Clawback tax enforcement jurisdiction: ANAF subrogation limited to collection, exclusive settlement competence retained by CNAS

Şedinţa publică din data de 6 decembrie 2021

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Obiectul acţiunii deduse judecăţii

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal la data de 30.05.2018, sub nr. x/2018, reclamanta A. S.A. a chemat în judecată pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, solicitând anularea în parte a Deciziei nr. 182/11.04.2018 pronunţate de ANAF - DGSC în soluţionarea contestaţiei fiscale nr. 5910/25.09.2017 împotriva Deciziei de impunere nr. x- 534/08.09.2017 şi a Raportului de Inspecţie Fiscală nr. x/08.09.2017, emise de ANAF-DGAMC şi admiterea în tot a contestaţiei fiscale, în sensul anulării în întregime a deciziei de impunere, cu consecinţa înlăturării dispoziţiei de refacere a inspecţiei fiscale.

2. Hotărârea primei instanţe

Prin sentinţa civilă nr. 5250 din 11 decembrie 2018 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal, s-a respins excepţia lipsei calităţii procesuale pasive invocată de pârâta ANAF-Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, ca neîntemeiată; s-a respins excepţia lipsei de interes invocată de pârâta ANAF-Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, ca neîntemeiată; s-a admis cererea formulată de reclamanta A. S.A., în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili; s-a anulat, în parte, Decizia nr. 182/11.04.2018 de soluţionare a contestaţiei fiscale nr. 5910/25.09.2017, în sensul înlăturării dispoziţiei de refacere a inspecţiei fiscale şi de emitere a unui nou act administrativ fiscal; s-a anulat Decizia de impunere nr. x/08.09.2017 şi Raportul de Inspecţie Fiscală nr. x/08.09.2017; s-a admis, în parte, capătul de cerere referitor la plata cheltuielilor de judecată; au fost obligate pârâtele, în solidar, să plătească reclamantei suma de 25.100 de RON cu titlu de cheltuieli de judecată, din care 25.000 RON onorariu de avocat (prin aplicarea art. 451 alin. (2) din C. proc. civ.), respectiv 100 de RON taxă de timbru.

3. Căile de atac exercitate în cauză

Împotriva sentinţei menţionate au formulat recurs recurentele-pârâte Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili.

3.1. Recursul formulat de recurenta-pârâtă Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili

Pârâta Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a formulat recurs împotriva sentinţei de mai sus, prin care a solicitat admiterea acestuia, casarea sentinţei şi după rejudecare, respingerea cererii de chemare in judecata ca neîntemeiata.

În motivarea cererii de recurs, s-au arătat următoarele:

In mod nelegal prima instanţa a respins ca neîntemeiată excepţia lipsei calităţii procesuale pasive a DGAMC, soluţia pronunţată de prima instanţă fiind dată cu încălcarea art. 1 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ şi cu interpretarea eronată a soluţiei pronunţate de ANAF- Direcţia Generala de Soluţionare a Contestaţiilor, care prin Decizia nr. 182/11.04.2018 a dispus desfiinţarea Deciziei de impunere, aferente diferentelor bazelor de impozitare stabilite in cadrul inspecţiei fiscale la persoane juridice nr. FMC 534/08.09.2017, act administrativ fiscal emis de Direcţia Generata de Administrare a Măritor Contribuabili; privind sume de 9.948.642 RON, reprezentând contribuţia trimestriala datorata pentru medicamentate suportate din fondul naţional unic de asigurări sociale de sănătate si din bugetul Ministerului Sanatatii urmând ca organele de inspecţie fiscală printr-o alta echipa, sa procedeze la refacerea inspecţiei fiscale pe aceeaşi perioada si având ca obiect aceeaşi taxa si sa emită un nou act administrativ fiscal, daca se impune, in conformitate cu prevederile actelor normative incidente in materie in perioada supusa inspecţiei fiscale si cu cele reţinute in prezenta decizie.

Având in vedere ca prin Decizia nr. 182/11.04.2018 emisa de ANAF- DGSC a fost desfiinţată Decizia de impunere nr. x/03.09.2017, cat si din cele menţionate mai sus, rezulta faptul ca pentru a avea calitate procesuala pasiva in cauza, Direcţia Generala de Administrare a Marilor Contribuabili ar fi trebuit să fie emitenta unui act administrativ apt sa producă efectele juridice, pe care intimata-reclamantă l-ar considera vătămător, or in speţa dedusa judecaţii singurul act care mai produce efecte juridice în momentul introducerii acţiunii este numai decizia nr. 182/11.04.2018, act emis de către ANAF-DGSC, iar nu de recurentă.

În mod nelegal prima instanţă a respins ca neîntemeiata excepţia lipsei de interes a acţiunii intimatei-reclamante, ca urmare a desfiinţării Deciziei de impunere nr. x/08.09.2017.

Potrivit art. 32 alin. (1) şi art. 33 din C. proc. civ., interesul trebuie sa fie determinat, legitim, personal, născut si actual. Astfel, justificarea interesului presupune îndeplinirea cumulativa a cerinţelor obligatorii prevăzute de art. 33. Interesul reprezintă şi prefigurează scopul şi "profitul" demersului procesual, finalitatea acestuia care, dacă nu se identifică din punct de vedere juridic, acţiunea se consideră că nu există. Cerinţa interesului de a fi actual trebuie îndeplinită pe tot parcursul procesului, iar nu numai la momentul introducerii acţiunii.

Prima instanţa nu a reţinut faptul ca prin Decizia ANAF-DGSC nr. 182/11.04.2018 de soluţionare a contestaţiei s-a dispus desfiinţarea Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale aferente diferentelor bazelor de impozitare stabilite in cadrul inspecţiei fiscale la persoane juridice nr. x/08.09.2017 privind suma de 9.948.642 RON, reprezentând contribuţia trimestriala datorata pentru medicamentele suportate din Fondul naţional unic de asigurări sociale de sănătate si din bugetul Ministerului Sănătăţii.

Astfel, prin contestaţia fiscala intimata-reclamanta a solicitat anularea in tot a Deciziei de impunere si constatarea nelegalitatii Raportului de inspecţie fiscala in ceea ce priveşte stabilirea în sarcina societăţii a obligaţiilor fiscale suplimentare de plata reprezentând contribuţia datorata pentru medicamentele suportate din Fondul National Unic al Asigurărilor Sociale de Sănătate ("FUNASS") si din bugetul Ministerului Sănătăţii ("taxa clawback") aferenta trimestrelor I-III ale anului 2011 in cuantum total de 9.948.642 RON; exonerarea societăţii de la plata sumei de 9,948.642 RON reprezentând contribuţia datorata pentru medicamentele suportate din Fondul National Unic al Asigurărilor Sociale de Sănătate si din bugetul Ministerului Sănătăţii aferenta trimestrrelor MII ale anului 2011 ce au fost impuse suplimentar in sarcina A. prin Decizia de impunere.

Organul de soluţionare a contestaţiei, in ultimul considerent din pagina 24 a Deciziei nr. 182/11.04.2018 a reţinut că se va desfiinţa Decizia de impunere privind obligaţiile fiscale aferente diferentelor bazelor de impozitare stabilite in cadrul inspecţiei fiscale la persoane juridice nr. xnr. 534/08.09.2017, respectiv pentru contribuţia prevăzuta la art. 3631 din alin. (1) si alin. (2) din Legea nr. 95/2006 privind reforma in domeniul sănătăţii, cu modificările si completările ulterioare, in suma de 9.948.642 RON.

Potrivit art. 279 alin. (3) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările si completările ulterioare, "Prin decizie se poate desfiinţa, total sau parţial, actul administrativ atacat în situaţia în care, din documentele existente la dosar şi in urma demersurilor întreprinse la organul fiscal emitent, nu se poate stabili situaţia de fapt în cauza supusă soluţionării prin raportare fa temeiurile de drept invocate de organul competent şi de contestator"

Astfel, din analiza celor menţionate mal sus, rezulta faptul ca in mod nelegal prima instanţa a reţinut că nu s-a admis in tot contestaţia, întrucât din analiza considerentelor organului de soluţionare a contestaţiei rezulta faptul ca Decizia de impunere nr. x/08.09.2017 a fost desfiinţată in totalitate, asa cum a solicitat intimata-reclamanta in contestaţia administrativa.

