns la concluzia că in cheltuielile cu amortizarea mijloacelor fixe nu erau cuprinse si cele aferente mijloacelor fixe enunţate in anexa nr. 7 la raportul de inspecţie fiscala, cu atât mai mult cu cât o asemenea concluzie este contrazisă de recunoaşterea implicită a reclamantei în sensul realizării de cheltuieli cu amortizarea pentru mijloacele fixe respective, atât prin contestaţia administrativă cât şi prin cererea dedusă judecăţii reclamanta contestând doar caracterul nedeductibil al acestor cheltuieli şi nu realizarea acestora.

Prin cererea de recurs, recurenta reiterează susţinerile de la fond, fără a aduce argumente contrare noi, ci doar se susţine că au fost menţinute în mod eronat în balanţa de verificare a societăţii, fără a se mai deduce cheltuieli cu amortizarea pentru acestea. Această afirmaţie, aşa cum s-a arătat anterior, nu poate fi reţinută de instanţa de recurs, în raport de nedemonstrarea acesteia prin calcule care să fi fost efectuate de către experţii judiciari, afirmaţia acestora din concluzii nefiind suficientă pentru a înlătura cele reţinute de organul fiscal.

7.2.3.2. In ceea ce priveşte motivul de recurs referitor la majorarea profitului impozabil al anului 2006 cu suma de 10.376,84 RON, apreciata de instanţa de fond ca fiind nedeductibila fiscal

Raportat la susţinerile recurentei, care sunt identice cu cele din faţa primei instanţe, Înalta Curte constată că în mod corect a reţinut prima instanţă nedeductibilitatea acestor cheltuieli, cât timp aceste facturi nu sunt completate cu toate datele de identificare ale cumpărătorului (adresă incompletă, cod identificare fiscală, cont şi bancă) iar în cazul facturii nr. x/10.08.2006 nici chiar cu denumirea cumpărătorului. Eroarea putea fi rectificată de către emitent, pentru a se putea cere rectificarea situaţiei fiscale, iar împrejurarea că facturile sunt insotite de vouchere si bilete de odihna/tratament, nefiind dubiu cu privire la faptul că serviciile turistice au fost prestate efectiv nu poate acoperi cerinţa formei reglementată de art. 155 din Codul fiscal; aceste cerinţe de formă nu sunt excesive, ci reprezintă informaţii minime esenţiale pentru verificarea realităţii cheltuielilor şi pentru a putea fi eventual coroborate cu alte documente ce dovedesc prestarea efectivă; în lipsa acestor date esenţiale, coroborarea cu voucherele sau cu alte înscrisuri invocate de către reclamantă este imposibilă; în cazul în care factura nu conţine elementele obligatorii prevăzute în art. 155 Codul fiscal, aceasta nu poate căpăta calitate de document justificativ pentru înregistrarea în contabilitate ca element deductibil. De asemenea, în mod corect a reţinut prima instanţă că argumentul existenţei unor documente justificative de la acelaşi furnizor care conţin aceste informaţii nu poate fi reţinut.

7.2.3.3. In ceea ce priveşte motivul de recurs referitor la majorarea profitului impozabil al anului 2006 cu suma de 348,16 RON

Făcând o corectă aplicare a legii, prima instanţă a reţinut că, în lipsa originalului documentului justificativ (factura nr. x/19.07.2006 in valoare fara TVA de 348,16 RON emisa de S.C. H. SRL), înregistrarea în contabilitate se poate realiza numai în baza unui document justificativ reconstituit, procedură ce nu a fost urmată de recurenta-reclamantă.

Deşi a susţinut prin cererea de recurs că, in urma verificărilor ce au fost efectuate, aceasta factură a fost identificată in original, o astfel de dovadă nu a fost făcută, afirmaţia fiind astfel lipsită de suport probator.

7.2..3.4. In ceea ce priveşte motivul de recurs referitor la majorarea profitului impozabil al anului 2006 cu suma de 10.155,63 RON

Organul fiscal a reţinut cu privire la această cheltuială că lista cu cantităţile de lucrări-Devizul ofertă pentru obiectivul "Instalaţie de iluminat - Montat stâlpi de iluminat" nr. 3431/18.10.2005 nu constituie o dovadă suficientă a executării în fapt de către N. S.R.L. a lucrărilor contractate în data de 11.04.2006 şi facturate în 13.04.2006, întrucât acesta cuprinde o estimare de costuri şi a fost depus la societate în luna octombrie 2005 în vederea participării la selecţia de oferte pentru lucrarea de deviere cablu iluminat public zona hotel Muntenia, astfel cum rezultă din Procesul-verbal al Comisiei de selecţie nr. 3549 din 27.10.2005-deci la un alt obiectiv- si nu la obiectivul I. care reprezenta atât obiectul contractului cat si al facturii emise de prestator. Reclamanta ar fi trebuit sa îndeplinească o procedura de selecţie distincta pentru acest obiectiv, astfel încât sa prezinte atât formularul oferta pentru lucrare, precum si devizul final de lucrări astfel încât sa existe posibilitatea comparării acestora din punct de vedere al elementelor componente, ce ar fi fost de natura a întări convingerea organului de control asupra realităţii acestei prestări de lucrări. Printre înscrisurile depuse anexate la acţiune nu se regăseşte însă devizul de oferta, ceea ce e de natura a lipsi de suport susţinerile reclamantei.

Prin cererea de recurs, reclamanta a reluat susţinerile din faţa primei instanţe; or, aşa cum a rezultat din Raportul de inspecţie fiscală şi din Decizia nr. 700/2016, între reclamantă şi de S.C. N. S.R.L. a fost încheiat Contractul de prestări servicii nr. x/11.04.2006, dar nu există nici o altă dovadă privind executarea în numai a două zile a luccrărilor facturate în data de 13.04.2006, deşi chiar contractul prevedea că predarea lucrărilor se va efectua în baza unui proces-verbal de recepţie, iar lucrările urmau a fi acceptate de către Electrica S.A. în vederea încheierii contractului de furnizare a energiei electrice.

Or, în contextul absenţei vreunui probe a executării contractului, dispoziţiile art. 21 alin. (1) Codul fiscal coroborate cu disp. pct. 48 din Normele de aplicare a Codul fiscal impun respectarea cumulativa a unor condiţii ce se refera atât la efectuarea propriu zisa a prestaţiei, cât şi la împrejurarea că «justificarea prestării efective a serviciilor se efectuează prin: situaţii de lucrări, procese-verbale de recepţie, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de piaţă sau orice alte materiale corespunzătoare".

În concluzie, în mod corect suma de 10.155,63 RON nu a fost recunoscută ca şi cheltuială deductibilă.

7.2.3.5. In ceea ce priveşte motivul de recurs referitor la majorarea profitului impozabil al anului 2006 cu suma de 1.757,43 RON

Problema de drept ce trebuie rezolvată în speţă este dacă suma de 1.757,43 RON reprezintă cheltuieli aferente unor lucrări de investiţii sau unor lucrări de reparaţii; în prima situaţie, acestea nu sunt deductibile, în a doua situaţie, ar avea caracter deductibil.

Această sumă reprezintă contravaloarea serviciilor de instalaţii electrice efectuate de J. în data de 07.08.2006 la activul K. din Staţiunea Neptun, despre care se afirmă că a fost finalizat şi recepţionat la data de 10.07.2006, conform procesului-verbal de recepţie la terminarea lucrărilor nr. x

Recurenta a arătat că aceste lucrări efectuate de către S.C. J. S.R.L. la activul K. sunt in mod eronat reţinute ca fiind lucrări de investiţii, acestea fiind lucrări de reparaţii pentru a se asigura buna funcţionare a unităţii K. din Staţiunea Neptun, motivat de faptul ca obiectivul de investiţii K. a fost terminat si recepţionat la data de 10.07.2006, conform procesului-verbal de recepţie la terminarea lucrărilor nr. x si in aceste condiţii lucrările efectuate de J. S.R.L. pe data de 7.08.2006 sunt ulterioare punerii in funcţiune a acestui obiectiv si reprezintă cheltuieli de exploatare care sunt deductibile fiscal, incadrandu-se in dispoziţiile art. 21 din Codul fiscal.

Înalta Curte constată că prima instanţă a reţinut că Procesul-verbal de recepţie la terminarea lucrărilor nr. x/10.07.2006 nu se regăseşte în documentaţia aferentă actelor contestate, astfel că raportat la data emiterii autorizaţiei de construire nr. x/17.02.2006, a aplicat o prezumţie simplă în sensul că lucrările au fost prestate la un activ nou şi că nu puteau fi lucrări de reparaţii, care să fi avut ca scop restabilirea stării iniţiale, concluzie ce este susţinută de expertiza contabilă din cauză, care a reţinut că lucrarea s-a efectuat la un obiectiv de investiţie aflat in curs de execuţie si nicidecum la o imobilizare finalizata care necesita reparaţii la instalaţia electrica; în plus, experţii nu au identificat un contract de prestări servicii care sa justifice efectuarea unei prestări de servicii, asa cum se specifica in art. 21 alin. (1) din L571/2003.

In consecinţă, Înalta Curte reţine că în mod legal a constatat prima instanţă caracterul nedeductibil fiscal al cheltuielii de 1.757,43 RON.

7.2.3.6. In ceea ce priveşte motivul de recurs referitor la majorarea profitului impozabil al anului 2006 cu suma de 686,43 RON

Această sumă reprezintă contravaloarea facturii nr. x din data de 6.06.2006 emisa de S.C. L. S.R.L. pentru mocheta si linoleum pentru M., activ inchiriat de S.C. A..

Problema de drept care se ridică în cauză este aceea dacă cheltuielile cu achiziţia de mochetă şi linoleum pentru dotarea M., subînchiriat, sunt deductibile fiscal în condiţiile în care pe de o parte, obligaţia de a preda hotelul în bună stare de funcţionare astfel încât să nu necesite reparaţii curente pentru sezonul estival 2006 a aparţinut sublocatorului Turist Center, iar pe de altă parte, sublocatarul A. nu demonstrează că valoarea acestor achiziţii a fost recuperată de la sublocator la predarea hotelului, la sfârşitul perioadei contractuale, întrucât in final si aceasta cheltuiala a condus la sporirea valorii fondului imobilului aflat in proprietatea S.C. TT. S.R.L., pe cheltuiala reclamantei, care nu le-a refacturat către Turist Center, nefiind solicitat si acordul scris al acesteia.

Recurenta a invocat prevederile art. 5 din contractul de subînchiriere nr. x/10.05.2006 incheiat intre S.C. Turist Center S.R.L., in calitate de sublocator si S.C. A., in calitate de sublocatar, contract ce are drept obiect subînchirierea activului M., din care rezulta in mod expres obligaţiile reclamantei de a efectua cu resurse proprii lucrări de întreţinere in vederea folosirii eficiente a spaţiului. In acest caz, organul de control a intervenit in contractul dintre cele doua parti, achiziţia de obiecte de inventar fiind efectuata pentru a se asigura funcţionarea unităţii, iar condiţia privind acceptul locatorului nu determina anularea cheltuielii.

Experţii judiciari au reţinut că nu au putut identifica elementele minime care să susţină necesitatea de a efectua cu resurse proprii lucrări de întreţinere si reparaţii in vederea folosirii eficiente a spaţiului închiriat, astfel încât cheltuiala in valoare de 686,43 RON nu este deductibila la calculul profitului impozabil.

Înalta Curte constată că în mod corect a reţinut prima instanţă că o calificare ca fiind deductibilă sau nu a unei cheltuieli se face raportat la prevederile legii fiscale, iar nu în raport de prevederile contractuale, acest argument al reclamantei legat de art. 5 din contract fiind în mod corect înlăturat. În plus, a fost reţinut în mod corect şi argumentul legat de incertitudinea datei preluării activului, ceea ce conduce la concluzia că cheltuiala de 686,43 RON nu poate fi calificată ca fiind efectuată în scopul realizării de venituri impozabile.

7.2.3.7. In ceea ce priveşte motivul de recurs referitor la majorarea profitului impozabil al anului 2006 cu suma de 96.679,50 RON

Această sumă reprezintă cheltuieli cu prestări servicii înregistrate in baza facturilor emise de N. S.R.L., Electrica Dobrogea S.A. si O. pentru executarea reţelei de racordare şi de alimentare cu energie electrică precum şi pentru modificarea proiectului de execuţie al obiectivului de investiţii - Restaurant fast- food K. din Neptun.

Situaţia de fapt este similara celei de la punctul 3.1.3.5. din prezentele considerente; problema de drept este calificarea acestor cheltuieli ca fiind de investiţii sau de reparaţii.

Prima instanţă a reţinut că lucrările efectuate nu sunt lucrări ulterioare punerii în funcţiune a activului, ci lucrări fără de care investiţia în cauză nu putea fi pusă în funcţiune sau dată în folosinţă si exploatată conform destinaţiei sale, ceea ce duce la concluzia că erau cheltuieli directe care intră în valoarea investiţiei (costul de producţie al activului), astfel că petenta le-a înregistrat în mod eronat în evidenta contabilă în categoria cheltuielilor cu prestaţiile executate de terţi.

Pentru motivele deja reţinute în cadrul punctului 3.1.3.5 din prezentele considerente, Înalta Curte constată că prima instanţă a realizat o corectă aplicare a prevederilor art. 21 din Codul fiscal, prin nerecunoaşterea caracterului deductibil al acestor cheltuieli.

7.2.3.8. In ceea ce priveşte motivul de recurs referitor la majorarea profitului impozabil al anului 2006 cu cheltuieli in suma de 141.899,90 RON reprezentând TVA nedeductibila aferenta exerciţiilor financiare 2002 - 2003 si majorări de întârziere aferente acesteia

Suma de 141.899,90 RON este formata din 84.638 RON înregistrată în luna decembrie 2006 în contul contabil 6581 - "Cheltuieli cu despăgubiri, amenzi, penalităţi" reprezentând T.V.A. aferent exercitiilor financiare 2002 -2003 stabilită prin Raportul de inspecţie fiscală întocmit în data de 19.10.2006 şi din cheltuielile în sumă de 57.080 RON înregistrate în acelaşi cont contabil reprezentând majorări de întârziere stabilite prin acelaşi act de control. Respectiva suma a fost trecuta de reclamanta pe cheltuieli înregistrata în decembrie 2006, ceea ce a fost de natura a diminua profitul impozabil.

