Municipality wins partial VAT annulment for housing sales, but land transfers ruled taxable.

Şedinţa publică din data de 6 decembrie 2021

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Obiectul acţiunii deduse judecăţii

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Craiova, secţia contencios administrativ şi fiscal la data de 21.07.2016, sub nr. x/2016, reclamantul Municipiul Slatina, în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Craiova - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Olt şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Craiova - Serviciul Soluţionare Contestaţii, a formulat contestaţie şi cerere de suspendare referitor privind Decizia de impunere nr. x/25.11.2015, Raportul de Inspecţie Fiscală nr. x/25.11.2015, precum şi decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 66/11.03.2016, Decizia nr. 35741/19.01.2016 vizând obligaţii de plată accesorii aferente deciziei de precum şi decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 346/18.03.2016, astfel cum a fost îndreptată în privinţa erorii materiale potrivit deciziei nr. 346 bis/13.06.2016, Decizia de impunere nr. x/12.04.2016, precum şi a deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 427/26.05.2016; a solicitat anularea certificatului de înregistrare în scop de TVA, seria x nr. x emis în considerarea raportului de inspecţie fiscală nr. x/25.11.2015.

2. Hotărârea primei instanţe din primul ciclu procesual

Prin sentinţa nr. 503 din 28 septembrie 2017, Curtea de Apel Craiova, secţia de contencios administrativ şi fiscal a luat act de renunţarea reclamantului Municipiul Slatina la judecarea cererii adiţională vizând anularea Deciziei nr. 21189/08.07.2016 şi a respins acţiunea formulată de reclamantul Municipiul Slatina în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Craiova - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Olt şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Craiova - Serviciul Soluţionare Contestaţii 1.

3. Decizia de casare cu trimitere spre rejudecare

Împotriva acestei sentinţe, în condiţiile art. 483 C. proc. civ., a formulat recurs reclamantul Municipiul Slatina solicitând în temeiul art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 C. proc. civ. în principal, casarea în tot a sentinţei recurate şi trimiterea cauzei spre rejudecare la aceeaşi instanţă; în subsidiar, fie casarea, în tot, a sentinţei recurate şi anularea în totalitate a actelor administrativ fiscale atacate ca efect al nemotivării; fie modificarea în parte a sentinţei recurate şi anularea actelor administrativ fiscale, în privinţa obligaţiilor principale şi accesorii stabilite înainte de data de 1.07.2010 precum şi în privinţa celor constând în TVA şi accesorii aferente livrărilor de bunuri scutite potrivit art. 141 alin. (2) lit. f) din Codul fiscal sau cu luarea în considerare a cotei reduse de TVA de 5 % aferentă livrărilor de bunuri ca parte a politicii sociale.

Prin decizia nr. 1375/05.03.2020 pronunţată de ICCJ-SCAF în dosar nr. x/2016, a fost admis recursul formulat de Municipiul Slatina împotriva sentinţei nr. 503 din 28 septembrie 2017 a Curţii de Apel Craiova, secţia de contencios administrativ şi fiscal, a fost casată sentinţa recurată şi trimisă cauza spre rejudecare la aceeaşi instanţă.

4. Hotărârea primei instanţe din al doilea ciclu procesual

Ca urmare a trimiterii spre rejudecare, cauza a fost înregistrată sub nr. x/2016* pe rolul Curţii de Apel Craiova, secţia contencios administrativ şi fiscal.

Prin sentinţa civilă nr. 123 din 15 iulie 2020 a Curţii de Apel Craiova, secţia contencios administrativ şi fiscal, a fost admisă în parte acţiunea; s-a dispus anularea în parte a deciziilor de soluţionare a contestaţiilor nr. 66/11.03.2016, nr. 346/18.03.2016, astfel cum a fost îndreptată prin decizia nr. 346 bis/13.06.2016 şi nr. 427/26.05.2016, emise de DGRFP Craiova, raportului de inspecţie fiscală nr. x/25.11.2015 şi deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată nr. x/25.11.2015, emise de AJFP Olt, precum şi deciziilor referitoare la obligaţiile de plată accesorii nr. x/19.01.2016 şi nr. y/12.04.2016, emise de AJFP Olt, în ceea ce priveşte obligaţiile fiscale constând în TVA şi accesorii stabilite în legătură cu livrările de locuinţe şi teren aferent situate în Mun. Slatina, str. x; a fost respinsă în rest acţiunea; au fost obligate pârâtele la plata către reclamant a sumei de 2500 RON, cheltuieli de judecată.

5. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva sentinţei menţionate la pct. 4 au formulat recurs atât recurentul-reclamant Municipiul Slatina, cât şi recurenta-pârâtă Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Olt în nume propriu şi pentru Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Craiova

5.1. Recursul formulat de reclamantul Municipiul Slatina

Reclamantul Municipiul Slatina prin reprezentant legal Primarul municipiului Slatina a formulat recurs împotriva sentinţei de mai sus, prin care a solicitat admiterea acestuia, casarea sentinţei cu consecinţa: in principal, a casării in tot si rejudecând, admiterea cererii şi anularea actelor administrativ fiscale contestate ca fiind nemotivate; in subsidiar, a admiterii cererii si rejudecând, modificarea in parte a soluţiei instanţei de fond si anularea actelor administrative-fiscale, in privinţa obligaţiilor principale si accesorii stabilite aferente livrărilor de bunuri scutite potrivit art. 141 alin. (2) lit. f) din Codul fiscal (terenuri arabile), precum şi aspectul cheltuielilor de judecată constând în onorariu expert.

În motivarea cererii de recurs, s-au arătat următoarele:

Prima instanţă a încălcat dispoziţiile art. 43 alin. (2) lit. e) din O.G. nr. 92/2003, care prevăd în mod expres că actul administrativ fiscal trebuie să cuprindă şi motivele de fapt, dispunând respingerea criticilor sale privind admiterea acţiunii pentru considerentul ca actele emise de intimatele-parate nu sunt motivate. Indicarea unor articole din Codul fiscal nu reprezintă nicidecum o motivare în drept şi nici nu poate fi echivalată cu o motivare în fapt a unui act administrativ, motivarea implică a face cunoscute cu claritate elementele de fapt şi de drept care permit înţelegerea şi aprecierea legalităţii actului, deci trebuie realizată într-un mod suficient de detaliat, trebuie să fie efectivă, respectiv completă, precisă şi circumstanţială.

Instanţa de fond coroborează argumentele minime ce au condus la soluţia de respingere a acestui capăt de cerere cu jurisprudenţa CJUE, ce vizează cereri de pronunţare a unei hotărâri preliminare, însă nu respectă obligaţia de a trage concluziile adecvate din răspunsul Curţii, în condiţiile în care însele hotărârile invocate conduc la aceeaşi constatare, a nemotivării actelor atacate.

În cuprinsul lor se arată, în acord cu raţionamentul instanţei de fond, că amploarea şi detalierea motivării depind de natura actului adoptat, iar cerinţele pe care trebuie să le îndeplinească motivarea depind de circumstanţele fiecărui caz, că motivarea trebuie să fie adecvată actului emis şi trebuie să prezinte de o manieră clară şi neechivocă algoritmul urmat de instituţia care a adoptat măsura atacată insă, fără ca instanţa de fond să reţină, in dezlegarea dată, esenţa examenului jurisprudenţial, respectiv aceea că o motivare insuficientă sau greşită este considerată a fi echivalentă cu o lipsă a motivării actelor.

Mai mult decât atât, insuficienţa motivării sau nemotivarea atrag nulitatea sau nevalabilitatea actelor comunitare (cauza C - 41/1969), algoritmul urmat de instituţia care a adoptat măsura atacată, trebuie să permită persoanelor vizate să stabilească motivarea măsurilor (cauza C - 367/1995), o detaliere a motivelor este necesară şi atunci când instituţia emitentă dispune de o largă putere de apreciere, căci motivarea conferă actului transparenţă, particularii putând verifica dacă actul este corect fundamentat şi, în acelaşi timp, permite exercitarea de către curte a controlului jurisdicţional (cauza C - 509/1993).

Recurenta a subliniat faptul că, privitor la necesitatea motivării în fapt şi în drept, cerinţă impusă de dispoziţiile art. 43 alin. (2) lit. e) din O.G. nr. 92/2003 şi pe care instanţa de fond nu o asigură, s-a pronunţat Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie (ex. Decizia nr. 1580 din 11 aprilie 200S a secţiei de contencios administrativ şi fiscal), arătându-se că puterea discreţionară conferită unei autorităţi nu poate fi privită, într-un stat de drept, ca o putere absolută şi fără limite, căci exercitarea dreptului de apreciere prin încălcarea drepturilor şi libertăţilor fundamentale ale cetăţenilor prevăzute de Constituţie, ori de lege, constituie exces de putere, în contextul în care Constituţia României prevede în art. 31 alin. (2) obligaţia autorităţilor de a asigura informarea corectă a cetăţeanului şi asupra problemelor de interes personal, prin urmare, orice decizie de natură a produce efecte privind drepturile şi libertăţile fundamentale trebuie motivată nu doar din perspectiva competenţei de a emite acel act, ci şi din perspectiva posibilităţii persoanei şi a societăţii de a aprecia asupra legalităţii măsurii, respectiv asupra respectării graniţelor dintre puterea discreţionară şi arbitrariii, fiindcă a accepta teza potrivit căreia autoritatea nu trebuie să-şi motiveze deciziile echivalează cu golirea de conţinut a esenţei democraţiei şi a statului de drept bazat pe principiul legalităţii.