Conform art. 48 alin. (1) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările si completările ulterioare, "Actul administrativ fiscal produce efecte din momentul în care este comunicat contribuabilului/plătitorului sau la o dată ulterioară menţionată în actul administrativ comunicat, potrivit legii".

Din analiza dovezii de comunicare a Deciziei nr. 182/11.04.2016 privind soluţionarea contestaţiei rezulta faptul ca aceasta i-a fost comunicata intimatei-reclamante in data de 17.04.2018, fiind înregistrata de societate cu numărul x/17.04.2018. Astfel, începând cu data ce 17.04.2018, intimata-reclamanta avea cunoştinţa ca Decizia de impunere nr. x/08.09.2017 emisa de DGAMC a fost desfiinţată, fiindu-i admisa contestaţia administrativa. In concluzie, având in vedere ca Decizia de impunere nr. x/06.09.2017 emisa de DGAMC a fost desfiinţată prin Decizia de soluţionare a contestaţiei, a solicitat instanţei de recurs sa admită excepţia lipsei de interes.

Recurenta-pârâtă a mai invocat faptul că, în temeiul art. 488 alin. (1) pct. 6 din Legea nr. 134/2010 privind C. proc. civ., cu modificările si completările ulterioare, dispozitivul hotărârii cuprinde motive contradictorii.

Prima instanţa mai întâi a luat act de desfiinţarea deciziei de impunere nr. x/08.09.2017 de către organul de soluţionare a contestaţiilor, înţelegând sa anuleze în parte Decizia nr. 152/11.04.2018 de soluţionare a contestaţiei fiscale nr. 5910/25.09.2017 în sensul înlăturării dispoziţiei de refacere a inspecţiei fiscale si de emitere a unui nou act administrativ, după care in mod contradictoriu anulează si decizia de impunere nr. x/08.09.2017 si Raportul de inspecţie fiscala nr. x/08.09.2017, deşi aceasta fusese desfiinţată în procedura administrativă.

Recurenta-pârâtă a mai susţinut că în mod nelegal prima instanţa a admis acţiunea formulata de intimata-reclamanta A. S.A..

Recurenta a arătat că combate cele reţinute de instanţa de fond in ceea ce priveşte lipsa competentelor ANAF referitor la stabilirea existenţei şi valorii contribuţiei clawback reglementată de dispoziţiile art. 363 indice 1 din Legea sănătăţii întrucât, potrivit prevederilor art. 9 alin. (2) din O.U.G. nr. 77/2011, procedurile de administrare a creanţelor reprezentând contribuţiile prevăzute la alin. (1) vor fi continuate de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, care se subrogă în drepturile şi obligaţiile Ministerului Sănătăţii - Casei Naţionale de Asigurări de Sănătate. în calitate de creditor bugetar, pe care le succedă de dreot în această calitate.

Administrarea creanţelor reprezentând contribuţiile prevăzute la alin. (1) se îndeplineşte potrivit prevederilor O.G. nr. 92/2003, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, fapt pentru care administrarea creanţei taxei clawback din perioada trim. I-trim. III 2011 revine organelor de inspecţie fiscală.

În ceea ce priveşte procedura de administrare a taxei clawback, sunt aplicabile prevederile art. 1 alin. (3) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, în vigoare la data inspecţiei fiscale, iar organele de inspecţie fiscală îşi exercită atribuţiile prevăzute la art. 94 alin. (3) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, stabilind contribuţia sau diferenţele de contribuţii prin emiterea deciziei de impunere.

Aşadar, din dispoziţiile legale mai sus citate reiese fără putinţă de tăgada ca instanţa care a soluţionat fondul a interpretat gresit dispoziţiile art. 9 din O.U.G. nr. 77/2011, atâta timp cat acestea stabilesc faptul ca ANAF se subroga in drepturile si obligaţiile Casei Naţionale de Asigurări de Sănătate în calitate de creditor bugetar, pe care le succedă de drept în aceasta calitate, iar dispoziţiile O.G. nr. 92/2003 definesc administrarea impozitelor, taxelor si contribuţiilor ca fiind acţiunea complexa care implica atât înregistrarea taxelor, cat si declararea, stabilirea, verificarea şi colectarea impozitelor, taxelor, contribuţiilor şi a altor sume datorate bugetului general consolidat.

Prin urmare, nu se pot limita atribuţiile ANAF doar la încasarea si executarea silita a creanţelor deja stabilite cum reiese din sentinţa recurata, atâta timp cat textul normei in discuţie vorbeşte despre subrogarea ANAF în drepturile si obligaţiile CNAS ca succesor al acestei instituţii, iar atribuţiile organelor de inspecţie fiscala constau in stabilirea corecta atât a bazei de impunere, cat si a creanţelor accesorii, a diferenţelor datorate în plus sau în minus, după caz, faţa de creanţa fiscală declarata şi/sau stabilită, după caz, la momentul începerii inspecţiei fiscale.

Se invocă cele reţinute de Înalta Curte de Casaţie si Justiţie prin Decizia nr. 601/2014.

De asemenea, potrivit art. 363 indice 1 alin. (2) din Legea nr. 95/2006 privind reforma în domeniul sănătăţii, sarcina declarării şi plătii contribuţiei dawback îi revine persoanei juridice române care realizează încasări din comercializarea medicamentelor importate de la deţinătorii de autorizaţii de punere pe piaţă a medicamentelor, care nu desfăşoară în România activităţi de comercializare, ca urmare deţinerii în mod direct a dreptului de comercializare de la DAPP, persoane străina

Totodată, în contextul art. 1 din O.U.G. nr. 77/2011, intimata-reclamanta avea obligaţia de a plăti trimestrial contribuţia clawback pentru medicamentele pentru care este deţinătoare de autorizaţie de punere pe piaţă şi pentru medicamentele achiziţionate de la deţinătorii autorizaţiilor de punere pe piaţă a medicamentelor, care nu sunt persoane juridice române, devenind reprezentant legal.

Hotararea instanţei de fond este nelegala fiind data cu aplicarea greşita a normelor de drept material art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. si in ceea ce priveşte soluţia instanţei de obligare a instituţiei recurente la plata cheltuielilor de judecata in cuantum de 25.100 RON din care suma de 25.000 RON onorariu avocat, respectiv 100 de RON taxa de timbru.

Parata Direcţia Generala de Administrare a Marilor Contribuabili nu se afla in culpa procesuala fata de intimata-reclamanta, motivat de faptul ca organul fiscal nu a făcut altceva decât sa aplice dispoziţiile legate in materie la speţa in cauza, motiv pentru care nu poate fi sancţionat procedural prin obligarea la piaţa cheltuielilor de judecata. In plus, nu pot fi reţinute in sarcina a aspecte precum exercitarea abuziva a drepturilor procesuale, atâta timp cat actele atacate de către reclamanta sunt temeinic si legal întocmite. In acest sens a fost invocată si practica CEDO, prin care s-a statuat (Costin împotriva României) faptul ca "In conformitate cu jurisprudenta Curţii, un reclamant nu poate obţine rambursarea cheltuielilor de judecata, decât in măsura in care se stabileşte realitatea, necesitatea si caracterul rezonabil al cuantumului lor."

De asemenea, cheltuielile privind angajarea unui apărător sunt cheltuieli obişnuite si nu se pot imputa părtii adverse, asa cum s-a subliniat si in practica judiciara. Curtea Constituţionala s-a pronunţat prin Deciziile nr. 401/14.07.2005 si nr. 493/29.05.2007, arătând ca este prerogativa instanţei de a cenzura, cu prilejul stabilirii cheltuielilor de judecata, cuantumul onorariului avocaţial convenit, prin prisma proportionalitatii sale cu amplitudinea si complexitatea activităţii depuse.

