Transfer-pricing recharacterization of equipment lease annulled; tax assessment quashed and refund ordered, appeals dismissed.

Şedinţa publică din data de 7 decembrie 2021

Asupra recursurilor de faţă,

Din examinarea lucrărilor din dosar constată următoarele:

1. Cererea de chemare în judecată

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII a contencios administrativ şi fiscal, sub nr. x/2016, la data de 02.02.2016, reclamanta A. S.R.L. a chemat în judecată pe pârâtele Agenţia Naţionala de Administrare Fiscală, Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Argeş, solicitând instanţei ca, prin hotărârea ce va pronunţa, să dispună anularea Deciziei nr. 249/31.07.2015, emisă de către ANAF- Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, ca urmare a soluţionării contestaţiei formulate împotriva Deciziei de impunere privind obligaţii fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală pentru persoane juridice nr. x/30.12.2014, înregistrată pe rolul organului de soluţionare sub nr. A SLP 426/27.02.2015; anularea parţială a Deciziei de impunere privind obligaţii fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală pentru persoane juridice nr. x/30.12.2014, emisă de către ANAF-Directia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Argeş, precum şi a actelor care au stat la baza emiterii acesteia, inclusiv a Raportului de Inspecţie Fiscală nr. x/30.12.2014 şi pe cale de consecinţă anularea obligaţiilor stabilite în sarcina reclamantei în ceea ce priveşte impozit pe profit în suma de 1.092.474 RON, împreună cu majorări şi dobânzi de întârziere aferente impozitului pe profit în sumă de 560.937 RON, precum şi penalităţi de întârziere în valoare de 187.337 lei1, dobânzi/majorări de întârziere în valoare de 4.429 RON, respectiv penalităţi de întârziere în valoare de 11.812 RON, aferente plăţii cu întârziere a TVA în sumă de 23.950 RON, respectiv suma de 78.748 RON, sume pe care le contestă parţial, mai exact, valoarea penalităţilor de întârziere, care trebuie să fie în sumă de 7.454 RON, fiind formată din dobânzile de 3.517 RON şi penalitatea de întârziere de 3.938 RON pentru întârzierea la plată a TVA-ului în valoare 78.748 RON. S-a mai solicitat obligarea părţii adverse la restituirea sumei stabilite prin Decizia de impunere şi achitate atât până la data prezentei, cât şi până la acea a soluţionării cauzei, cu cheltuieli de judecată.

2. Hotărârea primei instanţe

Prin sentinţa nr. 1324 din 5 aprilie 2019, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal a admis în parte cererea formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L., a anulat Decizia nr. 249/2015, decizia de impunere nr. x/2014 şi actele ce au stat la baza emiterii acesteia, în parte, a anulat obligaţiile stabilite în sarcina reclamantei în ceea ce priveşte impozitul pe profit în sumă de 1.092.474 RON, majorările de întârziere şi dobânzi aferente impozitului pe profit în sumă de 560.937 RON, precum şi penalităţi de întârziere în sumă de 187.337 RON, a obligat pârâtele să restituie reclamantei suma de 1.840.748 RON, a obligat pârâtele la 45.000 RON cheltuieli de judecată către reclamantă, în limita pretenţiilor admise.

3. Calea de atac exercitată

Împotriva acestei sentinţe pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti în nume propriu şi pentru Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Argeş, Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Argeş şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală au formulat recurs, întemeiat pe art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

O critică constă în susţinerea că prima instanţă nu a motivat corespunzător hotărârea şi nu a avut rol activ în administrarea probelor, dând valoare absolută raportului de expertiză.

De asemenea, au învederat că intimata nu a înregistrat în evidenţa contabilă amortizare fiscală, nefiind aplicabile prevederile art. 24 şi 21 Codul fiscal.

A înregistrat contravaloarea serviciilor de închiriere a utilajelor facturate de către societatea mamă din Germania devenind aplicabile prevederile art. 11 alin. (2) Codul fiscal.

Recuperarea de către B. a contravalorii echipamentului prin facturarea chiriei de către A. s-a făcut la un tarif de închiriere mai mare decât costurile înregistrate de societatea din Germania, pe seama majorării cheltuielilor societăţii din România.

În ceea ce priveşte erorile de estimare, calificate astfel de către instanţa de fond, erori ce au fost corectate, acestea reprezintă în realitate o diminuare nejustificată a veniturilor şi nu o simplă eroare.

