Taxpayer's appeal denied; rent and transfer-pricing adjustments upheld, but VAT exemption preserved by definitive acquittal.

Şedinţa publică din data de 7 decembrie 2021

Asupra recursurilor de faţă,

Din examinarea lucrărilor din dosar constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1.1. Cererea de chemare în judecată

Prin acţiunea în contencios administrativ înregistrată pe rolul Curţii de Apel Alba-Iulia, secţia de contencios administrativ şi fiscal, la data de 10.01.2018, reclamanta societatea A. S.R.L a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Sibiu, anularea Deciziei nr. 442/24.11.2017, privind soluţionarea contestaţiei formulată de societatea reclamantă împotriva măsurilor stabilite de organele fiscale din cadrul AJFP Sibiu prin Raportul de inspecţie fiscală nr. x din data de 21.04.2017 şi a Deciziei de impunere nr. x din data de 21.04.2017, respectiv anularea obligaţiilor fiscale stabilite suplimentar pentru impozitul pe profit în valoare de 509.432 RON şi pentru TVA în valoare de 748.087 RON, valoarea totală a acestora fiind de 1.257.519 RON, precum şi anularea accesoriilor (dobânzi şi penalităţi de întârziere) calculate în baza aceleiaşi decizii de impunere, ca fiind netemeinice şi nelegale, obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată.

Reclamanta societatea A. S.R.L. a formulat o completare de acţiune prin care arată că înţelege să completeze/lămurească petitul 1 al acţiunii introductive de instanţă, în sensul că solicită anularea Deciziei nr. 442/24.11.2017, privind soluţionarea contestaţiei formulată de societatea reclamantă împotriva măsurilor stabilite de organele fiscale din cadrul AJFP Sibiu prin Raportul de inspecţie fiscală nr. x din data de 21.04.2017 şi a Deciziei de impunere nr. x din data de 21.04.2017, respectiv anularea obligaţiilor fiscale stabilite suplimentar pentru impozitul pe profit în valoare de 509.432 RON şi pentru TVA în valoare de 748.087 RON, valoarea totală a acestora fiind de 1.257.519 RON, precum şi anularea accesoriilor (dobânzi si penalităţi de întârziere) calculate în baza aceleaşi decizii de impunere, ca fiind netemeinice si nelegale.

1.2. Hotărârea primei instanţe

Prin sentinţa nr. 159 din 24 iunie 2019, Curtea de Apel Alba Iulia, secţia de contencios administrativ şi fiscal a admis excepţia inadmisibilităţii cererii de anulare a Deciziilor privind stabilirea accesoriilor, a admis în parte acţiunea în contencios administrativ fiscal completată, formulată de reclamanta societatea A. S.R.L în contradictoriu cu Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Sibiu, a anulat în parte Decizia nr. 442/24.11.2017, privind soluţionarea contestaţiei administrative, Raportul de inspecţie fiscală nr. x din data de 21.04.2017 şi Decizia de impunere nr. x din data de 21.04.2017 numai în privinţa obligaţiei fiscale stabilite suplimentar constând în TVA în valoare de 748.087 RON. A menţinut în rest actele atacate, a obligat pârâţii la 1800 RON cheltuieli de judecată parţiale reclamantei, a respins în rest acţiunea.

1.3. Calea de atac exercitată

Împotriva acestei sentinţe, în condiţiile art. 483 C. proc. civ., pârâtele Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Sibiu în numele şi pentru Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală au formulat recurs întemeiat pe art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. şi reclamanta societatea A. S.R.L. întemeiat pe art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

1.3.1. Prin recursul său reclamanta societatea A. S.R.L. a solicitat casarea hotărârii atacate şi în rejudecare admiterea în totalitate a acţiunii formulate.

În motivarea căii de atac exercitate reclamanta a susţinut următoarele:

Cu privire la deductibilitatea cheltuielilor cu chiria către Consistoriul Superior al Bisericii Evanghelice pentru spaţiul de 58 mp din Sibiu, str. x, reclamanta susţine că a încheiat la data de 30.06.2010 contractul de închiriere nr. x cu Consistoriul Superior al Bisericii Evanghelice, având ca scop desfăşurarea unor activităţi specifice de administrare a societăţii noastre, ce nu pot fi desfăşurate de la sediul reclamantei. De altfel, activitatea unui administrator nu poate fi şi nici nu este limitată de vreo prevedere legală, în timp şi spaţiu, acesta putând avea un număr nelimitat de birouri în afara sediului social al societăţii.

Omisiunea societăţii reclamantei de a declara un punct de lucru nu poate fi interpretată de organul fiscal şi nici de instanţa de judecată în sensul că spaţiul aparţine Consulului Onorific şi nu societăţii reclamante, neexistând nicio dovadă în acest sens, ci doar presupuneri bazate pe o înregistrare fiscală şi de corespondenţă a Consulatului Onorific. Cel mult sancţiunea pentru aceasta omisiune de înregistrare a punctului de lucru ar fi o amendă şi nu nedeductibilitatea acestor cheltuieli. Din niciuna dintre aceste probe nu reiese, fără putinţa de tăgadă, că acel spaţiu aparţine Consulatului Onorific. Arată că există încheiat contract de închiriere între societatea A. S.R.L. şi Consistoriul Superior al Bisericii Evanghelice (30.06.2010) cu mult înainte ca administratorul societăţii reclamante să devină consul onorific (luna iunie 2011), iar contractul de subînchiriere a fost încheiat de abia la data de 20.02.2012, contract care de altfel se regăseşte la dosarul administraţiei fiscale de la data înregistrării fiscale a Consulatului Onorific, aceasta fiind astfel o proba relevantă în dovedirea faptului că acel spaţiu aparţine acesteia. Contractul de subînchiriere a fost întocmit de Consulat în scopul înregistrării fiscale, fiind nevoie la activităţile de sponsorizare (mari sponsori, persoane juridice au solicitat dovada înregistrării fiscale a Consulatului pentru a putea efectua sponsorizări). Numai in acest context s-a încheiat contractul de subînchiriere, altfel nu era necesar, întrucât activitatea Consulatului Onorific nu trebuie consemnată la instituţiile statului de reşedinţă.