Astfel, faţă de cele reţinute de Curtea Constituţionala, susţinerile instituţiei noastre sunt justificate. Suma stabilita de prima instanţa nu respecta condiţia proportionalitatii si complexităţii activităţii, având in vedere durata soluţionării cauzei de numai un termen de judecata. In acest sens, condiţia cuantumului rezonabil al cheltuielilor de judecata nu este îndeplinita in aceasta cauza, cu atât mai mult cu cat contractul de asistenta juridica a fost încheiat intre intimata-reclamanta si societatea de avocatura, instituţia recurentă fiind un terţ la perfectarea sa.

3.2. Recursul formulat de recurenta-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală

Pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a formulat recurs împotriva sentinţei de mai sus, prin care a solicitat casarea sentinţei atacate, in sensul respingerii in totalitate a acţiunii ca neîntemeiată.

În motivarea cererii de recurs, s-au arătat următoarele:

In mod greşit instanţa de fond a respins excepţia lipsei de interes a reclamantei în formularea acţiunii, pe care a invocat-o in considerarea faptului ca prin Decizia ANAF -DGSC nr. 162/11.04.2018 de soluţionare a contestaţiei, s-a dispus desfiinţarea Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale aferente diferenţelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiei fiscale la persoane juridice nr. x/08.09.2017, act administrativ fiscal emis de Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, privind suma de 9.948.642 RON, reprezentând contribuţia trimestrială datorată pentru medicamentele suportate din Fondul naţional unic de asigurări sociale de sănătate şi din bugetul Ministerului Sănătăţii.

Instanţa de fond in mod greşit nu a ţinut cont ca, in ceea ce priveşte aceste obligaţii fiscale, urmează ca organele de inspecţie fiscală să procedeze la refacerea inspecţiei fiscale pentru acelaşi impozit si aceeaşi perioadă, ţinând cont de prevederile legale aplicabile în speţă. Mai mult, ca urmare a Deciziei nr. 182/11.04.2018, organele de inspecţie fiscală au refăcut inspecţia fiscală în conformitate cu cele dispuse prin decizia menţionată anterior, fiind emisă o nouă decizie de impunere prin cane s-a stabilit un cuantum mai mic al taxei clawback decât în decizia iniţială.

De asemenea, instanţa nu a ţinut cont de faptul ca organul de soluţionare a contestaţiei a luat in mod legal masura de desfiinţare a actului de impunere, in condiţiile in care nici acesta, si nici instanţa de judecata, nu se pot substitui organului de inspecţie fiscală. Astfel, in mod corect organul de soluţionare a contestaţiei a făcut aplicarea art. 279 alin. (3) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, coroborate cu pct. 11.4 din OPANAF nr. 3741/2015 privind aprobarea Instrucţiunilor pentru aplicarea titlului VIII din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, dispoziţii pe care instanţa de fond le-a nesocotit. In consecinţa, in procedura de refacere a controlului, organele de inspecţie fiscala emit un nou act administrativ fiscal, pe care reclamanta, daca se considera nemulţumita de acesta, are posibilitatea sa îl conteste. Având in vedere acest motiv, recurenta a solicitat ca, după casarea hotărârii atacate, sa se dispună admiterea excepţiei lipsei de interes si respingerea acţiunii ca lipsita de interes.

In mod greşit si cu încălcarea dispoziţiilor legale, instanţa de fond a admis cererea, anulând în parte decizia de soluţionare a contestaţiei, în sensul înlăturării dispoziţiei de refacere a inspecţiei fiscale şi d emitere a unui nou act administrativ fiscal. Mai mult, instanţa a dispus şi anularea deciziei de impunere şi a raportului de impunere emise în speţă.

In primul rând, instanţa de fond a anulat doar in parte decizia de soluţionare a contestaţiei, intelegandu-se ca a menţinut dispoziţia de "desfiinţare a deciziei de impunere". Or, aceasta soluţie încalcă prevederile Codul de procedură fiscală, care la art. 279 tratează distinct soluţia de desfiinţare a actului administrativ fiscal, aceasta fiind, potrivit legii, legată intrinsec de refacerea inspecţiei fiscale si de emiterea unui nou act administrativ fiscal. Aşadar, nu era posibil, potrivit acestor dispoziţii legale, sa fie menţinută soluţia organului de soluţionare a contestaţiei de desfiinţare a actului de impunere si anularea aceluiaşi act de impunere. Organul de soluţionare a contestaţiei, la desfiinţarea Deciziei de Impunere nr x/08.09.2017, a avut în vedere dispoziţiile pct. 114 din Ordinul nr. 3741/2015 privind aprobarea Instrucţiunilor pentru aplicarea titlului VIII din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală. În plus, este evident că un act administrativ desfiinţat nu mai poate fi şi anulat.

In mod greşit instanţa de fond a apreciat ca actele fiscale ar fi fost emise nelegal, ca urmare a necompetentei legale a organului fiscal.

Practic, instanţa de fond şi-a insusit intocmai susţinerile reclamantei cu privire la competenţa exclusivă a CNAS de a stabili cuantumul contribuţiei clawback în temeiul prevederilor art. 9 alin. (1) şi (2) din O.U.G. nr. 77/2011 privind stabilirea unor contribuţii pentru finanţarea unor cheltuieli în domeniul sănătăţii, cu modificările şi completările ulterioare. Potrivit prevederilor art. 9 alin. (2) din O.U.G. nr. 77/2011, procedurile de administrare a creanţelor reprezentând contribuţiile prevăzute la alin. (1) sunt continuate de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, care se subrogă în drepturile si obligaţiile Ministerului Sănătăţii- Casei Naţionale de Asigurări de Sănătate, în calitate de creditor bugetar, pe care le succedă de drept în această calitate.

Totodată, potrivit art. 1 alin. (1)-(3) şi art. 2 alin. (1)-(3) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, coroborat cu prevederile art. 94 alin. (3) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, organul de inspecţie fiscală îşi va aduce la îndeplinire atribuţiile prevăzute de acest ultim text, stabilind contribuţia sau diferenţele de contribuţii prin emiterea deciziei de impunere.

De asemenea, se invocă Decizia nr. 601/2014 pronunţată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie.

Agenţia Naţională de Administrare Fiscală se subrogă în drepturile şi obligaţiile Ministerului Sănătăţii- Casei Naţionale de Asigurări de Sănătate începând cu 01.10.2011, iar organele de inspecţie fiscală au obligaţia continuării procedurilor de administrare sub ansamblul activităţii desfăşurate de către CNAS, astfel verificarea modului de constituire, declarare şi virare a contribuţiei prevăzută la art. 363 indice 1 alin. (1) şi (2) din Legea nr. 95/2006 privind reforma în domeniul sănătăţii, ce a făcut obiectul inspecţiei fiscale este în conformitate cu prevederile legale mai sus citate.

Totodată, notificările x/15.11.2011, x/15.11.2011 şi x/16.12.2011 emise de CNAS în baza declaraţiilor 2a şi 2b depuse de societate în functie de volumul trimestrial de vânzări realizat în perioada trim. I -trim. III 2011, în baza cărora s-a stabilit nivelul procentului de contribuţie conform anexei 14 din Legea nr. 95/2006 privind asigurările de sănătate de 9% reprezintă suma estimată la plată si nu contribuţia datorată în baza declaraţiilor 2a indice 1 şi 2b indice 1 privind valoarea încasărilor efectiv realizate din comercializarea medicamentelor în tratamentul obligatoriu sau către unităţile sanitare cu paturi pentru a se stabili cuantumul contribuţiei datorate cu titlu de taxă clawbackîn trimestrul respectiv. In mod greşit instanţa de fond a reţinut ca acest aspect ar fi lipsit de relevanta, instanţa raportandu-se eronat la competenta CNAS, si nu a ANAF, in perioada in discuţie, de a stabili contribuţia clawback in speţa.

Potrivit dispoziţiilor art. 363 indice 1 din Legea nr. 95/2006 privind reforma în domeniul sănătăţii, ce prevăd pentru deţinătorii autorizaţiilor de punere pe piaţă a medicamentelor obligaţia de a plăti o contribuţie stabilita în funcţie de valoarea încasărilor realizate din comercializarea în România a medicamentelor respective, societatea a formulat contestaţie împotriva notificărilor emise de CNAS, acestea nefiind soluţionate. De asemenea, aceasta nu a iniţiat acţiune în instanţă pentru anularea acestora si emiterea unor noi notificări, având în vedere că suma a fost stabilită eronat în funcţie de volumul trimestrial de vânzări realizat în perioada trim. l-trim. III al anului 2011.

