Clawback Tax Calculation: Exclusion of VAT and Intermediary Margins vs. Competence of Fiscal Administration in Annulment Proceedings

Şedinţa publică din data de 2 februarie 2022

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Acţiunea judiciară

Prin acţiunea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a, contencios administrativ şi fiscal, reclamanta S.C. A. S.R.L. a chemat în judecată pe pârâtele Casa Naţională de Asigurări de Sănătate (în continuare, CNAS) şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală (în continuare, ANAF), solicitând instanţei ca prin hotărârea ce o va pronunţa în cauză să dispună anularea:

- comunicării CNAS primită de S.C. A. S.R.L. în data de 30.04.2015;

- adresei nr. x/29.04.2015 emisă de CNAS;

- adresei nr. x/05.06.2015 emisă de CNAS în legătură cu contestaţia administrativă formulată de societate împotriva notificărilor, completată cu adresa CNAS nr. x/24.07.2015;

- obligarea ANAF la restituirea sumei plătită cu titlul de contribuţie clawback aferentă trimestrului I 2015, în temeiul Notificărilor contestate;

- obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată.

2. Soluţia instanţei de fond

Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a, contencios administrativ şi fiscal, prin sentinţa civilă nr. 1010 din 15.03.2019:

- a anulat în parte adresa transmisă reclamantei de către pârâta CNAS în data de 30.04.2015, în ceea ce priveşte situaţia medicamentului Detralex, cod CIM W 116150001, în limita sumei de 206.336,63 RON şi a medicamentului Eurespal cod CIM W03117002, în limita sumei de 30.703,10 RON;

- a respins în rest acţiunea, ca neîntemeiată;

- a admis excepţia lipsei calităţii procesuale pasive a ANAF şi, în consecinţă, a respins acţiunea formulată în contradictoriu cu această parte ca fiind îndreptată împotriva unei persoane fără calitate procesuală pasivă;

- a majorat onorariului expertului B. cu suma de 1.425 RON;

- a obligat reclamanta la plata către expert a diferenţei de onorariu în suma de 1.425 RON;

- a obligat pârâta CNAS la plata către reclamantă a sumelor de 10.000 RON, reprezentând onorariu avocat redus proporţional cu capetele de cerere admise, la care se adaugă suma de 2.232 RON, reprezentând onorariu expert corespunzător capetelor de cerere anulate, reprezentând suma finală de 12.232 RON, cu titlu de cheltuieli de judecată.

3. Calea de atac exercitată

Împotriva sentinţei au declarat recurs reclamanta S.C. A. S.R.L. şi pârâta CNAS.

3.1. În cadrul memoriului de recurs, reclamanta a solicitat casarea parţială a acesteia şi, în urma rejudecării, admiterea acţiunii în integralitate, precum şi respingerea excepţiei lipsei calităţii procesuale pasive a ANAF - DGAMC, cu obligarea acestei ultime părţi la restituirea sumelor achitate de societate cu titlul de contribuţie clawback aferentă trimestrului I.

În motivarea căii de atac, încadrată în drept în dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., recurenta a susţinut faptul că sentinţa contestată a fost dată cu aplicarea greşită a normelor de drept material.

În dezvoltarea acestui motiv de recurs au fost formulate de către recurentă critici de nelegalitate cu privire la hotărârea judecătorească atacată ce vor fi prezentate în continuare.

3.1.1. Prima instanţă a interpretat greşit prevederile legale care reglementează calitatea procesuală pasivă în cauză a ANAF - DGAMC.

Prin intrarea în vigoare a O.U.G. nr. 77/2011, legiuitorul a instituit în sarcina ANAF -DGAMC o serie de competenţe speciale, prin intermediul cărora se conferă atât capacitatea cât şi obligaţia ANAF-DGAMC de a fi parte în dosarele pe rolul instanţelor având ca obiect contribuţia clawback, după cum urmează:

(i) obligaţia plătitorilor contribuţiei de a se înregistra la ANAF - art. 4 alin. (3);

(ii) obligaţia plătitorilor contribuţiei de a declara contribuţia la organul fiscal competent - art. 5 alin. (3);

(iii) competenţa ANAF de administrare a contribuţiei - art. 5 alin. (1).

În plus de aceasta, intrarea în vigoare a ordonanţei anterior nominalizate a avut ca efect subrogarea de drept a ANAF în prerogativele de administrare a creanţelor generate şi gestionate până la acel moment de către CNAS, derivând din obligaţia de plată a contribuţiei trimestriale datorate de companiile farmaceutice (potrivit art. 9 alin. (2) din O.U.G. nr. 77/2011).

Astfel, din interpretarea dispoziţiilor art. 9 alin. (2) din O.U.G. nr. 77/2011, reiese faptul că ANAF a fost învestită cu atribuţii specifice legate de gestionarea tuturor aspectelor privind contribuţia clawback atât înaintea cât şi după intrarea în vigoare a acestei ordonanţe, aspect care justifică participarea ANAF în cauzele aflate pe rolul instanţelor având ca obiect contribuţia clawback.