Practic, întreaga suma a reprezentat debit şi accesorii aferente TVA fără drept de deducere aferent exerciţiilor financiare 2002-2003, stabilit de o inspecţie fiscala anterioara finalizata in octombrie 2006, cu privire la care organul fiscal a statuat că au fost încălcate prev. art. 19 alin. (1) Codul fiscal si pct. 12 din Norme, precum si art. 21 alin. (1) si alin. (4) lit. b) Codul fiscal cu pct. 22 din Norme, potrivit cărora acest gen de cheltuieli cu dobânzi/majorări/penalităţi/amenzi/confiscări sunt nedeductibile.

Recurenta-reclamantă a reiterat apărarea prescrierii acestor sume, ca urmare a faptului ca se refera la exerciţiile financiare 2002 si 2003, faţă de prevederile art. 91 alin. (1) din Codul de procedură fiscală, iar inspecţia fiscala trebuia sa cuprindă perioada ultimilor cinci ani respectiv anul 2006, 2007, 2008, 2009 si 2010 nu si anul 2005.

Înalta Curte constată că prima instanţă realizează o corectă aplicare a elgii, reţinând că atâta timp cât contribuabilul a înregistrat sumele ca şi cheltuială deductibilă în anul 2006, decizia de impunere atacată în prezenta cauză este intervenită în interiorului termenului de prescripţie. Pe de altă parte, organul de inspecţie fiscală a analizat deductibilitatea respectivei sume printr-un raport de inspecţie fiscală întocmit în anul 2006 şi nu prin actele contestate în cauză, iar impozitul pe profit a fost recalculat urmare a excluderii acestei sume din categoria cheltuielilor deductibile efectuate în anul 2006 şi nu în anii 2002 sau 2003.

7.2.3.9. In ceea ce priveşte majorarea profitului impozabil al anului 2006 cu cheltuieli in suma de 320.068,86 RON, reprezentând lucrări de modernizări efectuate la activul P.

Organul de inspecţie fiscala a constatat ca prin declaraţia rectificativa privind impozitul pe profit aferent anului 2006 depusa la AFP Mangalia sub nr. x/14.02.2008, societatea a modificat rezultatul financiar al anului 2006, din profitul impozabil in suma de 82.789 RON declarat iniţial, in pierdere fiscala in suma de 232.923 RON, ca urmare a înregistrării in luna decembrie 2006 de cheltuieli in suma de 320.068,86 RON in baza unei note contabile nr. 206 care nu avea anexate documente justificative privind natura respectivelor cheltuieli.

Recurenta a arătat că acestea sunt lucrări de modernizare a Q. si nu lucrări de investiţii; aceste lucrări au fost efectuate in baza unui contract încheiat cu S.C. R. S.R.L. Bucureşti, la dosarul cauzei se afla devizul de lucrări precum si procesul-verbal de recepţie a acestor lucrări. Asa cum rezulta din devizele de lucrări anexate facturilor de către executantul acestor lucrări, respectiv R. S.R.L., aceste lucrări constau in efectuarea de zugrăveli, finisaje interioare, schimbat gresie si faianţa, lucrări ce nu pot fi calificate ca fiind lucrări de investiţii.

Înalta Curte constată că problema de drept este similară celor de la punctele 7.2.3.5 şi 7.2.3.7. din prezentele considerente, respectiv calificarea cheltuielilor efectuate ca fiind de investiţii sau de reparaţii.

Prima instanţă a constatat că lucrarea a fost recunoscută chiar de către reclamantă drept lucrare de modernizare prin procesul-verbal de recepţie finală a lucrărilor de modernizare şi reparaţii în cadrul "P." înregistrat la A. sub nr. x/29.12.2006 iar din Anexa 1 a Contractului nr. x/20.06.2006 încheiat intre constructorul S.C. R. S.R.L. si reclamantă, din notele constatatoare şi din notele explicative rezultă că aceste lucrări depăşesc caracterul unor lucrări de reparaţii curente, fiind veritabile lucrări de construcţii (demolat perete şi executat gol de uşă, reparat tavane, înlocuit cabluri electrice, înlocuit corpuri de iluminat, pentru unele apartamente/etaje fiind chiar prevăzută recondiţionare integrală). Mai mult, împrejurarea că aceste lucrări sunt de modernizare este recunoscută în Raportul de reevaluare încheiat la data de 17.12.2007 de evaluatorul UU. S.R.L. în care se menţionează ca lucrarea a condus la creşterea valorii activului "P." la suma de 4.856.432 RON.

Înalta Curte constată că, raportat la această situaţie de fapt reţinută de prima instanţă, a fost făcută o corectă aplicare a art. 21 şi 24 din Codul fiscal, reţinând că, în mod corect, cheltuiala în sumă totală de320.068,86 RON a fost calificată de către organul fiscal ca fiind aferentă lucrărilor de investiţii şi nu de reparaţii, nedeductibilă la calculul profitului impozabil.

7.2.3.10. In ceea ce priveşte motivul de recurs referitor la majorarea profitului impozabil al anului 2006 cu veniturile stabilite suplimentar in suma de 1.954,35 RON reprezentând contravaloarea a două facturi

Înalta Curte constată că, faţă de prevederile art. 19 din Codul fiscal şi faţă de constatările experţilor desemnaţi, care au verificat ca situaţie de fapt înregistrarea celor două facturi în evidenţa contabilă, iar din înscrisurile puse la dispoziţie de către reclamantă (jurnal de vanzari, note contabile, fise de cont) nu a rezultat că reclamanta a înregistrat aceste facturi in veniturile impozabile ale societăţii, prima instanţă a realizat o corectă aplicare a legii.

7.2.3.11. In ceea ce priveşte motivul de recurs referitor la majorarea profitului impozabil al anului 2007 cu suma de 26.674,14 RON reprezentând cheltuieli cu amortizarea mijloacelor fixe

Având în vedere că reclamanta solicită casarea sentinţei pentru aceleaşi considerente expuse la pct. 7.2.3.1. cu referire la anul 2006, în baza aceloraşi dispoziţii legale şi a aceloraşi raţionamente reţinute la acel punct, Înalta Curte constată că în mod legal s-a dispus majorarea profitului impozabil al anului 2007 cu suma de 26.674,14 RON reprezentând cheltuieli cu amortizarea mijloacelor fixe (respectiv, mijloace fixe din gestiunea Centrala Termica, mijloace fixe mutate in gestiunea Fabrica de Gheata, Parcări auto Marea Neagra, Slatina si Pui de Urs).

7.2.3.12. In ceea ce priveşte motivul de recurs referitor la majorarea profitului impozabil al anului 2007 cu suma de 9.112 RON reprezentând achiziţii de materiale facturate de B. Bucureşti, precum si neacordarea dreptului de deducere a TVA in suma de 1.731 RON aferenta acestora

In fapt, cheltuielile în sumă de 9.112 RON înregistrate în baza facturilor emise de B.(Anexa nr. 8 la RIF) reprezintă achiziţii de materiale electrice cablu TV pentru S. (cablu, distribuitoare, amplificatoare, mufe TV) în valoare de 4.952 RON (fact. nr. x/02.07.2007 şi nr. x/21.07.2007) precum şi în bunuri de natura obiectelor de inventar (fripteuze electrice, maşină de tocat carne, grătar pe gaz, salatieră inox, butuc de carne) în valoare de 4.160 RON (factura nr. x/04.07.2007).

Reclamanta susţine că în conformitate cu prevederile art. 5 lit. e) din Contractul de închiriere nr. x/2006, avea obligaţia de a solicita acordul locatorului pentru orice modificare, remodelare sau înlocuire a bunurilor închiriate; or, în speţă nu a făcut nicio modificare, înlocuire sau remodelare a hotelului închiriat, ci a achiziţionat diverse materiale electrice necesare reparaţiilor curente pentru buna desfăşurare a activităţii producătoare de venituri, astfel că respectivele cheltuieli si taxa pe valoarea adăugată aferentă acestora sunt deductibile fiscal. Organul fiscal a reţinut că nu se probează faptul că S. ar fi avut în dotare instalaţie de cablu TV, că aceasta ar fi fost preluată în stare de nefunctionare iar materialele achiziţionate de la B. din Bucureşti ar fi fost utilizate pentru efectuarea reparaţiilor curente la această instalaţie şi nu pentru realizarea unei instalaţii noi de cablu TV, caz în care trebuia solicitat acordul locatorului (proprietarului) pentru orice modificare sau înlocuire a bunurilor închiriate conform art. 14 lit. e) din contractul de închiriere.

Prima instanţă a admis acţiunea pentru suma de 4.160 RON (factura nr. x/04.07.2007) aferentă achiziţiei unor bunuri de natura obiectelor de inventar (fripteuze electrice, maşină de tocat carne, grătar pe gaz, salatieră inox, butuc de carne), dar a respins pentru suma de 4.952 RON reprezentând contravaloarea materialelor pentru instalaţie cablu TV (cablu, distribuitoare, amplificatoare, mufe TV) care nu reprezintă bunuri de inventar, dat fiind că nu se poate stabili destinaţia şi modul de utilizare a respectivelor cantităţi de materiale.

Ca urmare, recursul reclamantei priveşte doar suma de 4.952 RON reprezentând contravaloarea materialelor pentru instalaţie cablu TV, cu privire la care prima instanţă a reţinut că nu reprezintă bunuri de inventar, dat fiind că nu se poate stabili destinaţia şi modul de utilizare a respectivelor cantităţi de materiale.

Trecând peste eroarea materială strecurată în considerente, Înalta Curte constată că este cert că prima instanţă a considerat ca nefiind deductibile doar aceste cheltuieli cu materialele pentru instalaţie cablu TV.

În concret, se constată că prima instanţă a făcut o corectă aplicare a legii, prin respingerea criticilor referitoare la suma de 4953 RON, având în vedere faptul că nu s-a probat că S. ar fi avut în dotare instalaţie de cablu TV, că aceasta ar fi fost preluată în stare de nefunctionare, iar materialele achiziţionate de la B. din Bucureşti ar fi fost utilizate pentru efectuarea reparaţiilor curente la această instalaţie şi nu pentru realizarea unei instalaţii noi de cablu TV.

Înalta Curte va înlătura, ca şi in cazul considerentelor de la punctul 7.2.3.6, acordul locatorului (proprietarului) pentru orice modificare sau înlocuire a bunurilor închiriate conform art. 14 lit. e) din contractul de închiriere, faţă de argumentul o calificare ca fiind deductibilă sau nu a unei cheltuieli se face raportat la prevederile legii fiscale, iar nu în raport de prevederile contractuale.

De asemenea, în strânsă legătură cu acest argument, este şi acela că prin contract nu a fost reglementată modalitatea de decontare (recuperare) a valorii modificărilor sau a bunurilor înlocuite de către chiriaş pe cheltuiala sa, iar în cauză nu se probează faptul că instalaţia de cablu TV a S. modificată/înlocuită a fost refacturată proprietarului acestuia, situaţie în nu rezultă concluzia că aceste cheltuieli cu achiziţiile de materiale au fost efectuate în scopul exclusiv al realizării de venituri impozabile din activitatea desfăşurată în beneficiul societăţii contestatoare, ci în beneficiul direct al locatorului.

7.2.3.13. In ceea ce priveşte criticile referitoare la majorarea profitului impozabil al anului 2007 cu cheltuieli nedeductibile in suma de 2.598,48 RON reprezentând servicii facturate de T. S.R.L., precum si la neacordarea dreptului de deducere a TVA in suma de 494 RON

Organul de inspecţie fiscala a constatat ca societatea a înregistrat in mod eronat in luna aprilie 2007 in contul 628 " Cheltuieli cu serviciile executate de terţi " cheltuieli in suma de 2.598,48 RON reprezentând contravaloarea facturii nr. x din data de 24.04.2007 emisa de furnizorul T. S.R.L. pentru care nu sunt intrunite condiţiile de deducere, întrucât din devizul anexat rezulta ca suma facturata reprezintă lucrări de alimentare cu apa si canalizare la obiectivul I., care se încadrează in categoria investiţiilor.

Recurenta a arătat că acest act ce a fost emis in baza unui deviz de lucrări ce au fost executate pentru alimentarea cu apa a I., aceste lucrări nu sunt lucrări de investiţii ce sunt lucrări curente ce au fost executate pentru a se asigura bunul mers al activităţii. Organul de control precum si instant de fond apreciază in mod eronat ca aceste lucrări sunt lucrări de investiţii si in aceste condiţii cheltuiala este nedeductibila fiscal.

Înalta Curte constată că, pentru aceleaşi raţiuni ca şi cele expuse la punctele 7.2.3.5., 7.2..3.7 şi 7.2.3.9., prima instanţă în mod corect a reţinut că această cheltuială este aferentă lucrărilor de investiţii şi nu reparaţii, nedeductibilă la calculul profitului impozabil, raportat la faptul că lucrările efectuate pentru realizarea obiectivului I. sunt recunoscute a fi determinat creşterea soldului la imobilizări corporale în curs, precum şi la faptul că toate celelalte cheltuieli efectuate în baza aceluiaşi contract au fost înregistrate în valoarea investiţiei în curs de execuţie "I.", a cărei punere în funcţiune s-a realizat în cursul anului 2007.

Reclamanta a susţinut doar că suma de 2.598,48 RON reprezintă contravaloarea facturii nr. x/24.04.2007 emisa de S.C. T. S.R.L., act ce a fost emis in baza unui deviz de lucrări ce au fost executate pentru alimentarea cu apa a I., iar aceste lucrări nu sunt lucrări de investiţii, ci sunt lucrări curente ce au fost executate pentru a se asigura bunul mers al activitatii; or, experţii desemnaţi pentru efectuarea în cauză a expertizei contabile au concluzionat în sensul că factura amintită este parte din aceeaşi lucrare de investitie "Complex de I.", ea reprezentând plata ultimei transe din lucrarea contractata conform contractului nr. x/25.01.2007, contract de prestări servicii care include realizarea intregii lucrări de investitie. Invocarea de către reclamanta a faptului ca aceasta lucrare reprezintă o prestare de servicii separate de restul lucrării de investiţie nu se susţine întrucât in prevederile contractului invocat (nr. 240/25.01.2007) nu exista aceasta prevedere. In consecinţă, suma de 2.598,48 RON nu poate fi considerate cheltuiala deductibila fiscal la momentul emiterii facturii nr. x/24.04.2007, fiind o parte a investiţiei generale.