Instanţa de fond nu a ţinut seama de respectarea prevederilor contabile şi fiscale care impun ca evidenţa contabilă să reflecte situaţia reală, concluzionând în mod greşit că societatea a respectat pe deplin legea contabilităţii.

A fost criticată şi soluţia obligării la plata cheltuielilor de judecată în cuantum de 45.000 RON.

4. Apărările formulate în cauză

Intimata a formulat întâmpinare prin care a invocat excepţia nulităţii recursului declarat de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Argeş şi excepţia lipsei de interes a recursului declarat de ANAF împotriva soluţiei pronunţate asupra celui de-al treilea nivel de contestare constând în calculul accesoriilor şi penalităţilor.

Pe fond, a solicitat respingerea recursurilor, considerând că instanţa de fond a pronunţat o hotărâre legală, faţă de considerentele hotărârii pe care intimata le apreciază ca fiind corecte, contrar criticilor formulate prin cerererile de recurs.

5. Soluţia instanţei de recurs

În ceea ce priveşte excepţia nulităţii recursului declarat de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Argeş, invocată de intimată prin întâmpinare, se apreciază că este neîntemeiată.

Excepţia invocată are la bază susţinerea potrivit căreia recursul promovat de AJFP Argeş în calitate de mandatar al DGRFP Ploieşti este formulat de o entitate ce nu are mandat de reprezentare judiciară a DGRFP Ploieşti.

Instanţa observă faptul că a fost depusă la dosar delegaţia nr. x/AG/11.10.2016 emisă de către D.G.R.F.P. Ploieşti prin care a fost delegat consilierul juridic din cadrul AJFP Argeş să reprezinte interesele DGRFP Ploieşti.

În consecinţă, în condiţiile art. 82 alin. (1) C. proc. civ., a fost acoperită această lipsă, fiind depusă împuternicirea de reprezentare conform prevederilor art. 85 alin. (3) din Cod.

Deşi s-a susţinut o lipsă de interes a recurentei ANAF în promovarea recursului împotriva soluţiei pronunţate asupra celui de-al treilea nivel de contestare constând în calculul accesoriilor şi penalităţilor pentru TVA în cuantum de 78.748 RON, nu se apreciază aspectul invocat ca fiind o veritabilă excepţie, neputându-se decela între motivele de recurs invocate pentru a se reţine o respingere parţială a recursului ca fiind lipsit de interes, această soluţie fiind inexistentă în C. proc. civ.

Examinând sentinţa recurată prin prisma motivelor de casare invocate, în raport de actele şi lucrările dosarului şi de dispoziţiile legale aplicabile, Înalta Curte constată că recursurile sunt nefondate, potrivit considerentelor ce urmează.

Prin actele administrativ-fiscale contestate, recurentele au apreciat că se impune o reajustare a impozitului pe profit prin prisma unei valori de amortizare diferită ca element de cost inclus în preţul de închiriere relativ la echipamentele tehnice asigurate de B. iar intimata nu s-ar fi încadrat în lungimea de braţ prin raportare la art. 1.3 şi art. 1.15 din Ghidul OECD astfel că s-a calculat un impozit pe profit de 1.092.474 RON pentru intervalul martie 2008- decembrie 2013. De asemenea, nu a fost considerată legală operaţiunea de stornare din luna septembrie 2009 cu consecinţa includerii în baza de impunere a sumei aferente stornării.

Deşi recurentele nu au invocat cazul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., susţin că instanţa de fond şi-a motivat soluţia exclusiv în considerarea celor susţinute de reclamantă şi expertizei contabile.

Din analiza considerentelor hotărârii recurate, Înalta Curte constată că motivarea primei instanţe răspunde la argumentele prezentate de părţi, fiind examinate în mod efectiv motivele de fapt şi de drept, nefiind astfel identificate contradicţii în raţionamentul instanţei de fond şi nici considerente străine de natura cauzei.

Conform prevederilor art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., hotărârea va cuprinde (şi) "motivele de fapt şi de drept pe care se întemeiază soluţia, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât şi cele pentru care s-au înlăturat cererile părţilor".