De asemenea, în aplicarea art. 9 alin. (5) din O.U.G. nr. 77/2011, în luna octombrie 2011 a fost adoptat Ordinul comun al Ministerului Finanţelor Publice şi Ministerului Sănătăţii privind procedura de predare-primire a documentelor şi informaţiilor în vederea administrării contribuţiei prevăzute de art. 9 din Ordonanţa de Urgenţă a Guvernului nr. 77/2011 privind stabilirea unei contribuţii pentru finanţarea unor cheltuieli în domeniul sănătăţii. Punctul 1 lit. d) din Protocolul-cadru de predare - primire (Anexa nr. 1 la Ordin) prevede expres că obiectul predării-primirii îl formează inclusiv dosarele privind contestarea notificărilor emise de CNAS aflate în curs de soluţionare.

Mai mult, O.U.G. nr. 77/2011 nu face nicio distincţie în privinţa creanţelor născute anterior sau ulterior intrării sale în vigoare, efectul legii constând exclusiv în transferul (de la data intrării în vigoare a O.U.G. nr. 77/2011) calităţii de creditor bugetar de la CNAS către ANAF.

În plus, contrar opiniei exprimate de instanţa fondului, faptul că ANAF-DGAMC nu este emitentul actelor administrative atacate este nerelevant în speţă, întrucât, conform legii, raportul juridic generat în legătură cu contribuţia implică prezenţa ANAF-DGAMC în calitate de administrator al creanţelor respective.

Pe cale de consecinţă, calitatea CNAS de emitent al Notificărilor nu exclude calitatea procesuală pasivă a ANAF-DGAMC, în dosarele având ca obiect anularea notificărilor emise în legătură cu contribuţia, aşa cum în mod nelegal a reţinut instanţa fondului.

3.1.2. Prima instanţă în mod nelegal şi în contradictoriu cu motivarea propriei hotărâri s-a limitat să dispună doar "anularea în parte a adresei transmise de către pârâta CNAS către reclamantă, pe mail la data de 30.04.2015, în ceea ce priveşte situaţia medicamentului Detralex, cod CIM W 116150001, în limita sumei de 206.336,63 RON şi a medicamentului Eurespal cod CIM W03117002, în limita sumei de 30.703,10 RON."

Prin urmare, deşi instanţa de judecată, în mod corect şi legal, a constatat incorectitudinea datelor comunicate de CNAS, stabilind că "nu se impune o verificare exhaustivă a tuturor vânzărilor de medicamente raportate, fiind suficient să se demonstreze că unele dintre aceste evidenţe nu se confirmă", în pronunţarea soluţiei, Curtea de Apel s-a limitat la a se raporta la concluziile raportului de expertiză efectuat în cauză. Or, în cadrul acestuia au fost analizate doar documentele primare primite doar de la două farmacii (C. şi D.) şi două spitale (Spitalul Judeţean de Urgenţă Sf. Ioan cel Nou Suceava şi Spitalul Municipal Câmpulung Moldovenesc), obiectul analizei fiind reprezentat de datele referitoare la doar două dintre medicamentele Servier (Detralex şi Eurespal), cu toate că A. a formulat obiecţiuni la raportul de expertiză efectuat în cauză ce au fost admise de către instanţa de judecată, în sensul solicitării şi analizării documentelor primare de la toţi furnizorii şi cu privire la toate medicamentele menţionate în Notificări.

Totodată, inclusiv răspunsul la obiecţiunile părţilor, depus de către expert pentru termenul de judecată din data de 21.11.2018, a evidenţiat erori semnificative în cuprinsul datelor comunicate de CNAS prin Notificările contestate în legătură cu medicamentele E..

Cu titlu de exemplu, recurenta arătă că în ceea ce priveşte medicamentul Eurespal 2 mg (cod CIM W03117002) valoarea transmisă de CNAS societăţii în vederea calculării taxei clawback este mai mare cu 12.135,74 RON decât cea rezultată din evidenţele interne ale F., furnizor ale cărui documente contabile primare au fost examinate de către expert, astfel cum reiese din documentul denumit "Răspuns la obiecţiunile la Raportul de expertiză", depus pentru şedinţa de judecată din data de 21.11.2018. Tot astfel, în cuprinsul aceluiaşi răspuns la obiecţiuni, expertul a constatat că valoarea transmisă de CNAS către societate în vederea calculării taxei clawback este mai mare cu 11.148,78 RON pentru medicamentul Diaprel (cod CIM W55137009) decât cea reieşită din analiza documentelor primare transmise de farmacie.

De asemenea, diferenţe între valorile comunicate de CNAS şi cele reieşite din documentele transmise de furnizori au fost constatate de către expert şi cu privire la celelalte farmacii, spitale şi medicamente expertizate. Cu toate acestea, instanţa fondului s-a limitat să anuleze actele administrative în limita discrepanţelor constatate de expert doar cu privire la farmaciile C. şi D. şi spitalele Judeţean de Urgenţă Sf. Ioan cel Nou Suceava şi Municipal Câmpulung Moldovenesc.