Spaţiul respectiv a fost subînchiriat Consulatului Onorific de către reclamantă (contract subînchiriere nr. 182/20.02.2012) pentru o suprafaţa de 30 mp, iar dacă organul fiscal chiar îşi menţine poziţia că trebuie calculată o chirie a consulatului pentru imobil, trebuie ţinut cont de gradul de ocupare (30 mp conform contract de subînchiriere nr. x/20.02.2012) de către acesta al suprafeţei spaţiului raportat la timpul de muncă efectiv prestat, rezultând astfel o chirie aferenta unei suprafeţe de 7,5 mp, adică aproximativ a opta parte din chirie (250 euro: 8 = 30,1 euro/luna).

Activităţile unui consul onorific, conform Convenţiei de la Viena şi a contractului cu statul trimiţător se refera, în principal, la susţinerea şi promovarea relaţiilor bilaterale de prietenie, cu scopul dezvoltării relaţiilor economice, culturale, ştiinţifice, astfel ca nu se impune deţinerea unui birou special amenajat.

Dacă într-adevăr echipa de control s-ar fi deplasat la faţa locului, cum a reţinut instanţa de fond, aceasta ar fi putut observa cu uşurinţa ca acel spaţiu este amenajat cu însemnele societăţii noastre (steaguri, fanioane, calendare, tot felul de însemne ale reclamantei).

Cu privire la achiziţiile efectuate de la societăţile B. S.R.L. şi I-Net S.R.L., în perioada 01.01.2010-31.07.2012, interpretarea instanţei de fond este eronată, referitor la faptul că organul de control a comparat preţul cu oferte aferente perioadei verificate, aşa cum rezultă din adresele C.. şi Consulting care fac referire la preţul mediu în perioada 2010 -2016.

Organele fiscale au comparat preţurile serviciilor celor două societăţi din perioada 2010-2012, respectiv 2010-2011 cu servicii ale unor societăţi care au ofertat nişte preţuri la nivelul anului 2017, acesta fiind momentul în care organul fiscal a solicitat aceste preţuri. Preţurile din 2017 sunt irelevante pentru a se stabili un impozit pe profit pentru anii 2010-2012.

Referitor la preţul de piaţă, se arată că acesta reprezintă suma care ar fi plătită de un client independent unui furnizor independent în acelaşi moment şi în acelaşi loc, pentru acelaşi bun sau serviciu ori pentru unul similar, în condiţii de concurenţă loială. Instanţa de fond a apreciat în mod eronat faptul că reclamanta nu a justificat diferenţa de preţ pentru serviciile de care a beneficiat în perioada controlată, raportat la actele justificative a serviciilor prestate, apreciind că suma de 1000 euro/lunar, aşa cum s-a stabilit cu consecvenţă, din 2012 până în 2016, reprezintă preţul de piaţă corect care ar fi trebuit facturat. Mai mult, ofertele de preţ solicitate au avut la bază informaţii şi servicii generale, ce pot fi oferite de firmele prestatoare ocazional, fără a avea o constanţă în activitatea desfăşurată şi fără a se cunoaşte specificul activităţii reclamantei şi complexitatea lucrărilor desfăşurate în anii 2010-2011. Or, serviciile prestate de I-Net S.R.L. şi B. S.R.L. sunt aceleaşi lună de lună, aceste contracte dau comportamentul unui contract de tip abonament, recunoscut şi acceptat de către organul fiscal, diferenţa fiind însă la nivelul sumei lunare stabilită ca şi cheltuială deductibilă la calculul impozitului pe profit. Astfel că, pentru o corecta retratare a tranzacţiilor efectuate, inspectorii fiscali ar fi trebuit să cunoască îndeaproape complexitatea lucrărilor desfăşurate la acel moment de către B. şi I-Net şi pe urmă să ceară oferte de preţ în cunoştinţă de cauză. În aceste condiţii şi societăţile care au emis ofertele de preţ s-ar fi raportat la cu totul alte servicii şi preţuri.

Detaliind din nou activităţile pe care societăţile B. S.R.L. şi I-Net S.R.L. le-a prestat pentru reclamantă în perioada verificată, se susţine caracterul complex al operaţiunilor derulate, ce ţineau de bunul mers al societăţii. Persoanele afiliate, prestatoare de servicii de IT şi resurse umane i-au oferit personal calificat, cunoscător al procedurilor necesare implementării şi derulării programelor informatice, precum şi cunoscător al legislaţiei muncii cu toate implicaţiile sale pentru inregistrarea in Revisal a datelor necesare, completarea şi predarea cărţilor de munca angajaţilor societăţii.

Cu privire la serviciile de închiriere livrate către societatea afiliată D. S.R.L., reclamanta a solicitat instanţei de fond proba cu expertiza contabilă, admisă de instanţă cu obiectivele propuse. Fara a avea motive legale, pertinente şi concludente la bază, instanţa de judecată a înlăturat aceasta proba în condiţiile în care raportul de expertiza a arătat în mod cert că "preţul de piaţa stabilit prin raportul de inspecţie fiscală nu este aşadar în consens cu litera şi spiritul legii" şi mai mult, ca "stabilirea prin metoda comparării preturilor a preţului de piaţa al tranzacţiei de închiriere dintre reclamanta şi persoana afiliata D. S.R.L., s-a făcut cu aplicarea necorespunzatoare a prevederilor art. 11 alin. (4) din Legea nr. 227/2015, coroborate cu cele din H.G. nr. 1/2016 şi cu Liniile directoare privind preturile de transfer emise de către Organizaţia pentru Cooperare si Dezvoltare Economica pentru societăţile multinaţionale şi administraţii le fiscale".