În conformitate cu jurisprudenţa CEDO, chiar dacă dispoziţiile art. 6 paragraful 1 din Convenţia europeană pentru apărarea drepturilor omului şi a libertăţilor fundamentale impun instanţelor naţionale să-şi motiveze deciziile (cauza Boldea vs. Romania), această obligaţie nu presupune existenţa unor răspunsuri detaliate la fiecare problemă ridicată, fiind suficient să fie examinate în mod real problemele esenţiale care au fost supuse spre judecată instanţei, iar în considerentele hotărârii trebuie să se regăsească argumentele care au stat la baza pronunţării acesteia.

Argumentele invocate de recurente, vizând interpretarea normelor legale incidente, deduc controlului judiciar al instanţei de recurs legalitatea soluţiei instanţei de fond prin prisma dreptului substanţial, analiză pe care Înalta Curte o va dezvolta cu ocazia analizării motivului de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

În consecinţă, acest motiv de nelegalitate al hotărârii recurate nu va fi reţinut ca întemeiat.

Mai mult, nu se poate critica o presupusă lipsă a rolului activ al instanţei, faţă de prevederile art. 254 alin. (4) C. proc. civ. care dispune că părţile nu pot invoca în căile de atac omisiunea instanţei de a ordona din oficiu probe pe care ele nu le-au propus şi administrat în condiţiile legii.

Conform prevederilor art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., casarea hotărârii se poate cere doar pentru motive de nelegalitate, când hotărîrea este dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material astfel că, în cadrul judecării cauzei în recurs, instanţa analizează doar motivele de nelegalitate a sentinţei recurate şi nu pe cele de netemeinicie care vizează situaţia de fapt şi analiza materialului probator.

Se poate observa şi faptul că recurenta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti, în dezvoltarea motivelor de recurs, consideră că hotărârea primei instanţe este "netemeinică" şi solicită, ulterior, a se constata "netemeinicia motivelor reţinute de instanţa de fond", fără a preciza, în mod expres, că este nelegală.

Susţin recurentele faptul că au devenit aplicabile prevederile art. 11 alin. (2) din Legea nr. 571/2003, potrivit cărora "(2) În cadrul unei tranzacţii între persoane române şi persoane nerezidente afiliate, precum şi între persoane române afiliate, autorităţile fiscale pot ajusta suma venitului sau a cheltuielii oricăreia dintre persoane, după cum este necesar, pentru a reflecta preţul de piaţă al bunurilor sau al serviciilor furnizate în cadrul tranzacţiei. La stabilirea preţului de piaţă al tranzacţiilor între persoane afiliate se foloseşte cea mai adecvată dintre următoarele metode:

a) metoda comparării preţurilor, prin care preţul de piaţă se stabileşte pe baza preţurilor plătite altor persoane care vând bunuri sau servicii comparabile către persoane independente;

b) metoda cost-plus, prin care preţul de piaţă se stabileşte pe baza costurilor bunului sau serviciului asigurat prin tranzacţie, majorat cu marja de profit corespunzătoare;

c) metoda preţului de revânzare, prin care preţul de piaţă se stabileşte pe baza preţului de revânzare al bunului sau serviciului vândut unei persoane independente, diminuat cu cheltuiala cu vânzarea, alte cheltuieli ale contribuabilului şi o marjă de profit;

d) orice altă metodă recunoscută în liniile directoare privind preţurile de transfer emise de Organizaţia pentru Cooperare şi Dezvoltare Economică."

Conform prevederilor art. 19 alin. (5) din Legea nr. 571/2003, "În cadrul unei tranzacţii între persoane afiliate, autorităţile fiscale pot ajusta suma venitului sau a cheltuielii oricăreia dintre persoane, după cum este necesar, pentru a reflecta preţul de piaţă al bunurilor sau serviciilor furnizate în cadrul tranzacţiei. La stabilirea preţului de piaţă al tranzacţiilor între persoane afiliate se foloseşte cea mai adecvată dintre următoarele metode: a) metoda comparării preţurilor, prin care preţul de piaţă se stabileşte pe baza preţurilor plătite altor persoane care vând bunuri sau servicii comparabile către persoane independente; b) metoda cost-plus, prin care preţul de piaţă se stabileşte pe baza costurilor bunului sau serviciului asigurat prin tranzacţie, majorat cu marja de profit corespunzătoare; c) metoda preţului de revânzare, prin care preţul de piaţă se stabileşte pe baza preţului de revânzare al bunului sau serviciului vândut unei persoane independente, diminuat cu cheltuiala cu vânzarea, alte cheltuieli ale contribuabilului şi o marjă de profit; d) orice altă metodă recunoscută în liniile directoare privind preţurile de transfer emise de Organizaţia pentru Cooperare şi Dezvoltare Economică".