Potrivit doctrinei, interpretarea prevederilor legale se realizează în spirit teleologic, adică prin prisma scopului final urmărit, şi anume, în speţă, stabilirea corectă a impozitelor, taxelor, contribuţiilor şi a altor sume datorate bugetului de stat consolidate, contribuţia clawback este asimilată obligaţiei fiscale, potrivit dispoziţiilor art. 5 alin. (2) din Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 77/2011, ceea ce impune ca actul de constatare a sumei de plată să fie conform cu prevederilor legale incidente privind stabilirea taxei clawback.

Mai mult, potrivit sentinţei civile nr. 4742/2017 din data de 05.12.2017 pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti ca urmare a formulării de către societate a cererii de suspendare a Deciziei de Impunere nr. x/08.09.2017, instanţa de judecată a analizat iniţial dacă actul administrativ fiscal emis este motivat şi a constatat ca "emitentul acesteia a motivat în fapt şi în drept obligaţiile fiscale stabilite în sarcina reclamantei, motiv pentru care nu va reţine aparenţa de nelegalitate a actului de impunere pentru acest considerent" şi ulterior dacă ANAF are competenţă în a stabili obligaţii privind contribuţia clawback.

Recurenta a mai susţinut că, contrar celor reţinute de instanţa de fond, soluţia data in speţa de organul de soluţionare a contestaţiei este legala si temeinica, pentru considerentele pe larg expuse în cadrul cererii de recurs.

Baza de calcul a contribuţiei trebuie să fie calculată în funcţie de valoarea acestor încasări, stabilită în funcţie de volumul vânzărilor şi nu în funcţie de totalul volumului vânzărilor realizat de către un producător din vânzarea medicamentelor care fac obiectul O.U.G. nr. 104/2009. Astfel, contribuţia stabilită prin art. 3631 alin. (1) din O.U.G. nr. 104/2009 pentru modificarea şi completarea Legii nr. 95/2006 privind reforma în domeniul sănătăţii se va plăti în raport de sumele efectiv încasate pentru livrări efectuate după intrarea în vigoare a legii.

În ceea ce priveşte termenul de plată prevăzut de O.U.G. nr. 104/2009 pentru modificarea şi completarea Legii nr. 95/2006 privind reforma în domeniul sănătăţii, acesta este stabilit, la art. 365, ca fiind trimestrul, respectiv data de 25 a lunii următoare trimestrului în care a avut loc livrarea medicamentelor, însă cu obligaţia Ministerului Sănătăţii şi Casei Naţionale de Asigurări de Sănătate de a emite norme în aplicarea O.U.G. nr. 104/2009 pentru modificarea şi completarea Legii nr. 95/2006 privind reforma în domeniul sănătăţii.

În termen de 15 zile de la data depunerii acestor declaraţii, CNAS comunică notificările privind valoarea contribuţiei datorată, termenul de plata şi contul unde urmează a fi virată contribuţia. Din coroborarea textelor de lege Invocate reiese că după depunerea declaraţiei de către plătitorii contribuţiei, valoarea contribuţiei datorate este stabilită de CNAS printr-o notificare, care reprezintă titlu de creanţa potrivit prevederilor art. 110 alin. (3) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare. Insă, având în vedere ca noul act normativ prevede ca valoarea contribuţiei va fi stabilita de CNAS printr-o notificare, care reprezintă titlu de creanţa, până la comunicarea acesteia plătitorul contribuţiei nu poate plăti contribuţia, necunoscând valoarea acesteia.

În Monitorul Oficial nr. 295 din 28.04.2011 a fost publicat Ordinul Ministrului Sănătăţii şi al Preşedintelui Casei Naţionale de Asigurări de Sănătate nr. 351/464/2011 pentru modificarea şi completarea Normelor privind organizarea evidenţei pe plătitori, declararea, constatarea şi controlul contribuţiilor prevăzute la art. 363 indice 1 alin. (1) şi (2) din Legea nr. 95/2006, soluţionarea contestaţiilor şi încasarea contribuţiilor pentru finanţarea unor cheltuieli de sănătate, aprobate prin Ordinul Ministrului Sănătăţii şi al Preşedintelui Casei Naţionale de Asigurări de Sănătate nr. 928/591/2010. Acest ordin aduce o serie de clarificări în ceea ce priveşte interpretările anterioare ale prevederilor referitoare la declararea, calculul şi plata contribuţiei trimestriale, respectiv: data la care contribuţia trimestriala devine exigibilă se stabileşte numai după încasarea în totalitate a veniturilor din vânzări aferente unui trimestru; de asemenea, s-au introdus declaraţii suplimentare noi care conţin detalii cu privire la contravaloarea medicamentelor încasate într-un anumit trimestru. Aşadar, conform prevederilor Ordinului ministerului sănătăţii si al preşedintelui Casei Naţionale de Asigurări de Sănătate nr. 351/2011, contribuţia trimestrială devine exigibilă doar după încasarea în totalitate de către plătitori a veniturilor aferente unui trimestru.

Ca urmare a faptului că suma de 9.943.642 RON nu a fost preluată în evidenţa analitică pe plătitorica urmare a nedepunerii Declaraţiei 171, organele de inspecţie fiscală au stabilit un debit suplimentar a contribuţiei trimestriale aferentă perioadei trim. I 2011 -trim. III 2011 în acelaşi cuantum, cu baza impozabilă în sumă totală de 110.540.459 RON, în conformitate cu prevederilor art. 363 indice 1 alin. (1) - (3) din Legea nr. 95/2006.

Pentru clarificarea stabilirii modului de calcul al taxei clawback aferenta speţei de faţă, organul de soluţionare a contestaţiei a solicitat lămuriri, astfel organele de inspecţie fiscală din cadrul Direcţiei Generale de Administrare a Marilor Contribuabili prin adresa nr. x AIF/27.03.2G1S înregistrată sub nr. x/30.03.2018 la Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor au precizat că CNAS nu a emis notificările pentru contribuţia datorată în baza declaraţiilor 2a indice 1 şi 2b indice 1 privind suma de plată, întrucât societatea nu a încasat în totalitate veniturile din vânzarea medicamentelor aferente unui trimestru, iar notificările x/15.11.2011, x/15.11.2011 şi x/16.12.2011 prezintă o sumă estimată în funcţie de volumul trimestrial de vânzări realizat, astfel modul de calcul al contribuţiei din perioada trim. I-III 2011 nu este în conformitate cu prevederile legale, având în vedere că valoarea totală a vânzărilor include şi vânzările de produse care ulterior pot fi revândute în afara sistemului asigurărilor sociale de sănătate.

Recurenta a mai invocat faptul că instanţa a obligat-o in mod nelegal la plata unor cheltuieli de judecata in suma importanta, deşi nu poate fi stabilita o culpa procesuala in sarcina sa; în plus, instanţa trebuia sa constate ca nu sunt îndeplinite condiţiile impuse de art. 451 - 453 C. proc. civ., iar regularizarea cuantumului sumelor achitate cu titlu de onorariu avocaţial, proporţional cu circumstanţele cauzei, este menită să asigure un just echilibru între dreptul părtii ce a avut câştig de cauza de a-si recupera cheltuielile avansate şi culpa procesuală a părţii ce a căzut în pretenţii. Recurenta a considerat că suma acordata este nejustificat de mare fata de valoarea pricinii si a activităţii prestate.

In drept, au fost invocate prevederile art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 din C. proc. civ.

4. Apărările formulate în cauză

Reclamanta A. S.A. a formulat întâmpinare, prin care a solicitat respingerea cererilor de recurs formulate de ANAF-DGSC şi ANAF-DGAMC ca nefondate, cu obligarea recurentelor-pârâte la plata tuturor cheltuielilor de judecată ocazionate de soluţionarea prezentei cauze.

În motivarea întâmpinării, s-au arătat următoarele:

Faţă de motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ., se observa ca această critică singulară adusă de ANAF-DGAMC nu poate fi încadrata la niciunul dintre acestea.