7.2.3.14. In ceea ce priveşte criticile referitoare la majorarea profitului impozabil al anului 2007 cu cheltuieli nedeductibile in suma de 6.689,07 RON reprezentând servicii facturate de U. S.R.L. precum si neacordarea dreptului de deducere a TVA in suma de 1.271 RON

Organul de inspecţie fiscala a constatat ca societatea a înregistrat cheltuieli in suma de 6.689,07 RON reprezentând servicii de reparaţii la maşina de gatit si la cuptorul de patiserie de la V. (unitate ce a fost închiriata pe perioada sezonului estival 2007 de către S.C. A.) facturate de furnizorul U. S.R.L. prin factura nr. x din data de 19.06.2007 si a dedus TVA in suma de 1.271 RON aferenta acestor servicii fara a prezenta situaţii de lucrări, rapoarte de lucru sau proces-verbal de recepţie a lucrărilor, motiv pentru care a considerat ca nu sunt intrunite condiţiile de deducere.

Recurenta a invocat faptul că aceasta lucrare ce a fost de stricta necesitate a fost apreciata in mod eronat de organul de inspecţie fiscala ca fiind lucrare de investiţie, lucrarea fiind necesara pentru desfăşurarea activităţii in sezonul estival 2007 şi că acest punct de vedere este susţinut si in raportul de expertiza contabila ce a fost efectuat in aceasta cauza.

Dincolo de înlăturarea argumentului referitor la nerespectarea art. 4 din Contract cu privire la necesitatea acordului locatorului pentru efectuarea lucrărilor de modificare, remodelare, redecorare sau înlocuire a bunurilor închiriate (similar cu punctele 7.2.3.6 şi 7.2.3.12 din prezentele considerente) şi cu privire la nereglementarea modalităţii de decontare (recuperare) a valorii modificărilor sau a bunurilor înlocuite de către chiriaş pe cheltuială, argument ce a mai fost înlăturat în cele de mai sus, Înalta Curte constată că, în contextul absenţei vreunui probe în sensul încheierii unui contract având ca obiect prestarea serviciilor de reparaţii şi executării acestuia, în mod corect suma de 6.689,07 RON nu a fost recunoscută de prima instanţă ca şi cheltuială deductibilă.

Calificarea lucrării ca fiind de investiţie este corectă, raportat la faptul că nu au fost prezentate procese-verbale de predare primire cu inventarul complet, din care ar fi rezultat starea funcţionala sau nu/stadiul fizic al acestor plite, maşini de gătit si cuptor patiserie si nici daca, la sfârşitul contractului cheltuielile au fost refacturate locatorului, întrucât valoarea fondului hotelului închiriat a sporit in beneficiul acestuia dar pe cheltuiala reclamantei.

În contract nu se prevede obligaţia locatarului de a efectua înlocuiri şi reparaţii ale bunurilor de inventar ale clădirii de genul celor in discuţie si nici nu a fost cerut acordul locatorului cu privire la efectuarea acestor cheltuieli cu obligaţia corelativa de refacturare, ceea ce a pricinuit reclamantei ocazionarea de cheltuieli nerecuperate de la proprietarul hotelului, dar care in acelaşi timp sunt si nedeductibile, deoarece nu demonstrează că a facturat respectivele cheltuieli locatorului şi a obţinut venituri, astfel că în cauză nu se probează îndeplinirea cumulativă a condiţiilor de deductibilitate a cheltuielilor la calculul profitului impozabil, astfel cum acestea au fost impuse de prevederile legislaţiei fiscale (art. 21 alin. (1) la art. 21 alin. (4) lit. m) din Codul fiscal, coroborate cu precizările pct. 48 din Normele metodologice de aplicare) şi pe cale de consecinţă nici condiţiile de deducere a T.V.A. prevăzute la art. 145 Codul fiscal.

7.2.3.15. In ceea ce priveşte motivul de recurs referitor la majorarea profitului impozabil al anului 2007 cu cheltuieli nedeductibile in suma de 38.517 RON reprezentând servicii facturate de W. SRL

Organul de inspecţie fiscala a constatat ca pentru cheltuielile in suma de 38.517 RON inregistrate in baza facturii nr. x din data de 25.06.2007 emisa de W. S.R.L., constând în lucrări de reparaţii şi zugrăveli la M. (activ subînchiriat de A.) nu sunt întrunite condiţiile de deducere prevăzute la art. 21 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, deoarece aceste lucrări sunt de natura investiţiilor efectuate la spatiile închiriate, iar A. S.A. nu a prezentat acordul locatorului pentru efectuarea unor astfel de cheltuieli.

Suma de 38.517 RON reprezintă contravaloarea facturii nr. x/25.06.2007 emisă de S.C. W. S.R.L., societate ce a efectuat la M. lucrări de zugrăveala, lucrări ce în opinia organului de inspecţie fiscala au fost apreciate in mod cu totul eronat ca fiind lucrări de investiţii, ca urmare a faptului ca nu a existat acordul scris al locatorului.

Înalta Curte constată că, în mod similar cu punctele ce privesc cheltuieli asemănătoare din prezentele considerente (7.2.3.5., 7.2.3.7, 7.2.3.9 şi 7.2.3.13), faţă de împrejurarea că aceste lucrări de reparaţii şi zugrăveli efectuate de S.C. W. depăşesc caracterul unor lucrări de reparaţii curente, acestea având rolul de a îmbunătăţi parametrii tehnici iniţiali şi de a conduce la obţinerea de beneficii economice viitoare prin creşterea veniturilor, în mod legal cheltuiala în sumă de 38.517 RON a fost calificată de către organul fiscal ca fiind aferentă lucrărilor de investiţii şi nu reparaţii, nedeductibilă la calculul profitului impozabil.

7.2.3.16. In ceea ce priveşte motivul de recurs referitor la majorarea profitului impozabil al anului 2007 cu suma de 3.362,39 RON reprezentând venituri precum si cu privire la majorarea cu taxei pe valoarea adăugata, in suma de 294 RON aferenta acestora

Organul de inspecţie fiscala a constatat ca in luna iulie 2007 A. S.A. a emis trei facturi valoare totala de 3.362,39 RON cu TVA aferent in suma de 294 RON, facturi ce ulterior au fost anulate si in aceste condiţii nu au fost înregistrate in contabilitate ca venituri.

Cu privire la aceste facturi, recurenta a precizat că facturile seria x VFZ nr. x/6.07.2007 in valoare de 1.222,94 RON, seria x VFZ nr. x/1.07.2007 in valoare de 1.444,95,95 RON şi seria x VFZ nr. x/FN in valoare de 994,50 RON sunt anulate pe borderou, aspect ce nu a fost luat in consideraţie de organul de inspecţie fiscala.

În fapt, reclamanta a emis în luna iulie 3 facturi în valoare totală de 3.362,39 RON, cu T.V.A. 294 RON (Anexa nr. 10), pentru care s-au întâlnit următoarele situaţii:

a)"exemplarul roşu" al facturilor s-a regăsit la cotorul carnetelor de facturi folosite şi aflate in arhiva societăţii, fără a fi însă înregistrate şi în evidenta contabilă, Şi

b)pentru "exemplarul verde" al facturilor regăsite la cotorul carnetelor de facturi folosite si aflate in arhiva societăţii nu a fost găsit "exemplarul roşu" si nici înregistrarea acestuia în evidenta contabilă.

Drept urmare la calculul profitului impozabil organul de inspecţie fiscală a luat în considerare veniturile din aceste facturi, iar la calculul T.V.A. taxa în sumă de 294 RON înscrisă în acestea. Acesta a reţinut că cele trei facturi fiscale au fost completate cu sume reprezentând valoarea tranzacţiilor (baza de impozitare) şi taxa pe valoarea adăugată aferentă dar că, în situaţia completării eronate, corectarea informaţiilor înscrise în acestea trebuia efectuată în conformitate cu dispoziţiile art. 159 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, respectiv prin anularea facturilor în cazul în care acestea nu erau transmise beneficiarilor, anulare care trebuia realizată prin bararea pe verticală şi înscrierea menţiunii ANULAT pe toate cele 3 exemplare: albastru, roşu şi verde ale acestor formulare tipizate cu regim special de înseriere şi numerotare (potrivit prevederilor H.G. nr. 831/1997.

Înalta Curte constată că, faţă de prevederile art. 159 din Codul fiscal, potrivit experţilor desemnaţi, care au verificat ca situaţie de fapt înregistrarea celor două facturi în evidenţa contabilă, din înscrisurile puse la dispoziţie de către reclamantă (jurnal de vanzari, note contabile, fise de cont) nu a rezultat că reclamanta a înregistrat aceste facturi in veniturile impozabile ale societătii, fiind astfel confirmate cele reţinute în Decizia nr. 700/2016.

7.2.3.17. In ceea ce priveşte motivul de recurs referitor la majorarea profitului impozabil al anului 2008 cu suma de 21.741,13 RON reprezentând cheltuieli nedeductibile cu amortizarea mijloacelor fixe

Organul de inspecţie fiscala a stabilita ca cheltuielile in suma de 21.741,13 RON cu amortizarea mijloacelor fixe (mijloace fixe mutate in gestiunea "Fabrica de gheata", Parcări auto Slatina si Pui de Urs, Construcţie uşoara de lemn - Beach Bar începând cu luna septembrie 2008) sunt nedeductibile fiscal întrucât respectivele mijloace fixe nu îndeplinesc cumulativ condiţiile stipulate de art. 24 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Înalta Curte constată că sunt valabile considerentele reţinute deja în prezenta decizie la punctele 7.2.3.1 şi 7.2.3.11, prima instanţă realizând o corectă aplicare a legii sub acest aspect.

7.2.3.18. In ceea ce priveşte motivul de recurs referitor la majorarea profitului impozabil al anului 2008 cu suma de 229.119,82 RON reprezentând achiziţii de bunuri si servicii pentru M. si X. (hotel + restaurant) precum si cu privire la neacordarea deductibilităţii TVA in suma de 39.708 RON aferenta acestora

Echipa de inspecţie a apreciat ca reclamanta nu a tratat în mod consecvent operaţiunile realizate, întrucât a efectuat an de an reparaţii la instalaţiile electrice si sanitare, hidroizolaţii precum si zugrăveli la hotelurile închiriate fără a le înregistra în mod distinct în evidenţa contabilă ca investiţii la aceste active si fără a le refactura locatorilor, deşi aceste cheltuieli au majorat valoarea imobilelor (proprietarii acestora renovându-si de fapt hotelurile pe cheltuiala A.), în timp ce lucrări de aceeaşi natură efectuate de chiriaşi la imobile din proprietatea societăţii (hidroizolaţii, schimbări linoleum, zugrăveli, etc.) au fost recunoscute drept investiţii în baza rapoartelor de evaluare întocmite în vederea vânzării prin negociere directă si au fost scăzute din valoarea negociată a imobilelor.

Chiar reclamanta a inventariat aceste lucrări ca şi remanenţe - de fapt de investiţii- insă nu le-a refacturat şi nici nu le-a compensat.

Experţii desemnaţi pentru efectuarea în cauză a expertizei contabile au concluzionat în sensul că lucrările în valoare totală de 229.119,82 RON nu sunt de natura reparaţiilor de intretinere, ci reprezintă lucrări de investiţii care au fost cedate cu titlu gratuit sublocatorului odată cu predarea obiectivelor la încetarea contractului de subînchiriere, nefiind îndeplinită prin urmare condiţia ca respectivele cheltuieli să fie aferente realizării de venituri impozabile.

Complexitatea acestor lucrări reprezintă operaţiuni de modernizare a imobilizărilor inchiriate care conduc la creşterea gradului de confort si ambient ale acestora si care trebuie recunoscute ca o componentă a activului; astfel, rezulta ca reclamanta a efectuat lucrări de modernizare asupra imobilelor inchiriate care i-au sporit valoarea, ca nu si-a recuperat contravaloarea acestor lucrări la finele perioadei de închiriere, iar din punct de vedere al evidentei contabile si implicaţiilor fiscale nu au fost tratate ca si lucrări de investiţii, ci in mod eronat ca si lucrări de reparaţii curente.

Înalta Curte constată că în mod corect, reţinând similaritatea cu punctele 7.2.3.6, 7.2.3.12. şi 7.2.3.14 din prezentele considerente, a confirmat caracterul nededucltibil al acestor cheltuieli, care depăşesc caracterul unor lucrări de reparaţii curente, acestea având rolul de a îmbunătăţi parametrii tehnici iniţiali şi de a conduce la obţinerea de beneficii economice viitoare prin creşterea veniturilor, reprezentând lucrări de investiţii, iar nu de reparaţii.

7.2.3.19. In ceea ce priveşte motivul de recurs referitor la majorarea profitului impozabil al anului 2008 cu cheltuieli nedeductibile in suma de 16.322,26 înregistrate in baza facturilor emise de Z. S.A. precum si la nerecunoasterea dreptului de deducere a TVA in cuantum de 3.101 RON aferenta acestora

Organul de inspecţie fiscală a reţinut că reclamanta a înregistrat cheltuieli in suma de 16.322,26 RON si a dedus TVA aferenta in cuantum de 3.101 RON in baza unor facturi emise de furnizorul Z. S.A. reprezentând servicii de masa si reparaţii la un utilaj hidraulic, servicii ce nu îndeplinesc condiţiile de deducere prevăzute de art. 21 si art. 145 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Recurenta a invocat faptul că suma de 16.322,26 RON reprezintă contravaloarea facturilor emise de S.C. Z. S.A., constând in reparaţii utilaj curăţat plaja, utilaj ce a fost utilizat de S.C. A. pentru obţinerea de venituri pentru exploatarea plajei aflata in administrare proprie. In aceste condiţii, in mod cu totul eronat s-a reţinut de organul de inspecţie fiscala ca aceste utilaje nu au fost utilizate de către S.C. A. pentru obţinerea de venituri, fiind calificate in mod greşit ca fiind cheltuieli nedeductibile fiscal.

În fapt, cele 2 facturi emise de furnizorul Z. S.A. reprezentau:

- factura nr. x/05.02.2008 în valoare de 1.351,34 RON cu T.V.A. 256,76 RON, reprezentând servicii de masă, care însă nu are completate datele privind identitatea delegatului beneficiarului şi nu are anexate nici documente justificative care să ateste necesitatea achiziţionării acestor servicii în scopul activităţii sezoniere desfăşurate de societate;

- factura nr. x/19.06.2008 în valoare de 14.970,92 RON cu T.V.A. 2.844,48 RON reprezentând servicii de reparaţii utilaj hidraulic ce nu a fost identificat in documentaţie si nici reclamanta nu a prezentat înscrisuri care să probeze faptul că utilajul în cauză a fost utilizat în vederea obţinerii de venituri din exploatarea plajei, astfel cum afirmă în contestaţie, ca de exemplu: fişa zilnică a utilajului conţinând numărul de ore de funcţionare şi consumul de combustibil, pontajul conducătorului utilajului, etc., documentele existente în dosar atestând o situaţie de fapt contrară.