"Tranzacţiile între persoane afiliate se realizează conform principiului preţului pieţei libere, potrivit căruia tranzacţiile între persoanele afiliate se efectuează în condiţiile stabilite sau impuse care nu trebuie să difere de relaţiile comerciale sau financiare stabilite între intreprinderi independente. La stabilirea profiturilor persoanelor afiliate se au în vedere principiile privind preţurile de transfer".

Conform punctului 32 din H.G. nr. 44/2004, " La stabilirea preţului de piaţă al tranzacţiilor dintre persoane afiliate se foloseşte una dintre metodele prevăzute mai sus. În vederea stabilirii celei mai adecvate metode se au în vedere următoarele elemente:

a) metoda care se apropie cel mai mult de împrejurările în care sunt stabilite preţurile supuse liberei concurenţe pe pieţe comparabile din punct de vedere comercial;

b) metoda pentru care sunt disponibile date rezultate din funcţionarea efectivă a persoanelor afiliate implicate în tranzacţii supuse liberei concurenţe;

c) gradul de precizie cu care se pot face ajustări în vederea obţinerii comparabilităţii;

d) circumstanţele cazului individual;

e) activităţile desfăşurate efectiv de diferitele persoane afiliate;

f) metoda folosită trebuie să corespundă împrejurărilor date ale pieţei şi ale activităţii contribuabilului;

g) documentaţia care poate fi pusă la dispoziţie de către contribuabil."

De asemenea, punctele 33 şi 34 din acelaşi act normativ prevăd că: "33. Circumstanţele cazului individual care urmează să fie luat în considerare în examinarea preţului de piaţă sunt:

a) tipul, starea, calitatea, precum şi gradul de noutate al bunurilor, mărfurilor şi serviciilor transferate;

b) condiţiile pieţei pe care bunurile, mărfurile sau serviciile sunt folosite, consumate, tratate, prelucrate sau vândute unor persoane independente;

c) activităţile desfăşurate şi stadiile din lanţul producţiei şi distribuţiei ale entităţilor implicate;

d) clauzele cuprinse în contractele de transfer privind: obligaţiile, termenele de plată, rabaturile, reducerile, garanţiile acordate, asumarea riscului;

e) în cazul unor relaţii de transfer pe termen lung, avantajele şi riscurile legate de acestea;

f) condiţiile speciale de concurenţă.

34. În aplicarea metodelor prevăzute la art. 11 alin. (2) din Codul fiscal se iau în considerare datele şi documentele înregistrate în momentul în care a fost încheiat contractul.

În situaţia în care în legătură cu transferul bunurilor şi al serviciilor sunt convenite aranjamente financiare speciale (condiţii de plată sau facilităţi de credit pentru client diferite de practica comercială obişnuită), precum şi în cazul furnizării parţiale de materiale de către client sau servicii auxiliare, la determinarea preţului de piaţă trebuie să se ia în considerare şi aceşti factori."

Din cuprinsul acestor dispoziţii legale rezultă că tranzacţiile de genul celor realizate de intimata reclamantă cu persoanele juridice afiliate se pot realiza doar cu respectarea principiului valorii de piaţă.

Art. 19 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, în forma în vigoare în perioada verificată, prevede că "(1) Profitul impozabil se calculează ca diferenţă între veniturile realizate din orice sursă şi cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile şi la care se adaugă cheltuielile nedeductibile. La stabilirea profitului impozabil se iau în calcul şi alte elemente similare veniturilor şi cheltuielilor potrivit normelor de aplicare."

Contrar susţinerilor recurentelor, nu se constată nicio încălcare de către intimată a prevederilor art. 19 alin. (1) şi ale art. 21 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 care prevede că "Pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare."