Recurenta arată că, pe lângă diferenţele constatate de expert în urma analizării datelor indicate în Notificări, a observat că există diferenţe însemnate între:

(i) majoritatea datelor privind medicamentele relevante suportate din FNUASS şi din bugetul Ministerului Sănătăţii, inclusiv din punct de vedere valoric, astfel cum rezultă din evidenţele şi estimările interne, şi evaluările datelor disponibile la nivel public şi (ii) valorile indicate de CNAS în Notificări ca fiind pretins suportate din FNUASS şi din bugetul Ministerului Sănătăţii. Astfel, valorile comunicate de către CNAS pentru Trimestrul I 2015 sunt în mod nejustificat cu mult mai mari faţă de valorile reale, ele depăşind în mod semnificativ inclusiv valoarea totală a medicamentelor Servier care au fost livrate de A. şi au existat pe piaţa din România în perioada respectivă, unica soluţie ce se impune a fi adoptată în cauză fiind anularea în integralitate a Notificărilor

În acelaşi timp, recurenta precizează faptul că în datele comunicate societăţii sunt incluse anumite medicamente cum ar fi: (i) Valdoxan 25 mg, (ii) Prestance 10 mg/10 mg, (iii) Prestance 10mg/5mg, (iv) Prestance 5mg/10mg şi (v) Prestance 5mg/5mg. Aceste medicamentele sunt în mod incorect luate în calcul şi incluse de CNAS în categoria medicamentelor suportate din FNUASS şi din bugetul Ministerului Sănătăţii, întrucât nu erau incluse în Lista medicamentelor compensate cuprinsă în H.G. nr. 720/2008 pentru aprobarea Listei cuprinzând denumirile comune internaţionale corespunzătoare medicamentelor de care beneficiază asiguraţii în tratament ambulatoriu, cu sau fără contribuţie personală, pe bază de prescripţie medicală, în sistemul de asigurări sociale de sănătate, cu modificările şi completările ulterioare.

Or, în contextul în care societăţii nu i-au fost furnizate documentele relevante care dovedesc faptul că medicamentele menţionate mai sus au fost în mod efectiv suportate din FNUASS şi din bugetul Ministerului Sănătăţii, valoarea aferentă vânzărilor acestora nu ar trebui luată în considerare în scopul calculării contribuţiei datorate pentru Trimestrul I 2015.

Recurenta precizează şi faptul că discrepanţele enorme între valorile comunicate de CNAS pentru medicamentele Servier şi cantităţile de medicamente care au fost introduse şi existau efectiv pe piaţa din România se probează şi prin faptul că, pentru anumite medicamente, valorile comunicate de CNAS prin Notificări depăşesc cantităţile care fuseseră furnizate pe piaţa din România.

În decursul anilor 2014 şi 2015 nici deţinătorul de APP (Les Laboratoires Servier) şi nici G. S.R.L., în calitate de reprezentant legal al deţinătorului de APP sau A., entitatea care introduce medicamentele Servier pe piaţa din România şi le distribuie ulterior către diverse entităţi române, nu au primit nicio notificare de import paralel a acestor produse în România, în conformitate cu Regulamentul (EC) nr. 726/2004, Directiva 2001/83/EC, cu modificările şi completările ulterioare şi Comunicarea Comisiei COM (2003).

Situaţia discrepanţelor constatate de expert în ceea ce priveşte valorile comunicate de CNAS cu privire la medicamentele Detralex şi Eurespal reprezintă doar o confirmare a erorilor ce se înregistrează, în fapt, cu privire la toate medicamentele Servier.

De altfel, în Adresa nr. x/24.07.2015, CNAS recunoaşte erorile de raportare cu privire la anumite medicamente Servier.

Prin urmare, datele comunicate societăţii sunt incorecte în integralitate, din moment ce acestea sunt determinate pe baza unor valori pretins a fi suportate din FNUASS şi din bugetul Ministerului Sănătăţii, pentru suportarea cărora CNAS nu prezintă nicio dovadă relevanţă.

3.1.3. În altă ordine de idei, recurenta arată că prima instanţă în mod corect a reţinut nelegalitatea includerii TVA, a adaosurilor distribuitorilor angro şi ale farmaciilor în datele ce i-au fost comunicate de CNAS prin Notificări pentru calcularea contribuţiei clawback aferente Trimestrului I 2015. În consecinţă, instanţa de fond trebuia să procedeze la anularea în întregime a Notificărilor şi la obligarea CNAS să elimine TVA-ului din toate elementele ce configurează baza de calcul al sarcinii fiscale.

3.1.4. Recurenta susţine faptul că instanţa de primă jurisdicţie a interpretat şi a aplicat greşit prevederile art. 3 lit. b) din Codul fiscal, în ceea ce priveşte principiului predictibilităţii şi certitudinii sarcinii fiscale, întrucât datele comunicate de CNAS prin Notificări sunt generate de un sistem de raportare ce nu este accesibil contribuabilului.

3.2. În cadrul memoriului de recurs, pârâta a solicitat casarea sentinţei şi, în urma rejudecării, respingerea acţiunii în integralitate.

În motivarea căii de atac, încadrată în drept în dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., recurenta a susţinut faptul că sentinţa contestată a fost dată cu aplicarea greşită a normelor de drept material.