În Normele metodologice ale Codul fiscal se reglementează proceduri clare de evaluare a tranzacţiilor între persoanele afiliate, proceduri de care organul fiscal si nici chiar instanţa de judecata nu au ţinut cont, organul fiscal mulţumindu-se doar să preia nişte date din rapoartele de evaluare, fără să facă dovada legală că ar şi exista tranzacţii pe piaţa la aceste preţuri. Mai mult, preţurile indicate de organul fiscal ca fiind preluate din cele doua rapoarte de evaluare din anul 2011 şi 2014 nu reies din acestea, neregăsindu-se nicăieri preturi de 8 euro/mp pentru showroom, 6 euro/mp pentru birouri si 4,2 euro/mp pentru service auto.

Având în vedere metoda utilizată de echipa de inspecţie fiscală şi confirmată de către instanţa de judecată, în coroborare cu cele arătate mai sus, metoda comparării preţului nu se face având la baza rapoarte de evaluare, astfel că, în contradicţie cu susţinerea instanţei de fond, aceasta nu este o metodă reglementată de Codul fiscal.

Asa cum a arătat şi expertul fiscal prin raportul de expertiza, analiza modului în care organul de control a aplicat prevederile referitoare la stabilirea preţului de piaţă al tranzacţiilor, trebuie să se facă prin raportare la art. 11 alin. (2) Legea nr. 571/2003, art. 11 alin. (4) Legea 227/2015.

Astfel cum arată şi expertul fiscal, în rapoartele de evaluare, care au stat la baza stabilirii preţului de piaţa de către organul fiscal, au fost avute în vedere 3 categorii de imobile (comerciale, administrative şi spaţii industriale), iar în speţă a fost vorba doar despre un singur imobil cu destinaţii multiple: imobil compus din showroom, birouri, diagnoza, atelier mecanică auto, tinichigerie, vopsitorie, spălătorie auto, dotat cu utilităţile necesare desfăşurării activităţii de vânzări auto şi reparaţii auto. În aceste condiţii, imobilul are o destinaţie bine stabilită, respectată şi în prezent, situaţie în care instanţa de judecata trebuia să ţină cont de părerile expertului fiscal. Tot expertul fiscal arată, spre deosebire de organul fiscal, că preţul contractului este unul global fără a se stabili valori pentru fiecare bun, cu atât mai puţin pe părţi ale imobilului cu destinaţii diferite, dar care sunt interconectate, destinate susţinerii aceleaşi afaceri.

Menţionam faptul ca pentru locaţiile unde se cer preturi, astfel cum au calculat inspectorii fiscali, de 8 euro/mp (showroom), 6 euro/mp (spaţii administrative) şi 4,2 euro/mp (spatii ateliere autoservice) sunt spaţii industriale cu finisaje superioare şi stare tehnică superioară (ex. pardoseala din materiale speciale, scumpe, adecvate, care să corespunda necesitaţii procesului de producţie: antipraf, antimizerie, antibacterii etc), având dotări complexe de racordare a echipamentelor la gaz, curent, locaţii în care se investesc sume considerabile în vederea realizării investiţiei.

Societatea reclamantă deţine o hală, cu beton pe jos, fără nicio dotare specială, fiind astfel configurată strict cu cele necesare pentru desfăşurarea activităţii de showroom şi service auto.

Contractul de închiriere cuprinde într-adevar clauza de desfăşurare şi a altor activităţi cu acordul prealabil al proprietarului, însă toate aceste activităţi pot fi doar unele interconectate cu activitatea curentă, în condiţiile în care o modificare substanţială sau capitală a acestei hale pentru o cu totul altă activitate presupune investirea unei sume considerabile de bani, suma de care nu dispune chiriaşul, astfel cum a arătat şi expertul fiscal prin răspunsul la obiectivul 3, admis de instanţa de judecata.

În ceea ce priveşte lipsa comparabilităţii între tranzacţiile prezentate în rapoartele de evaluare şi tranzacţiile între persoanele afiliate despre care vorbeşte şi expertul fiscal, aceasta s-ar fi putut realiza prin depunerea unor diligenţe ale organului fiscal, ca în cazul B. şi I-Net prezentate mai sus, de a solicita oferte de preţ pentru închirierea unui imobil comparabil cu al recurentei.

Instanţa de fond a apreciat în mod eronat că echipa de inspecţie fiscală s-a rezumat la stabilirea preţurilor de piaţă aferente chiriei doar pentru bunurile construite, luând în calcul şi preţul chiriei pentru mijloacele fixe şi obiectele de inventar, chiria ar fi fost mai mare ca cea stabilita de organul de control fiscal, ceea ce contravine interesului reclamantei.

Multe mijloace fixe şi obiecte de inventar au fost amortizate şi parţial înlocuite de chiriaşi, asa că nu s-a determinat astfel o majorare a chirie, ci o scădere a acesteia, ţinând cont de toate aceste înlocuiri a mijloacelor fixe şi obiecte de inventar ale reclamantei. Pentru ca chiria să crească după aceasta perioada normală şi normată de funcţionare, reclamanta trebuia fie să facă reparaţii majore sau capitale la acestea, fie să le înlocuiască, astfel ca sumele investite ar fi fost cu mult mai mari, ceea ce ar fi determinat o justificare de creştere a chiriei, aspect care nu s-a întâmplat.