Potrivit art. 21 alin. (3) din acelaşi act normativ " Următoarele cheltuieli au deductibilitate limitată: (…) i) amortizarea, în limita prevăzută la art. 24; (…)", iar potrivit art. 24 amintit "(1) Cheltuielile aferente achiziţionării, producerii, construirii, asamblării, instalării sau îmbunătăţirii mijloacelor fixe amortizabile se recuperează din punct de vedere fiscal prin deducerea amortizării potrivit prevederilor prezentului articol. (2) Mijlocul fix amortizabil este orice imobilizare corporală care îndeplineşte cumulativ următoarele condiţii: a) este deţinut şi utilizat în producţia, livrarea de bunuri sau în prestarea de servicii, pentru a fi închiriat terţilor sau în scopuri administrative; b) are o valoare fiscală mai mare decât limita stabilită prin hotărâre a Guvernului, la data intrării în patrimoniul contribuabilului; c) are o durată normală de utilizare mai mare de un an. (…)."

De asemenea, art. 24 alin. (1) prevede că "(1) Cheltuielile aferente achiziţionării, producerii, construirii, asamblării, instalării sau îmbunătăţirii mijloacelor fixe amortizabile se recuperează din punct de vedere fiscal prin deducerea amortizării potrivit prevederilor prezentului articol."

Din coroborarea textelor legale rezultă concluzia la care a ajuns expertul contabil în sensul că amortizarea fiscală nu poate fi considerată un element component al costului bunurilor închiriate.

Preţul de piaţă reprezintă suma care ar fi plătită de un client independent unui furnizor independent, în acelaşi moment şi în acelaşi loc, pentru acelaşi bun sau serviciu ori pentru unul similar, în condiţii de concurenţă loială. Standardele Internaţionale de Evaluare definesc valoarea de piaţă drept suma estimată pentru care o proprietate ar putea fi schimbată, la data evaluării, între un cumpărător decis şi un vânzător hotărât, într-o tranzacţie cu preţ determinat obiectiv, după o activitate de marketing adecvată, în care ambele părţi au acţionat în cunoştinţă de cauză, prudent şi fără constrângere.

Liniile directoare OECD stipulează că trebuie avute în vedere şi cheltuielile care au fost înregistrate în contabilitate în legătură cu preţul serviciilor tranzacţionate. Amortizarea echipamentelor ce au făcut obiectul închirierii este un element de cost înregistrat în contabilitatea furnizorului, element ce are legătură cu tranzacţia analizată şi pentru care legea nu impune un cuantum anume.

În acest sens, în contabilitate se include în costul serviciilor de închiriere costul cu amortizarea contabilă, şi nu costul cu amortizarea fiscală.

Expertul a procedat la recalcularea cheltuielii cu amortizarea pentru perioadele în care durata de amortizare utilizată de B. nu s-a încadrat în regulile indicate în legislaţia naţională, concluzionând că şi după recalcularea marjei de profit raportată la costuri aceasta tot se încadrează în intervalul de piaţă. Marja recalculată se situează între cuartila inferioară şi cuartila superioară, cu respectarea normelor din Catalogul aprobat prin H.G. nr. 2139/2004.

Conform prevederilor art. 2 alin. (3) din ordinul Preşedintelui ANAF 222/2008, "În condiţiile în care contravaloarea preţului de transfer stabilit de contribuabil nu este cuprinsă în intervalul de comparare, organul fiscal competent stabileşte valoarea mediană ca fiind preţul de transfer la preţ de piaţă. Valoarea mediană reprezintă acea valoare care se regăseşte la mijlocul intervalului de comparare."

Astfel, a concluzionat expertul că, şi după recalcularea marjei de profit raportat la costuri, acestea tot se încadrează în intervalul de piaţă astfel că nu justifică raţiunea pentru calcularea unor posibile ajustări. Prin raportul de expertiză s-a indicat modul de calcul al ratei profitului iar recurentele nu pot critica, prin intermediul căii extraordinare de atac a recursului, faptul că instanţa nu ar fi cerut lămuriri suplimentare întrucât criticile trebuie să se rezume la indicarea normelor de drept material pretins a fi eludate sau interpretate eronat de către judecătorul fondului şi la nu modul de interpretare a probelor, recursul neavând caracter devolutiv.

Expertiza efectuată a stabilit că tariful de închiriere a echipamentelor respectă principiul lungimii de braţ, astfel că recuperarea contravalorii echipamentelor prin tariful de închiriere de către reclamantă nu a condus la o marjă de profit care să depăşească intervalul cuartilar.