În dezvoltarea acestui motiv de recurs au fost formulate de către recurentă critici de nelegalitate cu privire la hotărârea judecătorească atacată ce vor fi prezentate în continuare.

3.2.1. În considerentele sentinţei atacate, instanţa de fond a considerat întemeiate şi alte motive de nelegalitate şi netemeinicie invocate de către reclamantă cu privire la actele contestate, deşi în cuprinsul dispozitivului acesteia a anulat în parte notificarea CNAS doar în ceea ce priveşte codurile CIM x şi x.

3.2.2. Curtea de apel şi-a însuşit concluziile expertului desemnat în cauză şi a concluzionat în sensul că CNAS a determinat în mod greşit baza de calcul a contribuţiei, raportat la valorile eronate înregistrate în consumul de medicamente ale codurilor CIM x şi x.

Diferenţele de valori constatate de expert rezultă din modul eronat în care acesta s-a raportat la cotele de adaos practicate de către distribuitorii en-gros şi farmacii, în sensul în care cota de adaos de distribuţie maxim asupra preţului de producător este de 14%, iar cota de adaos comercial maxim a farmaciei este de 25%, aşa cum aceste cote sunt prevăzute în Ordinul Ministrului Sănătăţii nr. 75/2009 pentru aprobarea Normelor privind modul de calcul al preţurilor la medicamentele de uz uman.

Totodată, la efectuarea calculelor, expertul nu a ţinut seama de valoarea reală a acestor adaosuri, aşa cum ele au fost practicate de către agenţii economici cu care a corespondat, acesta raportându-se la valorile maximale, prevăzute de legiuitor în Ordinul anterior nominalizat, valori utilizate de către Ministerul Sănătăţii exclusiv în stabilirea preţurilor maximale, preţuri care nu pot fi depăşite în cadrul lanţului de distribuţie.

În plus de aceasta, trebuia avut în vedere şi faptul că nu rezultă diferenţe între valorile transmise de CNAS şi valorile raportate de furnizorul S.C. F. S.A. la casele de asigurări de sănătate, în vederea decontării.

De asemenea, cotele de adaos din Ordinul ministrului sănătăţii nr. 75/2009 sunt utilizate de către Ministerul Sănătăţii pentru calcularea preţurilor maximale din CANAMED şi nu reflectă în fapt adaosurile pe tot lanţul de distribuţie. Preţurile maximale ale medicamentelor prevăzute în CANAMED nu pot fi depăşite în cadrul lanţului de distribuţie. Practicile comerciale diferite pe lanţul de distribuţie nu sunt cunoscute de CNAS, nefăcând obiectul raportării furnizorilor de servicii medicale şi medicamente în PIAS.

Valoarea consumului de medicamente suportate din FNUASS şi din bugetul Ministerului Sănătăţii, raportată de furnizorii de servicii medicale şi medicamente în PIAS, este reprezentată de valoarea procentului de compensare din preţul de referinţă, valoarea aferentă preţului de decontare sau valoarea aferentă preţului de achiziţie. Din această cauză, recurenta apreciază că extrapolarea calculului adaosurilor la cotele din CANAMED nu este corectă.

Mai mult, recurenta subliniază faptul că toate valorile constatate la obiectivele nr. 1 şi nr. 2 ale raportului de expertiză contabilă ca fiind mai mici decât cele din documentele transmise de furnizorii de servicii medicale/medicamente nu pot fi considerate ca fiind corect calculate, în condiţiile în care expertul contabil desemnat a extrapolat preţul cu ridicata ca fiind valoarea de rambursare a medicamentelor în sistemul de asigurări sociale de sănătate, a utilizat cotele maximale de adaos de distribuţie din Ordinul ministrului sănătăţii nr. 75/2009, cu modificările şi completările ulterioare, deşi acestea se aplică de Ministerul Sănătăţii doar pentru stabilirea preţurilor maximale din CANAMED (nu şi în relaţiile comerciale) şi nu a avut în vedere procentele de compensare diferite ale fiecărui medicament.

În concret, recurenta arată că pentru codul CIM W03117002 consumul înregistrat pentru circuit deschis, sublitsta B a fost:

- pentru procentul de compensare de 50% valoarea compensate este de 180.557,09 RON,

- pentru procentul de compensare de 90% valoarea compensate este de 11.136,05 RON,

- pentru procentul de compensare de 100% valoarea compensate este de 9.553.159,90 RON.

Diferenţa până la valorile comunicate de CNAS la nivelul T1 2015 provine din consumul pentru circuit închis.

3.2.3. În ceea ce priveşte calcularea contribuţiei clawback aferentă trimestrului I al anului 2015 prin raportare la preţul medicamentelor incluzând TVA, recurenta menţionează faptul că instanţa de fond a interpretat şi a aplicat în mod eronat dispoziţiile art. 5 alin. (3) din O.U.G. nr. 77/2011, astfel cum a fost modificată prin O.U.G. nr. 69/2014, atunci când a apreciat că este vorba despre aplicarea unui impozit la impozit.