Totodată, alte elemente esenţiale de care a ţinut cont expertul fiscal sunt prevăzute de pct. 5 alin. (6) şi alin. (9) din Normele metodologice ale Codul fiscal, respectiv, în aplicarea metodelor se iau în considerare datele şi documentele înregistrate în momentul în care a fost încheiat contractul, iar în vederea stabilirii celei mai adecvate metode se au în vedere şi circumstanţele cazului individual, de care ar fi trebuit să ţină seama echipa de inspecţie fiscală, înainte de alegerea metodei de estimare. Toate argumentele reclamantei cu privire la realizarea investiţiei, la contractarea creditului bancar, la exploatarea investiţiei sunt o justificare pertinentă cu privire la fluctuaţiile nivelului chiriei lunare de care ar fi trebuit să ţina cont şi instanţa de judecată.

Se mai precizează că reclamanta, cât şi societatea afiliată D. S.R.L., activează pe piaţa românească din 1994, respectiv 2002, perioada în care a achitat, chiar şi în perioada de criză, întotdeauna la timp, salariile angajaţilor si toate dările la bugetul statului, constând în sume considerabile de bani cu titlu de TVA, impozit pe profit, obligaţii salariale, etc. Societăţile afiliate au contribuit la crearea unui număr important de locuri de muncă, având în perioada de vârf peste 250 locuri de munca, respectând totodată prevederile legale în desfăşurarea activităţii lor.

1.3.2. Prin recursurile lor pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Sibiu au solicitat casarea hotărârii atacate şi în rejudecare respingerea în totalitate a acţiunii formulate.

În motivarea rcursurilor, prin care au fost dezvoltate motive similare, s-au susţinut următoarele:

Referitor la operaţiunile de livrare intracomunitare de cartele pre-pay se arată că autorităţile fiscale maghiare au confirmat faptul că aceste cartele nu au ajuns faptic (fizic) pe teritoriul Ungariei, iar societăţile maghiare implicate în acest lanţ tranzacţional au un comportament specific societăţilor de tip "fantomă" (fraudă intracomunitară de tip carusel), organele de inspecţie fiscală au constatat faptul că vânzarea cartelelor pe piaţa internă, la clienţi finali persoane fizice (utilizatori de telefoane mobile cu cartele reîncărcabile), ar fi generat o TVA colectată către bugetul de stat în valoare de 747.892 RON.

Prin circuitul scriptic al cartelelor, menţionat mai sus, ultima verigă din lanţul tranzacţional naţional, şi anume intimata-reclamanta, nu a colectat TVA în sumă de 747.892 RON, deoarece a "livrat" aceste cartele la clienţi din alt stat membru UE (Ungaria), pentru care a beneficiat de scutire de TVA, bugetul de stat fiind astfel prejudiciat cu suma de 747.892 RON, reprezentând TVA aferentă cartelelor pre-pay vândute pe piaţa internă, fără întocmirea de documente justificative.

Astfel, s-a constatat că livrările intracomunitare de bunuri (cartele telefonice pre-pay) înregistrate în evidenţa contabilă a A. S.R.L. Sibiu, în perioada verificată, în valoare totală de 3.117.029 RON, nu au avut un conţinut economic real, respectiv nu au avut un scop economic, marfa înscrisă în facturile de vânzare nu a părăsit teritoriul naţional (cartelele telefonice pre-pay au fost comercializate pe piaţa internă), iar partenerii maghiari nu au recepţionat faptic cartelele telefonice înscrise în facturi.

Potrivit art. 128 alin. (9) şi art. 143 alin. (2) lit. a) şi alin. (3) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, livrările intracomunitare reprezintă bunuri transportate dintr-un stat membru în altul, acestea beneficiind de scutire de TVA, dacă sunt îndeplinite condiţiile de ordin material prezentate de art. 138 din Directiva 112/CE, transpuse prin art. 143 din Codul fiscal.

Astfel, conform prevederilor legale invocate, livrarea intracomunitară de bunuri către o persoană este scutită de TVA dacă această persoană îi comunică furnizorului un cod valabil de înregistrare în scopuri de TVA, atribuit de autorităţile fiscale din statul membru de destinaţie, documentele necesare justificării scutirii de TVA pentru această operaţiune fiind: factura, care trebuie să conţină informaţiile prevăzute de legea fiscală şi în care să fie înscris codul de înregistrare în scopuri de TVA atribuit cumpărătorului în alt stat membru, documentul care atestă că bunurile au fost transportate din România în alt stat membru şi, după caz, cu alte documente, respectiv contract/comandă de vânzare/cumpărare, documente de asigurare.

Documentele necesare pentru a justifica scutirea de TVA pentru această operaţiune se stabilesc prin ordin al ministrului finanţelor publice.

Conform art. 10 alin. (1) din Anexa 1 la O.M.F.P. nr. 2222/2006 pentru modificarea Instrucţiunilor de aplicare a scutirii de taxă pe valoarea adăugată pentru operaţiunile prevăzute la art. 143 alin. (1) lit. a) - i), art. 143 alin. (2) şi art. 1441 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, deoarece scutirea de TVA reprezintă o excepţie de la regula generală, pentru a putea beneficia de aceasta scutire s-a prevăzut obligativitatea justificării scutirii de TVA pentru aceste operaţiuni, justificare care presupune existenţa, deţinerea şi prezentarea de documente legal aprobate: factura si documentul de transport din Romania în alt stat membru, respectiv, pentru transport rutier, scrisoarea de trăsură CMR, şi, după caz orice alte documente, respectiv contract/comanda de vânzare-cumpărare, documente de asigurare.

În înţelesul textului de lege, documentele obligatorii care justifică regimul de scutire de TVA aplicat sunt, factura şi documentul de transport, acestea fiind enumerate în cadrul art. 10 alin. (1) lit. a) şi lit. b) din O.M.F.P. nr. 2222/2006 cu modificările şi completările ulterioare, în vederea justificării scutirii de taxă, se prezintă, după caz, şi orice alte documente, prevăzute de art. 10 alin. (1) lit. c) din acelaşi act normativ.