De asemenea, obligaţia autorităţii emitente de a motiva actul administrativ constituie o garanţie contra arbitrariului administraţiei publice (Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, Decizia nr. 2732/2008), iar din perspectiva instanţei de judecată, motivarea este decisivă pentru a face demarcaţia între actul administrativ adoptat în cadrul marjei de apreciere conferite de legea autorităţii publice şi cel adoptat prin exces de putere, (înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, Decizia nr. 1153/2008), iar motivarea actului administrativ este menită a evita dobândirea de către autoritatea administrativă a unei puteri discreţionare, precum şi a asigura exercitarea de către subiectul de drept căruia i se adresează a dreptului la apărare şi a celui la un proces echitabil, reglementat prin art. 6 din Convenţia Europeană a Drepturilor Omului, condiţie a cărui nesocotire atrage anulabilitatea actului (înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, Decizia nr. 1384/2008).

Or, în cauză, în condiţiile în care raportul de inspecţie fiscala, deciziile de impunere contestate si deciziile de soluţionare a contestaţiilor au fost adoptate cu indicarea unor dispoziţii legale, este incontestabil că autorul actului administrativ atacat ce era dator să-1 motiveze şi în fapt si in drept (lipsind indicarea împrejurărilor de fapt pe baza cărora s-a reţinut aplicabilitatea acelor texte legale) nu a respectat aceasta cerinţa legala, astfel încât nu se poate conchide că pârâtele au furnizat suficiente elemente care să ne permită deopotrivă nouă, cât şi instanţei, să înţelegem raţionamentul organului emitent.

În ceea ce priveşte dezlegarea dată în privinţa livrărilor de terenuri construibile, instanţa de fond a încălcat dispoziţiile art. 141 alin. (2) lit. f) din Codul fiscal si a normelor metodologice de aplicare a Codul fiscal, respective pct. 37, referitoare la scutirea de la plata taxei pe valoarea adăugata in cazul livrărilor de bunuri imobile teren. De asemenea, potrivit pct. 37 din Normele metodologice de aplicare a art. 141, alin. (2) lit. f) din Codul fiscal, calificarea unui teren construibil sau teren cu alta destinaţie, la momentul vânzării sale de către proprietar, rezulta din certificatul de urbanism.

In atare condiţii, in privinţa livrărilor celor trei imobile arătate in considerentele hotărârii, pe care consultantul fiscal le-a considerat tranzacţii scutite de TVA, livrări efectuate potrivit contract nr. x/31.11.2014 (privind pe A.), nr. 2242/22.01.2015 (privind pe B.) si nr. 649/29.08.2014 (privind pe C.), instanţa de fond nu a avut in vedere ipotezele in care livrările efectuate au vizat terenuri agricole, ipoteze prevăzute fără posibilitate de interpretare de dispoziţiile legale mai sus arătate, in sensul in care certificatul de urbanism este înscrisul necesar si suficient pentru a nu aplica taxa pe valoarea adăugata in cazul acestor tipuri de livrări, fiind fără relevanta motivaţia vânzării, ce reprezintă un aspect ulterior vânzării si nesigur ca realizare (realizarea de investiţii, astfel cum greşit retine instanţa de fond), determinarea încadrării in categoria operaţiunilor scutite fiind data exclusiv de certificatului de urbanism.

Prin urmare, spre deosebire de semnificaţia obişnuită a termenului construibil, se constata ca definiţia legala a terenului construibil se axează pe ideea posibilităţii juridice de realizare de construcţii pe acel teren la momentul livrării lui, neavând relevanta existenta unor construcţii amplasate chiar si pe acel teren, după cum nu prezintă relevanta nici împrejurarea modificării, ulterior vânzării, a situaţiei juridice a terenului prin efectuarea demersurilor urbanistice si acordarea permisiunii legale de scoatere din circuitul agricol, pentru a construi pe acel teren, atât timp cat potrivit dispoziţiilor pct. 37 alin. (6) din H.G. nr. 44/2004, determinarea naturii juridice a terenului se face la momentul vânzării sale de către proprietar conform certificatului de urbanism, certificat care, in speţa, atesta categoria de folosinţa arabil, la momentul vânzării.

Prin urmare, soluţia instanţei de fond este una nelegala, încălcând normele de drept material prin înlăturarea normei legale precitate si fara a avea in vedere dispoziţiile art. 9 C. civ., care statuează ca cel ce adopta norma civila este competent sa facă si interpretarea ei, legiuitorul definind foarte clar si precis reperul privind calificarea terenului drept construibil in sens fiscal ca fiind certificatul de urbanism privind categoria de folosinţa, precum si momentul raportării la calificarea acestuia, data vânzării, iar orice alte schimbări de categorii ulterioare neavand incidenţa, situaţia fiind reţinuta corect si de către consultantul fiscal.

Chiar si in măsura in care textul actului normativ ar fi susceptibil de interpretare, aceasta nu poate fi făcuta decât in favoarea celui ce se obliga întrucât, asa cum a statuat si Înalta Curte de Caastie si Justiţie in jurisprudenta sa, în dreptul fiscal funcţionează principiul de interpretare in dubio contra fiscum, conform căruia prevederile legale incerte se interpretează in contra autorităţii fiscale.

Aşadar, legiuitorul, prin norma metodologica, având in vedere faptul ca dispoziţiile art. 9 C. civ. statuează ca cel ce adopta norma civila este competent sa facă si interpretarea ei, a definit foarte clar si precis reperul privind calificarea terenului drept construibil, precum si momentul raportării la acesta ca fiind certificatul de urbanism privind categoria de folosinţă la data vânzării, orice alte schimbări de categorii ulterioare neavând incidenţa. Chiar si in măsura in care textul actului normativ ar fi susceptibil de interpretare, aceasta nu poate fi făcuta decât in favoarea celui ce se obliga.

În concluzie, analiza instanţei în privinţa regimului juridic al terenurilor înstrăinate sub aspectul destinaţiei este una greşită, instanţa, deşi reţine că încadrarea se face în principal în temeiul certificatului de urbanism şi, numai în lipsa acestuia, în baza oricăror alte înscrisuri prin care se poate determina posibilitatea edificării de construcţii, adoptă o soluţie prin raportare la teza în care certificatul de urbanism ar fi lipsit, ceea ce nu este permis.

În privinţa obligării intimatelor la plata cheltuielilor de judecată, reclamanta a apreciat ca fiind greşită soluţia instanţei de fond care, deşi a obligat intimatele-pârâte la suportarea cheltuielilor de judecată avansate pentru suportarea onorariului consultantului fiscal, aceasta a dispus obligarea la plata numai a sumei de 2.500 RON, deşi cuantumul acestuia este de 5.009 RON.

5.2. Recursul formulat de pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Olt, in nume propriu si pentru Direcţia Generala Regionala a Finanţelor Publice Craiova

Pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Olt, in nume propriu si pentru Direcţia Generala Regionala a Finanţelor Publice Craiova a formulat recurs împotriva sentinţei de mai sus, prin care a solicitat casarea sentinţei si, rejudecând, respingerea in tot a contestaţiei formulate.

În motivarea cererii de recurs, s-au arătat următoarele:

Soluţia data de prima instanţa cu referire la anularea in parte a deciziilor contestate, respectiv in ceea ce priveşte obligaţiile fiscale constând in TVA si accesorii stabilite in legătura cu cele 17 livrări de locuinţe si teren aferent situate in Mun. Slatina, str. x, a fost pronunţată cu încălcarea normelor de drept material.

Prin soluţia pronunţata instanţa de fond a apreciat în mod nelegal că organul fiscal a reţinut eronat ca operaţiunile privind livrarea celor 17 imobile situate in cartierul D. din Slatina ar fi taxabile din punct de vedere al TVA.

Sub acest aspect, au fost încălcate dispoziţiile art. 141 alin. (2) lit. f) pct. 3 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, prevederile pct. 37 alin. (3) din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, organul fiscal stabilind in mod legal obligaţiile de plata.

Astfel, in ceea ce priveşte caracterul taxabil al tranzacţiilor având ca obiect imobile-apartamente, se reţine faptul că reclamantul Municipiul Slatina a vândut un număr de 47 apartamente situate in cartierul D. din Slatina pentru suma totală de 5.448.900 RON, iar în anul 2011 un număr de 7 apartamente situate în acelaşi cartier în valoare de 984.100 RON.

Imobilele cu destinaţia de locuinţe situate în jud. Olt, Slatina, str. x, au intrat-în posesia Municipiului Slatina în urma protocolului încheiat la data de 14.09.2009 între S.C. E. S.R.L. şi Consiliul Local al Municipiului Slatina prin Direcţia Administrarea Domeniului Public şi Privat, ca urmare a diminuării capitalului S.C. E. S.R.L., prin restituirea de aporturi în natură.