3.2.4. Recurenta apreciază că este eronată concluzia primei instanţe în sensul că aplicarea procentului "p" la valoarea adaosurilor comerciale (venituri care aparţin altor entităţi decât DAPP, respectiv distribuitorii angro şi farmaciile) şi taxarea DAPP cu privire la aceste venituri reprezintă o măsură nelegitimă de impunere, care încalcă dispoziţiile art. 3 alin. (1) din O.U.G. nr. 77/2011 şi principiile privind justa aşezare a sarcinilor fiscale şi neutralitatea fiscală.

3.2.5. Recurenta consideră că partea adversă nu a aprobat cererea de acordare a cheltuielilor de judecată, după cum impun dispoziţiile art. 129 alin. (1) C. proc. civ.

În plus de aceasta, întreprinderea oricăror măsuri ce presupun influenţe financiare suplimentare negative asupra bugetului Fondului naţional unic de asigurări sociale de sănătate conduce automat la diminuarea atât a pachetului de servicii medicale, medicamente şi materiale sanitare pentru persoanele asigurate în sistemul de asigurări sociale de sănătate, cât şi a calităţii serviciilor medicale acordate acestora.

4. Apărările formulate în cauză

4.1. Recurenta S.C. A. S.R.L. a formulat întâmpinare, precum şi note scrise în care a solicitat respingerea recursului promovat de partea adversă, ca nefondat, pentru argumentele prezentate la dosar.

4.2. Recurenta CNAS a formulat concluzii scrise în care a solicitat respingerea recursului depus de societate, în raport de apărările arătate la dosar.

5. Soluţia instanţei de recurs

Analizând sentinţa atacată, prin prisma criticilor formulate de recurente, a apărărilor expuse în întâmpinarea şi în notele scrise depuse în cauză, precum şi a cadrului normativ aplicabil şi a probatoriului administrat, Înalta Curte apreciază că recursurile sunt fondate, în limitele şi pentru considerentele ce vor fi expuse în continuare.

Aşa cum s-a precizat la pct. 1 al acestei decizii, prin cererea dedusă judecăţii, în temeiul dispoziţiilor art. 6 alin. (5) din O.U.G. nr. 77/2011 privind stabilirea unor contribuţii pentru finanţarea unor cheltuieli în domeniul sănătăţii, cu modificările şi completările ulterioare, art. 8 alin. (1) şi art. 18 din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, recurenta S.C. A. S.R.L. a solicitat instanţei specializate:

- anularea comunicării CNAS primită de S.C. A. S.R.L. în data de 30.04.2015, precum şi a adresei nr. x/29.04.2015 emisă de CNAS, prin care i s-au comunicat datele necesare stabilirii contribuţiei clawback datorate pentru finanţarea unor cheltuieli în domeniul sănătăţii, conform prevederilor O.U.G. nr. 77/2011, aferente trimestrului I al anului 2015 şi anume valoarea procentului "p" de 26,10% şi consumul de medicamente suportat pentru aceeaşi perioadă din FNUASS şi din bugetul Ministerului Sănătăţii, aferent vânzărilor societăţii pentru medicamentele din lista depusă de aceasta;

- adresei nr. x/05.06.2015 emisă de CNAS în legătură cu contestaţia administrativă formulată de societate împotriva notificărilor, completată cu adresa CNAS nr. x/24.07.2015;

- obligarea ANAF la restituirea sumei plătită cu titlul de contribuţie clawback aferentă trimestrului I 2015, în temeiul Notificărilor contestate;

- obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată.

După cum s- a nominalizat la pct. 2 al acestei decizii, prima instanţă:

- a anulat în parte adresa transmisă reclamantei de către pârâta CNAS în data de 30.04.2015, în ceea ce priveşte situaţia medicamentului Detralex, cod CIM W 116150001, în limita sumei de 206.336,63 RON şi a medicamentului Eurespal cod CIM W03117002, în limita sumei de 30.703,10 RON;

- a respins în rest acţiunea, ca neîntemeiată;

- a admis excepţia lipsei calităţii procesuale pasive a ANAF şi, în consecinţă, a respins acţiunea formulată în contradictoriu cu această parte ca fiind îndreptată împotriva unei persoane fără calitate procesuală pasivă;

- a majorat onorariului expertului B. cu suma de 1.425 RON;

- a obligat reclamanta la plata către expert a diferenţei de onorariu în suma de 1.425 RON;

- a obligat pârâta CNAS la plata către reclamantă a sumelor de 10.000 RON, reprezentând onorariu avocat redus proporţional cu capetele de cerere admise, la care se adaugă suma de 2.232 RON, reprezentând onorariu expert corespunzător capetelor de cerere anulate, reprezentând suma finală de 12.232 RON, cu titlu de cheltuieli de judecată.

Răspunzând punctual criticilor de nelegalitate ale sentinţei atacate prezentate în cele două memorii de recurs, subsumate motivelor de casare prevăzute de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 C. proc. civ., Înalta Curte reţine:

5.1. Referitor la recursul formulat de S.C. A. SRL

5.1.1 Motivul prevăzut în art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ.: ("când hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei")

Potrivit art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., în considerentele hotărârii "se vor arăta obiectul cererii şi susţinerile pe scurt ale părţilor, expunerea situaţiei de fapt reţinută de instanţă pe baza probelor administrate, motivele de fapt şi de drept pe care se întemeiază soluţia, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât şi cele pentru care s-au înlăturat cererile părţilor."

