Civil liability of tax authorities for annulled assessments: burden of proving direct causation between illegal act and financial damages under Art. 1357 Civil Code

Şedinţa publică din data de 2 decembrie 2021

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Cererea de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, reclamanta A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâţii Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti - Biroul Soluţionare Contestaţii şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Teleorman - Activitatea de Inspecţie Fiscală:

- anularea Deciziei nr. 26 din 27 ianuarie 2015 prin care a fost respinsă contestaţia introdusă î baza art. 205 si următoarele din Codul de procedură fiscală, act comunicat reclamantei la data de 27 ianuarie 2015 prin adresa de înaintare nr. x din aceeaşi dată, emisa de DGRFP Ploieşti;

- anularea Deciziei de impunere nr. x din 26 iunie 2014 emise de AJFP Teleorman, a Raportului de inspecţie fiscală nr. x şi anexelor acestuia, raport ce constituie anexa deciziei de impunere atacată, acte comunicate reclamantei la data de 17 iulie 2014,

- exonerarea reclamantei de sumele de plată stabilite prin actele administrative atacate;

- restituirea sumelor plătite de reclamantă ca urmare a executării silite pornite împotriva sa pentru punerea în executare a deciziei nr. 337 din 26 iunie 2014, având in vedere ca executarea deciziei de impunere nu a fost suspendată până în prezent;

- obligarea pârâtelor la acoperirea pagubelor suferite de reclamantă ca urmare a indisponibilizării sumelor reţinute prin decizia nr. 337 din 26 iunie 2014 şi a creării incapacităţii de plată, ca urmare a executării silite la care a fost supusă, precum şi obligarea la rambursarea de TVA solicitată.

2. Hotărârea primei instanţe

Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, prin sentinţa nr. 58 din 20 februarie 2020, a respins excepţia inadmisibilităţii ca neîntemeiată şi capătul de cerere privind acordarea dobânzilor ca rămas fără obiect.

Totodată, a respins celelalte pretenţii formulate de reclamantă şi cererea formulată de expert de majorare a onorariului, ca neîntemeiate.

3. Calea de atac exercitată

Împotriva acestei sentinţe a declarat recurs reclamanta, invocând motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

În dezvoltarea motivelor de recurs se arată, în esenţă, că instanţa de fond a făcut o greşită interpretare şi aplicare a dispoziţiilor art. 1357 C. civ. privitoare la răspunderea civilă delictuală şi la condiţiile atragerii unei astfel de răspunderi, întrucât, printr-o analiză completă a materialului probator, corelat cu textele legale aplicabile, rezultă existenţa unei legături evidente de cauzalitate între fapta ilicită comisă de intimaţi şi prejudiciul dovedit.

Sub un prim aspect arată că prin raportul de expertiză s-a făcut dovada indubitabilă că pârâtele-intimate trebuie să fie obligate la plata sumei de 91.906,84 RON reprezentând dobânda fiscală cuvenită pentru sumele reţinute de AJFP Teleorman ca urmare a deciziei de impunere x din 26 iunie 2014, pentru compensarea cu întârziere a sumelor reţinute efectiv şi a dobânzilor privind decontul de TVA refuzat iniţial la rambursare şi scăzut ulterior din decontul scadent.

Sub un al doilea aspect, arată că prin acelaşi raport de expertiză s-a făcut dovada prejudiciului suferit şi a raportului de cauzalitate între faptă şi prejudiciu în privinţa sumei de 51.339,29 RON reprezentând penalităţile plătite începând cu data de 20 mai 2015 până la plata integrală a creditului pe care societatea l-a avut contractat la B., conform adresei nr. x din 11 septembrie 2019, întrucât în urma punerii în executare a deciziei de impunere nelegale societatea nu a mai putut proceda la rambursarea creditului în condiţiile şi termenele stabilite, pierzând linia de credit şi fiind obligată, conform extraselor de cont depuse în cauză şi adresei emise de unitatea bancară, la plata de penalităţi în cuantumul menţionat.