Pentru un număr de 17 locuinţe vândute în anul 2010, organele de inspecţie fiscală au calculat o diferenţă TVA de 349.129 RON. În cazul a 9 apartamente în valoare de 1.013.700 RON, a fost stabilită o diferenţă de TVA de 161.851 RON prin aplicarea cotei de 19 %, iar pentru un număr de 8 locuinţe în valoare de 967.600 RON, a fost determinată TVA suplimentară de 187.278 RON prin aplicarea cotei de 24 %.

La calculul diferenţei de TVA în sumă de 349.129 RON a fost aplicat procedeul sutei mărite, conform pct. 23 alin. (2) din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, coroborat cu Decizia Comisiei fiscale centrale nr. 2/2011 aprobată prin Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 1.873/2011, aşa cum a fost modificată prin Decizia Comisiei fiscale centrale nr. 6/2014.

Stabilirea diferenţei suplimentare a fost făcută in acord cu dispoziţiile art. 141 alin. (2) lit. f) pct. 3 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, în sensul că a fost calculată TVA pentru locuinţele a căror vânzare a fost efectuată până la data de 31 decembrie a anului următor anului primei ocupări ori utilizări a construcţiei.

Dovada respectării dispoziţiilor art. 141 alin. (2) lit. f) pct. 3 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal este dată de Procesele-verbale de recepţie la terminarea lucrărilor nr. x/13.04.2009 şi nr. y/29.04.2009, încheiate în cazul celor 17 locuinţe livrate în anul 2010. Au fost aplicate şi prevederile pct. 37 alin. (3) din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Motivarea instanţei de fond este in dezacord cu dispoziţiile legale invocate, aceasta reţinând eronat faptul ca imobilele vândute de Municipiul Slatina nu mai erau considerate construcţii noi, in urma operaţiunii efectuate intre S.C. E. S.R.L. si contestatoare.

Or, preluarea celor 17 apartamente s-a realizat în urma protocolului încheiat la data de 14.09.2009 între S.C. E. S.R.L. şi Consiliul Local al Municipiului Slatina prin Direcţia Administrarea Domeniului Public şi Privat, ca urmare a diminuării capitalului S.C. E. S.R.L., societate la care acţionar unic este Municipiul Slatina prin restituirea de aporturi în natură, aşadar aceste imobile au revenit in patrimoniul contestatoarei.

Aşadar, reţinerea instanţei de fond este greşita, operaţiunea de predare a celor 17 apartamente fiind doar o diminuare a capitalului social al societăţii S.C. E. S.R.L. la care Municipiul Slatina este asociat unic si nu o tranzacţie, imobilele fiind considerate tot construcţii noi, acestea fiind vândute de Municipiul Slatina ca atare, potrivit actelor de vânzare cumpărare incheiate.

Totodată, pentru celelalte 30 de imobile livrate în 2010 şi pentru cele 7 vândute în 2011, situate în cartierul D. din Municipiul Slatina, Jud. Olt, nu a fost determinată diferenţă de TVA, având în vedere că procesele-verbale de recepţie la terminarea lucrărilor au fost întocmite în anul 2008, iar livrarea imobilelor a fost realizată în anul 2010, după 31 decembrie a anului următor anului primei ocupări ori utilizări a construcţiei.

Sentinţa este nelegala si in ceea ce priveşte stabilirea cheltuielilor de judecata, fiind aplicate eronat dispoziţiile art. 453 alin. (2) C. proc. civ.. Or, după cum se poate observa, deşi a fost admisa in parte acţiunea, pentru o suma reprezentând doar o cincime din obiectul sumei contestate, in mod nelegal instanţa de fond a obligat paratele la plata către reclamant a întregii sume reprezentând onorariul consultantului fiscal.

In drept, au fost invocate dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din Noul C. proc. civ.

6. Apărările formulate în cauză

6.1. Întâmpinarea depusă de pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Olt, in nume propriu si pentru Direcţia Generala Regionala a Finanţelor Publice

Pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Olt, in nume propriu si pentru Direcţia Generala Regionala a Finanţelor Publice Craiova a formulat întâmpinare faţă de recursul declarat de reclamantă, prin care a solicitat respingerea acestuia ca nefondat.

În motivarea întâmpinării, s-au arătat următoarele:

In ceea ce priveşte motivul de casare referitor la faptul ca instanţa de fond ar fi incalcat si aplicat greşit normele de drept material in ceea ce priveşte legalitatea actului contestat (nemotivarea actelor administrative contestate), precum si in privinţa livrărilor de terenuri construibile, acesta este vădit nefondat.

Astfel, in ceea ce priveşte critica privind nemotivarea actelor administrativ fiscale contestate, este legala soluţia instanţei de fond, care a reţinut că sunt indicate atât împrejurările de fapt, cat si temeiurile de drept care au stat la baza emiterii acelor contestate, fiind furnizate suficiente elemente care sa permită atât destinatarului actului sa înţeleagă raţionamentul organului emitent, cat si instanţei sa efectueze controlul judiciar. Mai mult, sunt indicate in mod punctual si într-o ordine logica atât temeiurile juridice, cat si împrejurările de fapt care susţin concluzia incidenţei in speţa a dispoziţiilor legale invocate.

Referitor la legalitatea si corectitudinea cuantumului sumei reprezentând obligaţii suplimentare de plată aferentă TVA pentru tranzanctiile imobiliare, pârâta a arătat că în mod corect instanţa de fond a apreciat ca trebuie făcută distincţia dintre livrările de construcţii şi terenuri aferente, pe de o parte şi terenuri construibile, pe de altă parte.

Astfel, in mod corect s-a apreciat ca nu pot fi reţinute concluziile consultantului fiscal prin care a considerat ca tranzacţii scutite de TVA în conformitate cu prevederile art. 141 alin. (2) lit. f) din Codul fiscal, întrucât au ca obiect terenuri arabile, următoarele operaţiuni: terenul în suprafaţă de 2992 mp vândut prin contractul de vânzare-cumpărare nr. x/29.08.2014 către S.C. C. S.R.L.; teren în suprafaţă de 1172.090 mp vândut prin contractul de vânzare-cumpărare nr. 901/13.1l.2014 către S.C. A.; teren suprafaţă de 2918 mp vândut prin contract vânzare-cumpărare nr. x/19.12.2014 către S.C. B. S.R.L..

Or, regimul juridic al fiecărui dintre aceste terenuri înstrăinate, sub aspectul destinaţiei sale trebuia stabilit în principal în temeiul certificatului de urbanism, iar în lipsa acestuia, în baza oricăror ale înscrisuri prin care să se determine posibilitatea edificării de contructii.

Astfel, în ceea ce priveşte tranzacţia cu S.C. C. S.R.L., se reţine faptul că la data vânzării nu a fost prezentat certificat de urbanism, iar din documentele care au stat la baza vânzării prin licitaţie publică rezultă că înstrăinarea este necesară pentru exploatarea eficientă a terenului în sensul mobilării amplasamentului cu clădiri moderne, data fiind zona industrială şi de prestări servicii în care se situează.

Din certificatul de urbanism nr. x/2016 rezultă că, deşi la regimul economic este menţionată folosinţa actuală ca teren arabil, la regimul tehnic se menţionează posibilitatea edificării de construcţii care să respecte prevederile C. civ. şi aliniamentul construcţiilor învecinate. Aşadar, nu se mai poate pune în discuţie faptul că terenul respectiv nu este construibil, iar faptul că este folosit ca teren arabil nu înlătură aptitudinea acestuia de a fi construibil.

Cât priveşte terenul înstrăinat către S.C. A., se reţine că, din certificatul de urbanism nr. x/14.05.2014 rezultă că terenul este amplasat intr-o zonă cu destinaţia pentru industrie şi că, potrivit PUZ acesta a fost inclus în intravilanul mun. Slatina în vederea realizării unei platforme industriale, iar vânzarea s-a impus în vederea realizării de investiţii. Prin urmare, s-a apreciat in mod corect faptul că tranzacţia având ca obiect acest teren a fost in mod corect supusă TVA de către organul fiscal.

Referitor la terenul înstrăinat către S.C. B. S.R.L., conform certificatului de urbanism nr. x/14.05.2014, acesta are amplasamentul intr-o zonă cu destinaţie industrială - parc industrial, fiind vândut la licitaţie publică din motive derivând din necesitatea realizării de investiţii. Or, este evident că şi acest teren poate fi considerat construibil, iar operaţiunea de vânzare fiind taxabilă din punct de vedere al TVA.

De altfel, determinarea diferenţei suplimentare de TVA, contestata, cu referire la tranzacţiile de terenuri, a fost efectuata avându-se in vedere si prevederile art. 134 indice 1 alin. (1) şi alin. (6) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare. Astfel, faptul generator intervine la data livrării bunurilor sau la data prestării serviciilor.