Verificând conţinutul sentinţei atacate, instanţa de control judiciar constată că aceasta nu îndeplineşte exigenţele menţionate, în raport de argumentele prezentate în continuare.

În primul rând, instanţa de control judiciar constată că este fondată critica recurentei în sensul că există contradicţie între considerentele şi dispozitivul sentinţei atacate.

Astfel, cu toate că soluţia ce reieşea din cuprinsul considerentelor hotărârii judecătoreşti aflate în discuţie era aceea de anulare în integralitate a notificărilor contestate în cauză, urmare a includerii în mod nelegal în cuprinsul acestora a adaosurilor practicate de distribuitorii angro şi de farmacii, precum şi a taxei pe valoarea adăugată, în mod contradictoriu instanţa s-a limitat să anuleze doar parţial notificările în limita discrepanţelor în cuantum de 206.336,63 RON şi 30.703,10 RON, decurgând din analiza documentelor primare realizată de expertul contabil desemnat în cauză doar cu privire la două dintre medicamentele contestate de parte (Detralex şi Eurespal) şi doar cu privire la patru furnizori ai acestora.

Mai mult decât atât, instanţa de primă jurisdicţie a menţionat şi faptul că "unele dintre raportările centralizate ale CNAS nu au corespondent în realitatea obiectivă", iar "această împrejurare este de natură a atrage nelegalitatea notificării."

În al doilea rând, Înalta Curte reţine că instanţa de fond nu a analizat toate criticile de nelegalitate formulate de societatea recurentă cu privire la actele administrative deduse judecăţii.

Mai precis, partea a susţinut următoarele:

- medicamentele având codul CIM W8547001 (Diaprel MR 30 mg) nu au mai fost comercializate de A. din luna august 2011 şi nici nu au mai fost importate în România de către alţi distribuitori angro, întrucât nu a fost primită niciun fel de notificare de import pentru România; ca atare, nu există documentaţie care să ateste faptul că respectivul medicament a fost suportat din bugetele Fondului naţional unic de asigurări sociale de sănătate şi Ministerului Sănătăţii în trimestrul I al anului 2015;

- medicamentele având codul CIM W52785004 (Prestarium Arg Plus 5mg/1,25 mg) nu au mai fost comercializate de A. din luna februarie 2011;

- există diferenţe enorme, pe de o parte, între valorile comunicate de CNAS prin notificările contestate pentru medicamentele Servier ca fiind consumate şi suportate din bugetele Fondului naţional unic de asigurări sociale de sănătate şi Ministerului Sănătăţii în trimestrul I al anului 2015.

Cu toate acestea, instanţa nu a analizat susţinerile societăţii recurente cu privire la medicamentele anterior nominalizate, prin raportare la probatoriul administrat.

În plus de aceasta, curtea de apel nu a analizat cererea recurentei de restituire a taxei clawback plătite în temeiul notificărilor contestate în cauză.

Aspectele anterior prezentate echivalează cu necercetarea fondului cauzei şi impune soluţia casării sentinţei şi trimiterii cauzei spre rejudecare aceleiaşi instanţe, în temeiul prevederilor art. 496 C. proc. civ. coroborat cu art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, republicată, cu modificările şi completările ulterioare.

Desigur, instanţa de trimitere urmează să se pronunţe asupra tuturor motivelor de nelegalitate ale actelor administrative deduse judecăţii prezentate de societatea recurentă, asupra tuturor petitelor din acţiunea introductivă de instanţă, prin raportare la apărările formulate de partea adversă, la cadrul normativ incident şi la probatoriul administrat.

5.1.2. Motivul prevăzut în art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.: ("când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material")

5.1.2.1. Critica referitoare la interpretarea greşită de către instanţa fondului a prevederilor legale privind calitatea procesuală pasivă în cauză a ANAF este fondată.

Într-adevăr, potrivit dispoziţiilor art. 9 alin. (2) din O.U.G. nr. 77/2011, începând cu data de 1 octombrie 2011 (când acestea au intrat în vigoare), procedurile de administrare a creanţelor reprezentând contribuţia clawback datorată de deţinătorii autorizaţiilor de punere pe piaţă a medicamentelor sau de reprezentanţii legali ai acestora vor fi continuate de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală.

Cu alte cuvinte, intrarea în vigoare a O.U.G. nr. 77/2011 a avut ca efect subrogarea de drept a ANAF în prerogativele de administrare a creanţelor generate şi gestionate până la acel moment de către CNAS, derivând din obligaţia de plată a contribuţiei trimestriale datorate de companiile farmaceutice.

În mod indiscutabil, noţiunea de "administrare a creanţei", avută în vedere de prevederile art. 9 alin. (2) din O.U.G. nr. 77/2011, se referă numai la procedura de încasare şi de executare silită a creanţelor deja stabilite şi nu poate fi extinsă pentru operaţiunile juridice premergătoare de constatare a existenţei şi întinderii creanţei care au ca obiect individualizarea procentului de contribuţie, a bazei de calcul, respectiv calcularea efectivă a sumei datorate cu titlu de taxă de clawback şi comunicarea acesteia către debitor, acestea din urmă fiind atribuţii exclusive ale Casei Naţionale de Asigurări de Sănătate.