În condiţiile în care decizia nelegală nu ar fi fost emisă, această situaţie prejudiciabilă pentru societate nu s-ar fi realizat, societatea având, la data emiterii deciziei de impunere nule ce a fost desfiinţată ulterior, suficiente resurse financiare pentru plata ratelor bancare, aşa cum rezultă din probele din dosar, astfel încât plata acestor penalităţi bancare este consecinţa directă şi imediată a deciziei emise, fiind demonstrată legătura de cauzalitate între decizia de impunere emisă şi consecinţa prejudiciabilă pentru societate.

Acelaşi raport de expertiză pe care instanţa de fond l-a desconsiderat fără niciun motiv obiectiv a demonstrat că în cauză se impune obligarea pârâtelor la plata sumei de 675.410 RON reprezentând pierderea medie anuală înregistrată de societate în perioada 2016-2018, pierdere ce reprezintă un rezultat direct cauzal în raport de emiterea deciziei de impunere nr. x din 22 iunie 2014.

Consideră recurenta că a făcut dovada existenţei unei evidente legături de cauzalitate între situaţia financiară din prezent şi emiterea deciziei F-TR 337 din 22 iunie 2014 întrucât, aşa cum de altfel se reţine şi în raportul de expertiză, a pierdut linia de credit pe care o accesase şi a restituit integral acest credit plătind şi penalităţi, a înregistrat întârziere în plata debitelor curente, întrucât toate resursele financiare ale societăţii au fost canalizate pentru plata debitului reţinut în decizia de impunere şi accesoriile la aceasta, întârzierea la plata de debitelor curente a generat accesorii pe care nu le-a mai putut achita, aşa încât la data de 31 octombrie 2016 prin procesul-verbal nr. x emis de AJFP Teleorman a fost declarată starea de insolvabilitate a societăţii. Prin comparaţie, anterior emiterii deciziei de impunere, a avut un comportament fiscal ireproşabil, neavând niciodată înregistrate întârzieri la plata datoriilor bugetare, aspect dovedit prin raportul de expertiză întocmit, dar şi prin înscrisurile depuse la dosar, având o evoluţie financiară deosebită, cu o cifră de afaceri considerabilă, de peste 10 milioane RON în perioada 2010-2015, ulterior înregistrând numai pierderi.

În acelaşi timp starea de insolvabilitate a societăţii, la care s-a ajuns în urma punerii în executare a deciziei de impunere, a generat excluderea societăţii din relaţiile comerciale anterioare cu partenerii de afaceri, întrucât nu a mai prezentat stabilitate financiară, aspect de notorietate, dovedit şi prin analiza comparativă a indicatorilor financiari pe care expertul cauzei i-a reţinut, cifra de afaceri scăzând brusc la doar 424.664 RON în 2016, 80.088 RON în 2017 şi la numai de 13.634 RON în 2018, coroborat cu creşterea în mod spectaculos a pierderilor.

Prin înscrisurile depuse la instanţa de fond (bilanţ contabil, balanţe etc.) a demonstrat că înregistrat profit în sumă de 378.042 RON în anul 2011, de 1.694.854 RON în anul 2012, de 37.651 RON în anul 2013, de 272.742 RON în anul 2014, de 44.620 RON în anul 2015, ceea ce reprezintă un profit mediu pe ultimii 5 ani anterior declarării stării de insolvabilitate de 485.581 RON. De asemenea, cifra de afaceri a fost în creştere în fiecare an, pentru ca în 2016 să scadă la 498.853 RON, iar în 2017 la 321.845 RON.

Apreciază astfel că legătura cauzală între emiterea deciziei de impunere şi situaţia financiară a societăţii este evidentă, aşa încât pierderea medie anuală de 675.410 RON e un rezultat al aceloraşi fapte prejudiciabile a reprezentanţilor pârâtelor.