Având în vedere cele reţinute de organele de inspecţie fiscală prin Raportul de inspecţie fiscală nr. x/21.04.2017 emis de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Sibiu, privind operaţiunile desfăşurate de intimata-reclamanta cu societăţile comerciale anterior amintite, rezultă că nu sunt elemente suficiente care să demonstreze realizarea efectivă a serviciilor.

Dreptul de deducere nu poate fi recunoscut din punct de vedere fiscal decât în baza unei premise clare şi certe, aceea a realităţii şi valabilităţii tranzacţiilor din perioada supusă verificării dintre intimata-reclamantă şi celelalte societăţi comerciale, ceea ce societatea nu a putut demonstra acest fapt.

Astfel, având în vedere că intimata-reclamanta nu a putut demonstra că bunurile au părăsit în mod fizic teritoriul României, devin incidente prevederile art. 140 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare.

De asemenea, se apreciază că, în mod greşit, instanţa de fond a reţinut cu privire la cauza penală care are legătură cu speţa de faţă că, în prezenta cauza sunt aplicabile principiile deduse din hotărârea Curţii Europene, chiar dacă procedura penală s-a desfăşurat împotriva persoanei fizice-administratorul reclamanta, iar procedura fiscală priveşte persoana juridică.

Prin încheierea penală nr. 63/CP/30.10.2017 pronunţată de Tribunalul Sibiu în Dosarul nr. x/2017, prin care este menţinută Ordonanţa de clasare din 28.06.2017, se menţionează că, potrivit practicii judiciare, împrejurarea că administratorul societăţii nu are calitatea de inculpat în dosarul penal nu prezintă relevanţă sub aspectul angajării răspunderii fiscale a societăţii pe care o administrează, fiind diferite condiţiile de angajare a fiecărei răspunderi, precum şi subiecţii acesteia.

Astfel, în timp ce prin Ordonanţa de clasare s-a reţinut că nu au fost identificate probe materiale certe care să pledeze pentru caracterul fictiv al operaţiunilor de livrări intracomunitare, din punct de vedere fiscal se reţine că reclamanta nu beneficiază de scutirea TVA pentru livrările intracomunitare întrucât nu a prezentat documente justificative sau probe certe care să dovedească că respectivele cartele au fost livrate/recepţionate pe teritoriul Ungariei.

Intimata-reclamanta este ultima verigă din lanţul tranzacţional (vânzări succesive de bunuri cu volum mic şi valoare mare) care deduce TVA aferentă achiziţiilor, dar care nu mai colectează TVA aferentă livrărilor de cartele (aplicând scutirea de TVA pentru livrări intracomunitare de bunuri) şi pe cale de consecinţă a beneficiat de avantajul fiscal creat în mod nelegal.

În jurisprudenţa CJUE se precizează că o scutire a livrării intracomunitare a unui bun în sensul articolului 28c secţiunea A litera (a) primul paragraf din a şasea directivă nu devine aplicabilă decât dacă dreptul de a dispune de bun în calitate de proprietar a fost transmis persoanei care îl achiziţionează, dacă furnizorul dovedeşte că acest bun a fost expediat sau a fost transportat într-un alt stat membru si, ca urmare a acestei expediţii sau a acestui transport, dacă bunul respectiv a părăsit în mod fizic teritoriul statului membru de livrare (a se vedea în acest sens Hotărârea Teleos si alţii, punctul 42, Hotărârea din 27 septembrie 2007, Twoh International, C-184/05, Rep., p. I-7897, punctul 23, şi Hotărârea din 18 noiembrie 2010, X, C-84/09, punctul 27).

În speţă nu este incident principiul in dubio pro reo întrucât acesta se aplică în cazul existenţei unor prevederi legale neclare sau contradictorii, prevederi apreciate astfel de organul de soluţionare al contestaţiei în situaţia în care acesta apreciază că nu poate emite o soluţie în conformitate cu legea întrucât aceasta este confuză, şi nu în cazul în care respectivele prevederi legale nu sunt conforme cu activitatea desfăşurată de societatea contestatoare, cum este cazul în speţă.

Se mai susţine că, în mod greşit, instanţa de fond a obligat instituţia la plata cheltuielilor de judecata, având în vedere aplicarea corecta de către organele fiscale a legislaţiei in materie fiscala.

Se mai solicită ca instanţa de recurs să facă aplicabilitatea prevederilor art. 451 alin. (2) C. proc. civ. în sensul diminuării onorariilor solicitate de aceasta raportat la complexitatea cauzei şi a activităţii depusa în cauza şi la faptul ca acţiunea a fost admisa în parte.

1.4. Apărările formulate în cauză

Prin întîmpinările depuse pârâtele - intimate Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Sibiu au solicitat respingerea recursului reclamantei, apreciind că hotărârea instanţei de fond în aspectele criticate este dată cu interpretarea şi aplicarea corectă a normelor de drept aplicabile. A.N.A.F, a invocat şi excepţia nulităţii recursului reclamantei întrucât nu cuprinde nicio indicare a normelor de drept material care au fost încălcate de către instanţa de fond ci doar argumente ce vizează netemeinicia actelor administrative atacate.

II. Considerentele şi soluţia instanţei de recurs

2.1. Referitor la excepţia nulităţii recursului reclamantei instanţa de control judiciar constată că parţial susţinerile intimatei A.N.A.F. sunt fondate, argumentele reclamantei din cererea de recurs tinzând în mare parte la o reevaluare a stării de fapt, decurgând dintr-o pretinsă apreciere eronată a probatoriului administrat în cauză de instanţa de fond, care a validat eronat, în opinia recurentei, constatările organelor fiscale de control.

Însă, pe anumite aspecte, cum ar fi cel referitor la aplicabilitatea normelor legale referitoare la dosarul preţurilor de transfer reclamanta s-a prevalat de interpretarea şi aplicare eronată a dispoziţiilor art. 11 alin. (2) Legea nr. 571/2003 şi art. 11 alin. (4) Legea nr. 227/2015, corespunzător perioadei de aplicare a fiecărui act normativ.