In privinţa întreţinerii plajei pentru care se pretinde ca ar fi fost efectuate cheltuieli cu utilajul firmei Z. se retine din decizie ca obligaţia întreţinerii plajei ce revenea reclamantei conform contractului cu Apele Romane a fost realizata prin contracte de parteneriat cu deţinătorii hotelurilor din staţiune, întrucât reclamanta le-a cedat acestora dreptul de folosinţă şi de exploatare a suprafeţelor de plajă din sectorul Neptun II şi concomitent şi obligaţia de a întreţine şi de a igieniza zilnic aceste suprafaţe.

Pe cale de consecinţa, organul fiscal a reţinut că reclamanta nu avea o astfel de obligaţie de întreţinere plaje si evident nici nu se impunea a fi efectuate cheltuieli cu reparaţia unui utilaj hidraulic aflat in custodia gratuita a unui tert care sa presteze astfel de servicii; în consecinţă, aceste cheltuieli sunt nedeductibile fiscal.

Înalta Curte constată, cu privire la cheltuielile aferente primei facturi, că în cauză nu este demonstrată necesitatea prestării serviciilor facturate, întrucât pentru suma de 1.351,34 RON cu T.V.A. 256,76 RON reprezentând servicii de masă, nu există documente justificative care să ateste necesitatea achiziţionării acestor servicii în scopul activităţii sezoniere desfăşurate de societate; cu privire şa cea de-a doua factură, se reţine că respectivul utilaj nu era folosit în scopul activităţii sezoniere desfăşurate de societate, în contextul în care obligaţia de curăţare şi întreţinere a plajelor fusese transmisă în sarcina partenerilor comerciali care în baza contractelor de parteneriat utilizau în fapt plaja.

Recurenta nu aduce niciun argument contrar care să poată fi reţinut, ci doar susţine că în mod eronat s-a reţinut de către organul de inspecţie fiscală că aceste utilaje nu au fost folosite de reclamantă pentru obţinerea de venituri.

Faţă de poziţia puternic motivată a organului fiscal, precum şi raportat la concluziile experţilor în cauză, Înalta Curte statuează că în mod corect a reţinut prima instanţă că suma de 16.322,26 RON nu poate fi considerată deductibila din punct de vedere fiscal.

7.2.3.20. In ceea ce priveşte motivul de recurs referitor la majorarea profitului impozabil al anului 2008 cu cheltuieli nedeductibile in suma de 3.175 RON înregistrate in baza facturii emise de AA. S.R.L., precum si la nerecunoasterea dreptului de deducere a TVA in cuantum de 603 RON aferenta acestora

Reclamanta a dedus cheltuieli în sumă de 3.175 RON şi T.V.A. în cuantum de 603 RON aferentă acestora din factura nr. x din data de 16.04.2008 emisă de AA. S.R.L. pentru lucrări de reparaţii generale la centrala termică Oltenia, pentru care nu a prezentat documente care să ateste executarea în fapt a acestora precum: situaţie de lucrări, raport de lucru, proces-verbal de recepţie, motiv pentru care organul de inspecţie a considerat că nu sunt întrunite condiţiile de deducere prevăzute la art. 21 şi la art. 145 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare.

Reclamanta contestă nerecunoaşterea deductibilităţii acestor cheltuieli şi a T.V.A. aferentă susţinând că ele reprezintă în fapt reparaţii curente ale Centralei termice Oltenia, care a deservit atât hotelul, cât si V. şi care sunt justificate cu documentele prevăzute de legislaţia în materie şi anume cu situaţia finală de lucrări şi cu devizul de lucrări pe care afirmă că le anexează drept probe la contestaţie şi care ar fi existat în arhiva societăţii, deşi organul de inspecţie a consemnat faptul că ele nu au fost identificate.

Organul de soluţionare contestaţii a retinut ca la factură nu au fost anexate situaţia finală de lucrări şi devizul de lucrări şi nici Procesul-verbal de recepţie al lucrărilor semnat de către reprezentantul beneficiarului, astfel că în cauză nu există niciun element obiectiv prin care să se facă dovada că lucrările facturate în sumă de 3.175 RON ar fi fost executate în fapt la Centrala termică Oltenia şi respectiv în scopul activităţilor desfăşurate în vederea obţinerii de venituri de către A..

Prima instanţă a reţinut că, în raport de dispoziţiile art. 24 alin. (4) lit. m) Codul fiscal şi art. 48 din Normele metodologice, întrucât, contrar susţinerilor reclamantei şi experţilor desemnaţi, la dosarul cauzei nu se regăseşte situaţia finala de lucrări centrala termica Oltenia cu nr. de intrare x/15.04.2008, nu este demonstrată realitatea prestării serviciilor.

Prin recursul formulat, reclamanta nu indică în concret unde se află ataşate la dosar aceste înscrisuri care dovedesc realitatea prestării, astfel că instanţa de recurs nu poate decât să constate legalitatea considerentelor sentinţei de fond pe acest aspect.

7.2.3.21. In ceea ce priveşte motivul de recurs referitor la majorarea profitului impozabil al anului 2008 cu cheltuieli nedeductibile in suma de 40.521,04 RON, înregistrate in baza facturilor emise de BB. S.R.L. precum si la nerecunoasterea dreptului de deducere a TVA in cuantum de 7.699 RON aferenta acestora

Înalta Curte constată că, din totalul sumei de 40 521,04 RON, Serviciul de soluţionare contestaţii a respins in parte contestaţia societăţii pentru suma de 10.084 RON reprezentând cheltuieli cu chiria si pentru TVA aferent, precum si pentru cheltuielile cu valoarea obiectelor de inventar pentru dotări plaja in suma de 19.168 RON si TVA aferenta in suma de 3.641 RON.

Ca urmare, reclamanta a solicitat doar anularea parţială a deciziei raportat la aceste cheltuieli.

Reclamanta susţine că în mod eronat au fost considerate nedeductibile fiscal cheltuielile din facturile nr. x şi 7 din 27.08.2008 emise de furnizor, învederând că respectivele obiecte de inventar şi anume: şezlonguri şi umbrele au fost utilizate şi achiziţionate în vederea obţinerii de venituri din exploatarea sectorului de plajă Neptun II, astfel că ele sunt deductibile din punct de vedere fiscal.

Ca urmare verificărilor efectuate, a reieşit că, începând cu data de 31 iulie 2008 A. a reziliat contractul de parteneriat pentru exploatarea unei suprafeţe de plajă din sectorul Neptun II încheiat cu BB. S.R.L., bunurile achiziţionate de către acest partener în vederea dotării plajei (şezlonguri, saltele, beach-bar, podeţe pietonale din lemn, foişor) rămânând amplasate pe această plajă până la data de 20 august 2008 în vederea utilizării de către A. contra unei chirii de 600 RON/zi (inclusiv T.V.A.). Ulterior, în data de 27.08.2008 societatea BB. S.R.L. a facturat către A. atât chiria în sumă de 10.084,03 RON (cu T.V.A. 1.916 RON) pentru utilizarea dotărilor de plajă pentru un număr de 20 zile, cât şi respectivele dotări (obiecte de inventar şi mijloace fixe) la o valoare de 30.437 RON (cu T.V.A. 5.783 RON) stabilită în baza unui Raport de evaluare .

A. a încheiat în data de 01.08.2008 cu LL. S.R.L. Contractul de prestări servicii nr. x pentru aceeaşi suprafaţă de plajă, punând practic la dispoziţia acestei societăţi obiectele de inventar şi mijloacele fixe pentru care a plătit chirie către BB. S.R.L. (600 RON/zi inclusiv T.V.A.), fără a-i refactura respectiva chirie (cu titlu gratuit

Organul fiscal a reţinut că, pentru cheltuielile cu chiria în sumă de 10.084 RON şi pentru T.V.A. aferentă de 1.916 RON, precum şi pentru cheltuielile cu valoarea obiectelor de inventar pentru dotări plajă în sumă de 19.168 RON (şezlonguri, saltele, foişor şi podeţe de lemn precum şi manopera aferentă acestora) şi pentru T.V.A. aferentă de 3.641 RON, înregistrate în baza facturilor emise de către BB. S.R.L., reclamanta nu a prezentat dovezi care să probeze faptul că acestea au fost utilizate în scopul obţinerii de venituri din exploatarea lor, deoarece aceste dotări au fost exploatate de societăţile partenere ce exploatau efectiv plaja respectiva. De asemenea nici nu se prezintă dovezi că ar fi facturat către LL. S.R.L. folosinţa bunurilor si ar fi obtinut venituri care să justifice astfel înregistrarea pe cheltuieli a chiriei si a contravalorii achiziţiei lor precum şi deducerea T.V.A. aferentă, astfel cum acestea i-au fost facturate de către BB. S.R.L.

În acord parţial cu opinia experţilor desemnaţi în cauză, prima instanţă a reţinut, că, în raport de dispoziţiile art. 19 şi art. 21 Codul fiscal, întrucât bunurile achiziţionate nu sunt efectuate în vederea realizării de venituri impozabile în contextul în care sectorul de plajă cărora le erau aferente bunurile achiziţionate era exploatat, împreună cu bunurile respective, de către S.C. LL. S.R.L., fără însă ca pentru utilizarea acestora să fie plătită vreo sumă de bani sau efectuată vreo contraprestaţie, cheltuiala a fost corect calificată de către organul fiscal ca nefiind deductibilă şi s-a stabilit în mod corespunzător TVA suplimentar de plată.

Înalta Curte constată că experţii au considerat că, atâta timp cât, din documentele puse la dispoziţie de reclamanta (fise de cont, facturi, contracte) nu se constata ca aceasta a facturat către S.C. LL. S.R.L. contravaloarea chiriei pentru suprafaţa de plaja (8200 mp) dotata cu obiectele achiziţionate de la S.C. BB. S.R.L., nu se poate recunoaşte caracterul deductibil al cheltuielilor, aspect necombătut în mod eficient de către reclamantă prin motivele de recurs şi care urmează a fi menţinut, astfel, de instanţa de recurs.

În ceea ce priveşte achiziţia obiectelor de inventar, experţii au considerat că este o cheltuiala deductibila fiscal, acestea urmând a fi folosite in continuare de reclamantă si in cadrul altor contracte de parteneriat pentru exploatarea plajelor.

Or, cât timp achiziţiile efectzuate nu sunt efectuate în vederea realizării de venituri impozabile în contextul în care sectorul de plajă cărora le erau aferente bunurile achiziţionate era exploatat, împreună cu bunurile respective, de către S.C. LL. S.R.L., fără însă ca pentru utilizarea acestora să fie plătită vreo sumă de bani sau efectuată vreo contraprestaţie, Înalta Curte constată că în mod corect a reţinut prima instanţă caracterul nedeductibil al acestor cheltuieli.

7.2.3.22. In ceea ce priveşte motivul de recurs referitor la majorarea profitului impozabil al anului 2008 cu cheltuieli nedeductibile in suma de 3.580,94 RON înregistrate in baza facturii emise de Uranus SA

Organul de inspecţie fiscală a constatat că pentru cheltuielile în sumă de 3.580,94 RON (fără TVA) reprezentând igienizare plajă înregistrate la data de 31.12.2008 în contul contabil 605.3. PLAJ - "Cheltuieli gunoi plaja" în baza facturilor emise de Uranus S.A. nu sunt întrunite condiţiile de deducere prevăzute la art. 21 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, deoarece în toate contractele de parteneriat pentru exploatarea plajelor încheiate de A. la nivelul anului 2008 la Capitolul IV - "Drepturi si obligaţii contractuale", art. 10 - Obligaţiile societăţilor partenere" s-a prevăzut clauza conform căreia obligaţiile privind întreţinerea si igienizarea plajelor erau în sarcina societăţilor partenere şi deci nu a reclamantei.

Recurenta-reclamantă a reiterat în recurs susţinerea că, potrivit contractului de închiriere încheiat cu Direcţia Apele Române Dobrogea Litoral, aceasta avea obligaţia de a preda la sfârşitul fiecărui sezon estival plaja Sector II Neptun curată, astfel că în aceste condiţii respectivele cheltuieli sunt deductibile.

In fapt, facturarea a avut loc in cadrul sezonului estival pentru lunile iulie- septembrie, perioada în care reclamanta avea încheiate contracte de parteneriat cu societăţi ce exploatau plaja si cărora le revenea obligaţia de a o intretine.

Înalta Curte constată că prima instanţă a făcut o corectă aplicare a legii, reţinând că, avându-se în vedere împrejurarea că serviciile facturate sunt aferente lunilor sezonului estival (iunie- septembrie 2008), în raport de dispoziţiile art. 21 alin. (1) şi alin. (4) lit. m) Codul fiscal, în cauză nu este demonstrată nici necesitatea şi nici realitatea prestării serviciilor facturate, în contextul în care: nu există nici un document din care să rezulte prestarea efectivă a serviciilor; obligaţia de curăţare şi întreţinere a plajelor fusese transmisă în sarcina partenerilor comerciali care în baza contractelor de parteneriat utilizau în fapt plaja; serviciile facturate apar ca fiind prestate în perioada de exploatare a plajei de către respectivii parteneri, astfel că nu poate fi primită susţinerea reclamantei în sensul necesităţi respectivelor servicii pentru executarea propriei obligaţii de predare a plajei igienizate către A.N. Apele Române, întrucât această obligaţie urma a se executa la începutul lunii octombrie 2008.

7.2.3.23. In ceea ce priveşte motivul de recurs referitor la majorarea profitului impozabil al anului 2008 cu suma de 41.457,33 RON reprezentând venituri neînregistrate in evidenta contabila, precum si cu privire la TVA in cuantum de 7.877 RON aferenta acestora

Organul de inspecţie fiscală a constatat că A. S.A. a emis 2 facturi în valoare totală 41.457,33 RON cu T.V.A. în cuantum de 7.877 RON de (Anexa nr. 10), pentru care s-au întâlnit următoarele situaţii:

a) "exemplarul roşu" al facturilor s-a regăsit la cotorul carnetelor de facturi folosite şi aflate în arhiva societăţii, fără a fi însă înregistrate şi în evidenta contabilă;

b) pentru "exemplarul verde" al facturilor regăsite la cotorul carnetelor de facturi folosite şi aflate în arhiva societăţii nu a fost găsit "exemplarul roşu" şi nici înregistrarea acestuia în evidenta contabilă.