Instanţa a reţinut în mod corect obiectul cererii, prin care a solicitat anularea în parte a Deciziei contestate şi admiterea în tot a contestaţiei fiscale, cu consecinţa anulării în întregime a deciziei de impunere şi constatării nelegalităţii Raportului de inspecţie fiscala, fără dispunerea refacerii inspecţiei fiscale.

Ca urmare, instanţa de fond a emis sentinţa ca respectarea dreptului de dispoziţie a părţilor, prin admiterea cererii astfel cum a fost formulata. De altfel, solicitarea a fost perfect legitimă, cât timp esenţa dezlegării cauzei consta în analiza competenţei organului fiscat de a se substitui CNAS în determinarea contribuţiei trimestriale prin emiterea nelegala a actului administrativ-fiscal, fapt pentru care se impunea anularea Deciziei de impunere, şi nu desfiinţarea acesteia cu refacerea inspecţiei fiscale.

Chiar dacă instanţa ar analiza motivul de casare privitor la existenţa unor motive contradictoriii, în considerentele expuse în sentinţă este detaliată soluţia anulării în parte a Deciziei emisă în soluţionarea contestaţiei şi implicit a anulării Deciziei de impunere şi a RIF prin care este eliminată orice posibilă incertitudine cu privire la soluţia adoptată de instanţa de fond:

Ca atare, din analiza sentinţei de fond nu se poate decela niciun aspect de contradictonalitate între considerente sau între considerente şi dispozitiv, fapt pentru care a solicitat respingerea motivului de recurs invocat de ANAF-DGAMC.

Faţă de motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

Cu privire la excepţia lipsei calităţii procesuale pasive a ANAF-DGAMC, instanţa de fond a reţinut fără echivoc incidenţa actului administrativ atacat şi calitatea ANAF-DGAMC de participant în prezenta cauză.

In mod corect a arătat instanţa de fond că, în contenciosul administrativ fiscal, calitatea procesuala pasivă reprezintă identitatea care trebuie să existe între emitentul actului fiscal dedus judecaţii (subiect pasiv al raportului juridic dedus judecăţii) şi cel chemat în judecată în calitate de pârât.

ANAF-DGAMC nu susţine că nu ar avea calitatea de emitent al Deciziei de impunere, ci faptul caT soluţia de desfiinţare a Deciziei de impunere ar avea ca efect pierderea calităţii procesuale pasive. Or, în cauză, dreptul reclamantei de a ataca Decizia emisa de ANAF-DGSC este corelată cu dreptul de a beneficia de toate consecinţele admiterii acţiunii, respectiv anularea Deciziei de impunere a cărui emitent este ANAF-DGAMC.

În analiza calităţii procesuale pasive a ANAF-DGAMC, instanţa va avea în vedere inclusiv prevederile art. 281 alin. (2) C. proc. civ. fisc., în aplicarea cărora, reclamanta era îndreptăţită să atace, odată cu Decizia de soluţionare a contestaţiei, şi Decizia de impunere ca act administrativ fiscal producător de efecte juridice.

Cu privire la excepţia lipsei interesului in promovarea acţiumii, instanţa de fond a reţinut în mod corect existenţa unui folos practic urmărit.

Recurentele reiau toate argumentele prezentate in întâmpinare, fără a indica noi motive pe care să le adauge celor reţinute de instanţa de fond. Curtea de Apel Bucureşti a reţinut în mod judicios că prin decizia de soluţionare a contestaţiei nu s-a admis în tot contestaţia, în sensul că s-a dispus şi refacerea inspecţiei fiscale, iar reclamanta tinde la desfiinţarea definitivă a deciziei de impunere (fără refacerea inspecţiei fiscale), astfel că aceasta urmăreşte un folos practic prin prezentul demers judiciar.

Prin contestaţia administrativ-fiscală formulată, reclamanta a invocat o serie de excepţii care ar avea ca rezultat blocarea oricărei inspecţii fiscale pe tema taxei clawback aferente perioadei 1.01.2011-31.10.2011, şi anume excepţia lipsei competenţei ANAF de a stabili cuantumul taxei clawback şi, în subsidiar, excepţia prescripţiei extinctive a dreptului ANAF de a urmări taxa clawback aferentă trimestrelor HM 2011.

Prin Decizia de soluţionare a contestaţiei au fast respinse cele două excepţii mai sus menţionate si s-a dispus refacerea inspecţiei fiscale. Pentru a decide în acest sens, ANAF-DGSC a reţinut în principal eroarea vădită a organului de control la stabilirea formulei de calcul a contribuţiei clawback.

Prin urmare, dacă nu ar fi atacat cu acţiune în anulare Decizia de soluţionare a contestaţiei, aceasta ar fi rămas definitivă în privinţa celor două excepţii menţionate, iar reclamanta nu s-ar mai fi putut prevala de aceste apărări în etapa refacerii inspecţiei fiscale. ANAF-DGSC a procedat în mod nelegal la adoptarea soluţiei de desfiinţare şi refacere a inspecţiei fiscale, cu nesocotirea prevederilor art. 279 alin. (2) C. proc. civ. fisc: "în cazul admiterii contestaţiei se decide, după caz, anularea totală sau parţială a actului atacat".

Criticile de fond prezentate în cererile de recurs vizează esenţa cauzei: dacă ANAF deţine sau nu prerogativa de a stabili contribuţia clawback.

ANAF-DGAMC şi AMAF-DGSC reiau confuzia cu care au operat şi în faţa instanţei de fond în ceea ce priveşte noţiunile de "administrare a taxelor" cu cea de "stabilire a contribuţiei".

Recurentele ignoră cu desăvârşire prevederile alin. (1) al art. 9 din O.U.G. nr. 77/2011, din care reiese clar intenţia legiuitorului de a lăsa in competenţa CNAS stabilirea contribuţiei clawback pentru perioada anterioară intrării în vigoare a O.U.G. nr. 77/2011. Ca atare, instanţa de fond, observând aceasta intenţie a organelor fiscale de a ignora interpretarea sistematică a dispoziţiilor legale enunţate a reţinut în mod judicios că prevederile legale citate instituie expres (competenţa specială a CNAS de stabilire a contribuţiei şi competenţa ANAF doar în privinţa administrării creanţei anterior stabilite de către CNAS.

Scopul legiuitorului a fost ca etapa de determinare de calcul efectiv al Contribuţiei clawback sa revină CNAS, singura instituţie ce putea avea o vizibilitate directă şi deplină asupra încasărilor din medicamente compensate, din moment ce aceasta era cea care realiza compensările. Cu privire la administrarea creanţei fiscale, scopul dispoziţiilor legale a fost acela de a conferi ANAF rolul central cu privire la colectarea si executarea silită a sumelor determinate, stabilite de CNAS, pentru a spori gradul de colectare al veniturilor bugetare. Era firesc ca ANAF să preia doar atribuţia colectării şi executării silite, din moment ce CNAS nu este o instituţie cu expertiză în materia executării silite a creanţelor fiscale.

Această interpretare a fost validată şi în practica majoritară a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie şi a Curţii de Apel Bucureşti (Decizia nr. 7097 din 6 noiembrie 2013 a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, Decizia nr. 903 din 27 februarie 2015 a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, Decizia nr. 2582/14.10.2015 a Curţii de Apel Bucureşti, Decizia nr. 960/22.03.2016 a Curţii de Apel Bucureşti, Decizia nr. 1600/29.03.2016 a Curţii de Apel Bucureşti).

ANAF-DGSC reiterează situaţia de fapt prezentată în decursul etapei administrative şi în faţa instanţei de fond, fără a indica în concret modul în care înţelege să combată considerentele reţinute în sentinţă.

Organul de soluţionare a contestaţiei, prin ANAF-Direcţia Generală Juridică, continuă sa contrazică susţinerile organelor de inspecţie fiscală cu privire la natura juridică a notificărilor CNAS. Astfel, ANAF-DGSC reia ideea conform căreia "Notificările CNAS reprezintă suma estimată la plată şi nu contribuţia datorată".