Or, din acest punct de vedere, nu se poate pretinde că cererea de recurs nu se încadrează în motivul de nelegalitate prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., aspect de natură a susţine validitatea căii de atac exercitate.

În concluzie, excepţia nulităţii recursului reclamantei se dovedeşte a fi nefondată şi va fi respinsă în consecinţă.

2.2. Analizând sentinţa atacată, prin prisma criticilor formulate de recurentă, a cadrului normativ aplicabil şi a probatoriului administrat în cauză, Înalta Curte apreciază că recursurile reclamantei şi pârâtelor sunt nefondate, pentru considerentele ce vor fi expuse în continuare.

2.2.1. Recursul reclamantei.

Criticile reclamantei referitoare la refuzul organului fiscal de acceptare a deductibilităţii cheltuielilor cu chiria către Consistoriul Superior al Bisericii Evanghelice pentru spaţiul de 58 mp din Sibiu str. x, sunt nefondate.

Potrivit art. 21 din Legea nr. 571/2003 şi art. 25 din Legea nr. 227/2015, norme cu conţinut similar, sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile sau în scopul desfăşurării activităţii economice.

Reclamanta a încheiat contractul nr. x/30.09.2010 cu Consistoriul Superior al Bisericii Evanghelice din România pentru suprafaţa de 58 mp cu destinaţia de birou şi grup social comun pentru o perioadă de 5 ani, cu posibilitatea prelungirii, şi în schimbul unei chirii de 250 euro lunar, pe care l-a subînchiriat Consulatului Onorific al Republicii Federale Austria.

Acest spaţiu, a fost declarat ca sediul al Consulatului Onorific al Austriei, iar sediul reclamantei figurază în Sibiu str. x, nefiind efectuată nici o menţiune în actele societăţii cu privire la sediul închiriat.

În acest context faptic, în mod corect instanţa de fond a validat concluzia organului fiscal care a considerat că suma de 97.211 RON, cheltuieli aferente acestui spaţiu, sunt nedeductibile fiscal la determinarea profitului impozabil al reclamantei.

Contractul de subînchiriere este un document justificativ care atestă operaţiunea de transmitere a folosinţei imobilului menţionat către o altă entitate decât reclamanta, cheltuielile cu chiria achitată în contrapartidă fiind destinate pentru funcţionarea Consulatului, nefiind în consecinţă efectuate în scopul realizării de venituri impozabile sau în scopul desfăşurării activităţii economice a societăţii reclamantei, pentru a justifica deductibilitatea lor de la calculul impozitului pe profit.

Caracterul necesar al încheierii acestei convenţii pentru a înregistra calitatea de consul onorific al administratorului societăţii la organul fiscal competent, în lipsa altor mijloace de probă contrare, nu face decât să întărească concluzia anterior expusă, indiferent de împrejurarea că în cadrul acestui spaţiu se regăseau şi pliante ori însemne de reclamă ale societăţii reclamantei ori a altor societăţi administrate de consulul onorific.

În privinţa achiziţiilor efectuate de la societăţile afiliate B. S.R.L. şi I-NET S.R.L. în perioada 01.01.2010 - 31.07.2012 reclamanta recurentă invocă numai împrejurările că organul fiscal a efectuat comparaţia de preţuri a firmelor independente la nivelul anului 2017 în condiţiile în care prestările de servicii analizate au avut loc în perioada 2010 - 2012 şi că nu s-a analizat caracterul complex al operaţiunilor derulate, ce ţineau de bunul mers al societăţii reclamantei şi care justificau preţul acestor servicii.

Aceste aspecte vizează o reevaluare a stării de fapt reţinute de instanţa de fond, o devoluare a hotărârii instanţei de fond, fără a se circumscrie vreunui motiv de nelegalitate prevăzut de art. 488 C. proc. civ., aspect care îndreptăţeşte instanţa de control judiciar a aprecia că aceste critici sunt inadmisibile din perspectiva căii de atac cu care reclamanta a înţeles, în virtutea îndreptăţirii sale legale, a învesti instanţa de recurs.

Se impune a fi subliniat, totuşi, în acest context, că nu putea fi analizată şi reţinută natura complexă a serviciilor prestate în domeniile lor de activitate specifice de cele două societăţi afiliate de vreme ce, documentele justificative prezentate, în speţă facturile fiscale şi situaţiile de lucrări, redau situaţii de lucrări identice pentru toate lunile aferente derulării contractului cu date generale, fără detalii referitoare la operaţiunile concrete prestate, deşi valoarea contractată a serviciilor a variat pe perioada controlată de la 3750 Euro lunar fără TVA la 1000 Euro, în cazul societăţii B. S.R.L. şi de la 3500 euro lunar fără TVA la 1000 euro lunar fără TVA în cazul societăţii I-NET S.R.L. De asemenea, comparaţia a fost făcută cu preţul mediu practicat de societăţi independente pe perioada controlată, iar nu cu cele practicate în anul 2017.

De altfel, aşa cum în mod just a reţinut instanţa de fond, reclamanta a recunoscut că serviciile prestate de către I-NET S.R.L. sunt aceleaşi lună de lună, fiind un contract de tip abonament, recunoscut şi acceptat astfel şi de către organul fiscal, care însă nu justifică fluctuaţiile de preţ în perioada verificată.

Nu pot fi apreciate ca fondate nici criticile reclamantei referitoare la relevanţa fiscală a serviciilor de închiriere livrate către societatea afiliată D. S.R.L.

Aceste servicii au avut ca obiect bunuri situate în localitatea Sibiu, str. x, FN care constau în imobil cu anexe, echipamente tehnologice, aparate şi instalaţii, mijloace de transport, obiecte de inventar, reprezentând în concret showroom, birouri şi service auto în suprafaţă de 2093 mp iar suprafaţa utilă 1925 mp.