Drept urmare organul de inspecţie fiscală a majorat profitul impozabil al anului 2008 şi cuantumul T.V.A. de plată cu veniturile si respectiv cu taxa colectată înscrisă în aceste facturi.

Reclamanta a reiterat în faţa instanţei de recurs susţinerea de la fond, în sensul că suma de 41.361,12 RON reprezintă contravaloarea obiectelor de inventar facturate societăţii CC. S.A. cu factura CT VFZ nr. x din 08.04.2008, care însă a fost emisă eronat, întrucât valoarea în cauză a fost înregistrată pe venituri în anul 2004, motiv pentru care respectiva factură a fost anulată.

In Decizia de soluţionare, s-a reţinut că nu poate fi luată în considerare această susţinere, deoarece, în conformitate cu dispoziţiile art. 159 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, în situaţia completării eronate, corectarea informaţiilor înscrise în facturi trebuia efectuată prin anularea facturilor în cazul în care acestea nu erau transmise beneficiarilor, anulare care trebuia realizată prin bararea pe verticală şi înscrierea menţiunii ANULAT pe toate cele 3 exemplare: albastru, roşu si verde ale acestor formulare tipizate cu regim special de înseriere si numerotare (potrivit prevederilor H.G. nr. 831/1997); or, reclamanta nu a anexat la dosarul cauzei toate cele trei exemplare ale facturii fiscale nr. CT VFZ x din data de 08.04.2008 (exemplarul albastru, roşu si verde) purtând menţiunea ANULAT pentru a proba faptul că neînregistrarea veniturilor în sumă de 41.361.12 RON si a T.V.A. în cuantum de 7.859 RON s-ar fi datorat anulării acestui document, astfel că argumentul invocat în contestaţie este o simplă afirmaţie pro causa care nu reprezintă o dovadă pertinentă şi concludentă în sprijinul acţiunii sale.

Având în vedere faptul că reclamanta nu a urmat procedura prevăzută de art. 159 Codul fiscal, Înalta Curte constată că în mod corect a reţinut prima isntanţă leglaitatea actelor atacate pe acest aspect; astfel, argumentul invocat în contestaţie este o simplă afirmaţie lipsită de suport probator.

7.2.3.24. In ceea ce priveşte motivul de recurs referitor la majorarea profitului impozabil al anului 2008 cu suma de 241.913,43 RON reprezentând venituri din penalităţi de întârziere neinregistrate evidenta contabila

Recurenta a arătat că, din Raportul de inspecţie fiscala din data de 10.12.2012, rezulta ca societatea nu a inregistrat in evidenta contabila venituri in suma de 241.913,43 RON reprezentând penalităţi de întârziere datorate de DD. S.A. stabilite prin sentinţa civila nr. 2761/com/15.05.2007 pronunţata de Tribunalul Constanta in dosarul nr. x/2005. Prin sentinţa amintită, s-a dispus obligarea societăţii DD. S.A. a următoarelor sume: 443.558,50 RON reprezentând drepturile băneşti; 241.913,43 RON reprezentând penalităţi de întârziere. A. S.A. a înregistrat eronat pe venituri suma de 443.558,50 RON, deoarece acestea reprezintă datoriile S.C. DD. S.A. si nu a înregistrat pe venituri o suma mai mica respectiv suma de 241.913,43 RON. Având in vedere cele precizate mai sus si faptului ca se discuta de acelaşi act, organele fiscale trebuiau sa procedeze la diminuarea veniturilor impozabile cu suma de 443.558,5 RON înregistrate eronat de A. S.A. si nu sa înregistreze pe venituri suma de 241.913 RON.

Cu privire la acest aspect, Înalta Curte reţine că implicit reclamanta a recunoscut faptul că nu a înregistrat suma de 241.913,43 RON, dar în mod eronat consideră că nu trebuia să realizeze şi înregistrarea pe venituri a sumei de 443.558,50 RON; această ultimă înregistrare efectuată de scoeitate a fost corectă, întrucât prin sentinţa respectivă se dispusese obligarea societăţii DD. S.A. la plata către reclamantă şi a sumei de 443.558,50 RON, alături de suma de 241.913,43 RON.

7.2.3.25. In ceea ce priveşte motivul de recurs referitor la diminuarea pierderii fiscale a anului 2009 cu cheltuieli nedeductibile in suma de 4.185,89 RON reprezentând amortizarea mijloacelor fixe

Pentru aceleaşi raţiuni statuate deja în prezentele considerente cu referire la anii anteriori (punctele 7.2.3.1, 7.2.3.11 şi 7.2.3.17), Înalta Curte constată corecta aplicare a legii de către prima instanţă, prin respingerea criticilor reclamantei.

7.2.3.26. In ceea ce priveşte motivul de recurs referitor la diminuarea pierderii fiscale a anului 2009 cu suma de 340.223,52 RON reprezentând cheltuieli nedeductibile cu achiziţii de bunuri si servicii pentru M. si X. (hotel + restaurant) precum si la recunoaşterea dreptului de deducere a TVA in cuantum de 64.642 RON aferenta acestora

Problema de drept dedusă judecăţii este similara situaţiilor anterior analizate (punctele 7.2.3.6, 7.2.3.12, 7.2.3.14 şi 7.2.3.18), respectiv in legătură cu cheltuielile efectuate - de data aceasta in anul 2009 - cheltuieli de natura investiţiilor la hotelurile VV. si Oltenia pe care reclamanta le deţinea in baza unor contracte de subînchiriere.

Constatând identitatea de raţiune, Înalta Curte constată corecta aplicare a legii de către prima instanţă, prin reţinerea concluziei că lucrările depăşesc caracterul unor lucrări de reparaţii curente, acestea având rolul de a îmbunătăţi parametrii tehnici iniţiali şi de a conduce la obţinerea de beneficii economice viitoare prin creşterea veniturilor şi prin constatarea că în mod legal cheltuielile respective au fost calificate de către organul fiscal ca fiind aferente lucrărilor de investiţii şi nu de reparaţii, nedeductibile la calculul profitului impozabil.

7.2.3.27. In ceea ce priveşte motivul de recurs referitor la majorarea profitului impozabil al anului 2010 cu suma de 5.348 RON reprezentând cheltuieli nedeductibile cu amortizarea mijloacelor fixe

Pentru aceleaşi raţiuni statuate deja în prezentele considerente cu referire la anii anteriori (punctele 7.2.3.1, 7.2.3.11, 7.2.3.17 şi 7.2.3.25), Înalta Curte constată corecta aplicare a legii de către prima instanţă, prin respingerea criticilor reclamantei.

7.2.3.28. In ceea ce priveşte motivul de recurs referitor la majorarea profitului impozabil al anului 2010 cu suma de 201.222,26 RON reprezentând cheltuieli nedeductibile cu achiziţii de bunuri si servicii pentru M. si X. (hotel +restaurant) precum si recunoaşterea dreptului de deducere a TVA in cuantum de 37.042 RON aferenta acestora

Pentru aceleaşi raţiuni statuate deja în prezentele considerente cu referire la anii anteriori (7.2.3.6, 7.2.3.12, 7.2.3.14 şi 7.2.3.18), Înalta Curte constată corecta aplicare a legii de către prima instanţă, prin respingerea criticilor reclamantei, reţinând că lucrările depăşesc caracterul unor lucrări de reparaţii curente, acestea având rolul de a îmbunătăţi parametrii tehnici iniţiali şi de a conduce la obţinerea de beneficii economice viitoare prin creşterea veniturilor.

7.2.3.29. In ceea ce priveşte motivul de recurs referitor la majorarea profitului impozabil al anului 2010 cu suma de 1.146.961,29 RON reprezentând elemente similare veniturilor de natura rezervelor din reevaluarea activului P.

Suma de 1.146.961,06 RON înregistrata in contul 105.10, aceasta suma reprezintă reevaluarea Activului P., efectuata potrivit legii la data de 31.12.2007 si înregistrata in evidenta contabila la aceasta data 31.12.2007.

Organul de control si instanţa de fond au considerat că trebuiau înregistrate venituri suplimentare in conformitate cu prevederile art. 22 alin. (5) indice 1 din Codul fiscal.

Recurenta-reclamantă a reiterat susţinerile de la fond, în sensul că, în fapt, reevaluarea activelor a fost efectuata in decembrie 2007 (deci după data de 1.01.2004) si suma respectiva se afla in sold si la data de 30.04.2009, astfel ca, potrivit art. 57 indice 2 din Normele Metodologice de aplicare a Codul fiscal, nu intra sub incidenţa prevederilor art. 22 alin. (5) indice 1 din Codul fiscal rezervele reprezentând surplusul realizat din rezerve din reevaluarea mijloacelor fixe, inclusiv a terenurilor, efectuata după data de 1 ianuarie 2004, existente in sold in contul 1065 la data de 30 aprilie 2009 inclusiv, care au fost deduse la calculul profitului impozabil. Aceste rezerve se impozitează la momentul modificării destinaţiei acestora potrivit prevederilor art. 22 alin. (5) din Codul fiscal. Cu alte cuvinte, surplusul din reevaluarea imobilizărilor corporale care au fost anterior deductibile se impozitează, atunci când acest surplus nu se mai menţine in capitaluri proprii, deci nu se schimba destinaţia acestor rezerve.

In cazul in speţa, rezervele in suma de 1.146.961,06 RON sunt in soldul contului de rezerve din reevaluare si sunt capitalurile proprii ale S.C. A. asa cum se reflacta si in bilanţul contabil încheiat la 31.12.2010. In concluzie, in mod eronat, organul de control precum si instanţa de fond au interpretat greşit prevederile legale, aplicând art. 22 alin. (5) indice 1 din Codul fiscal ca urmare a vânzării activului (schimbării destinaţiei activului) si nu schimbării destinaţiei rezervelor, stabilind in mod eronat venit suplimentar impozabil suma mai sus menţionata.

Înalta Curte constată că prima instanţă a realizat o corectă aplicare a legii, respectiv a prevederilor art. 19 şi 22 din Codul fiscal şi a regulilor din Normele Metodologice aplicabile speţei.

Astfel, din punct de vedere contabil surplusul din reevaluarea imobilizărilor corporale se înregistrează în contul de evidentă 105 - "Rezerve din reevaluare" care se capitalizează prin transferul direct în capitalul propriu, respectiv în contul de rezerve 1065 - "Rezerve reprezentând surplusul realizat din rezerve din reevaluare", atunci când acest surplus reprezintă un câştig realizat (si anume la scoaterea din evidentă a activului pentru care s-a constituit rezerva din reevaluare sau pe măsură ce activul este folosit de entitate), caz în care rezerva transferată este diferenţa dintre amortizarea calculată pe baza valorii contabile reevaluate şi valoarea amortizării calculate pe baza costului iniţial al activului.

Din punct de vedere fiscal, începând cu anul 2010, în cazul reevaluărilor efectuate după data de 1 ianuarie 2004 rezervele din reevaluarea mijloacelor fixe care sunt deduse la calculul profitului impozabil prin intermediul amortizării fiscale sau al cheltuielilor privind activele cedate şi/sau casate, se impozitează concomitent cu deducerea amortizării fiscale, respectiv la momentul scăderii din gestiune a acestor mijloace fixe, după caz, fiind considerate elemente similare veniturilor, cu excepţiile prevăzute de pct. 572 şi 573 din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal (surplusul din reevaluările efectuate după data de 1 ianuarie 2004 care au fost deduse la calculul profitului impozabil si care au fost transferate până la data de 30 aprilie 2009 în contul 1065 - "Rezerve reprezentând surplusul realizat din rezerve din reevaluare", respectiv partea din rezerva din reevaluare efectuată după data de 1 ianuarie 2004, care a fost dedusă la calculul profitului impozabil prin intermediul amortizării fiscale până la data de 30 aprilie 2009, dar care nu a fost capitalizată prin transferul direct în contul 1065 pe măsură ce mijlocul fix a fost utilizat).

După cum rezultă din Raportul de inspecţie fiscală din balanţa de verificare la luna decembrie 2010, societatea avea evidenţiată în contul 212.10 imobilizarea corporală "Construcţii Galaţi" cu o valoare de 3.952.690,40 RON, în contul 105.10 - "Reevaluare Galaţi" suma de 1.146.961,06 RON iar în contul 106.810 - "Alte rezerve Galaţi" suma de 2.085.768,29 RON.

Reevaluarea activului in cauza a fost efectuată si înregistrată în luna decembrie 2007, soldul contului 105.10 - Reevaluare Galaţi mentinându-se acelaşi si la data de 30.04.2009, respectiv 1.146.961,06 RON .

La data de 17.11.2010, activul P. împreună cu terenul aferent a fost vândut către MM. S.R.L. contra sumei de 11.493.661,22 RON (fără T.V.A.), iar scăderea din gestiune a activului s-a efectuat la valoarea de 3.952.690,40 RON, din care valoarea amortizată 1.119.133,40 RON si 2.833.557 RON valoarea rămasă neamortizată.

Or, în mod corect a reţinut prima instanţă că surplusul în sumă de 1.146.961,06 RON este un câştig realizat şi în mod legal s-a dispus majorarea profitului impozabil cu această sumă.

7.2.4. In ceea ce priveşte motivul de recurs legat de respingerea ca nemotivată a contestaţiei formulate de reclamantă împotriva obligaţiilor fiscale in cuantum total de 10.042 RON TVA aferenta anului 2007

Înalta Curte constată că raţionamentul interpretativ al legii făcut de prima instanţă este cel corect.

Astfel, potrivit art. 218 din O.G. nr. 92/2003-Codul de procedură fiscală, fac obiectul cercetării judecătoreşti deciziile emise în soluţionarea contestaţiilor. Or, deşi prin contestaţia administrativă formulată reclamanta a contestat taxa pe valoare adăugată în sumă totală de 492.127 RON stabilită suplimentar în sarcina sa, totuşi pentru suma de 10.041,69 RON, care intră în compunerea sumei de 492.127 RON, nu a prezentat motive de fapt şi de drept sau dovezile pe care îşi întemeiază cererea de anulare a acestei sume, astfel că în mod legal a fost respinsă ca nemotivată contestaţia formulată cu privire la această sumă.