Or, prin Raportul de inspecţie fiscală, organul de control fiscal recunoaşte explicit lipsa de competenţa în stabilirea contribuţiei clawback, chiar daca adoptă în final o soluţie diametral opusă de emitere a Deciziei de impunere, pentru a construi "artificial" un titlu executoriu împotriva sa. Astfel, organul de control fiscal subliniază ca "prin partajarea competenţelor privind administrarea contribuţiei pentru finanţarea unor cheltuieli în domeniul sănătăţii, CNAS deţine competenţa legală de a stabili contribuţia datorată pentru trimestrele l-lll din 2011 prin emiterea actului de stabilire/impunere pe care normele legale în vigoare îl denumesc "notificare" emisă în baza declaraţiilor depuse de contribuabili la CNAS în care se declară baza de impunere ".

ANAF-DGAMC susţine în mod nelegal ca notificările care au fost emise de CNAS îndeplinesc toate condiţiile prevăzute de lege pentru a se constitui titluri de creanţă.

Cererea de recurs a ANAF-DGSC este completata cu majoritatea argumentelor prezente deja la dosar, însă fără a indica motivele pentru care instanţa ar putea dispune desfiinţarea sentinţei.

ANAF-DGSC reiterează modalitatea eronată de calcul a contribuţiei clawback, însă susţine în continuare că s-ar impune emiterea unei noi decizii de impunere.

Aşa cum a arătat în cuprinsul contestaţiei fiscale, prevederile legale incidente în materie ar fi obligat societatea să depună declaraţiile finale 2a1 şi 2b1 şi să achite contribuţia clawback doar după încasarea integrală a sumelor aferente vânzărilor de medicamente compensate dintr-un trimestru, iar nu raportat la vânzările realizate anterior încasării sumelor de bani aferente acelor vânzări.

Spre deosebire de alte motive de nulitate invocate, ANAF - DGSC a realizat o analiză temeinica a situaţiei de fapt şi a dispoziţiilor legale incidente şi a desfiinţat actele administrative atacate pentru modalitatea de calcul vădit nelegală a contribuţiei clawback. Organul de contencios fiscal a realizat o analiză temeinica a prevederilor Ordinului 351/2011, care a clarificat că determinarea şi exigibilitatea Contribuţiei clawback vor opera doar după încasarea în integralitate de către debitorii fiscali a veniturilor ce constituie baza impozabilă aferenta acestei contribuţii la nivelul unui trimestru. O astfel de soluţie este firească şi legitimă, raportat la faptul că ar fi injustă plata unei contribuţii raportată la venituri rezultate din compensarea unor medicamente de către stat, dar care sa devină exigibilă anterior momentului la care statul ar compensa in totalitate respectivele sume.

Mai departe, organul de contencios administrativ-fiscal a realizat şi o analiză a încasărilor aferente trimestrelor I-III şi a observat că veniturile aferente trimestrului nu au fost încasate integral.

Cu toate acestea, considerentele finale ale Deciziei contestate, reţinute şi în cadrul cererii de recurs ANAF-DGSC, sunt într-o vădită opoziţie atât faţă de prevederile Ordinului nr. 351/2011, cat şi faţă de considerentele anterioare din chiar cuprinsul Deciziei contestate. Deşi anterior reţinuse expres faptul că doar după încasarea integrală a veniturilor din medicamentele compensate, Societatea ar fi obligată să depună declaraţiile 2a1 şi 2b1, respectiv să fie determinată Contribuţia clawback, iar plata acesteia să devină exigibilă, în momentul în care formulează dispoziţiile obligatorii in vederea refacerii inspecţiei fiscale ANAF -DGSC emite să reţină faptul că acest calcul ar putea fi realizat doar după încasarea integrală a veniturilor din medicamente. O astfel de omisiune este de natură să menţină starea de incertitudine cu privire la impunerea abuzivă a unei Contribuţii clawback, din moment ce organul de control fiscal ar avea deschisă opţiunea de a stabili Contribuţia clawback în raport de încasările existente.

Or, calcularea acestei contribuţii exclusiv în raport de încasările existente se regăseşte intr-o manifestă contradicţie atât faţa de prevederile Ordinului nr. 351/2011, cât şi faţa de considerentele ANAF - DGSC.

Pentru aceste motive, a solicitat să se constate nulitatea Deciziei contestate, respectiv faptul că determinarea şi exigibilitatea Contribuţiei clawback ar putea interveni doar la momentul încasării integrale a veniturilor aferente trimestrelor I-III din anul 2011.

Recurentele nu combat, în cererile de recurs, toate celelalte motive de nelegalitate şi de netemeinicie ale deciziilor fiscale reţinute în considerente de instanţa de fond, astfel că sentinţa se bucura de autoritate de lucru judecat parţiala.

Astfel, nu a fost atacat considerentul legat de faptul că definirea procedurii de administrare prin dispoziţiile procesual fiscale nu poate lăsa fără efecte normele speciale ale O.U.G. nr. 77/2011, care stabileşte alte limite ale sferei de aplicare.

De asemenea, nu a fost recurat nici aspectul că, în ceea ce priveşte faptul ca pentru perioada în discuţie C.N.A.S. a emis notificarile nr. 8830 şi 8331 din 15.11.2011 şi 9265 din 16.12.2011, prin care a stabilit un pretins cuantum ai contribuţiei clawback în sarcina reclamantei, aferent trimestrelor I-III ale anului 2011 este lipsit de relevanţă, independent de interpretarea dată naturii acestor acte. Astfel, daca acestora ii se acordă valenţă de titlu de creanţa ar rezulta că nu se mai impunea emiterea unor noi titluri, ci punerea în executare a celor emise iniţial; în egală măsură, dacă nu li se conferă această natură, revenea C.N.A.S. competenţa de a emite titlul executoriu, A.N.A.F neavând competenţa legata în acest sens. Din aceasta perspectiva, sunt relevante si dispoziţiile art. 9 alin. (5) lit. a) din O.U.G. nr. 77/2011.

Conform art. 430 alin. (1) din C. proc. civ., autoritatea de lucru judecat se ataşează automat hotărârii prin care se soluţionează în tot sau în parte fondul procesului. S-a admis ca mu numai dispozitivul hotărârii judecătoreşti dobândeşte autoritate de lucru judecat, ci si considerentele pe care acesta se sprijină, inclusiv cele prin care s-a rezolvat o chestiune litigioasă.

În situaţia dedusa judecaţii, autoritatea de lucru judecat în ceea ce priveşte considerentele reţinute de instanţa de fond, dacă ar fi fost recurate, s-ar fi consolidat sau desfiinţat în funcţie de soluţia recursului. Cu toate acestea, considerentele din sentinţa pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti intră în autoritatea de lucru judecat prin neatacarea acestora de către ANAF-DGAMC şi ANAF-DGSC prin intermediul cererilor de recurs.

In concluzie, în absenţa oricăror critici sau motive care sa combată considerentele instanţei de fond expuse în cuprinsul prezentei secţiuni şi cu respectarea principiului disponibilităţii, sentinţa instanţei de fond se bucură de autoritate de lucru judecat, fiind temeinică şi legală, astfel că urmează să fie menţinută de instanţa de recurs.

Cu privire la cheltuielile de judecată, în ceea ce priveşte criticile recurentelor potrivit cărora ar fi necesară o reducere a cheltuielilor de judecată, se arată că instanţa de fond a obligat pârâta care a căzut în pretenţii la plata onorariului de avocat într-un cuantum considerabil redus faţă de cheltuielile ocazionate cu serviciile de asistenţă şi reprezentare juridică şi dovedite prin documentele justificative depuse ta dosarul cauzei.

În drept, au fost invocate prevederile art. 205, 438 şi următoarele din C. proc. civ.

5. Soluţia instanţei de recurs

Analizând actele şi lucrările dosarului, precum şi sentinţa recurată, în raport de motivele de casare invocate, Înalta Curte constată că recursurile sunt nefondate, pentru următoarele considerente:

5.1. Argumente de fapt şi de drept relevante

Pârâta CNAS a emis şi comunicat reclamantei notificările nr. 8830 şi 8331 din 15.11.2010 şi 9265 din 16.12.2011, prin care a stabilit un pretins cuantum al contribuţiei clawback în sarcina reclamantei, aferent trimestrelor I-III ale anului 2011. Respectivele notificări au făcut obiectul contestaţiilor administrative formulate de reclamantă, nefiind soluţionate până în prezent.