Suma facturată lunar pentru aceste bunuri a înregistrat fluctuaţii de la suma de 32.000 RON plus TVA între ianuarie - iunie 2010, la 5.000 RON plus TVA între iulie 2010 - martie 2016 şi la 6000 RON plus TVA între aprilie 2014- septembrie 2016.

Din verificarea informaţiilor cuprinse în rapoartele de evaluare ale societăţii, efectuate în luna decembrie 2011 şi luna decembrie 2014, prin metoda comparării preţurilor (oferte de închiriere publicate pe internet), organele de inspecţie fiscală au constatat faptul că pentru bunurile construite ce fac obiectul contractului de închiriere, sunt estimate preţuri medii de închiriere care sunt cu mult mai ridicate decât cele practicate de către societatea verificată.

Plecând de la definiţia preţului de piaţă art. 7 pct. 32 din Legea nr. 227/2015 conform căreia acesta este reprezentat de "suma care ar fi plătită de un client independent unui furnizor independent în acelaşi moment şi în acelaşi loc, pentru acelaşi bun sau serviciu ori pentru unul similar, în condiţii de concurenţă loială", în mod just instanţa de fond a validat concluzia organului fiscal în sensul că preţul de piaţă aplicat de recurenta - reclamanta în cazul prestărilor de servicii de închiriere nu este comparabil cu preţul de piaţă practicat pentru livrări/achiziţii de către persoane independente.

La baza acestei constatări a stat metoda comparării preţurilor, având la bază datele din cele din cele 2 rapoarte de reevaluare încheiate pentru anul 2011 şi anul 2014, redactate de către un evaluator profesionist şi independent, agreat de către societatea reclamantă.

Din această perspectivă, în mod just au fost înlăturate concluziile expertului consultant fiscal care a considerat că lipseşte comparabilitatea pe piaţă a preţului pentru un contract de acest fel, instanţa de fond reţinând că aceasta este o metodă adecvată de ajustare a veniturilor din chirii obţinute de reclamantă de la societatea afiliată, neexistând nici un temei pentru care trebuie înlăturate expertizele de evaluare avute în vedere de organul fiscal, care au determinat, pe categorie de bunuri, preţul chiriei pe m.p., doar pentru imobile.

Caracterizarea obiectului contractului ca fiind o închiriere a unei afaceri este forţată, întrucât pe de o parte, contractul are ca obiect imobile, mijloace fixe şi obiecte de inventar, care pot deservi oricăror alte domenii de activitate, iar scopul său este de a desfăşura activităţi de reparaţii auto şi comercializare autoturisme, uleiuri, aditivi şi vopsele auto, pentru ca tot în contract să se stipuleze şi facultatea pentru chiriaş de a desfăşura şi alte activităţi, cu acordul prealabil al proprietarului.

Realizarea investiţiei prin contractarea unui credit bancar sunt o explicaţie pertinentă cu privire la fluctuaţiile nivelului chiriei lunare, aşa cum pretinde reclamanta, dar care nu justifică practicarea unor preţuri superioare celor de pe piaţa concurenţială.

Mai este de remarcat, cum corect a fost suprins şi prin hotărârea instanţei de fond, că cele două raporturi de reevaluare de care s-au prevalat organele fiscale au fost înregistrate în contabilitate de reclamantă şi au produs efecte juridice, generând astfel influenţe fiscale la calculul profitului impozabil şi a impozitului pe profit datorat, fiind în acelaşi timp determinante la calculul impozitului pe construcţii datorat bugetului local, astfel că preţurile şi informaţiile conţinute au constituit un reper obiectiv pentru organele de inspecţie fiscală, iar metoda comparării preţurilor este una adecvată pentru ajustarea chiriei.

2.2.2. Recursurile pârâtelor

Nu pot fi validate nici criticile formulate de pârâte cu privire la TVA-ul stabilită suplimentar suplimentar în sumă de 748.087 RON aferentă livrărilor intracomunitare de cartele telefonice de tip pre-pay.

Potrivit art. 143 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 sunt scutite de taxă "livrările intracomunitare de bunuri către o persoană care îi comunică furnizorului un cod valabil de înregistrare în scopuri de TVA, atribuit de autorităţile fiscale din alt stat membru". Alin. (2) al normei anterior menţionate stabileşte că "prin ordin al ministrului finanţelor publice se stabilesc, acolo unde este cazul, documentele necesare pentru a justifica scutirea de taxă pentru operaţiunile prevăzute la alin. (1) şi (2) şi, după caz, procedura şi condiţiile care trebuie îndeplinite pentru aplicarea scutirii de taxă.de autorităţile fiscale din alt stat membru."

În exercitarea dreptului de delegare legislativă, legiuitorul secundar prin art. 10 din Instrucţiunile de aplicare a scutirii de taxă pe valoarea adăugată pentru operaţiunile prevăzute la art. 143 alin. (1) lit. a) - i), art. 143 alin. (2) şi art. 1441 din Codul fiscal, prevăzute în Anexa I la Ordinul Ministrului Finanţelor Publice nr. 2222/2006, a prevăzut că "Scutirea de taxă pentru livrările intracomunitare de bunuri prevăzute la art. 143 alin. (2) lit. a) din Codul fiscal, cu excepţiile de la pct. 1 şi 2 ale aceluiaşi alineat, din Codul fiscal se justifică cu:

a) factura care trebuie să conţină informaţiile prevăzute la art. 155 alin. (5) din Codul fiscal, şi în care să fie menţionat codul de înregistrare în scopuri de TVA atribuit cumpărătorului în alt stat membru;

b) documentul care atestă că bunurile au fost transportate din România în alt stat membru, şi după caz,

c) orice alte documente, cum ar fi: contractul/comanda de vânzare/cumpărare, documentele de asigurare."