Pentru livrările de bunuri corporale, inclusiv de bunuri imobile, data livrării este data la care intervine transferul dreptului de a dispune de bunuri ca şi un proprietar. Prin excepţie, în cazul contractelor care prevăd că plata se efectuează în rate sau al oricărui alt tip de contract care prevede că proprietatea este atribuită cel mai târziu în momentul plăţii ultimei sume scadente, cu excepţia contractelor de leasing, data livrării este data la care bunul este predat beneficiarului.

La stabilirea faptul generator şi exigibilităţii taxei - data la care autoritatea fiscală devine îndreptăţită, în baza legii, să solicite plata de către persoanele obligate la plata taxei, data la care o persoană are obligaţia de a plăti taxa la bugetul statului - au fost avute în vedere şi prevederile art. 1673 alin. (1) şi art. 1674 din Legea nr. 287/2009 privind C. civ., în vigoare din data de 1 octombrie 2011, potrivit cărora, vânzătorul este obligat să transmită cumpărătorului proprietatea bunului vândut, iar proprietatea se strămută de drept cumpărătorului din momentul încheierii contractului, chiar dacă bunul nu a fost predat ori preţul nu a fost plătit încă.

De asemenea, si calculul dobânzilor si penalităţilor de întârziere a fost realizat corect de organul fiscal, la calculul obligaţiilor de plata accesorii s-au avut in vedere dispoziţiile art. 88 alin. (1) lit. c) si art. 119 din O.G. nr. 92/2003, privind Codul de procedură fiscală, avându-se in vedere faptul ca entitatea publica contestatoare nu a achitat obligaţiile datorate bugetului general consolidat al statului, reprezentând TVA.

6.2. Întâmpinarea depusă de reclamantul Municipiul Slatina

Reclamantul Municipiul Slatina a formulat întâmpinare la cererea de recurs formulata de intimata recurenta Direcţia Generala Regionala a Finanţelor Publice Craiova -Administraţia Judeţeană A Finanţelor Publice Olt, prin care a invocat excepţia nulităţii iar pe fond, a solicitat respingerea recursului ca nefondat.

În motivarea întâmpinării, s-au arătat următoarele:

În speţă, din observarea criticilor formulate de recurenta, se constată că motivele invocate în susţinerea recursului său nu se subscriu motivului de recurs indicat, neputând fi încadrate in nici unul din motivele de casare, toate criticile formulate vizând situaţia de fapt sau invocarea aceloraşi texte legale reţinute de judecătorul fondului, pretinzând a fi fost încălcate.

Deci, în raport de generalitatea criticilor formulate, simpla trimitere şi indicare a unui text legal şi redarea conţinutului său, fără a se formula critici privind interpretarea şi aplicarea acestuia de către instanţa de fond, şi fără a se arăta, în concret, în ce constă nelegalitatea hotărârii sub aspectul aplicării respectivului text, respectiv o argumentare a criticii în drept privind norma legala incidenţa cu sublinierea relevantei pe care acestea o prezintă in raport cu soluţia instanţei de fond, ce ar conduce la o soluţie contrara, nu se încadrează in motivul de nelegalitate invocat.

Pe fondul recursului, s-a arătat că instanţa de fond a pronunţat o soluţie legala in privinţa caracterul netaxabil al tranzacţiilor ce aveau ca obiect imobile apartamente/teren situate in Slatina, str. x. A motivat pe larg si a reţinut in esenţa ca potrivit art. 141 alin. (2) lit. f) pct. 3 din Codul fiscal si dispoziţiilor pct. 37 alin. (3) din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal, livrarea imobilelor situate in cartierul D., nu îndeplinesc condiţiile unei caldiri noi.

A reţinut corect judecătorul fondului in concordanta si cu concluzia consultantului fiscal ca se considera a fi data primei ocupări in cazul unei construcţii care nu a suferit transformări, data semnării de către beneficiar a procesului-verbal de recepţie definitiva a construcţiei, livrarea unei construcţii noi inseamna livrarea efectuata cel târziu pana la data de 31 decembrie a anului următor primei ocupări sau utilizări a construcţiei.

In raport de prima ocupare, a reţinut ca numai transferul patrimonial dintre S.C. E. srl si UAT Slatina, ulterior recepţiei, poate fi analizata ca livrare a unei construcţii noi (operaţiune taxabila), cea de-a doua operaţiune de livrare, aceea efectuata intre Municipiul Slatina si cumpărătorii din contractele enumerate in raport de care a fost calculat TVA, nemaiputand fi considerata ca vizând construcţii noi in sensul legii.

Soluţia instanţei cu privire la livrările in discuţie se bazează pe un raţionament logic care să pună în aplicare cadrul normativ evocat, respectiv să trateze motivele de nelegalitate ale deciziilor emise de recurenta intimata.

Nu poate fi primita susţinerea recurentei cum ca imobilele in discuţie indeplinesc condiţiile de clădiri noi in sesnul art. 141 Codul fiscal, dată fiind calitatea de acţionar unic a Municipiului Slatina, atât timp ca norma indicata nu face distincţie in privinţa calităţii sau a modalităţii de transmitere a dreptului de proprietate, ci are in vedere operaţiunea de livrare in sensul transferului de proprietate, in cazul de fata fiind vorba de o distribuire de bunuri, neputand fi negat transferul de proprietate.

Livrarea construcţiilor noi a fost efectuata la data de 10.09.2009, potrivit potrivit actului adiţional la actul constitutiv al S.C. E. S.R.L., autentificat sub nr. x aceasta fiind operaţiunea taxabila si nu in sarcina S.A., or cel mai târziu la data protocolului încheiat intre S.C. E. S.R.L. si U.A.T. Municipiul Slatina, 14.09.2009, privind preluarea bunurilor apreciate de parate ca fiind purtătoare de TVA, sau cel mult a HCL Slatina nr. 254, respectiv 21.09.2009 (privind includerea in inventarul bunurilor a imobilelor in discuţie).

Astfel, după cum retine si echipa de control a recurentei parate, faptul generator pentru livrări de bunuri si prestări de servicii intervine la data livrării bunurilor sau la data prestării serviciilor, iar pentru livrările de bunuri corporale, inclusiv de bunuri imobile, data livrării este data la care "intervine transferul dreptului de a dispune de bunuri ca un bun proprietar", fiscal statuând expres ca "dreptul de a dispune de bunuri ca si un proprietar este considerata livrare de bunuri". Pe cale de consecinţa, dreptul de care se prevalează recurenta intimata nu a fost aplicat in mod legal, raportat la un moment ce nu comporta plata taxei, întrucât livrarea de construcţii noi in înţelesul art. 141 alin. (2) lit. f) si a normelor metodologice date in explicarea acestuia, a avut loc efectiv in anul 2009, persoana impozabila in acest caz fiind S.C. E. S.R.L., iar nu Municipiul Slatina, acesta fiind achizitor, recurenta parata procedând la stabilirea taxei, in realitate, pentru cea de-a doua operaţiune de livrare, ce nu mai reprezintă construcţie noua in sensul legii, respectiv aceea efectuata intre Municipiul Slatina si cumpărătorii din contractele enumerate, nefiind permis de norma legala.

Se mai arată că şi expertul fiscal a concluzionat ca fiind o a doua livrare recurenta neformulând obiectiuni cu privire la acest aspect şi recunoscând, astfel, nelegala stabilire a obligaţiilor fiscale pentru acest tip de operaţiune. Or, intimata recurenta nu poate sa trateze aceeaşi norma (art. 278 (1) c.f.) in sens diferit in funcţie de natura situaţiei, respectiv in circumstanţe favorabile sa invoce dispoziţiile ce statuează ca "este considerata livrare de bunuri transferul dreptului de a dispune de bunuri ca si un proprietar", iar in caz contrar sa le considere inaplicabile.

Chiar acceptând teza recurentei intimate, nu poate primi eficienta solicitarea acesteia in sensul respingerii in totalitate a cererii pe fond atât timp cat (asa cum a concluzionat si consultantului fiscal ca răspuns la obiectivele încuviinţate, situaţie necontestata de recurenta) in măsura in care ar fi datorat TVA aceste bunuri ar fi făcut obiectul excepţiei prevăzute la art. 141 lit. f) din Codul fiscal, intrând in categoria construcţiilor noi, cota standard de impozitare (24 %) nrfiind aplicabila, intrucat dispoziţiile art. 140 (2) din Codul fiscal stabilesc cota redusa de 5% pentru livrările de locuinţe ca parte a policitii sociale, respectiv au o suprafaţa utila de maxim 120 mp, inclusiv a terenului pe care sunt construite, a cărora valoare nu depăşeşte 380.000 RON, iar in cazul imobilelor cu mai mult de doua locuinţe, cota indiviza a terenului aferent fiecăreia sa nu depăşească 250 mp, inclusiv amprenta la sol aferenta fiecărei locuinţe, imobilele facandparte din aceasta categorie.

Fata de dezlegarea data in privinţa cheltuielilor, in măsura in care esteadmisibila calea de atac ce vizează temeinicia acordării cheltuielilor de judecata, a solicitat respingerea recursului si sub acest aspect, recurenta susţinând greşit ca deşi a fost admisa in parte cererea de chemare in judecata, au fost acordate integral cheltuieli de judecata constând in ornorariu consultant fiscal. Cheltuielile incuviintale de către instanţa constând in onorariu expert au fost in cuantum total de 5009 RON, fiind admisa cererea consultantului de majorare a onorariului initial, iar instanţa prin sentinţa recurata a obligat paratele recurente doar la suma de 2500 RON si numai in măsura admiterii pretenţiilor.