Expertul contabil a formulat răspuns la obiecţiunile pârâtelor, arătând că, în scopul verificării aplicării principiului preţului de piaţă, s-a procedat la recalcularea cheltuielilor societăţii prin reconsiderarea cheltuielilor cu amortizarea, doar pentru un număr de 10 echipamente, fiind obţinute valori ale marjei recalculate. În urma recalculării marjei de profit raportat la costuri, aceasta s-a încadrat în intervalul de piaţă, neexistând raţionamente pentru calcularea unor eventuale ajustări.

De altfel, cum corect a observat instanţa de fond, s-a constatat din chiar decizia de impunere şi raportul de inspecţie fiscală, că organele fiscale au reţinut că, şi dacă s-ar recalcula valoarea amortizării de la 50 luni la 96, respectiv 60 de luni, marja profitului operaţional al B. tot s-ar încadra în intervalul lungimii de braţ, sens în care ajustarea efectuată de pârâte nu este justificată. Marja de profit operaţional a fost de 7,2%, iar pentru anul 2008 intervalul de piaţă a avut drept cuartilă inferioară un procent de 6,59%, cuartila superioară fiind de 25,65%. Ca atare, nivelul de rentabilitate se încadrează între cele două cuartile, liniile directoare OECD nefăcând referire la intervalul minim, astfel cum se identifică şi în raportul de expertiză iar Ghidul OECD nu limitează obligaţia comparării/ajustării costurilor cu niciun fel de referiri la nivelul de maturitate al afacerii.

În raportul de inspecţie fiscală se face referire la utilizarea metodei marjei profitului operaţional, metodă ce a confirmat respectarea principiului lungimii de braţ pentru tranzacţiile efectuate. Apoi recalcularea veniturilor operaţionale s-a realizat prin aplicarea valorii mediane a intervalului de comparabilitate. Din analiza documentelor de evidenţă fiscală ale intimatei s-a putut constata că, exceptând anul 2009, în intervalul 2008-2013 aceasta a înregistrat profit operaţional, neavând venituri neimpozabile.

Raportul de inspecţie fiscală realizează o reclasificare a diferenţei costului de închiriere calculat pe baza unei perioade de amortizare de 50 de luni faţă de perioada de amortizare folosită în situaţiile financiare ale B.. Raportul de expertiză a stabilit că prin preţul de vânzare a serviciilor către partenerul contractual C. au fost recuperate toate cheltuielile de exploatare ale reclamantei, inclusiv cele considerate nedeductibile de către organele fiscale, sens în care veniturile reclamantei sunt neimpozabile conform art. 20 lit. c) din Codul fiscal.

S-a mai reţinut că în perioada mai- septembrie 2009 intimata nu a prestat servicii de foraj către clientul principal C. S.A., stornarea de venit din luna septembrie 2009 având în vedere această perioadă de inactivitate pe relaţia cu clientul C..

Conform Ordinului Ministrului Finanţelor 1752/2005, erorile din perioadele anterioare sunt omisiuni şi declaraţii eronate cuprinse în situaţiile financiare ale entităţii pentru una sau mai multe perioade anterioare rezultând din greşeala de a utiliza, sau de a nu utiliza, informaţii credibile care: a) erau disponibile la momentul la care situaţiile financiare pentru acele perioade au fost aprobate spre a fi emise; b) au fi putut fi obţinute în mod rezonabil şi luate în considerare la întocmirea şi prezentarea acelor situaţii financiare. Astfel de erori includ efectele greşelilor matematice, greşelilor de aplicare a politicilor contabile, ignorării sau interpretării greşite a evenimentelor şi fraudelor".

Intimata nu a prestat servicii către C. începând cu luna mai şi până în luna septembrie 2009 şi, având în vedere că serviciile de foraj efectiv prestate au fost facturate în baza unor situaţii acceptate şi achitate de către C., pentru estimările de venit stornate în luna septembrie 2009, s-a constatat că acestea sunt aferente unor luni în care intimata nu a prestat servicii sau sunt aferente unor lucrări prestate dar care au fost eronat estimate, peste valoarea acceptată de către client. De altfel, la finalul lunii aprilie 2009, intimata şi C. au semnat un act adiţional la contractul de forare sonde prin care intimata a recunoscut dreptul C. de a accepta doar serviciile care au fost solicitate de C., în lunile în care acestea sunt solicitate.