În perioada 23.11.2016-23.08.2017, pârâta A.N.A.F-D.G.A.M.C. a derulat la reclamantă o inspecţie fiscală, având ca obiect verificarea legalităţii şi conformităţii declaraţiilor fiscale şi/sau operaţiunilor relevante pentru inspecţia fiscală, a corectitudinii şi exactităţii îndeplinirii obligaţiilor în legătură cu stabilirea bazelor de impozitare şi a obligaţiilor fiscale principale privind contribuţia clawback aferentă perioadei 01.01.2011-31.12.2015.

În urma desfăşurării inspecţiei fiscale, pârâta A.N.A.F-D.G.A.M.C a emis Decizia de impunere nr. x/08.09.2017 şi Raportul de inspecţie fiscală nr. x/08.09.2017, prin care a determinat în sarcina reclamantei o contribuţie clawback în valoare de 9.948.642 de RON, aferentă anului 2011 (trim I-III).

Prin Decizia nr. 182/11.04.2018 pârâta A.N.A.F-D.G.S.C. a dispus desfiinţarea deciziei de impunere privind suma de 9.948.642 de RON, urmând ca organele de inspecţie fiscală printr-o altă echipă să procedeze la refacerea inspecţiei fiscale pe aceeaşi perioadă şi având ca obiect aceeaşi taxă şi să emită un nou act administrativ fiscal, dacă se impune, în conformitate cu prevederile actelor normative incidente în materie în perioada supusă inspecţiei fiscale şi cu cele reţinute în decizie. Pentru a decide astfel, pârâta, în esenţă, a reţinut eroarea organului de control la stabilirea formulei de calcul a contribuţiei clawback, stabilind în sarcina acestuia obligaţia de determinare a contribuţiei trimestriale prin aplicarea procentului de contribuţie asupra încasărilor obţinute trimestrial conform declaraţiilor depuse corelat cu evidenţa contabilă.

5.2. Analiza motivelor de casare invocate de recurentele-pârâte şi a apărărilor intimatei-reclamante

5.2.1. În ceea ce priveşte motivul de recurs referitor la greşita soluţionare a excepţiei lipsei calităţii procesuale pasive a DGAMC, motiv invocat de recurenta-pârâtă DGAMC.

Înalta Curte constată că soluţia pronunţată de prima instanţă pe acest aspect este dată cu corecta aplicare a legii.

Cum în mod corect a statuat prima instanţă, în contenciosul administrativ fiscal, calitatea procesuală pasivă reprezintă identitatea care trebuie să existe între emitentul actului fiscal dedus judecăţii (subiect pasiv al raportului juridic dedus judecăţii) şi cel chemat în judecată în calitate de pârât.

Cum, în cauză, acţiunea are ca petit şi anularea deciziei de impunere emisă de pârâta A.N.A.F-D.G.A.M.C, în mod corect a reţinut prima instanţă că recurenta-pârâtă DGAMC deţine legitimare procesuală pasivă. Împrejurarea că prin decizia de soluţionare a contestaţiei a fost desfiinţată decizia de impunere nu poate conduce la concluzia unei lipse a legitimării procesuale pasive în cauză a opârâtei DGAMC, cât timp reclamanta a învestit instanţa cu un petit ce priveşte anularea acestei decizii de impunere pentru alte raţiuni decât cele avute în vedere de organul de soluţionare a contestaţiei.

Cum în mod just susţine intimata-reclamantă, dreptul reclamantei de a ataca Decizia emisa de ANAF-DGSC este corelat cu dreptul de a beneficia de toate consecinţele admiterii acţiunii, respectiv anularea deciziei de impunere al cărui emitent este ANAF-DGAMC. În plus, conform prevederilor art. 281 alin. (2) C. proc. civ. fisc., reclamanta era îndreptăţită să atace, odată cu decizia de soluţionare a contestaţiei, şi decizia de impunere ca act administrativ fiscal producător de efecte juridice. Prin urmare, acest prim motiv de casare este nefondat.

5.2.2. În ceea ce priveşte motivul de recurs referitor la greşita soluţionare a excepţiei lipsei de interes a acţiunii intimatei-reclamante, ca urmare a desfiinţării Deciziei nr. impunere nr. x/08.09.2017.

Interesul, condiţie esenţială a acţiunii civile lato sensu, reprezintă folosul practic pe care titularul actului de procedură îl urmăreşte prin promovarea acestuia, astfel cum a arătat prima instanţă.

Înalta Curte constată corectitudinea raţionamentului primei instanţe, care a reţinut că, în condiţiile în care prin decizia de soluţionare a contestaţiei nu s-a admis în tot contestaţia, ci doar în parte prin obligarea la refacerea inspecţiei fiscale, iar reclamanta tinde la desfiinţarea definitivă a deciziei de impunere (fără refacerea inspecţiei fiscale), aceasta urmăreşte un folos practic prin prezentul demers judiciar.

Chiar dacă strict formal, dispozitivul deciziei de soluţionare a contestaţiei administrative conţine menţiunea de admitere a acesteia, iar nu de admitere în parte, din soluţia subsecventă de obligare la refacere a inspecţiei fiscale rezultă că argumentele de nulitate invocate de reclamantă în faza administrativă au fost încuviinţate parţial, cât timp se solicitase prin contestaţia administrativă anularea deciziei de impunere pentru necompetenţa organului emitent.

În fapt, prin contestaţia administrativ-fiscală formulată, reclamanta a invocat o serie de excepţii care ar avea ca rezultat blocarea oricărei inspecţii fiscale pe tema taxei clawback aferente perioadei 1.01.2011-31.10.2011, şi anume excepţia lipsei competenţei ANAF de a stabili cuantumul taxei clawback şi, în subsidiar, excepţia prescripţiei extinctive a dreptului ANAF de a urmări taxa clawback aferentă trimestrelor HM 2011. Prin Decizia de soluţionare a contestaţiei au fast respinse cele două excepţii mai sus menţionate si s-a dispus refacerea inspecţiei fiscale, iar pentru a decide în acest sens, ANAF-DGSC a reţinut în principal eroarea vădită a organului de control la stabilirea formulei de calcul a contribuţiei clawback.

Prin urmare, reclamanta a justificat interesul atacării deciziei de soluţionare a contestaţiei, pe ideea că, altfel, aceasta ar fi rămas definitivă în privinţa celor două excepţii menţionate, iar reclamanta nu s-ar mai fi putut prevala de aceste apărări în etapa refacerii inspecţiei fiscale. Astfel, şi acest motiv de recurs, invocat de ambele recurente-pârâte, este nefondat.

5.2.3. În ceea ce priveşte motivul de recurs referitor la considerentele contradictorii ale sentinţei (art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ.)

Înalta Curte constată caracterul nefondat şi al acestui motiv de recurs invocat de recurenta-pârâtă DGAMC.

Astfel, chiar dacă prima instanţă a anulat parţial decizia de soluţionare a contestaţiei prin înlăturarea exclusiv a obligaţiei de refacere a inspecţiei fiscale, menţiunea din dispozitivul sentinţei referitoare la anularea deciziei de impunere şi a raportului de inspecţie fiscală nu este identică cu menţiunea din dispozitivul deciziei de soluţionare a contestaţiei, care se referea la desfiinţare (prevăzută expres de art. 281 din Codul de procedură fiscală), efectul unei anulări judecătoreşti fiind diferit de cel al desfiinţării administrative. Astfel, cât timp esenţa dezlegării cauzei consta în analiza competenţei organului fiscat de a se substitui CNAS în determinarea contribuţiei trimestriale prin emiterea nelegala a actului administrativ-fiscal, constatarea unei asemenea necompetenşe duce la consecinţa anulării Deciziei de impunere, iar nu la consecinţa desfiinţării acesteia cu refacerea inspecţiei fiscale. Ca urmare, nu se poate reţine caracterul contradictoriu al soluţiei date de prima instanţă.