Prin urmare, furnizorii înregistraţi în scopuri de TVA au dreptul să aplice o cotă zero de TVA pentru vânzările lor către cumpărători înregistraţi în scopuri de TVA în alte state membre, măsura fiscală fiiind justificată de împrejurarea că în principiu, TVA-ul trebuie plătit în statul membru în care sunt consumate bunurile.

Autorităţile fiscale din statul membru furnizor sunt obligate să acorde scutirea de la plata TVA-ului pentru livrările intracomunitare de bunuri, cu condiţia ca bunurile să fie ori livrate către un client, ori transferate în mod direct către un furnizor dintr-un alt stat membru.

Scutirea de la plata TVA-ului devine aplicabilă numai dacă furnizorul poate demonstra că bunurile au părăsit în mod fizic statul membru furnizor.

Pentru a face dovada părăsirii fizice a teritoriului României, în vederea recunoaşterii beneficiului scutirii de taxă, conform legislaţiei expuse în precedent, reclamanta trebuia, cu caracter obligatoriu, să deţină o factură care trebuie să conţină informaţiile prevăzute la art. 155 alin. (5) din Codul fiscal, şi în care să fie menţionat codul de înregistrare în scopuri de TVA atribuit cumpărătorului în alt stat membru, precum şi documentul care atestă că bunurile au fost transportate din România în alt stat membru.

Prin Ordonanţa din 28.06.2017 emisă de Parchetul de pe lângă Tribunalul Sibiu în dosarul nr. x/2014 s-a dispus clasarea cauzei având ca obiect infracţiunile de evaziune fiscală prev. de art. 9 alin. (1) lit. c) raportat la art. 9 alin. (2) din Legea 241/2005 cu aplicarea art. 41 alin. (2) si 33 lit. a) C. pen. din 1969 şi art. 5 C. pen. cu privire la societatea reclamantă.

Această ordonanţă a rămas definitivă, urmare a respingerii plângerii formulate de pârâta A.J.F.P. Sibiu, prin ordonanţa prim-procurorului Parchetului de pe lângă Tribunalul Sibiu din 16.08.2017 dată în dosarul nr. x/2017, iar, ulterior, prin încheierea penală nr. 65/P/2017 în dosar x/2017 al Tribunalului Sibiu.

Prin încheierea menţionată, instanţa penală a validat actele de urmărire penală efectuate în cauză, concluzionând că cercetările efectuate nu au dus la concluzia că transporturile de mărfuri în Ungaria nu au fost efectuate, ca declaraţiile luate reprezentanţilor societăţilor partenere din Ungaria nu confirmă o fictivitate a operaţiunilor comerciale, ci din contră, se coroborează cu documentele identificate, că unele dintre societăţile maghiare nu au funcţionat la sediile declarate sau nu declară total sau parţial achiziţiile, însă acest fapt nu poate fi imputat societăţilor româneşti, că furnizorii au prezentat dovezi care atestă transferul mărfii, iar eventuala fraudă sau participarea la fraudă a furnizorilor români trebuie dovedită şi nu raportată la comportamentul fiscal al beneficiarilor maghiari, că în mod corect, procurorul de caz şi Prim procurorul de la Parchetul de pe lângă Tribunalul Sibiu au apreciat pe de o parte că în cauză nu există probe privind săvârşirea infracţiunii de evaziune fiscală, nefiind dovedită nici vinovăţia persoanelor cercetate (neputându-li-se imputa societăţilor furnizoare comportamentul fiscal nelegal al societăţilor beneficiare) şi că organul de urmărire penală a administrat un vast probatoriu, verificând presupusul mecanism infracţional invocat de organul fiscal, în urma epuizării probatoriului, nerezultând probe certe privind fictivitatea operaţiunilor comerciale.

Cu privire la valenţele acestor statuări, este de menţionat că potrivit art. 28 alin. (1) C. pen. "Hotărârea definitivă a instanţei penale are autoritate de lucru judecat în faţa instanţei civile care judecă acţiunea civilă, cu privire la existenţa faptei şi a persoanei care a săvârşit-o".

Contrar celor susţinute de pârâte, cu autoritate de lucru judecat s-a stabilit că pretinsa fictivitate a operaţiunilor de livrare intracomunitare nu există, fiind dovedit că societatea reclamantă în calitate de furnizor al cartelelor pre-pay a prezentat dovezi care atestă transferul mărfii la societăţile ungare (contracte de colaborare, foi de parcurs aferente fiecărui transport, documente de transport ale mărfii - CMR, semnate şi ştampilate la recepţia mărfii de către administratorii societăţilor din Ungaria care şi le-au asumat conform declaraţiilor date), părăsind astfel teritoriul naţional care în coroborare cu facturile emise regulamentar şi a încasării preţului astfel facturat se face dovada operaţiunilor intracomunitare analizate, care justifică scutirea în temeiul normelor menţionate de plata TVA.

Prin urmare, în raport de criticile formulate de părţi, actele administrativ fiscale contestate sunt legale, iar hotărârea instanţei de fond care le-a validat în parte este dată cu interpretarea şi aplicarea corectă a normelor de drept material aplicabile.

2.3. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

Pentru toate considerentele expuse de fapt şi de drept expuse, în temeiul art. 20 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 şi art. 496 alin. (1) C. proc. civ. vor fi respinse recursurile declarate de reclamanta societatea A. S.R.L. şi de pârâtele Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Sibiu în numele şi pentru Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală împotriva sentinţei nr. 159 din 24 iunie 2019 a Curţii de Apel Alba Iulia, secţia de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondate.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge excepţia nulităţii recursului declarat de reclamanta societatea A. S.R.L..

Respinge recursurile declarate de reclamanta S.C. A. S.R.L. şi de pârâtele Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Sibiu în numele şi pentru Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală împotriva sentinţei nr. 159 din 24 iunie 2019 a Curţii de Apel Alba Iulia, secţia de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondate.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 7 decembrie 2021.