4. Apărările formulate în cauză

Pârâtele au formulat întâmpinare, prin care au solicitat respingerea recursului, arătând că este complet nefondată critica privind încălcarea şi aplicarea greşită a normelor de drept material, în realitate recurenta reclamantă făcând o prezentare rezumativă a argumentelor indicate în actele administrative atacate şi a cererii de chemare în judecată, fără a aduce niciun contraargument împotriva motivelor sentinţei.

Referitor la dobânda solicitată de recurenta-reclamantă ca urmare a reţinerii unor sume după emiterea deciziei de impunere nr. x/26.06.2014, arată că, prin procesul-verbal nr. x din 20.04.2018, D.G.R.F.P. Ploieşti a stabilit că recurenta reclamantă are dreptul la dobândă fiscală calculată pe perioada cuprinsă între data stingerii creanţei fiscale individualizate în actul administrativ anulat şi data restituirii/compensării efective, în cuantum de 64.694 RON.

Pentru exonerarea de la plata TVA stabilită suplimentar, în cuantum de 1.207.125 RON şi accesoriilor în cuantum total de 403.450 RON, recurenta a avut dreptul la dobânda fiscală calculată pe perioada cuprinsă între data stingerii creanţei fiscale individualizate în actul administrativ anulat şi data restituirii/compensării efective.

Cu privire la excluderea din raporturile comerciale anterioare cu partenerii de afaceri constanţi ai societăţii este total eronată, întrucât obligaţiile fiscale ale unui contribuabil către bugetul consolidat al statului nu afectează relaţiile comerciale ale acestuia. Insolvabilitatea reclamantei nu are consecinţe asupra activităţii acesteia, întrucât colaboratorii societăţii nu au cunoştinţă de acestă stare, singura consecinţă pentru reclamantă fiind stoparea calculului de accesorii pentru debitele existente în evidenţa fiscală.

Recurenta nu face dovada, în recursul formulat, că paguba solicitată reprezintă o consecinţă directă şi necesară a faptei ilicite, că prejudiciul solicitat de reclamantă, respectiv penalităţile de întârziere la care reclamanta a fost obligată de către B. S.A., precum şi profitul nerealizat în perioada ulterioară emiterii deciziei, reprezintă consecinţe directe ale emiterii actelor administrativ fiscale anulate prin sentinţa civilă nr. 2250/16.09.2015, pronunţată în dosarul nr. x/2015.

Totodată, cu privire la profitul nerealizat în perioada ulterioară emiterii deciziei de impunere anulate, aşa cum în mod corect, Curtea de Apel Bucureşti a apreciat, nu se poate stabili cu certitudine faptul că pierderea, respectiv diminuarea profitului recurentei reclamante în perioada ulterioară emiterii deciziei reprezintă consecinţa directă şi necesară a emiterii nelegale a actelor administrativ fiscale anulate.

5. Soluţia şi considerentele Înaltei Curţi asupra recursului

Analizând sentinţa recurată prin prisma dispoziţiilor legale incidente, în raport de criticile invocate de recurenta-reclamantă S.C. A. S.R.L. şi de apărările formulate de intimatele-pârâte prin întâmpinarea formulată în cauză, Înalta Curte constată că recursul este nefondat, urmând a fi respins pentru considerentele ce succed.

Cu titlu preliminar, Înalta Curte reţine că, în înţelesul art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., încălcarea normelor de drept material se poate face prin aplicarea unui text de lege străin situaţiei de fapt, extinderea normei juridice dincolo de ipotezele la care se aplică sau restrângerea nejustificată a aplicării prevederilor legale, precum şi prin violarea unor principii generale de drept. Altfel spus, textul art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. se referă fie la nesocotirea unei norme de drept material, fie la interpretarea ei eronată, în sensul că instanţa a dat o greşită interpretare a acesteia sau faptele au fost reţinute greşit în raport de exigenţele textului de lege.