7. Răspunsul la întâmpinare

Pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Olt, in nume propriu si pentru Direcţia Generala Regionala a Finantelor Publice Craiova a formulat răpsuns la întâmpinarea depusă de reclamantul Municipiul Slatina, prin care a solicitat respingerea excepţiei nulităţii recursului, ca nefondată.

In ceea ce priveşte nulitatea recursului invocata de intimata, s-a arătat că prin motivarea recursului s-a precizat şi s-a argumentat pentru ce considerente se impune admiterea recursului si respingerea contestaţiei. Motivele de recurs invocate, în temeiul cărora s-a solicitat casarea deciziei recurate şi reţinerea cauzei spre rejudecare cu consecinţa respingerii contestaţiei formulata de Municipiul Slatina, vizează interpretarea si aplicarea eronata a legii de către instanţa de fond, a dispoziţiilor legale prevăzute de art. 141 alin. (2) lit. f) pct. 3 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, prevederile pct. 37 alin. (3) din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal etc, dispoziţii legale ce se regăsesc in cuprinsul motivelor de recurs.

Pe fond, a solicitat înlăturarea apărărilor intimatei reclamante ca fiind total neîntemeiate, reiterând aspectele invocate prin cererea sa de recurs. In drept, au fost invocate dispoziţiile art. 201 alin. (2) din noul C. proc. civ.

8. Soluţia instanţei de recurs

La termenul din 2 noiembrie 2021, Înalta Curte a respins excepţia nulităţii recursului formulat de pârâta AJFP Olt, cu motivarea cuprinsă în închierea de şedinţă de la acea dată.

Analizând actele şi lucrările dosarului, precum şi sentinţa recurată, în raport de motivele de casare invocate, Înalta Curte constată că recursurile sunt nefondate, pentru următoarele considerente:

8.1. Argumente de fapt şi de drept relevante

În urma inspecţiei fiscale desfăşurată în perioada 01.09.2015 - 25.11.2015, prin decizia de impunere nr. x/25.11.2015, în sarcina reclamantului au fost stabilite obligaţii fiscale suplimentare constând în taxa pe valoarea adăugata, pentru perioada 01.01.2010 - 30.06.2015, reţinându-se că a depăşit, în luna ianuarie 2010, plafonul de scutire de 35.000 Euro la cursul stabilit la 01.01.2007, respectiv 119.000 RON, urmare desfăşurării activităţilor reprezentând: tranzacţii constând in vânzare-cumpărare imobile cu destinaţia de locuinţa-contractul autentificat sub nr. x/11.01.2010, redevenţa facturata sub nr. x/31.01.2010, încasări reprezentând venituri din exploatare patinoar, precum si alte venituri din redevenţe de bunuri si servicii.

A reţinut organul fiscal că, după tranzacţiile efectuate în luna ianuarie 2010, în primele zile ale lunii februarie 2010, reclamantul avea obligaţia să depună la organul fiscal teritorial cererea de înregistrare în scopuri TVA, începând cu data de 01.03.2010 devenind plătitor de TVA pentru tranzacţiile cu caracter economic efectuate ulterior.

Prin deciziile de impunere nr. x/19.01.2016 si nr. y/12.04.2016 au fost stabilite în sarcina reclamantului obligaţii de plata accesorii constând în dobânzi şi penalităţi de întârziere aferente debitului principal stabilit prin decizia de impunere anterior menţionată.

Împotriva acestor decizii, reclamantul a formulat contestaţii administrative, contestaţii respinse ca neîntemeiate de DGRFP Craiova prin deciziile de soluţionare a contestaţiilor nr. 66/11.03.2016, nr. 346/18.03.2016, astfel cum a fost îndreptată prin decizia nr. 346 bis/13.06.2016 şi nr. 427/26.05.2016. În cuprinsul deciziilor organul de soluţionare a contestaţiilor a reţinut că Municipiul Slatina a realizat venituri din vânzarea de locuinţe, terenuri construibile, cabinete medicale, terenuri vândute persoanelor de etnie romă, concesiuni de servicii şi bunuri, exploatare patinoar şi depozite deşeuri provenite din construcţii, venituri obţinute din tranzacţii ce reprezintă activităţi economice definite de art. 127 din Legea 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare.

Contestând în instanţă deciziile de soluţionare a contestaţiilor anterior indicate, reclamantul invocă nulitatea actelor administrativ fiscale pentru nemotivarea acestora, formulând şi critici privind temeinicia şi legalitatea acestora, referitoare la calificarea sa ca şi instituţie publică plătitoare de TVA în sensul dispoziţiilor art. 127 din Legea 571/2003, respectiv stabilirea obligaţiei de plată a TVA, pentru veniturile obţinute din exploatarea patinoarului şi tranzacţiile cu apartamente şi terenuri construibile.

8.2. În ceea ce priveşte recursul formulat de reclamantul Municipiul Slatina

8.2.1. Cu privire la motivul de recurs referitor la nemotivarea actelor administrativ fiscale

Recurentul a invocat faptul că prima instanţă a încălcat dispoziţiile art. 43 alin. (2) lit. e) din O.G. nr. 92/2003, în condiţiile în care raportul de inspecţie fiscala, deciziile de impunere contestate si deciziile de soluţionare a contestaţiilor au fost adoptate cu indicarea unor dispoziţii legale, fiind incontestabil că autorul actului administrativ atacat ce era dator să-1 motiveze şi în fapt si in drept (lipsind indicarea împrejurărilor de fapt pe baza cărora s-a reţinut aplicabilitatea acelor texte legale) nu a respectat aceasta cerinţa legala, astfel încât nu se poate conchide că pârâtele au furnizat suficiente elemente care să ne permită deopotrivă nouă, cât şi instanţei, să înţelegem raţionamentul organului emitent.

Înalta Curte, în conformitate cu cele reţinute de către instanţa de fond, apreciază că pârâtele şi-au îndeplinit obligaţia de a motiva în fapt şi în drept actele administrativ fiscale contestate.

Înalta Curte are în vedere, pentru a ajunge la această concluzie, că principiul motivării impune necesitatea ca autoritatea care emite un act administrativ să arate, în mod expres, elementele de fapt şi de drept care determină adoptarea deciziei respective. Motivarea reprezintă un element esenţial pentru formarea convingerii cu privire la legalitatea şi oportunitatea actului administrativ, constituind, totodată, o garanţie a alegerii soluţiei optime de către organul de decizie. Amploarea şi detalierea motivării depind de natura actului adoptat, iar cerinţele pe care trebuie să le îndeplinească motivarea depind de circumstanţele fiecărui caz. Aşadar, deşi motivarea reprezintă o obligaţie generală, aplicabilă oricărui act administrativ, ea face obiectul unei aprecieri in concreto, după natura acestuia şi contextul adoptării sale, prin prisma obiectivul său, care este prezentarea într-un mod clar şi neechivoc a raţionamentului instituţiei emitente a actului.

Motivarea urmăreşte o dublă finalitate: îndeplineşte, în primul rând, o funcţie de transparenţă în profitul beneficiarilor actului, care vor putea, astfel, să verifice dacă actul este sau nu întemeiat; permite, de asemenea, instanţei să realizeze controlul său jurisdicţional, deci în cele din urmă permite reconstituirea raţionamentului efectuat de autorul actului pentru a ajunge la adoptarea acestuia; desigur ea trebuie să figureze chiar în cuprinsul actului şi să fie realizată de autorul său.

Astfel, în cauza de faţă, în mod corect a reţinut prima instanţă că, indicând atât împrejurările de fapt, cât şi temeiurile juridice pe care şi-a fondat soluţiile dispuse cu privire la contestaţiile cu care a fost sesizată, DGRFP Craiova a furnizat în cuprinsul actelor administrativ fiscale suficiente elemente care să permită atât destinatarului actului să înţeleagă raţionamentul organului emitent, cât şi instanţei de contencios administrativ şi fiscal să efectueze controlul judiciar. În acest sens, prima instanţă a reţinut că, în condiţiile în care organul de soluţionare a contestaţiilor indică în mod punctual şi într-o ordine logică atât temeiurile juridice, cât şi împrejurările factuale care susţin concluzia incidenţei în speţă a acestor dispoziţii legale, dar şi soluţia adoptată, apare lipsit de relevanţă faptul că actele contestate nu conţin o analiză exhaustivă a fiecărui argument invocat în susţinerea contestaţiei.

În concluzie, Înalta Curte constată caracterul nefondat al acestui prim motiv de recurs formulat de către recurenta-reclamantă.