Această concluzie se impune faţă de reglementarea cuprinsă în art. 9 alin. (1) din O.U.G. nr. 77/2011, în care se precizează în mod expres faptul că: "Pentru medicamentele incluse în programele naţionale de sănătate, pentru medicamentele de care beneficiază asiguraţii în tratamentul ambulatoriu, cu sau fără contribuţie personală, pe bază de prescripţie medicală, în sistemul de asigurări sociale de sănătate, şi pentru medicamentele de care beneficiază asiguraţii în tratamentul spitalicesc, vândute anterior intrării în vigoare a prevederilor prezentei ordonanţe de urgenţă, contribuţia datorată potrivit art. 3631 din Legea nr. 95/2006 privind reforma în domeniul sănătăţii, cu modificările şi completările ulterioare, se stabileşte de Casa Naţională de Asigurări de Sănătate şi se plăteşte conform reglementărilor legale în vigoare la data vânzării acestora."

Aşadar, pentru medicamentele incluse în programele naţionale de sănătate, vândute anterior intrării in vigoare a prevederilor ordonanţei aflate în discuţie, Casa Naţională de Asigurări de Sănătate are competenţa de a stabili contribuţia reglementată de dispoziţiile art. 3631 din Legea nr. 95/2006.

De altfel, faptul că Agenţia Naţională de Administrare Fiscală nu are decât atribuţii de administrare a creanţelor rezultă cu evidenţă şi din prevederile art. 9 alin. (5) din O.U.G. nr. 77/2011, cu modificările şi completările ulterioare.

Faţă de considerentele de fapt şi de drept anterior expuse, Înalta Curte apreciază că intimata Agenţia Naţională de Administrare Fiscală este competentă cu privire la administrarea creanţelor ce reprezintă contribuţia clawback; ca atare, aceasta are competenţa de a dispune şi asupra cererii de restituire a taxei nedatorate, potrivit prevederilor O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală (în vigoare în perioada de referinţă).

5.1.3. În raport de soluţia de casare cu trimitere spre judecare a cauzei, instanţa de control judiciar apreciază că este prematur formulată cererea societăţii recurente de acordare a cheltuielilor de judecată.

5.2. Referitor la recursul formulat de CNAS

5.2.1. Critica referitoare la interpretarea şi aplicarea greşită de către instanţa fondului a prevederilor legale care reglementează includerea TVA în valorile menţionate în notificările contestate este fondată.

Conform dispoziţiilor art. 5 alin. (3) din O.U.G. nr. 77/2011, astfel cum a fost modificată prin O.U.G. nr. 69/2014, stabilirea, calculul şi declararea contribuţiei trimestriale se efectuează de către persoanele obligate la plata acesteia, după deducerea TVA-ului de către acestea din valoarea aferentă consumului trimestrial de medicamente transmis de Casa Naţională de Asigurări de Sănătate.

Aşadar, începând cu trimestrul IV 2014, legiuitorul a reglementat în mod expres obligaţia subiecţilor plătitori ai taxei clawback de a deduce TVA-ul din valoarea aferentă consumului trimestrial de medicamente transmis de CNAS, în vederea stabilirii, calculării şi declarării contribuţiei trimestriale.

5.2.2. Critica referitoare la interpretarea şi aplicarea greşită de către instanţa de primă jurisdicţie a prevederilor legale care reglementează includerea adaosurilor comerciale ale distribuitorilor şi ale farmaciilor în valorile comunicate societăţii recurente este fondată.

Astfel, instanţa constituţională a analizat în jurisprudenţa sa excepţiile de neconstituţionalitate vizând dispoziţiile O.U.G. nr. 77/2011 privind stabilirea unor contribuţii pentru finanţarea unor cheltuieli în domeniul sănătăţii şi, în special, art. 1, art. 3, art. 5 şi art. 6 din acesta, astfel cum a fost modificată şi completată de O.G. nr. 17/2012 privind reglementarea unor măsuri fiscal-bugetare, prin raportare la art. 16 alin. (1) şi art. 56 alin. (2) din Legea fundamentală.

În concret, în legătură cu prevederile art. 16 alin. (1), Curtea Constituţională a arătat că: "nu există discriminare în ceea ce priveşte plata contribuţiei trimestriale între deţinătorii autorizaţiei de punere pe piaţă, obligaţi la plata acesteia, şi ceilalţi operatori implicaţi pe lanţul de distribuţie, respectiv distribuitorii (angrosişti) şi furnizorii (farmaciile), întrucât, pe de o parte, distribuitorii şi farmaciile nu sunt beneficiari ai autorizaţiilor de punere pe piaţă a medicamentelor, ci simpli prestatori de servicii pentru care sunt îndreptăţiţi la încasarea unui tarif, aceştia nefiind parte în convenţia încheiată cu Casa Naţională de Asigurări de Sănătate, iar, pe de altă parte, aceştia sunt supuşi sistemului fiscal general, fiind ţinuţi de impozitele şi taxele care se percep asupra rezultatelor activităţilor pe care le prestează" (a se vedea pct. 34 din Decizia Curţii Constituţionale nr. 789/2015, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 126 din 17.02.2016).