Examinând sentinţa recurată prin prisma motivului de casare menţionat, Înalta Curte constată că nu există argumente pentru reformarea hotărârii de fond prin prisma unei pretinse aplicări sau interpretări greşite a normelor de drept material, incidente în cauza prezentă. De altfel, în dezvoltarea acestui motiv de recurs, în cea mai mare parte, recurenta-reclamantă a preluat aceleaşi argumente prezentate în faţa instanţei de fond, fiind fără putere de tăgadă că nemulţumirea sa vizează, în esenţă, modul în care aceasta a tranşat cauza, în sensul respingerii în tot a pretenţiilor deduse judecăţii.

Sintetizând circumstanţele cauzei, Înalta Curte constată că prin Decizia de impunere nr. xnr. 337/26.06.2014, emisă de AJFP Teleorman, s-au stabilit în sarcina reclamantei obligaţii fiscale suplimentare în sumă de 1.207.125 RON, reprezentând taxă pe valoare adăugată, la care s-au adăugat accesorii în cuantum de 403.450 RON, iar prin sentinţa civilă nr. 2250/16.09.2015 pronunţată Curtea de Apel Bucureşti în dosarul nr. x/2015, rămasă definitivă prin respingerea recursurilor prin decizia civilă nr. 745/22.02.2018 a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, s-a admis acţiunea formulată de reclamantă şi s-au anulat actele administrativ fiscale contestate, reclamanta fiind exonerată de la plata acestor sume.

Prin demersul judiciar ce face obiectul prezentei cauze reclamanta a solicitat obligarea organelor fiscale la plata de despăgubiri, constând în dobânda fiscală cuvenită pentru sumele reţinute de AJFP Teleorman ca urmare a deciziei de impunere anulate ulterior, penalităţile de întârziere la care a fost obligată către B. S.A. până la plata integrală a creditului pe care l-a avut contractat la această bancă, precum şi profitul nerealizat în perioada ulterioară emiterii deciziei de impunere, acţiunea fiind respinsă în totalitate de către prima instanţă.

În dezvoltarea motivelor de recurs recurenta-reclamantă invocă greşita interpretare şi aplicare a dispoziţiilor art. 1357 din C. civ. privitoare la răspunderea civilă delictuală, susţinând că printr-o analiză completă a materialului probator, corelat cu textele legale aplicabile, rezultă existenţa unei legături evidente de cauzalitate între fapta ilicită comisă de intimaţi şi prejudiciul dovedit.

Înalta Curte reţine că, în ceea ce priveşte suma de 91.906,84 RON, reprezentând dobânda fiscală cuvenită pentru sumele reţinute de AJFP Teleorman ca urmare a deciziei de impunere nr. x/26.06.2014, recurenta reclamantă nu a invocat critici concludente faţă de considerentele primei instanţe, prin care s-a arătat că prin procesul-verbal nr. x/20.04.2018 organele fiscale au stabilit că reclamanta are dreptul la dobândă fiscală calculată pe perioada cuprinsă între data stingerii creanţei fiscale individualizate în actul administrativ anulat şi data restituirii/compensării efective în cuantum de 64.694 RON, iar eventualele nemulţumiri legate de stabilirea acestui drept nu pot fi analizate decât în cadrul stabilit de Codul de procedură fiscală, respectiv ca urmare a învestirii instanţei de judecată cu o acţiune având ca obiect anularea actelor administrative apreciate ca fiind nelegale, capăt de cerere ce nu a fost formulat, motivele invocate, constând în faptul că suma solicitată a fost confirmată prin concluziile raportului de expertiză, neputând fi circumscrise cazului de casare reglementat de art. 488 alin. (8) din C. proc. civ.