8.2.2. Cu privire la invocarea greşitei aplicări a legii raportat la cele trei livrări de terenuri construibile

Astfel, ceea ce se invocă este greşita interpretare şi aplicare a prevederilor art. 141 alin. (2) lit. f) din Codul fiscal, conform cărora este scutită de taxă livrarea de construcţii/părţi de construcţii şi a terenurilor pe care sunt construite, precum şi a oricăror altor terenuri; prin excepţie, scutirea nu se aplică pentru livrarea de construcţii noi, de părţi de construcţii noi sau de terenuri construibile. În sensul prezentului articol, teren construibil reprezintă orice teren amenajat sau neamenajat, pe care se pot executa construcţii, conform legislaţiei în vigoare.

Conform Normelor metodologice de aplicare a Codul fiscal, "în aplicarea art. 141 alin. (2) lit. f) din Codul fiscal, calificarea unui teren drept construibil sau teren cu altă destinaţie, la momentul vânzării sale de către proprietar, rezultă din certificatul de urbanism".

Tranzacţiile în discuţie sunt cele care se referă la terenul în suprafaţă de 2992 mp vândut prin contractul de vânzare-cumpărare nr. x/29.08.2014 către S.C. C. S.R.L.; teren în suprafaţă de 172.090 mp vândut prin contractul de vânzare-cumpărare nr. x/13.11.2014 către S.C. A.; terenul în suprafaţă de 2918 mp vândut prin contract de vânzare-cumpărare nr. x/19.12.2014 către S.C. B. S.R.L..

În cadrul probelor administrate în faţa primei instanţe, consultantul fiscal a considerat ca aceste 3 livrări sunt tranzacţii scutite de TVA în conformitate cu prevederile art. 141 alin. (2) lit. f) din Codul fiscal, întrucât au ca obiect terenuri arabile.

Prima instanţă a statuat în sensul că regimul juridic al fiecărui teren înstrăinat, sub aspectul destinaţiei sale trebuia stabilit, în principal în temeiul certificatului de urbanism, iar în lipsa acestuia, în baza oricăror ale înscrisuri prin care să se determine posibilitatea edificării de construcţii. Astfel, în ceea ce priveşte tranzacţia cu S.C. C. S.R.L., prima instanţă a reţinut că la data vânzării nu a fost prezentat certificat de urbanism, iar din documentele care au stat la baza vânzării prin licitaţie publică rezultă că înstrăinarea este necesară pentru exploatarea eficientă a terenului în sensul mobilării amplasamentului cu clădiri moderne, data fiind zona industrială şi de prestări servicii în care se situează. Totodată, din CU nr. 677/2016 rezultă că deşi la regimul economic este indicată folosinţa actuală ca teren arabil la regimul tehnic se menţionează posibilitatea edificării de construcţii care să respecte prevederile C. civ. şi aliniamentul construcţiilor învecinate, neputându-se reţine că terenul respectiv nu este construibil. Cât priveşte terenul înstrăinat către S.C. A., se reţine că din CU nr. 223/14.05.2014 rezultă că terenul este amplasat într-o zonă cu destinaţia pentru industrie şi că, potrivit PUZ, acesta a fost inclus în intravilanul mun. Slatina în vederea realizării unei platforme industriale iar vânzarea s-a impus în vederea realizării de investiţii. Referitor la terenul înstrăinat către S.C. B. S.R.L., conform CU nr. 223/14.05.2014, acesta are amplasamentul într-o zonă cu destinaţie industrială- parc industrial, fiind vândut la licitaţie publică din motive derivând din necesitatea realizării de investiţii. Or, este evident că şi acest teren poate fi considerat construibil, operaţiunea de vânzare fiind taxabilă din punct de vedere al TVA. În consecinţă, prima instanţă a reţinut ca fiind corecte constatările organelor fiscale în ce priveşte caracterul taxabil al acestor tranzacţii.

Pentru a interpreta aceste dispoziţii legale, Înalta Curte va avea în vedere şi cele statuate de CJUE în cauza C-543/11 având ca obiect o cerere de trimitere preliminară (Woningstichting Maasdriel împotriva Staatssecretaris van Financiën din Olanda), prin care s-a subliniat că, potrivit unei jurisprudenţe constante, termenii folosiţi pentru a desemna scutirile prevăzute la articolul 135 din Directiva TVA sunt de strictă interpretare, dat fiind că acestea constituie derogări de la principiul general potrivit căruia TVA-ul este perceput pentru fiecare livrare de bunuri şi pentru fiecare prestare de servicii efectuată cu titlu oneros de o persoană impozabilă. Interpretarea acestor termeni trebuie să fie însă conformă cu obiectivele urmărite de scutirile respective şi să respecte cerinţele principiului neutralităţii fiscale, inerent sistemului comun de TVA. Astfel, această normă de strictă interpretare nu înseamnă că termenii utilizaţi pentru a defini scutirile prevăzute la articolul 135 menţionat trebuie să fie interpretaţi într-un mod care ar priva aceste scutiri de efecte (a se vedea în acest sens Hotărârea din 12 iulie 2012, J. J. Komen en Zonen Behher Heerhugowaard, C-326/11, punctul 20 şi jurisprudenţa citată).

"26 Potrivit articolului 135 alin. (1) litera (k) din Directiva TVA, livrarea de terenuri pe care nu s-au ridicat construcţii, alta decât livrarea de terenuri construibile prevăzută la articolul 12 alin. (1) litera (b) din aceeaşi directivă, este scutită de TVA. Potrivit articolului 12 alin. (3) din această directivă, în sensul alin. (1) litera (b), "teren construibil" înseamnă orice teren neamenajat sau amenajat, definit ca atare de statele membre.

27 Rezultă că livrarea de terenuri construibile este supusă TVA-ului şi că aceasta nu se încadrează în categoria scutirilor prevăzute la articolul 135 din Directiva TVA, care sunt de strictă interpretare.

28 Articolul 11 alin. (4) litera (a) din Legea privind TVA transpune aceste dispoziţii ale Directivei TVA în dreptul olandez şi defineşte "terenul construibil" ca fiind îndeosebi orice teren pe care nu s-au ridicat construcţii care face sau a făcut obiectul unor lucrări în vederea construirii de clădiri.

29 Potrivit jurisprudenţei naţionale citate de instanţa de trimitere, noţiunea "lucrări" utilizată în dispoziţia menţionată este interpretată în sensul că nu cuprinde lucrările de demolare, chiar dacă este evident că acestea au fost efectuate în vederea ridicării unei noi construcţii.

30 În această privinţă, în primul rând, trebuie amintit că, prin definirea terenurilor care trebuie considerate "terenuri construibile", statele membre au obligaţia să respecte obiectivul urmărit de articolul 135 alin. (1) litera (k) din Directiva TVA, care vizează scutirea de TVA numai în privinţa livrărilor de terenuri pe care nu s-au ridicat construcţii care nu sunt destinate să suporte un edificiu (a se vedea în acest sens Hotărârile Gemeente Emmen, punctele 20 şi 25, şi Don Bosco Onroerend Goed, punctul 43, citate anterior).

31 În vederea respectării principiului neutralităţii fiscale, principiu fundamental al sistemului comun de TVA, care se opune, pe de o parte, ca livrările de bunuri asemănătoare, care se află, aşadar, în concurenţă unele cu altele, să fie tratate în mod diferit din punctul de vedere al TVA-ului, precum şi, pe de altă parte, ca operatorii economici care efectuează aceleaşi operaţiuni să fie trataţi diferit în materia perceperii TVA-ului (Hotărârea din 29 octombrie 2009, SKF, C-29/08, Rep., p. I-10143, punctul 67 şi jurisprudenţa citată), este, prin urmare, necesar ca toate terenurile pe care nu s-au ridicat construcţii destinate să suporte un edificiu şi deci destinate ridicării de construcţii să se încadreze în această definiţie naţională.

32 În al doilea rând, trebuie amintit că intenţia declarată a părţilor privind supunerea la plata TVA-ului a unei operaţiuni trebuie să fie luată în considerare, în contextul aprecierii globale a circumstanţelor unei asemenea operaţiuni, cu condiţia să fie susţinută de elemente obiective (Hotărârea J. J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard, citată anterior, punctul 33 şi jurisprudenţa citată).

33 Astfel, după cum Curtea a constatat deja că printre asemenea elemente se numără stadiul de avansare a lucrărilor de transformare efectuate de vânzător la data livrării (Hotărârea J. J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard, citată anterior, punctul 34), şi finalizarea de către vânzător înainte de această dată a lucrărilor de demolare realizate în vederea ridicării unei construcţii viitoare sau angajamentul vânzătorului de a realiza asemenea lucrări de demolare în vederea ridicării unei construcţii viitoare pot fi încadrate în rândul unor asemenea elemente.

34 În speţă, trebuie să se observe că, astfel cum rezultă din decizia de trimitere, în cauza principală nu se contestă că, la data livrării, fuseseră realizate lucrările de demolare a clădirii sau că, în privinţa parcării, vor fi realizate în vederea ridicării unei construcţii noi.

35 În orice caz, instanţa de trimitere are obligaţia să efectueze o apreciere globală a împrejurărilor aferente operaţiunii în discuţie în litigiul principal şi care prezintă importanţă la data livrării, inclusiv intenţia părţilor, cu condiţia să fie susţinută de elemente obiective, pentru a stabili dacă operaţiunea în discuţie în litigiul principal are sau nu are ca obiect un teren construibil.