Curtea a reiterat faptul că această contribuţie trimestrială a fost instituită de legiuitor exclusiv în considerarea faptului că acestor deţinători li se decontează din Fondul naţional unic de asigurări de sănătate şi din bugetul Ministerului Sănătăţii contravaloarea medicamentelor vândute (deci, în considerarea acestei facilităţi), ceea ce nu este cazul celorlalţi subiecţi care desfăşoară o activitate comercială, fără a beneficia de alte avantaje. Aceştia vând atât medicamente compensate, cât şi medicamente cumpărate liber de populaţie, neavând un avantaj efectiv din vânzarea medicamentelor compensate. Pentru activitatea respectivă aceşti subiecţi practică un adaos comercial negociat cu deţinătorul autorizaţiei de punere pe piaţă a medicamentelor, fiind, prin urmare, firesc ca acest adaos să fie plătit de către deţinătorii de APP (a se vedea pct. 35 din Decizia anterior nominalizată).

În ceea ce priveşte pretinsa încălcare a prevederilor art. 56 alin. (2) din Constituţie, care reglementează principiul justei aşezări a sarcinilor fiscale, instanţa specializată a reţinut că: "spre deosebire de distribuitorii şi farmaciile care se interpun în circuitul comercial al medicamentelor compensate, deţinătorii de APP au exclusivitatea punerii pe piaţă a medicamentelor, au certitudinea vânzării şi încasării contravalorilor lor, motiv pentru care legiuitorul a stabilit doar în sarcina acestora suportarea contribuţiei în discuţie, cu excluderea celorlalte categorii de operatori economici menţionate, care nu beneficiază de aceste avantaje. Formula identificată de legiuitor pentru calculul contribuţiei dă expresie, aşadar, acestui just echilibru între interesul general care a determinat stabilirea acesteia şi avantajele conferite unei categorii de operatori economici, respectiv deţinătorilor de APP." (a se vedea pct. 39 din Decizia mai sus arătată).

În plus, instanţa constituţională a precizat că: "Ministerul Sănătăţii stabileşte, avizează şi aprobă, prin ordin al ministrului sănătăţii, preţurile maximale ale medicamentelor de uz uman, cu autorizaţie de punere pe piaţă în România, cu excepţia medicamentelor care se eliberează fără prescripţie medicală (OTC). În aplicarea prevederilor legale de referinţă este stabilit, aşadar, modul de calcul al preţurilor la medicamente, inclusiv modul de calcul al preţului cu amănuntul maximal, respectiv cota maximă a adaosului de distribuţie şi cota maximă a adaosului de farmacie. Câtă vreme deţinătorii autorizaţiilor de punere pe piaţă a medicamentelor solicită includerea medicamentelor pe care le vând în lista medicamentelor pentru care plătesc contribuţia, cunoscând preţurile maximale ale medicamentelor, precum şi influenţa maximă a adaosurilor ce pot fi practicate de subiecţii care se interpun în circuitul comercial al medicamentelor compensate, rezultă că şi-au asumat că vor plăti o contribuţie raportată nu doar la preţul de producător. În acest cadru legal, este la aprecierea deţinătorilor de APP negocierea de adaosuri cât mai mici cu intermediarii, în consecinţa plăţii unei contribuţii într-un cuantum cât mai redus." (a se vedea pct. 40 din Decizia anterior nominalizată).

Ca atare, în raport de aceste considerente obligatorii ale Deciziei Curţii Constituţionale nr. 789/2015, instanţa de control judiciar reţine faptul că preţul de vânzare cu amănuntul trebuie luat în calcul la stabilirea consumului de medicamente, având în vedere şi împrejurarea că tot raportat la acest preţ se şi decontează consumul de medicamente din Fondul naţional unic de asigurări de sănătate şi din bugetul Ministerului Sănătăţii.

Prin urmare, sentinţa atacată a fost dată cu aplicarea greşită a legii speciale în ceea ce priveşte includerea adaosurilor comerciale percepute în lanţul de distribuţie în baza de calcul a contribuţiei pentru trimestrul I 2015.

6. Temeiul legal al soluţiei instanţei de recurs

Pentru toate considerentele expuse la punctul anterior, în temeiul art. 20 şi art. 28 din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, raportat la art. 496 şi art. 497 C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursurile, va casa sentinţa atacată şi va trimite cauza spre rejudecare aceleiaşi instanţe.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursurile formulate de S.C. A. S.R.L. şi Casa Naţională de Asigurări de Sănătate împotriva sentinţei civile nr. 1010/2019 din 15 martie 2015, pronunţate de Curtea de Apel Bucureşti - veche, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal.

Casează sentinţa atacată şi trimite cauza spre rejudecare aceleiaşi instanţe.

Definitivă.

Soluţia va fi pusă la dispoziţia părţilor prin mijlocirea grefei instanţei.

Pronunţată astăzi, 2 februarie 2022.