Recurenta nu a criticat modalitatea de aplicare a acestor prevederi, ci doar a solicitat soluţionarea pe fond a unor critici legate de suma respectivă, fără a arăta de ce trebuie să se treacă peste impedimentul de natură procedurală (formală) indicat de către prima instanţă în mod corect. Prin urmare, se constată caracterul nefondat şi al acestui motiv de recurs.

În concluzie, conform celor statuate anterior, motivul de casare prev. de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., este nefondat.

7.2.5. În ceea ce priveşte motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pc.t 5 din C. proc. civ.

În ceea ce priveşte susţinerile generice formulate de către recurenta-reclamantă în partea de început a memoriului său de recurs, Înalta Curte constată că nici acestea nu pot fi reţinute.

Astfel, s-a invocat faptul că instanţa de fond s-a pronunţat asupra unor dispoziţii cuprinse in decizia nr. 700/30.09.2016 emisa de DRRFP Galaţi - Serviciul Soluţionare Contestaţii II, cu privire la care societatea a solicitat prin cererea de chemare in judecata a fi menţinute, susţineri ce pot fi încadrate în motivul de recurs de la punctul 5 al art. 488 alin. (1) din C. proc. civ., deşi nu a fost invocat ca atare de către recurenta-reclamantă.

Înalta Curte reţine că, deşi au fost identificate erori materiale în cuprinsul sentinţei recurate, menţionate ca atare în prezentele considerente, acestea nu au depăşit caracterul unor erori materiale şi nu au influenţat logica soluţiei, nedepăşind cadrul sesizărilor făcute de reclamantă prin cererea introductivă de instanţă. Aceeaşi concluzie se reţine şi cu privire la susţinerea recurentei în sensul că deşi reclamanta a solicitat anularea parţiala a unor dispoziţii cuprinse in decizia nr. 700/30.09.2016, cu privire la anumite sume ce au fost calificate de organul de control ca fiind deductibile fiscal, instanţa de fond a calificat întreaga suma ca fiind nedeductibila fiscal.

În ceea ce priveşte susţinerea recurentei în sensul că, prin hotărârea pronunţata, instanţa de fond nu a luat in consideraţie toate probele ce au fost administrate in cauza, respectiv expertiza contabila ce a fost efectuata de un grup de trei experţi specializaţi in probleme fiscale, Înalta Curte constată că aceasta tinde spre verificarea temeiniciei sentinţei; or, pe calea recursului, pot fi soluţionate numai aspecte (critici) de drept.

Ca urmare, şi motivul de casare prev. de art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ., este nefondat.

7.2.6. În fine, recurenta a mai invocat şi motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ.

Cu privire la acest aspect, Înalta Curte constată că obligaţia instanţei de a-şi motiva hotărârea adoptată, consacrată legislativ în dispoziţiile art. 425 C. proc. civ., are în vedere stabilirea în considerentele hotărârii a situaţiei de fapt expusă în detaliu, încadrarea în drept, examinarea argumentelor părţilor şi punctul de vedere al instanţei faţă de fiecare argument relevant, şi, nu în ultimul rând raţionamentul logico-juridic care a fundamentat soluţia adoptată. Aceste cerinţe legale sunt impuse de însăşi esenţa înfăptuirii justiţiei, iar forţa de convingere a unei hotărâri judecătoreşti rezidă din raţionamentul logico-juridic clar explicitat şi întemeiat pe considerente de drept.

Totodată, omisiunea primei instanţe de a oferi o motivare, în condiţiile art. 425 din C. proc. civ., sub aspectele învederate mai sus, echivalează cu omisiunea de pronunţare asupra acţiunii, căci nu se poate stabili o asociere logică între dispozitiv şi considerente, ca elemente componente esenţiale şi obligatorii ale hotărârii judecătoreşti.

Înalta Curte mai arată şi că, în acord cu disp. art. 22 alin. (2) din C. proc. civ., revine judecătorului de fond sarcina ca, în soluţionarea cererii de chemare în judecată, să stabilească situaţia de fapt specifică procesului, iar în funcţie de aceasta să aplice normele juridice incidente.

Or, instanţa de fond a arătat în mod expres motivele pentru care a ajuns la soluţia adoptată; Înalta Curte apreciază că sentinţa civilă recurată respectă disp. art. 22 alin. (2) şi art. 425 C. proc. civ.. Astfel, prima instanţă a expus silogismul logico-juridic ce a stat la baza soluţiei pronunţate, fiind clare raţiunile avute în vedere de instanţă. De altfel, se constată că prin argumentele aduse pe această cale se invocă în esenţă o eventuală greşită interpretare şi aplicare a legii, aspecte ce au fost verificate în cadrul motivului de casare prev. de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. invocat în cuprinsul recursului, dar motivarea insuficientă nu poate fi reţinută raportat la sentinţa atacată.

Instanţa are obligaţia de a răspunde argumentelor esenţiale invocate de părţi, iar nu tuturor subargumentelor aduse de acestea. Astfel, aşa cum s-a statuat în prg. 20 al Deciziei pronunţate în Cauza Gheorghe Mocuţa împotriva României:

"În continuare, Curtea reiterează că, deşi articolul 6 § 1 obligă instanţele să îşi motiveze hotărârile, acesta nu poate fi interpretat ca impunând un răspuns detaliat pentru fiecare argument (a se vedea Van de Hurk împotriva Ţărilor de Jos, 19 aprilie 1994, pct. 61, seria x nr. x). De asemenea, Curtea nu are obligaţia de a examina dacă s-a răspuns în mod adecvat argumentelor. Instanţele trebuie să răspundă la argumentele esenţiale ale părţilor, dar măsura în care se aplică această obligaţie poate varia în funcţie de natura hotărârii şi, prin urmare, trebuie apreciată în lumina circumstanţelor cauzei (a se vedea, alături de alte hotărâri, Hiro Balani împotriva Spaniei, 9 decembrie 1994, pct. 27, seria x nr. x-B)."

Aplicând cele statuate mai sus la prezenta cauză, Înalta Curte observă că prima instanţă a pronunţat o hotărâre motivată şi nu există niciun element care indice caracterul arbitrar al modalităţii în care instanţa a aplicat legislaţia relevantă pentru faptele cauzei.

Ca urmare, şi motivul de casare prev. de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., este nefondat.

Concluzionând, Înalta Curte constată că recursul formulat de recurenta-reclamantă este nefondat.

7.3. Analiza motivelor de recurs formulate de recurenta-pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Constanţa şi a apărărilor recurentei-reclamante

7.3.1. Consideraţii generale

În ceea ce priveşte afirmaţia recurentei-pârâte, în sensul că la pronunţarea hotărârii instanţa de fond nu a analizat în mod corect şi complet toate probele existente la dosar referitor la situaţia de fapt şi de drept în litigiu, Înalta Curte constată că aceasta tinde spre reanalizarea situaţiei de fapt, ceea ce nu intră în atribuţiile instanţei de recurs, ce poate fi învestită exclusiv cu verificarea modalităţii de aplicare a legii, iar nu şi cu temeinicia sentinţei.

Pe de altă parte, recurenta-pârâtă a invocat faptul că există inadvertenţe intre constatările din motivare fata de soluţia din dispozitiv.

Înalta Curte a reţinut deja -cu ocazia soluţionării recurslui reclamantei - că, deşi au fost identificate erori în cuprinsul sentinţei recurate, menţionate ca atare în prezentele considerente, acestea nu au depăşit caracterul unor simple erori materiale şi nu au influenţat logica soluţiei, nedepăşind cadrul sesizărilor făcute de reclamantă prin cererea introductivă de instanţă.

7.3.2. Motivul de recurs privind soluţia de admitere referitoare la suma de 13.565 RON reprezentând impozit pe profit de virat aferent trim. IV-2005

În fapt, prin contestaţia administrativă, reclamanta a invocat, în temeiul art. 91 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003, prescripţia dreptului de a stabili obligaţii fiscale pentru anul 2005 şi a aratat că inspecţia fiscala trebuia sa cuprindă perioada ultimilor cinci ani, respectiv anul 2006, 2007, 2008, 2009 si 2010, iar nu si anul 2005.

Prin Decizia nr. 700/2016, pârâta a respins acest motiv al contestaţiei care priveşte suma de 13.564 RON - impozit pe profit aferent anului 2005, arătând că, în aplicarea art. 91 alin. (2) şi 92 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003, a fost emisă Decizia nr. 7/2011 a Comisiei Fiscale Centrale constituită în baza O.M.F.P, nr. 1765/2011, care a statuat următoarele:

"In interpretarea şi aplicarea unitară a prevederilor art. 91, alin. (2) din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicata, cu modificările si completările ulterioare, termenul de prescripţie a dreptului organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale, in cazul impozitului pe profit începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui in care legea prevede obligativitatea depunerii formularului 101 - Declaraţie privind impozitul pe profit.".

Înalta Curte constată că motivarea primei instanţe referitoare la momentul de la care începe să curgă termenul de prescripţie este corectă; termenul de 5 ani de prescripţie a dreptului de stabilire a obligaţiilor fiscale aferente anului 2005 a început să curgă la data de 1 ianuarie 2006 şi s-a împlinit la data de 31.12.2010.

Acest mod de interpretare a legii a fost statuat cu putere obligatorie prin Decizia nr. 21/2020 din 14 septembrie 2020 emisă de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie - Completul pentru soluţionarea recursului în interesul legii, publicată în Monitorul Oficial nr. 1257 din 18 decembrie 2020, prin care s-a stabilit că, în interpretarea şi aplicarea dispoziţiilor art. 91 alin. (1) şi (2), coroborate cu cele ale art. 23 din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, termenul de 5 ani de prescripţie a dreptului organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale reprezentând impozit pe profit şi accesorii ale acestora curge de la data de 1 ianuarie a anului următor anului fiscal în care s-a realizat profitul impozabil din care rezultă impozitul pe profit datorat de contribuabil.

Astfel, asupra acestui aspect nu mai poate fi statuat în mod diferit, decizia de mai sus fiind obligatorie conform art. 517 alin. (4) din C. proc. civ.

Pe de altă parte, având în vedere principiul ierarhiei actelor normative, Înalta Curte nu poate avea în vedere un act administrativ normativ cu putere inferioară Codului de procedură fiscală; astfel, Decizia nr. 7/2011 a Comisiei Centrale nu poate fi invocată cu putere superioară legii şi, cu atât mai puţin, modalităţii obligatorii de interpretare a legii date prin decizia din recursul în interesul legii.

Cu toate acestea, prima instanţă a reţinut că era împlinit termenul de prescripţie pentru stabilirea obligaţiilor fiscale aferente anului 2005, deoarece, în cauză inspecţia fiscală a fost suspendată în intervalul 26.11.2010-31.10.2011, situaţie care nu se constituie într-o cauză de suspendare a termenului de prescripţie conform art. 92 alin. (2) lit. b) din Codul de procedură fiscală, termen care şi-a reluat curgerea de la data de 26.11.2010 şi până la data de 31.10.2011. Astfel, prima instanţă a statuat că termenul de prescripţie, care în absenţa inspecţiei fiscale s-ar fi împlinit la data de 31.12.2010, s-a prelungit numai cu o zi (intervalul de timp dintre data începerii, respectiv suspendării inspecţiei fiscale), respectiv până la data de 01.01.2011.

Verificând dispoziţiile art. 92 alin. (2) lit. b) din Codul de procedură fiscală, Înalta Curte constată că acestea prevăd următoarele:

"Art. 92

Întreruperea şi suspendarea termenului de prescripţie a dreptului de a stabili obligaţii fiscale

(2) Termenele de prescripţie prevăzute la art. 91 se suspendă:

(...)b) pe perioada cuprinsă între data începerii inspecţiei fiscale şi data emiterii deciziei de impunere ca urmare a efectuării inspecţiei fiscale."

Prima instanţă a reţinut o cauză de încetare a suspendării termenului de prescripţie care nu este prevăzută de lege; legea se referă la suspendarea termenului de prescripţie pe perioada cuprinsă între data începerii inspecţiei fiscale şi data emiterii deciziei de impunere ca urmare a efectuării inspecţiei fiscale, fără a condiţiona explicit sau fără a prevede că, pe durata suspendării efectuării inspecţiei fiscale, încetează suspendarea termenului de prescripţie.

Prin urmare, neputând lua în considerare o asemenea cauză de încetare, Înalta Curte constată că de la data începerii inspecţiei fiscale operează o suspendare a a termenului de prescripţie si pentru impozitul pe profit aferent anului 2005; in condiţiile in care inspecţia a început efectiv pe 15.11.2010, rezulta ca de la aceasta data a intervenit suspendarea termenului de prescripţie potrivit prev. art. 92 alin. (2) lit. b) Codul de procedură fiscală, ce durează pana la data emiterii deciziei de impunere, ceea ce e de natura a da dreptul calculării de obligaţii fiscale pentru impozitul pe profit aferent anului 2005 in suma de 13.564 RON.

Prin urmare, acest motiv de recurs formulat de recurenta-pârâtă este fondat şi urmează a fi casată sentinţa recurată sub acest aspect.

7.3.3. Motivul de recurs privind soluţia de admitere referitoare la suma de 649.365 RON - dobânzi/majorări de întârziere aferente impozitului pe venit calculat pentru perioada 26.01.2006-09.08.2012

În fapt, suma de 649.365 RON reprezentând accesorii fiscale aferente impozitului pe profit anulate de către prima instanţă-astfel cum este calculata in anexa nr. 12 la decizia de impunere, este formata din sumele de 537.226 RON-accesorii fiscale calculate aferente perioadei verificate 2007-2010 si 112.139 RON accesorii fiscale pentru perioada verificata 2005-2006, astfel cum rezulta din conţinutul deciziei nr. 700/30.09.2016 de soluţionare contestaţii.

În ceea ce priveşte suma de 537.226 RON accesorii fiscale calculate aferente perioadei verificate 2007-2010, Înalta Curte constată că, aşa cum în mod corect arată recurenta-pârâtă, prin pct. 7 din decizia nr. 700/30.09.2016 s-a dispus desfiinţarea deciziei de impunere cu refacerea inspecţiei fiscale.