36 Având în vedere consideraţiile de mai sus, trebuie să se răspundă la întrebarea adresată că articolul 135 alin. (1) litera (k) din Directiva TVA coroborat cu articolul 12 alin. (1) şi (3) din această directivă trebuie interpretat în sensul că scutirea de TVA prevăzută de prima dispoziţie nu priveşte o operaţiune, precum cea în discuţie în litigiul principal, de livrare a unui teren pe care nu erau ridicate construcţii ulterior demolării clădirii care se afla pe acesta şi pe care, la data acelei livrări, nu fuseseră realizate alte lucrări de amenajare a terenului decât demolarea, din moment ce rezultă dintr-o apreciere globală a împrejurărilor aferente acestei operaţiuni şi care prezintă importanţă la data livrării, inclusiv intenţia părţilor, în cazul în care este susţinută de elemente obiective, că, la acea dată, terenul în discuţie era destinat efectiv ridicării de construcţii, aspect care trebuie verificat de instanţa de trimitere."

Transpunând în cauza de faţă obligaţia instanţei de a efectua o apreciere globală a împrejurărilor aferente operaţiunilor în discuţie şi care prezintă importanţă la data livrării, inclusiv intenţia părţilor dacă aceasta este susţinută de elemente obiective, pentru a stabili dacă acestea au sau nu au ca obiect un teren construibil, Înalta Curte constată că prima instanţă a realizat o corectă aplicare a legii.

În ceea ce priveşte tranzacţia cu S.C. C. S.R.L. prin contractul de vânzare-cumpărare nr. x/29.08.2014, nefiind prezentat la data vânzării un certificat de urbanism, în mod corect a avut în vedere prima instanţă indiciile din clauzele contractuale, din care reiese că înstrăinarea este necesară pentru exploatarea eficientă a terenului în sensul mobilării amplasamentului cu clădiri moderne, data fiind zona industrială şi de prestări servicii în care se situează.

Ca un element probatoriu al voinţei interne a părţilor se adaugă menţiunile din CU nr. 677/2016, din care rezultă că, deşi la regimul economic este indicată folosinţa actuală ca teren arabil, la regimul tehnic se menţionează posibilitatea edificării de construcţii care să respecte prevederile C. civ. şi aliniamentul construcţiilor învecinate, neputându-se reţine că terenul respectiv nu este construibil. Astfel, simpla existenţă a certificatului de urbanism cu menţiunea "teren agricol", dacă la regimul tehnic se menţionează posibilitatea edificării de construcţii care să respecte prevederile C. civ. şi aliniamentul construcţiilor învecinate, nu poate conduce la concluzia că terenul respectiv nu este construibil, iar faptul că este folosit ca teren arabil nu înlătură aptitudinea acestuia de a fi construibil. În concluzie, Înalta Curte constată că în mod corect a tranşat prima instanţă caracterul tranşabil al acestei tranzacţii.

În ceea ce priveşte tranzacţia ce are ca obiect terenul în suprafaţă de 172.090 mp vândut prin contractul de vânzare-cumpărare nr. x/13.11.2014 către S.C. A., din CU nr. 223/14.05.2014 rezultă că terenul este amplasat într-o zonă cu destinaţia pentru industrie şi că, potrivit PUZ, acesta a fost inclus în intravilanul mun. Slatina în vederea realizării unei platforme industriale, iar vânzarea s-a impus în vederea realizării de investiţii. Ca urmare, şi în cazul acestui teren, din evaluarea împrejurărilor aferente operaţiunilor în discuţie şi a intenţiei părţilor rezultă că are caracteristica de teren construibil, Înalta Curte constatând că prima instanţă a realizat şi în această situaţie o corectă aplicare a legii.

În ceea ce priveşte terenul în suprafaţă de 2918 mp vândut prin contract de vânzare-cumpărare nr. x/19.12.2014 către S.C. B. S.R.L., conform CU nr. 223/14.05.2014, acesta are amplasamentul într-o zonă cu destinaţie industrială- parc industrial, fiind vândut la licitaţie publică din motive derivând din necesitatea realizării de investiţii. Or, este evident că şi acest teren poate fi considerat construibil, operaţiunea de vânzare fiind taxabilă din punct de vedere al TVA, pentru aceleaşi considerente exprimate anterior.

În consecinţă, Înalta Curte constată caracterul nefondat al criticilor aduse de recurentul-reclamant cu privire la caracterul taxabil al acestor tranzacţii.

8.2.3. În ceea ce priveşte cheltuielile de judecată

Recurentul a formulat motiv de critică şi cu privire la modalitatea de stabilire a cheltuielilor de judecata, în sensul că, deşi a obligat intimatele-pârâte la suportarea cheltuielilor de judecată avansate pentru suportarea onorariului consultantului fiscal, aceasta a dispus obligarea la plată numai a sumei de 2.500 RON, deşi cuantumul acestuia este de 5.009 RON.

Înalta Curte constată că prima instanţă a făcut aplicarea prev. art. 453 alin. (2) din C. proc. civ. referitor la admiterea în parte a cererii, iar modul de apreciere a proporţionalităţii între partea admisă din pretenţii şi partea de cheltuieli acordată nu poate face obiectul recursului, fiind un aspect de fapt lăsat la aprecierea primei instanţe.

8.3. În ceea ce priveşte recursul formulat de pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Olt, in nume propriu si pentru Direcţia Generala Regionala a Finanţelor Publice Craiova

8.3.1. În ceea ce priveşte motivul de casare referitor la obligaţiile fiscale constând in TVA si accesorii stabilite in legătura cu cele 17 livrări de locuinţe si teren aferent situate in Mun. Slatina, str. x

Situaţia de fapt reţinută de prima instanţă

Astfel, Curtea reţine că reclamantul Municipiul Slatina a vândut în anul 2010 un număr de 47 apartamente situate in cartierul D. din Slatina pentru suma totală de 5.448.900 RON, iar în anul 2011 un număr de 7 apartamente situate în acelaşi cartier în valoare de 984.100 RON.

Imobilele cu destinaţia de locuinţe situate în jud. Olt, Slatina, str. x, au fost recepţionate în anul 2009 şi au intrat în posesia Municipiului Slatina în urma protocolului încheiat la data de 14.09.2009 între S.C. E. S.R.L. şi Consiliul Local al Municipiului Slatina, ca urmare a diminuării capitalului S.C. E. S.R.L., prin restituirea de aporturi în natură.

Pentru un număr de 17 locuinţe vândute în anul 2010, organele de inspecţie fiscală au calculat o diferenţă TVA de 349.129 RON, conform dispoziţiilor art. 141 alin. (2) lit, f) pct. 3 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, în sensul că a fost calculată TVA pentru locuinţele a căror vânzare a fost efectuată până la data de 31 decembrie a anului următor anului primei ocupări ori utilizări a construcţiei, respectiv prin raportare la data rezultată din Procesele-verbale de recepţie la terminarea lucrărilor nr. x/13.04.2009 şi nr. y/29.04.2009.

Pentru cele 17 locuinţe vândute în anul 2010, organele de inspecţie fiscală au calculat o diferenţă TVA de 349.129 RON. În cazul a 9 apartamente în valoare de 1.013.700 RON, a fost stabilită o diferenţă de TVA de 161.851 RON prin aplicarea cotei de 19 %, iar pentru un număr de 8 locuinţe în valoare de 967.600 RON, a fost determinată TVA suplimentară de 187.278 RON prin aplicarea cotei de 24 %.

La calculul diferenţei de TVA în sumă de 349.129 RON a fost aplicat procedeul sutei mărite, conform pct. 23 alin. (2) din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, coroborat cu Decizia Comisiei fiscale centrale nr. 2/2011 aprobată prin Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 1.873/2011, aşa cum a fost modificată prin Decizia Comisiei fiscale centrale nr. 6/2014.

Stabilirea diferenţei suplimentare a fost întemeiată de organul fiscale pe dispoziţiile art. 141 alin. (2) lit. f) pct. 3 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, în sensul că a fost calculată TVA pentru locuinţele a căror vânzare a fost efectuată până la data de 31 decembrie a anului următor anului primei ocupări ori utilizări a construcţiei.

În drept, chestiunea care trebuie rezolvată de instanţa de recurs este aceea a modalităţii de interpretare şi de aplicare a noţiunii de "dată a primei ocupări" a unui imobil nou construit.

Potrivit art. 141 alin. (2) lit. f) din Codul fiscal, "următoarele operaţiuni sunt, de asemenea, scutite de taxă: f) livrarea de construcţii/părţi de construcţii şi a terenurilor pe care sunt construite, precum şi a oricăror altor terenuri. Prin excepţie, scutirea nu se aplică pentru livrarea de construcţii noi, de părţi de construcţii noi sau de terenuri construibile".

Potrivit pct. 3 al aceleiaşi litere, "livrarea unei construcţii noi sau a unei părţi din aceasta înseamnă livrarea efectuată cel târziu până la data de 31 decembrie a anului următor anului primei ocupări ori utilizări a construcţiei sau a unei părţi a acesteia, după caz, în urma transformării".