Pentru aceste motive, s-a concluzionat că estimările de venit înregistrate de intimată în perioada ianuarie- septembrie 2009 nu au la bază prestări efective, realizate şi documentate corespunzător prin documente justificate, astfel că acestea nu ar fi putut fi efectiv facturate de C., reprezentând erori de estimare contabilă care au fost corectate.

Deşi recurentele fac vorbire despre nerespectarea de către intimată a unor reglementări contabile (pct. 63 alin. (3) din Reglementările contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunităţilor Economice Europene), în cuprinsul actelor contestate nu se regăsesc aceste aspecte astfel că nu exista nicio obligaţie a expertului să răspundă în mod distinct, nefiind permis a se înlocui situaţia de fapt şi raţionamentele care au stat la baza emiterii deciziei de impunere, aspectul deductibilităţii nefăcând obiectul cauzei. Organul de inspecţie fiscală nu a analizat incidenţa cheltuielilor asupra profitului impozabil ci a ajustat componenţa veniturilor în urma înlăturării efectelor unei stornări efectuate de intimată, respectiv a rectificării realizate în operaţiunile contabile care vizau veniturile.

În consecinţă, nu sunt întemeiate nici aceste motive de recurs.

Recurenta DGRFP Ploieşti a susţinut că instanţa de fond nu analizat îndeplinirea condiţiilor prevăzute la art. 11 alin. (4), art. 19 alin. (6), art. 36 alin. (3) şi art. 37 alin. (3) din Legea nr. 227/2015 coroborate cu prevederi ale art. 58, 64, 108, 283 şi 342 din Legea nr. 207/2015.

Perioada verificată este 2008-2013, astfel cum rezultă din decizia de impunere. Recurenta este în eroare privind chiar temeiul de drept avut în vedere prin actele contestate, în decizia de impunere menţionându-se clar actele normative incidente şi anume Legea nr. 571/2003 şi O.G. nr. 92/2003, aplicabile perioadei verificate, astfel că este imposibil juridic să fie verificată îndeplinirea condiţiilor prevăzute de acte normative emise în anul 2015, care nu erau în vigoare nici măcar la data emiterii deciziei de impunere (2014).

În ceea ce priveşte cheltuielile de judecată, la baza obligaţiei de restituire a cheltuielilor de judecată stă culpa procesuală, iar partea din vina căreia s-a purtat procesul trebuie să suporte cheltuielile efectuate, justificat, de partea care a câştigat procesul.

Instanţa reţine că, în recurs nu pot fi formulate critici privind cuantumul cheltuielilor de judecată acordate de instanţa de fond, întrucât proporţionalitatea onorariului avocaţial cu valoarea ori complexitatea cauzei şi cu munca prestată de avocat reprezintă o chestiune de temeinicie, lăsată la aprecierea instanţei în faţa căruia se solicită acordarea acestor cheltuieli, astfel încât onorariul să reflecte valoarea muncii depuse de apărător pe parcursul soluţionării fazei procesuale pentru care este cerut, motiv pentru care criticile nu pot fi primite în recurs, aceasta fiind o cale de atac în cadrul căreia pot fi invocate numai critici de nelegalitate.

În acest sens, în şedinţa din 20 ianuarie 2020, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie - Completul pentru soluţionarea recursurilor în interesul legii, prin Decizia nr. 3, în dosarul nr. x/2019, a admis recursul în interesul legii formulat de Colegiul de conducere al Curţii de Apel Braşov şi, în consecinţă şi a stabilit că:

"În interpretarea şi aplicarea unitară a dispoziţiilor art. 488 alin. (1) din C. proc. civ., motivul de recurs prin care se critică modalitatea în care instanţa de fond s-a pronunţat, în raport cu prevederile art. 451 alin. (2) din C. proc. civ., asupra proporţionalităţii cheltuielilor de judecată reprezentând onorariul avocaţilor, solicitate de partea care a câştigat procesul, nu se încadrează în motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) din C. proc. civ.

În consecinţă, apreciind că, în raport de criticile invocate nu sunt incidente motivele de recurs prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 C. proc. civ., se vor respinge recursurile declarate ca nefondate în baza prevederilor art. 496 alin. (1) C. proc. civ. şi art. 20 din Legea nr. 554/2004.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge excepţia nulităţii recursului declarat de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Argeş.

Respinge recursurile declarate de pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Argeş împotriva sentinţei civile nr. 1324 din 5 aprilie 2019 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondate.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 7 decembrie 2021.