Mai departe, refacerea inspecţiei fiscale ca urmare a punerii in aplicare a pct. 7 din decizia de soluţionare contestaţii cu nr. 700/30.09.2016 a fost efectuata printr-o alta decizie de impunere nr. x/13.04.2017, fiind emisa in contestaţie o alta decizie de soluţionare contestaţii nr. 510/16.08.2017 (făcând obiectul unui alt dosar in instanţa de contencios administrativ cu nr. x/2017 pe rolul Tribunalului Constanţa).

Aşadar, in condiţiile in care pentru suma de 537.226 RON a fost dispusa soluţia de desfiinţare parţială, faţă de aceasta suma existând deja o soluţionare pe cale administrativa, prima instanţă nu putea dispune în sensul anulării.

Dincolo de acest aspect, instanţa a fost învestită in limitele acţiunii depuse de reclamanta, care a solicitat explicit menţinerea celorlalte dispoziţii din decizia nr. 700/30.09.2016, respectiv a celor ce privesc desfiinţarea parţiala a deciziei de impunere nr. xnr. 1563/10.12.2012 pentru suma de 1.552.671 RON (cu refacere), in care este inclusa suma de 537.226 RON accesorii fiscale aferente impozitului pe profit aferent perioadei verificate 2007-2010.

Prin urmare, constatând o greşită aplicare a legii pe acest aspect, Înalta Curte va dispune casarea sentinţei în sensul respingerii acţiunii cu privire la suma de 537.226 RON reprezentând accesorii fiscale aferente impozitului pe profit aferent perioadei verificate 2007-2010.

În ceea ce priveşte suma de 112.139 RON reprezentând accesorii fiscale pentru impozitul pe profit pentru perioada verificata 2005-2006, criticile reclamantei cu privire la această suma au fost respinse prin pct. 4 din decizia nr. 700/30.09.2016 de soluţionare contestaţii şi au făcut obiectul petitului cererii introductive de instanţă.

Pe fond, prima instanţă a statuat, cu privire la acestea (de fapt cu privire la toate accesoriile), ca urmare a considerării ca fiind încălcate prevederile art. 104 alin. (1) din Codul de procedură fiscală, că depăşirea duratei efectuării inspecţiei fiscale are cu privire la întinderea accesoriilor şi că, având în vedere şi art. 136 din noul Codul de procedură fiscală, este nelegală Decizia nr. 700/2016 care constată că cele 150 de zile în care s-a efectuat inspecţia prin deplasare la sediul societăţii se încadrează în termenul de 6 luni prevăzut de lege, urmând a fi anulată Decizia nr. 700/2016 cu consecinţa anulării în parte şi a D.I. nr. x/2012 în ceea ce priveşte sumele stabilite în sarcina reclamantei cu titlul de penalităţi şi majorări de întârziere.

Înalta Curte constată că recurenta-reclamantă a atacat practic respingerea acestui motiv de nulitate în ceea ce priveşte debitul principal, prima instanţă statuând că depăşirea duratei inspecţiei fiscale nu produce efecte asupra obligaţiilor principale, iar prin decizia de faţă, a fost respins acest motiv de casare ca nefondat, conform celor statuate la punctul 7.2.2. din prezentele considerente.

Însă, întrucât recurenta-pârâtă nu a atacat aspectul legat de consecinţele încălcării termenului de efectuare a inspecţiei fiscale, Înalta Curte, deşi a statuat la punctul anterior menţionat din considerente că nu poate fi reţinută consecinţa nulităţii creanţelor fiscale ca urmare a depăşirii durate inspecţiei fiscale, fiind ţinută atât de principiul neagravării situaţiei în propria cale de atac (raportat la reclamantă şi la accesorii) şi de principiul disponibilităţii (pârâta neatacând considerentele care au condus la anularea accesoriilor pe motivul depăşirii inspecţiei fiscale), va respinge ca nefondate aceste critici din recursul pârâtei.

7.3.4. Motivul de recurs privind soluţia de admitere referitoare la suma de 300.235 RON dobânzi/majorări de intarziere aferent TVA pt perioada 26.05.2007-09.08.2012

Recurenta-pârâtă a susţinut că această sumă a făcut obiectului pct. 7 din decizia nr. 700/30.09.2016 de soluţionare contestaţii, in sensul ca s-a dispus desfiinţarea deciziei de impunere xt nr. 1563/10.12.2012 cu refacerea inspecţiei fiscale, iar pe de alta parte reclamanta nu a contestat in instanţa pct. 7 sus menţionat, astfel cum a arătat si anterior la pct. 2 din prezentul recurs.

Înalta Curte constată că, aşa cum în mod corect arată recurenta-pârâtă, prin pct. 7 din decizia nr. 700/30.09.2016 s-a dispus desfiinţarea deciziei de impunere cu refacerea inspecţiei fiscale. Mai departe, refacerea inspecţiei fiscale ca urmare a punerii in aplicare a pct. 7 din decizia de soluţionare contestaţii cu nr. 700/30.09.2016 a fost efectuata printr-o alta decizie de impunere nr. x/13.04.2017, fiind emisa in contestaţie o alta decizie de soluţionare contestaţii nr. 510/16.08.2017 (făcând obiectul unui alt dosar in instanţa de contencios administrativ cu nr. x/2017 pe rolul Tribunalului Constanţa).

Aşadar, in condiţiile in care pentru suma de 300.235 RON a fost dispusa soluţia de desfiinţare parţială, faţă de aceasta suma existând deja o soluţionare pe cale administrativa, prima instanţă nu putea dispune în sensul anulării.

Dincolo de acest aspect, instanţa a fost învestită in limitele acţiunii depuse de reclamanta, care a solicitat explicit menţinerea celorlalte dispoziţii din decizia nr. 700/30.09.2016, respectiv a celor ce privesc desfiinţarea parţiala a deciziei de impunere nr. xnr. 1563/10.12.2012 pentru suma de 1.552.671 RON (cu refacere), in care este inclusa suma de 300-235 RON accesorii fiscale aferente TVA calculat pe perioada 26.05.2007-09.08.2012.

Prin urmare, constatând o greşită aplicare a legii pe acest aspect, Înalta Curte va dispune casarea sentinţei în sensul respingerii acţiunii cu privire la suma de 300.235 RON reprezentând dobânzi/majorări de întârziere aferente TVA calculate pentru perioada 26.05.2007 - 9.08.2012.

7.3.5. Motivul de recurs referitor la constatarea ca suma de 4.160 RON reprezentând contravaloarea fără TVA a facturii fiscale nr. x/04.07.2007 emisa de S.C. B. este cheltuiala deductibila fiscal.

Prima instanţă a admis acţiunea pentru suma de 4.160 RON (factura nr. x/04.07.2007) aferentă achiziţiei unor bunuri de natura obiectelor de inventar (fripteuze electrice, maşină de tocat carne, grătar pe gaz, salatieră inox, butuc de carne), dar a respins pentru suma de 4.952 RON reprezentând contravaloarea materialelor pentru instalaţie cablu TV (cablu, distribuitoare, amplificatoare, mufe TV) care nu reprezintă bunuri de inventar, dat fiind că nu se poate stabili destinaţia şi modul de utilizare a respectivelor cantităţi de materiale.

Cu privire la această a doua sumă, reclamanta a formulat recurs, iar Înalta Curte a statuat deja, în cadrul punctului 7.2.3.12 din prezentele considerente, că prima instanţă a făcut o corectă aplicare a legii, prin respingerea criticilor referitoare la suma de 4953 RON, având în vedere faptul că nu s-a probat că S. ar fi avut în dotare instalaţie de cablu TV, că aceasta ar fi fost preluată în stare de nefunctionare, iar materialele achiziţionate de la B. din Bucureşti ar fi fost utilizate pentru efectuarea reparaţiilor curente la această instalaţie şi nu pentru realizarea unei instalaţii noi de cablu TV.

Aşa cum a statuat deja în cadrul acelui punct din considerente, trecând peste eroarea materială strecurată în considerente, Înalta Curte a constatat că este cert că prima instanţă a considerat ca nefiind deductibile doar aceste cheltuieli cu materialele pentru instalaţie cablu TV.

În ceea ce priveşte cheltuielile cu bunurile de natura obiectelor de inventar (fripteuze electrice, maşină de tocat carne, grătar pe gaz, salatieră inox, butuc de carne) în valoare de 4.160 RON (factura nr. x/04.07.2007) achiziţionate de la B. din Bucureşti, organul fiscal a reţinut că la dosar nu au fost anexate documente - liste de inventar pe gestiuni si locuri de depozitare, procesele-verbale de predare-primire a Complexului Oltenia către proprietarul Y. S.A., din care să rezulte că aceste bunuri au rămas în gestiunea A. la finele anului 2007. Deşi reclamanta susţine ca ar fi anexat la acţiune procese-verbale de predare-primire ale complexului Oltenia, acestea nu au fost regăsite în cele 3 volume de documentaţii depuse.

In Decizie se reţine că, potrivit reglementarilor legale incidente art. 19, 21,145 si 146 Codul fiscal si pct. 12 din Normele metodologice, la calculul profitului impozabil se iau în considerare ca şi cheltuieli deductibile numai acele cheltuieli efectuate în scopul realizării de venituri impozabile iar bunurile trebuie să fie utilizate în scopul realizării de operaţiuni taxabile.

Experţii desemnaţi pentru efectuarea în cauză a expertizei contabile au concluzionat în sensul că, în raport de prevederile contractului de inchiriere nr. x/13.04.2007 incheiat intre S.C. Y. S.A. şi S.C. A. S.A. - capitolul IX,art. 13 si 14, potrivit cu care cele două parti convin să predea şi să preia locaţiile ce fac obiectul inchirierii în starea care se afla la momentul semnării contractului", reparaţia utilitatilor din bucataria restaurantului, reprezintă o cheltuiala deductibila in sensul asigurării funcţionarii obiectivelor aşa cum este prevăzut in art. 14 lit. g) si nu poate fi încadrata ca o modificare, remodelare, redecorare sau înlocuire a bunurilor închiriate conform art. 14 lit. e).

Înalta Curte a înlăturat deja ca şi argument aspectul legat de nerespectarea art. 4 din Contract cu privire la necesitatea acordului locatorului pentru efectuarea lucrărilor de modificare, remodelare, redecorare sau înlocuire a bunurilor închiriate, şi cu privire la nereglementarea modalităţii de decontare (recuperare) a valorii modificărilor sau a bunurilor înlocuite de către chiriaş pe cheltuiala (punctele 7.2.3.6, 7.2.3.12.7.2.3.14 şi 7.2.3.18 din prezentele considerente). Ca urmare, acest argument nu poate fi reţinut în favoarea organului de control.

Aşa cum s-a arătat, tratamentul fiscal al unei operaţiuni se face în raport de prevederile legislaţiei fiscale, iar în calificarea cheltuielii respective ca fiind sau nu deductibilă organele fiscale aveau a analiza numai măsura în care această cheltuială respectă dispoziţiile art. 21 alin. (1) Codul fiscal.

Or, dincolo de aspectul legat de natura bunurilor, prima instanţă nu a explicat în concret modul în care mărfurile achiziţionate cu factura fiscală nr. x/04.07.2007 emisa de S.C. B. ar îndeplini condiţiile legale, respectiv daca fripteuzele electrice, maşina de tocat carne, grătarul pe gaz s.a. ar fi fost efectiv predate reclamantei de locatorul Y. S.R.L., fapt ce nu a fost confirmat de organul de soluţionare in decizia nr. 700/30.09.2016, întrucât nu au fost prezentate procese-verbale de predare primire a acestora.

Pornind de la aspectul ca reclamanta menţionează in acţiune ca ar fi depus in instanţa aceste procese-verbale, pârâta a susţinut că a procedat la verificarea celor 3 volume de documente depuse, însă acestea lipsesc din volumul III ce conţin liste de predare primire urmare incetarii inchirierii complexului hotelier Oltenia de la S.C. Y. S.R.L. doar pentru alte obiecte de inventar.

In condiţiile nedovedirii inscrisurilor care sa probeze predarea acestor echipamente de bucătărie către reclamanta, nu se poate susţine nici incidenţa prev. art. 21 alin. (1) Codul fiscal, întrucât, in lipsa înscrisurilor ca mijloace de proba care sa ateste ca aceste echipamente au intrat in proprietatea reclamantei prin predare de la Y., in mod evident nu se poate demonstra ca au fost folosite in scopul obţinerii de venituri impozabile.

Prin întâmpinarea depusă în recurs, reclamanta doar a afirmat că la dosarul instanţei de fond se afla procesele-verbale din care rezulta ca la încetarea termenului contractului de închiriere, S.C. Y. S.A. a predat către S.C. A. echipamentele de bucătărie achiziţionate de la S.C. B., dar nu a indicat în concret care sunt filele dosarului la care s-ar afla, faţă de susţinerile constante ale părţii adverse referitoare la absenţa acestor înscrisuri.

În concluzie, se reţine că prima instanţă a făcut o greşită aplicare a legii prin admiterea criticilor referitoare la suma de 4160 RON, urmând a fi casată sentinţa recurată cu privire la constatarea caracterului deductibil din punct de vedere fiscal al acestor cheltuieli.

7.3.6. Motivul de recurs referitor la constatarea ca suma de 8.627 RON reprezentând contravaloarea fara TVA a facturii fiscale nr. x/22.06.2007 emisa de S.C. C. S.R.L. este cheltuiala deductibila fiscal.

Prima instanţă a reţinut că sunt nerelevante pentru cauză cele reţinute prin decizia nr. 700/2016 în sensul neîndeplinirii obligaţiei de refacturare către locator a sumei de 8.627 RON, întrucât tratamentul fiscal al unei operaţiuni se face în raport de prevederile legislaţiei fiscale. În calificarea cheltuielii respective ca fiind sau nu deductibilă organele fiscale aveau a analiza numai măsura în care această cheltuială respectă dispoziţiile art. .21 alin. (1) Codul fiscal, nerespectarea art. 5 din contract fiind o chestiune ce priveşte părţile contractului şi cu relevanţă strict în raporturile dintre acestea.

În raport de bunurile de natura obiectelor de inventar - stingătoare, hidranţi, furtune, racorduri, răngi de fier, corzi de salvare, măşti de gaze, în valoare de 8.627 RON şi în raport de dispoziţiile art. 21 alin. (1) Codul fiscal, cheltuiala în sumă de 8.627 RON este efectuată în scopul realizării de venituri impozabile. În raport de aceleaşi considerente şi de dispoziţiile art. 146 alin. (2) lit. a) Codul fiscal, reclamanta are dreptul la deducerea TVA aferentă.