Potrivit Normelor metodologice de aplicare a Codul fiscal, norma 37 indice 2 pct. 3, "se consideră a fi data primei ocupări, în cazul unei construcţii sau a unei părţi din construcţie care nu a suferit transformări de natura celor menţionate la pct. 4 al art. 141 alin. (2) lit. f) din Codul fiscal, data semnării de către beneficiar a procesului-verbal de recepţie definitivă a construcţiei sau a unei părţi din construcţie".

Pentru rezolvarea acestui motiv de casare, Înalta Curte va porni în raţionamentul său de la cele statuate în Hotărârea Curţii de Justiţie a Uniunii Europene din 16 noiembrie 2017 în cauza C-308/16 privind pe Kozuba Premium Selection sp. z o.o, care a arătat că, în ceea ce priveşte noţiunea "prima ocupare", este necesar să se observe că aceasta este prevăzută la articolul 12 din Directiva TVA, fără a fi însă definită la articolul respectiv. Potrivit unei jurisprudenţe constante a Curţii, termenii unei dispoziţii a dreptului Uniunii care nu conţine nicio trimitere expresă la dreptul statelor membre trebuie în mod normal să primească o interpretare autonomă şi uniformă, care trebuie stabilită ţinând seama de contextul prevederii şi de obiectivul urmărit de reglementarea în cauză.

De asemenea, s-a statuat că, potrivit jurisprudenţei Curţii, termenii folosiţi pentru a desemna scutirile prevăzute la articolul 135 alin. (1) din Directiva TVA sunt de strictă interpretare, dat fiind că acestea din urmă constituie derogări de la principiul general potrivit căruia TVA-ul este perceput pentru fiecare livrare de bunuri şi pentru fiecare prestare de servicii efectuată cu titlu oneros de o persoană impozabilă. Totuşi, interpretarea acestor termeni trebuie să fie conformă cu obiectivele urmărite de scutirile respective şi să respecte cerinţele principiului neutralităţii fiscale inerent sistemului comun al TVA-ului. Aşadar, această normă de strictă interpretare nu înseamnă că termenii utilizaţi pentru a defini scutirile prevăzute la articolul menţionat trebuie să fie interpretaţi într-un mod care ar priva aceste scutiri de efecte.

Curtea a arătat în mod explicit (para 41) că "astfel cum rezultă, în primul rând, din lucrările pregătitoare ale celei de A şasea directive 77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislaţiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri - sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată: baza unitară de evaluare (JO 1977, L 145, p. 1), care rămân relevante în scopul interpretării Directivei TVA, în contextul scutirilor prevăzute la articolul 135 alin. (1) litera (j) din aceasta, criteriul "primei ocupări" a unei clădiri trebuie înţeles ca fiind corespunzător primei utilizări a bunului de către proprietarul sau de către locatarul său. Se precizează în lucrările pregătitoare respective că acest criteriu a fost reţinut pentru a stabili momentul în care bunul încheie procesul de producţie şi devine obiect de consum. Din această analiză istorică nu rezultă însă că utilizarea bunului de către proprietarul său trebuie să aibă loc în cadrul unei operaţiuni taxabile."

S-a mai precizat că, deşi articolul 12 alin. (2) din Directiva TVA permite statelor membre să stabilească normele de aplicare, în cazul transformărilor de clădiri, a criteriului prevăzut la alin. (1) litera (a) al acestui articol, în ceea ce priveşte în special livrarea unei clădiri efectuată înainte de prima sa ocupare, această dispoziţie nu poate fi totuşi interpretată în sensul că statele membre beneficiază de o marjă care să le permită să modifice însăşi noţiunea "prima ocupare" în legislaţiile lor naţionale, în caz contrar aducându-se atingere efectului util al scutirii menţionate.

Pe de o parte, organul fiscal a susţinut că imobilele cu destinaţia de locuinţe situate în jud. Olt, Slatina, str. x, au intrat în posesia Municipiului Slatina în urma protocolului încheiat la data de 14.09.2009 între S.C. E. S.R.L. şi Consiliul Local al Municipiului Slatina prin Direcţia Administrarea Domeniului Public şi Privat, ca urmare a diminuării capitalului S.C. E. S.R.L., prin restituirea de aporturi în natură, societate la care acţionar unic este Municipiul Slatina, aşadar aceste imobile au revenit in patrimoniul contestatoarei.

În esenţă, organul fiscal a susţinut că operaţiunea de predare a celor 17 apartamente este doar o diminuare a capitalului social al societăţii S.C. E. S.R.L. la care Municipiul Slatina este asociat unic si nu o tranzacţie, imobilele fiind considerate tot construcţii noi, acestea fiind vândute de Municipiul Slatina ca atare, potrivit actelor de vânzare-cumpărare incheiate.

Pe de altă parte, reclamantul a susţinut că numai transferul patrimonial dintre S.C. E. S.R.L. si UAT Slatina, ulterior recepţiei, poate fi analizat ca livrare a unei construcţii noi (operaţiune taxabila), cea de-a doua operaţiune de livrare, aceea efectuata intre Municipiul Slatina si cumpărătorii din contractele enumerate in raport de care a fost calculat TVA, nemaiputând fi considerata ca vizând construcţii noi in sensul legii; art. 141 Codul fiscal nu face distincţie in privinţa calităţii sau a modalităţii de transmitere a dreptului de proprietate, ci are in vedere operaţiunea de livrare in sensul transferului de proprietate, in cazul de fata fiind vorba de o distribuire de bunuri, neputând fi negat transferul de proprietate.

Înalta Curte, în lumina considerentelor deciziei CJUE mai sus citate, reţine că prima instanţă a realizat o corectă aplicare a legii, constatând că sunt fondate susţinerile reclamantului referitoare la caracterul netaxabil al tranzacţiilor având ca obiect cele 17 imobile-apartamente cu teren aferent situate in cartierul D. din Slatina.

În speţă, aşa cum rezultă din înscrisurile cauzei şi constată şi consultantul fiscal, ansamblul de locuinţe situate în cartierul D. a fost recepţionat în anul 2009, fiind întocmite procesele-verbale de recepţie în acest sens, astfel că momentul primei ocupări, potrivit dispoziţiilor legale citate anterior, se situează în anul 2009.

Este evident că, indiferent de natura juridică a tranzacţiei realizate prin protocolul din anul 2009, aceste imobile au fost transmise în cadrul primei utilizări a bunului de către proprietarul sau de către locatarul său.

Ca atare, numai transferul ulterior recepţionării ansamblului imobiliar din patrimoniul S.C. E. S.R.L. în patrimoniul reclamantului Municipiul Slatina poate fi analizat ca şi livrare a unor construcţii noi, nu şi vânzarea ulterioară, efectuată de Municipiul Slatina, care nu mai poate fi considerată ca vizând construcţii noi.

Astfel, cu corecta aplicare a legii a reţinut prima instanţă că în cauză nu este incidentă excepţia prevăzută de art. 141 alin. (2) lit. f) din Codul de procedură fiscală, organul fiscal reţinând eronat că operaţiunile privind livrarea acestor imobile ar fi taxabile din punct de vedere al TVA.

8.3.2. În ceea ce priveşte cheltuielile de judecată

Pârâtele au invocat aplicarea greşită de către prima instanţă a prev. art. 453 alin. (2) C. proc. civ., întrucât, deşi a fost admisa in parte acţiunea, pentru o suma reprezentând doar o cincime din obiectul sumei contestate, in mod nelegal instanţa de fond a obligat paratele la plata către reclamant a întregii sume reprezentând onorariul consultantului fiscal.

Cu privire la acest motiv, Înalta Curte constată cu titlu preliminar că pârâtele se află în eroare, cheltuielile încuviinţate de către instanţa constând in onorariu expert au fost in cuantum total de 5009 RON, fiind admisa cererea consultantului de majorare a onorariului initial, iar instanţa prin sentinţa recurata a obligat paratele recurente doar la suma de 2500 RON si numai in măsura admiterii pretenţiilor.

Pe de altă parte, în mod similar cu motivul de recurs invocat de reclamant, Înalta Curte constată că prima instanţă a făcut aplicarea prev. art. 453 alin. (2) din C. proc. civ. referitor la admiterea în parte a cererii, iar modul de apreciere a proporţionalităţii între partea admisă din pretenţii şi partea de cheltuieli acordată nu poate face obiectul recursului, fiind un aspect de fapt lăsat la aprecierea primei instanţe.

8.4. Temeiul procesual al soluţiei date recursurilor

Pentru aceste considerente, în temeiul art. 497 raportat la art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursurile, ca nefondate.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursurile declarate de recurentul-reclamant Municipiul Slatina şi de recurenta-pârâtă Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Olt în nume propriu şi pentru Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Craiova împotriva sentinţei nr. 123 din 15 iulie 2020 a Curţii de Apel Craiova, secţia contencios administrativ şi fiscal, ca nefondate.

Definitivă.

Pronunţată prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor de către grefa instanţei, conform art. 402 raportat la art. 396 alin. (2) din C. proc. civ., astăzi, 6 decembrie 2021.