Cu privire la suma de 51.339,29 RON reprezentând penalităţile plătite începând cu data de 20 mai 2015 până la plata integrală a creditului pe care societatea l-a avut contractat la B. şi la suma de 675.410 RON reprezentând pierderea medie anuală înregistrată de societate în perioada 2016-2018, recurenta-reclamantă susţine, în esenţă, că din cuprinsul raportului de expertiză rezultă existenţa unei evidente legături de cauzalitate între emiterea deciziei F-TR 337 din 22 iunie 2014 şi situaţia sa financiară, respectiv imposibilitatea achitării creditului şi pierderea medie anuală înregistrată de societate în perioada 2016-2018.

Răspunderea civilă delictuală pentru fapta proprie este instituită prin dispoziţiile art. 1.357 din C. civ., care constituie temeiul pentru stabilirea condiţiilor generale ale răspunderii civile delictuale. În baza unei analize sistemice a dispoziţiilor art. 1.357 alin. (1) C. civ. coroborate cu cele ale art. 16 ale aceluiaşi Cod, rezultă că răspunderea civilă pentru fapta proprie cuprinde patru elemente constitutive, independente, această formă de răspundere juridică putând lua naştere exclusiv ca urmare a îndeplinirii cumulative a celor patru condiţii, respectiv: existenţa unei fapte ilicite, a unui prejudiciu, existenţa unei legături de cauzalitate dintre fapta ilicită şi prejudiciu şi vinovăţia autorului faptei ilicite. Ca urmare, absenţa unui singur element conduce la absenţa răspunderii.

Prima instanţă a reţinut că în cauza de faţă au fost dovedite condiţiile faptei ilicite şi a vinovăţiei, ca urmare a anulării Deciziei de impunere nr. xnr. 337/26.06.2014 şi a Raportului de Inspecţie Fiscală nr. x/26.06.2014 emise de AJFP Teleorman, dar că nu s-a stabilit cu certitudine faptul că prejudiciile solicitate de către reclamantă, constând în penalităţile de întârziere achitate către B. S.A. şi profitul nerealizat în perioada ulterioară emiterii deciziei, reprezintă consecinţe directe ale emiterii actelor administrativ fiscale anulate.

În acord cu judecătorul fondului, Înalta Curte reţine că, în aplicarea dispoziţiilor art. 1357 din C. civ., simplul fapt că societatea reclamantă a plătit penalităţi de întârziere în legătură cu rambursarea creditului către B. S.A. sau că a înregistrat pierdere în perioada 2016-2018, nu poate conduce la antrenarea răspunderii delictuale a organelor fiscale, în lipsa dovedirii legăturii de cauzalitate a pretinsului prejudiciu cu emiterea deciziei de impunere pentru obligaţii fiscale suplimentare, sub acest aspect dispoziţiile legale fiind corect aplicate.

Practic, prin motivele de recurs recurenta nu formulează critici privitoare la aplicarea greşită a dispoziţiilor legale, ci critică modul de apreciere a probatoriului şi faptul că judecătorul fondului a înlăturat în mod greşit concluziile expertului, care a reţinut existenţa unei legături de cauzalitate între emiterea deciziei de impunere şi prejudiciul pretins a fi produs societăţii.

Însă, cum în recurs nu pot fi puse în discuţie şi reanalizate probele administrate, întrucât interpretarea dată de instanţa de fond probatoriului cauzei, fiind o chestiune de netemeinicie, nu poate constitui motiv de critică, deoarece recursul este conceput ca o cale de atac extraordinară şi nedevolutivă, Înalta Curte reţine că aceste critici nu pot fi subsumate motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

6. Temeiul legal al soluţiei adoptate de instanţa de recurs

Pentru argumentele expuse anterior, reţinând că nu sunt întrunite motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., în temeiul art. 496 alin. (1) C. proc. civ., raportat la art. 20 alin. (1) din Legea contenciosului administrativ nr. 544/2004, cu modificările şi completările ulterioare, Înalta Curte va respinge ca nefondat recursul.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul formulat de reclamanta S.C. A. S.R.L. împotriva sentinţei nr. 58 din 20 februarie 2020 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată astăzi, 2 decembrie 2021, prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor prin mijlocirea grefei instanţei.