Înalta Curte are în vedere şi aspectul că experţii desemnaţi pentru efectuarea în cauză a expertizei contabile au concluzionat în sensul că, întrucât în contractul de inchiriere nu exista prevederi referitoare la recuperarea dotărilor pentru PSI, ci numai cele referitoare la obligaţia chiriaşului de a se dota cu mijloace de stingere a incediilor (art. 14), cheltuiala în sumă de 8.627 RON efectuată în scopul asigurării imobilului împotriva oricăror accidente poate fi considerate deductibile fiscal.

Prin urmare, acest motiv de recurs formulat de recurenta-pârâtă, este nefondat.

7.3.7. Referitor la constatarea ca suma de 57.126,02 RON reprezentând contravaloarea facturilor de storno avans aferente contractului de parteneriat pentru exploatarea plajei nu se include in veniturile suplimentare la stabilirea impozitului impozabil aferent anului 2009, aplicabila si la TVA aferent.

În fapt, în anul 2008 s-au încheiat contracte de parteneriat pentru exploatarea sectorului de plaja Neptun II cu un număr de cinci firme, contracte ce aveau valabilitate si in anul 2009. In aceste contracte de parteneriat era prevăzut in mod expres ca plata primei rate in cota procentuala de 40 % sa se efectueze pana la data de 15.02 a fiecărui an calendaristic.

Pentru a se respecta aceasta clauza contractuala, S.C. A. a emis următoarele facturi: factura nr. x/28.04.2009 emisa către S.C. WW. S.R.L. in valoare totala de 28.560 RON; factura nr. x/28.04.2009 emisa către S.C. XX. S.R.L. in valoare totala de 2.768,90 RON; factura nr. x/27.04.2009 emisa către S.C. LL. S.R.L. in valoare totala de 1.125 RON; factura nr. x/27.04.2009 emisa către S.C. XX. S.R.L. in valoare totala de 1.646,94 RON; factura nr. x/27.04.2009 emisa către S.C. XX. S.R.L. in valoare totala de 4.717 RON.

Aceste facturi nu au fost achitate de către beneficiarii contractelor de parteneriat motiv pentru care aceste contracte s-au reziliat. După rezilierea acestor contracte de parteneriat, suprafeţele de plaja aferente acestor contracte au fost atribuite altor parteneri contractuali cu care s-au încheiat alte contracte. In aceste condiţii, plaja fiind exploatata de alţi agenţi economici, parteneri contractuali ce şi-au achitat obligaţiile de plata fata de S.C. A., reclamanta a procedat la anularea facturilor reziliate.

Reclamanta a susţinut că atât organul de control, cât şi cel de soluţionare contestaţii au reţinut in mod cu totul eronat că facturile storno sunt venituri.

Pârâta a apreciat că prin emiterea facturilor de stornare s-au încălcat clauzele respectivelor contracte de parteneriat, fapt ce a condus la neîncasarea creanţelor cu titlu executoriu şi la diminuarea nejustificată a veniturilor înregistrate iniţial în contul 706 -"Venituri din chirii" cu suma de 57.126.02 RON precum si a taxei pe valoarea adăugată colectată aferentă acestor venituri cu suma de 10.854 RON.

Experţii desemnaţi pentru efectuarea în cauză a expertizei contabile au concluzionat în sensul că, întrucât din studiul documentelor existente la dosar, cat si a celor puse la dispoziţie de reclamanta, nu reiese faptul ca ulterior încheierii contractelor de parteneriat s-au încheiat alte acte adiţionale la contractele iniţiale prin care sa fie modificate art. 7 si 16.5., în sensul renunţării la încasarea de către S.C. A. S.A. a debitelor reprezentând transa a I a din contract (40% din valoarea totala), reclamanta ar fi trebuit sa calculeze si sa perceapă penalitati de întârziere conform contractelor pana la rezilierea acestora si sa nu storneze din venituri suma de 57.126,02 RON, urmând ca recuperarea debitelor sa se facă prin instanţa de judecata in cazul neîncasării acestora.

Cu toate acestea, prima instanţă a reţinut că suma de 57.126,02 RON nu poate fi considerată ca venit realizat şi nici nu au fost identificate dispoziţii legale care să permită a califica din punct de vedere fiscal sumele neîncasate pentru care a fost realizată operaţiunea de stornare ca venituri realizate, care să fie avute în vedere la stabilirea impozitului pe profit.

Înalta Curte nu poate susţine acest argument şi constată greşita aplicare a legii de către prima instanţă sub acest aspect.

Chiar prima instanţă, prin sentinţa recurată, reţine că operaţiunea de stornare priveşte facturi emise in executarea contractelor de închiriere pentru prestaţii anterioare rezilierii contractelor de inchiriere, rezilierea operand doar pentru viitor, fara efecte asupra obligaţiilor sinalagmatice anterioare rezilierii.

Or, conform art. 16 punctul 5 din contracte, rezilierea contractelor nu are niciun efect asupra obligaţiilor deja scadente, astfel că, în baza C. civ. care reglementează sancţiunea şi efectele rezilierii coroborat cu prevederile contractuale, organul de inspecţie fiscală a apreciat că prin emiterea facturilor de stornare s-au încălcat clauzele respectivelor contracte de parteneriat, fapt ce a condus la neîncasarea creanţelor cu titlu executoriu.

Deşi reclamanta era in drept sa execute contractele incheiate, având dreptul atât de a-i fi achitate ratele datorate scadente la 15.02.2009, cat si de a pretinde si dobânzi de întârziere pentru neplata la termen, având la îndemâna un titlu executoriu ce se putea pune in executare fara acţiune in instanţa, având pact comisoriu de grad IV, aceasta a preferat să renunţe la a-si exercita drepturile sale din contracte, renunţând si la încasarea sumelor ce i se cuveneau şi a dobânzilor aferente.

Reclamanta nu a dovedit prin niciun înscris motivul pentru care ar fi emis facturile de stornare, deoarece, chiar daca a procedat la rezilierea contractelor, totuşi avea dreptul si posibilitatea de a incasa si sumele datorate. Astfel, reclamanta a renunţat la încasarea unor venituri certe ce erau înregistrate in contabilitate. De altfel, acesta a fost si punctul de vedere al experţilor desemnaţi, că nu ar fi trebuit sa se facă stornarea facturilor de avans.

Prin urmare, Înalta Curte va casa sentinţa recurată sub acest aspect, urmând a constata faptul că suma de 57.126,02 RON se include în veniturile suplimentare la stabilirea profitului impozabil aferent anului 2009.

7.3.8. Referitor la constatarea ca suma de 114.218,31 RON reprezentând diferenţa inventar nu se include in veniturile suplimentare la stabilirea impozitului impozabil aferent anului 2010.

În fapt, suma de 114.218,31 RON (221.226,7 -107.008,39) reprezintă valoarea diferenţei intre valoarea soldului debitor al contului 8039 "obiecte de inventar Neptun" din gestiunea M. de 221.226,7 si valoarea fără TVA a facturii de vanzare a obiectelor de inventar emisa de reclamantă către S.C. Turist Center S.R.L. (proprietatea M.) .

Contractul de închiriere pentru M. prevede că " la expirarea perioadei contractuale, S.C. A. va recupera contravaloarea obiectelor de inventar de la S.C. TURIST CENTER S.R.L. in conformitate cu normele legale in vigoare".

Aceste obiecte de inventar au fost evaluate de un evaluator, iar valoarea de vânzare este identica cu valoarea din raportul de evaluare. Aceste obiecte de inventar au fost utilizate de reclamantă timp de 4 ani şi apoi vândute.

Prin actele fiscale, s-a reţinut că valoarea stabilită de evaluator nu este valoarea de piaţă a obiectelor de inventar, întrucât metoda de calcul aplicată nu este relevantă, iar Raportul de evaluare nu conţine elemente care să justifice procentele de uzură fizică calculate (între 40 % şi 80 %).

În consecinţă, organul de control a stabilit ca fiind venit suplimentar la trim. III 2010 suma de 114.218,31 RON reprezentând diferenţa dintre valoarea obiectelor de inventar în sumă de 221.226,70 RON evidenţiate în soldul debitor al contului 8039 - "Obiecte de inventar Neptun" şi valoarea de 107.008,39 RON la care aceste obiecte de inventar au fost vândute către Turist Center S.R.L. cu factura nr. x/27.08.2010.

Organul fiscal a mai reţinut că, in condiţiile in care hotelurile închiriate deţineau certificat de clasificare de 2 stele la data predării, se impunea a deţine si dotările corespunzătoare acelui certificat pentru asigurarea condiţiilor de confort adecvate respectiv dotări cu televizoare, frigidere, instalaţii de aer condiţionat, dulapuri, perdele, cearşafuri, or in condiţiile in care respectivele dotări au fost realizate pe cheltuiala S.C. A., in mod corect aceasta ar fi trebuit sa îşi recupereze integral aceste cheltuieli. Susţine astfel organul fiscal că sublocatorul ar trebuit să suporte diferenţa/diminuarea de valoare ca urmare utilizării acestora in cursul perioadei respective, în timp ce reclamanta, ca sublocatar, a suportat uzura acestora.

Înalta Curte constată că prima instanţă a realizat o corectă aplicare a legii sub acest aspect, deoarece în condiţiile în care vânzarea către locatorul Turist Center S.R.L. a obiectelor de inventar a avut loc după un interval de timp care variază între 1 şi 4 ani de la achiziţie, nu se pot reţine ca fondate argumentele organului de soluţionare a contestaţiei în sensul că vânzarea trebuia realizată la preţul iniţial de achiziţie. În acest interval, în raport de natura bunurilor, este inerentă uzura acestora, iar printr-un raport de evaluare s-a reevaluat valoarea acestora prin luarea în calcul a deprecierii.

Or, aşa cum în mod corect a statuat prima instanţă, sunt nerelevante cele reţinute de către organul de soluţionare a contestaţiei cu privire la neîndeplinirea de către locator a obligaţiei de a preda hotelurile cu toate dotările corespunzătoare certificatului de clasificare sau la caracterul nenecesar al achiziţiilor, relevant pentru cauză fiind numai dacă poată fi reclamantei vânzarea unor bunuri la preţ mai mic decât de achiziţie, persoana cumpărătorului fiind nerelevantă.

Prin urmare, soluţia primei instanţe pe acest aspect este legală, urmând a fi menţinută de către instanţa de recurs.

7.3.9. Motivul de recurs referitor la obligarea sa la recalcularea impozitului pe profit si a TVA aferenta anilor 2007, 2009 si 2010

Recurenta-pârâtă a invocat o imposibilitate juridică şi faptică de a proceda conform acestor dispoziţii de recalculare, având în vedere mai multe raţiuni explicitate pe larg prin cererea de recurs.

Or, Înalta Curte constată că niciuna dintre aceste raţiuni nu poate fi avută în vedere pentru a justifica nepunerea în aplicare a dispoziţiilor instanţei: astfel, punerea în executare se face fie benevol, înainte de rămânerea definitivă a hotătrii judecătoreşti, fie obligatoriu de la data prezentei decizii; partea suspendată din contestaţia administrativă este distinctă de sumele atacate în prezenta cauză şi pot fi făcute calcule individualizate; în mod similar, partea desfiinţată prin decizia de soluţionare a contestaţiei nu a fost atacată în prezentul dosar şi nu face parte din prezentele considerente.

În concluzie, acest motiv de recurs invocat de către recurenta-pârâtă este nefondat.

7.3.10. În concluzie, faţă de prevederile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursul formulat de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Constanţa, va casa în parte sentinţa recurată şi, rejudecând, va respinge acţiunea şi în ceea ce priveşte: suma de 13.564 RON - impozit pe profit aferent anului 2005; suma de 537.226 RON - dobânzi/majorări de întârziere aferente impozitului pe profit calculate pentru perioada 2007-2010; suma de 300.235 RON - dobânzi/majorări de întârziere aferente TVA calculate pentru perioada 26.05.2007-09.08.2012; va înlătura constatarea privind caracterul deductibil fiscal al cheltuielilor în sumă de 4160 RON şi constatarea privind suma de 57.126,02 RON şi va reţine că aceasta se include în veniturile suplimentare la stabilirea profitului impozabil aferent anului 2009; va menţine în rest sentinţa recurată.

7.4. Temeiul procesual al soluţiei date recursurilor

Pentru toate aceste considerente, în temeiul art. 496 raportat la art. 488 alin. (1) pct. 5,6 şi 8 din C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursul formulat de pârâtă; va casa în parte sentinţa recurată şi, rejudecând, va respinge acţiunea şi în ceea ce priveşte: suma de 13.564 RON - impozit pe profit aferent anului 2005, suma de 537.226 RON - dobânzi/majorări de întârziere aferente impozitului pe profit calculate pentru perioada 2007-2010, suma de 300.235 RON - dobânzi/majorări de întârziere aferente TVA calculate pentru perioada 26.05.2007-09.08.2012; va înlătura constatarea privind caracterul deductibil fiscal al cheltuielilor în sumă de 4160 RON; va înlătura constatarea privind suma de 57.126,02 RON şi reţine că aceasta se include în veniturile suplimentare la stabilirea profitului impozabil aferent anului 2009; va menţine în rest sentinţa recurată; va respinge recursul formulat de reclamanta, ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul formulat de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Constanţa împotriva sentinţei civile nr. 119/CA din 2 iulie 2018 pronunţată de Curtea de Apel Constanţa, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal.

Casează în parte sentinţa recurată şi, rejudecând:

Respinge acţiunea şi în ceea ce priveşte:

- suma de 13.564 RON - impozit pe profit aferent anului 2005,

- suma de 537.226 RON - dobânzi/majorări de întârziere aferente impozitului pe profit calculate pentru perioada 2007-2010,

- suma de 300.235 RON - dobânzi/majorări de întârziere aferente TVA calculate pentru perioada 26.05.2007-09.08.2012.

Înlătură constatarea privind caracterul deductibil fiscal al cheltuielilor în sumă de 4160 RON.

Înlătură constatarea privind suma de 57.126,02 RON şi reţine că aceasta se include în veniturile suplimentare la stabilirea profitului impozabil aferent anului 2009.

Menţine în rest sentinţa recurată.

Respinge recursul formulat de reclamanta S.C. A. împotriva sentinţei civile nr. 119/CA din 2 iulie 2018 pronunţată de Curtea de Apel Constanţa, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor de către grefa instanţei, conform art. 402, raportat la art. 396 alin. (2) din C. proc. civ., astăzi, 9 decembrie 2021.