5.2.4. În ceea ce priveşte motivul de recurs referitor la competenţa ANAF de a emite decizii de impunere cu privire la contribuţia clawback aferentă trimestrelor I-III ale anului 2011

Ambele recurente au susţinut faptul că Agenţia Naţională de Administrare Fiscală avea competenţa de a stabili creanţa fiscală analizată, în conformitate cu prevederile art. 9 alin. (2) din O.U.G. nr. 77/2011 privind stabilirea unor contribuţii pentru finanţarea unor cheltuieli în domeniul sănătăţii, cu modificările şi completările ulterioare, precum şi cu cele ale art. 94 alin. (3) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de Procedură Fiscală.

Înalta Curte apreciază că este nefondată critica recurentelor.

După cum a reţinut judecătorul fondului cauzei, intimata a făcut obiectul unei inspecţii fiscale derulate în perioada 23.11.2016-23.08.2017, organul fiscal de inspecţie indicând în Raportul de inspecţie fiscală nr. x/08.09.2017 ca şi temei juridic al inspecţiei fiscale Titlul VII din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de Procedură Fiscală, iar ca şi bază legală a constatărilor fiscale Legea nr. 95/2006, O.U.G. nr. 104/2009 de modificare şi completare a Legii nr. 95/2006, Ordinul Ministrului Finanţelor Publice nr. 3055/2009, O.G. nr. 92/2003, O.U.G. nr. 77/2011.

Potrivit dispoziţiilor art. 9 alin. (2) din O.U.G. nr. 77/2011, începând cu data de 1 octombrie 2011, când acestea au intrat în vigoare, procedurile de administrare a creanţelor reprezentând contribuţia clawback vor fi continuate de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi, în consecinţă, subrogarea Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală intervine numai pentru procedurile de administrare a creanţelor, iar nu şi în ceea ce priveşte stabilirea acestora anterior datei respective, pentru care competenţa aparţinea Casei Naţionale de Asigurări de Sănătate.

În mod indiscutabil, noţiunea de "administrare a creanţei", avută în vedere de prevederile art. 9 alin. (2) din O.U.G. nr. 77/2011, se referă numai la procedura de încasare şi de executare silită a creanţelor deja stabilite şi nu poate fi extinsă pentru operaţiunile juridice premergătoare de constatare a existenţei şi întinderii creanţei care au ca obiect individualizarea procentului de contribuţie, a bazei de calcul, respectiv calcularea efectivă a sumei datorate cu titlu de taxă de clawback şi comunicarea acesteia către debitor, acestea din urmă fiind atribuţii exclusive ale Casei Naţionale de Asigurări de Sănătate.

Această concluzie se impune faţă de reglementarea cuprinsă în art. 9 alin. (1) din O.U.G. nr. 77/2011, în care se precizează în mod expres faptul că: "Pentru medicamentele incluse în programele naţionale de sănătate, pentru medicamentele de care beneficiază asiguraţii în tratamentul ambulatoriu, cu sau fără contribuţie personală, pe bază de prescripţie medicală, în sistemul de asigurări sociale de sănătate, şi pentru medicamentele de care beneficiază asiguraţii în tratamentul spitalicesc, vândute anterior intrării în vigoare a prevederilor prezentei ordonanţe de urgenţă, contribuţia datorată potrivit art. 3631 din Legea nr. 95/2006 privind reforma în domeniul sănătăţii, cu modificările şi completările ulterioare, se stabileşte de Casa Naţională de Asigurări de Sănătate şi se plăteşte conform reglementărilor legale în vigoare la data vânzării acestora."

Aşadar, pentru medicamentele incluse în programele naţionale de sănătate, vândute anterior intrării in vigoare a prevederilor ordonanţei aflate în discuţie, Casa Naţională de Asigurări de Sănătate are competenţa de a stabili contribuţia reglementată de dispoziţiile art. 3631 din Legea nr. 95/2006.

De altfel, faptul că Agenţia Naţională de Administrare Fiscală nu are decât contribuţii de administrare a creanţelor rezultă cu evidenţă şi din prevederile art. 9 alin. (5) din O.U.G. nr. 77/2011.

Ca atare, nu sunt incidente dispoziţiile art. 1 alin. (3) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de Procedură Fiscală, nominalizate de recurente, deoarece există o normă cu caracter special care reglementează competenţa emitentului, normă care se aplică cu prioritate conform principiului specialia generalibus derogant.

Faţă de considerentele de fapt şi de drept anterior expuse, Înalta Curte apreciază că este corectă concluzia primei instanţe în sensul că Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a devenit competentă numai cu privire la administrarea creanţelor ce reprezintă contribuţia clawback, creanţe care, însă, rămân a fi stabilite în continuare de către Casa Naţională de Asigurări de Sănătate.

În ceea ce priveşte motivele de recurs referitoare la aspectul că baza de calcul a contribuţiei trebuie să fie calculată în funcţie de valoarea acestor încasări, stabilită în funcţie de volumul vânzărilor şi nu în funcţie de totalul volumului vânzărilor realizat de către un producător din vânzarea medicamentelor care fac obiectul O.U.G. nr. 104/2009, Înalta Curte constată că prima instanţă nu a mai analizat aceste motive de nulitate a actelor atacate, constatând necompetenţa organului fiscal în a emite actele administrativ-fiscale; ca urmare, nu pot fi analizate pentru prima oară direct în faza procesuală a recursului şi nici nu mai prezintă folos practic soluţionarea acestora, cât timp se constată cu caracter definitiv necompetenţa organului fiscal în emiterea actelor contestate.

În ceea ce priveşte motivul de recurs privitor la cheltuielile de judecată, invocat de ambele recurente, Înalta Curte constată că prin Decizia nr. 3/2020 din 20 ianuarie 2020 emisă de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie - Completul pentru soluţionarea recursului în interesul legii şi publicată în Monitorul Oficial nr. 181 din 5 martie 2020, a fost admis recursul în interesul legii formulat de Colegiul de conducere al Curţii de Apel Braşov şi s-a stabilit că, în interpretarea şi aplicarea unitară a dispoziţiilor art. 488 alin. (1) din C. proc. civ., motivul de recurs prin care se critică modalitatea în care instanţa de fond s-a pronunţat, în raport cu prevederile art. 451 alin. (2) din C. proc. civ., asupra proporţionalităţii cheltuielilor de judecată reprezentând onorariul avocaţilor, solicitate de partea care a câştigat procesul, nu se încadrează în motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) din C. proc. civ.

Ca urmare, nu vor fi analizate criticile din recursurile pârâtelor care antamează chestiunea proporţionalităţii cheltuielilor de judecată reprezentând onorairul aviocaţilor acordate de prima instanţă reclamantei care a câţtigat procesul.

În ceea ce priveşte susţinerea privind lipsa culpei procesuale, Înalta Curte reţine căderea în pretenţii a pârâtelor şi existenţa culpei procesuale prin emiterea actelor cu încălcarea regulilor privind competenţa legală. Nu este necesară reţinerea unei exercitări abuzive a drepturilor procesuale pentru a se realiza obligarea la plata cheltuielilor de judecată, textul art. 451 din C. proc. civ. neprevăzând o asemenea condiţie; singura condiţie cerută de textul legal amintit este aceea ca partea să fi căzut în pretenţii prin constatarea nelegalităţii conduitei sale), în speţă, emiterea nelegală a unui act administrativ-fiscal). Astfel, şi acest motiv de recurs invocat de recurente este nefondat.

5.3. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

Pentru considerentele expuse, nefiind identificate motive de casare a sentinţei prin prisma dispoziţiilor art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 din C. proc. civ., Înalta Curte, în temeiul dispoziţiilor art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările şi completările ulterioare, coroborat cu art. 496 alin. (1) C. proc. civ., va respinge recursurile ca nefondate.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursurile declarate de recurentele-pârâte Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili împotriva sentinţei nr. 5250 din 11 decembrie 2018 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondate.

Definitivă.

Pronunţată prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor de către grefa instanţei, conform art. 402 raportat la art. 396 alin. (2) din C. proc. civ., astăzi, 6 decembrie 2021.